Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Санкт-Петербургский филиал федерального государственного автономного образовательного учреждения высшего образования

"Национальный исследовательский университет

"Высшая школа экономики"

Юридический факультет

Кафедра финансового права

ВЫПУСКНАЯ КВАЛИФИКАЦИОННАЯ РАБОТА

на тему «Доктрина деловой цели в налоговом праве России

и зарубежных стран»

Соханич Александр

Санкт-Петербург

2019

СОДЕРЖАНИЕ

• ВВЕДЕНИЕ
• Глава 1. Доктрина деловой цели: общие положения
• 1.1 Предпосылки появления и необходимость существования доктрины деловой цели
• 1.2 Содержание доктрины и понятие деловой цели
• Глава 2. Деловая цель в налоговом праве зарубежных стран
• 2.1 США
• 2.2 Великобритания
• 2.3 Европейский союз
• Глава 3. Деловая цель в налоговом праве России
• 3.1 Становление и современное состояние доктрины в РФ
• 3.2 Проблемы, связанные с применением доктрины деловой цели в Российской Федерации
• 3.3 Соотношение доктрины деловой цели и статьи 54.1 НК РФ
• ЗАКЛЮЧЕНИЕ
• СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

ВВЕДЕНИЕ

В большинстве отраслей права, в частных больше, в публичных меньше, неизменно присутствуют такие правовые регуляторы общественных отношений, которые не санкционированы законодателем. Они не содержатся в позитивном праве, как совокупности нормативно-правовых актов, в виде норм кодексов, законов и подзаконных актов. На сегодняшний день конъюнктура российского права такова, что судебное решение перестало быть сугубо актом правоприменения. Безусловно и этого не стоит отрицать, судебная власть не обладает полномочиями по созданию новых норм права, однако в тех ситуациях, когда законодатель недоглядел, упустил, проявил невнимательность при создании правовой нормы, призванной регулировать те или иные общественные отношения, именно суд берет на себя роль этой последней инстанции, способной восполнить образовавшуюся правовую неопределенность посредством такой интерпретации имеющихся, но при это недостаточных, норм, с целью эту правовую неопределенность нивелировать. При этомсуд прибегает к различным хитростям для устранения пробелов в праве, так, некоторые судьи решают дела при недостаточности нормативного регулирования посредством толкования отраслевых принципов, поскольку именно принципы права вбирают в себя саму суть и так называемую «политику правового регулирования» отрасли. Другие судьи используют методы системного толкования, соотнося различные нормы, чей симбиоз позволяет найти подлинную волю законодателя, направленную на создании именно той нормы, которую суд может вывести. В тех же случаях, когда и воля законодателя трудно уловима, суд решает истолковать имеющиеся у него нормы таким образом, чтобы такое толкование являлось максимально справедливым и полезным для участников соответствующих правоотношений.

Несмотря на объем нормативно-правового материала, который призван регулировать отношения, связанные с взиманием налогов в Российской Федерации (далее - РФ), нередко и его бывает недостаточно для справедливого разрешения налогового спора, как правило возникающего между налогоплательщиком и налоговыми органами. В таких ситуациях, ведущая роль отводится высшим судебным инстанциям, поскольку только они, как представители власти, могут оперативнее всегои в кратчайшие сроки разрешить проблемы недостаточности, пробельности правового регулирования. В сущности, любой суд РФ, в чьей компетенции находятся дела по разрешению налоговых споров, может восполнять эту беспробельностьранее озвученными способами. Тем не менее, правовая реальность такова, что руководящее значение имеют акты высших судебных инстанций страны. Примеров интерпретации норм налогового законодательства высшими судебными органами, в ситуациях, когда такая интерпретация вовсе не явствовала из действующего правового регулирования,предостаточно. Принятие таких решений способствует тому, что нижестоящие суды начинают разрешать аналогичные по фактическим обстоятельствам дела так, как разрешил дело вышестоящий суд, что лишь доказывает наличие у высших судов некоторых правосозидательных правомочий. Именно таким образом возникла доктрина необоснованной налоговой выгоды Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».. Сама «доктрина» представляет из себя набор неких критериев, которые позволяют суду оценить, насколько обосновано налогоплательщик определил, и впоследствии исполнил свои налоговые обязанности. Ставшая продуктом исключительно судебного правотворчества, она повернула ранее действующую судебную практику, зиждущуюся прежде всего на принципе добросовестности/недобросовестности налогоплательщика, и существенно изменила вектор формирования доказательственной базы, формирующейся в налоговых спорах. Как метафорично высказался Кунин Л.: «если раньше суды определяли, есть ли у налогоплательщика «совесть», то теперь, видимо, станут определять, есть ли у него «разум»Кунин Л. Сделка под следствием // ЭЖ'Юрист. 2006. № 44..

Доктрина необоснованной налоговой выгоды ознаменовала новую стратегию взаимодействия налоговых органов и налогоплательщиков. Если раньше в налоговых спорах витала довольно-таки расплывчатая, каучуковая формулировка «недобросовестности» налогоплательщика, то теперь траектория доказывания сместилась к доказыванию обоснованности получения налоговой выгоды с более четкими, порой даже казуистичными формулировками. Однако и теперь, имея, казалось, достаточный правовой инструментарий, можно наблюдать кризис конструкции необоснованности налоговой выгоды, а поскольку последняя включает в себя несколько доктрин, в том числе и доктрину деловой цели, то кризис настиг и ее. Более того, само понятие «необоснованная налоговая выгода» является оценочным и характеризует прежде всего последствия действий налогоплательщика, но никак не их суть и содержание. Во многих правопорядках критерий деловой цели является самостоятельной доктриной, используемой судами, а потому, возможно Высший Арбитражный Суд Российской Федерации (далее - ВАС) таким образом лишь локализировал уже применяемую в других странах доктрину деловой цели, вложив в нее понятные для российской правовой системы формулировки. доктрина деловая цель налоговый

Главной целью настоящего исследования является изучение доктрины деловой цели, проблем, связанных с ее применением. Исходя из этого, главной цели имманентно следует необходимость предложить пути разрешения существующих проблем. Достижению обозначенной цели будет способствовать разрешение конкретных задач.

Соответственно, в настоящей работе автором будут (1) установлены те критерии, которые определяют конечный вывод о необоснованности налоговой выгоды. Одним из этих критериев являетсядоктрина «деловой цели», которая обладает конституирующим значением для принятия решения об обоснованности или же необоснованности получения налогоплательщиком налоговых преференций. Ключом к разрешению существующих проблем, возникающих при применении доктрины деловой цели, станет(2) исследование предпосылок и контекста ее внедрения в российскую правовую систему. Поскольку же практика использования таких доктрин распространена во всех цивилизованных правопорядках, можно прийти к выводу о том, что данное явление носит международный характер, в силу чего (3) понимание и уяснение первопричин возникновения правила деловой цели в других государствах поможет сформировать картину того, какие именно критерии и почему именно они должны ложиться в основу доказательства необоснованности налоговой выгоды налогоплательщика.

Глава 1. Доктрина деловой цели: общие положения

1.1 Предпосылки появления и необходимость существования доктрины деловой цели

Как показывает практика, одной из причин появления таких судебных решений, как Постановление Пленума ВАС №53«Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - постановление №53, постановление ВАС), а также аналогичных по своей природе и сути решений зарубежных судебных инстанций, является несовершенство законодательства, которое выражается в недостаточном правовом регулировании той сферы общественных отношений, на которую направлено действиесоответствующего нормативно-правового акта. Это отмечается и исследователями в областиналоговой доктрины, так, автор Бельтюкова А.А. отмечает несоответствие и отставание российского налогового законодательства от потребностей практики Бельтюкова А.А. Доктрина деловой цели в налоговом праве России: от средства доказывания в спорах о недобросовестности налогоплательщика до средства оценки обоснованности получения налоговой выгоды // Финансовое право. 2013. № 1. С. 19-28.. Зарубежные авторы, например, профессор Чикагского университета Дэвид А. Вейсбах, также подчеркивает наличие пробелов и уязвимостей во всех национальных налоговых системахWeisbach, David, An Economic Analysis of Anti-Tax Avoidance Doctrines (May 17, 2002). University of Chicago Law School, John M. Olin Law & Economics Working Paper No. 99.. Стоит признать, что такое несовершенство является неотъемлемой частью любого законодательства, поскольку последнее является порождением человеческой деятельности, а ей, как правило, присущи неопределенность будущего, невозможность до конца предсказать последствия действий, а также, но реже,оппортунизм субъектов праваНайт Ф.Х. Риск, неопределенность и прибыль / Пер. с англ. - М.: Дело, 2003. С. 195.. Поэтомупозитивное законодательство просто-напросто не может урегулировать всевозможные ситуации общественной жизни человека. В экономической теории существует понятие неустранимых издержек, когда субъект экономической деятельности вне зависимости от его возможностей и стратегии будет нести такие издержки. Если проводить аналогию, для права такого рода издержками в первую очередь является объективная невозможность законодателя предусмотреть всевозможные варианты поведения участников той или иной категории общественных отношений.

История развития права как общественного института показывает, что для решения этой проблемы существуют два подхода. Первым является признание судебного решения источником права. Количество таких судебных решений с течением времени и развитием правовой системы государства накапливается, тем самым образуя масштабную базу нормативного материала, призванного дать ответ на любую ситуацию, которая может возникнуть в общественной жизни. Так устроены правовые системы Великобритании, США, Новой Зеландии, Австралии, Канады и других государств. Вторым подходом является закрепление в системе позитивного законодательства максимально абстрактной нормы, запрещающей субъектам права действовать хоть формально и в соответствии с законом, но с единственной целью нанести вред правам и интересам других лиц. Российской правовой системеэта норма, прежде всего инкорпорированная в гражданское законодательство, известна как запрет недобросовестного поведения, а также запрет злоупотребления правом. Это решение используется в странах континентальной системы права, таких как Германия, Франция, Голландия, Испания и другие. Глобально, именно эти два подхода, в том или ином виде, призваны нивелировать невозможность законодателя предусмотреть всевозможные варианты построения общественных связей. Несмотря на то, что эти подходы в первую очередь связаны с частноправовыми отраслями, такая проблема может возникать и в тех ситуациях, когда отношения, складывающиеся в частноправовых сферах, имеют определенную степень влияния на результат отношений, складывающихся в публичной сфере. Наиболее тесной эта связь возникает между гражданскими и налоговыми правоотношениями. Поскольку определение налоговых последствий напрямую связано с гражданскими правоотношениями, возникающими между налогоплательщиками,то у последних в тех или иных ситуациях может возникать соблазн спекулировать данным фактом, а потому, возможность злоупотребления появляется и в сфере налогового права. В гражданском праве действует принцип свободы договора, налогоплательщики вольны структурировать свои отношения любыми имеющимися в арсенале гражданского права конструкциями. Результат гражданских правоотношений как правило, в таких случаях всегда будет одним и тем же, однако налоговые последствия таких отношений могут кардинальным образом отличаться. Например, классическая схема с реализацией имущества, посредством создания общества, внесением в его уставный капитал этого имущества и последующей ликвидацией общества с распределением остаточных долей; сделки купли-продажи облагаются налогами, в то время как внесение имущества в уставный капитал обществ нет. В экономическом разрезе этих отношений результат один и тот же, как при купле-продажи, так и при внесении имущества в уставный капитал и последующим распределением долей. Однако для налогового права это имеет первоочередное значение, поскольку одна операция облагается налогами, а другая нет. В таких случаях налоговая система должна каким-либо образом реагировать, поскольку в противном случае бюджет страны недосчитается значительных сумм. Соответственно, для каждой из правовых семей существуют два решения этой проблемы: для стран общего права решением является инкорпорирование доктрины в судебное решение высшей судебной инстанции, а для стран континента таким решением является закрепление общей антиуклонительной нормы в налоговом законодательстве.

В этом контексте примечательным является тот факт, что в РФ реакция на несовершенство налогового законодательства последовала не от законодателя, как этого требовала принадлежность российской правовой системы к континентального укладу правопорядка, а от Конституционного суда Российской Федерации (далее - КС), который сначала совершенно в английском формальном стиле подошел к толкованию положений Налогового кодекса об определении момента уплаты налога в бюджет Постановление Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации», а позже, осознав негативные последствия такого решения, ввел конструкцию недобросовестности налогоплательщика Определение Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. № 138-О. Об этом более подробно будет рассказано в нижестоящих главах.

Вышеупомянутые причины несовершенства законодательства, а именно неопределенность будущего и невозможность предвидеть всех возможных вариантов структурирования общественных отношений подтверждается и тем, что действующая до принятия постановления №53 конструкция добросовестности/недобросовестности налогоплательщика не выполняла той непосредственной цели, которую видел в ней КС. Судя по всему, КС, также, как и законодатель, не смог предвидеть те наступившие последствия, самым значимым из которых стало наличие большой дискреции налоговых органов при выполнении ими бремени доказывания недобросовестности, что позволяло им использовать широко трактуемые формулировки и неоднозначные выводы относительно действий налогоплательщиков. Как справедливо подчеркивается автором Тищенко В.А., до принятия постановления №53 можно было наблюдать прогрессирующий кризис правовой конструкции недобросовестности налогоплательщика Тищенко В. А. О некоторых проблемах необоснованной налоговой выгоды //BaikalResearchJournal. - 2014. - №. 6..

Второй, не менее важной предпосылкой возникновения доктрины в налоговом праве, при этом тесно связанной с первой, является такое использование субъектом предоставляемых ему прав, которое хоть и не нарушает действующие нормы, но тем не менее, используется в противоречии с теми целями, которые закладывал в них законодатель (ранее упомянутый оппортунизм, причем он проявляться как у законодателя, так и субъектов права). Например, аналогичным, с точки зрения предпосылок возникновения, является доктрина судебного толка «снятия корпоративной вуали» в корпоративном праве, которая явилась неким противовесом общепринятому принципу ограниченной ответственности (юридического лица), поскольку последний использовался некоторым участниками гражданского оборота в том числе и для злоупотреблений. Переводя данный пример в область налогового права, налогоплательщик, получив возможность организовать свои налоговые обязанности таким образом, что хоть они и не нарушают действующее законодательство, но при этом очевидно, они совершаются с единственной целью уплатить наименьшую сумму налогов, был закономерно лишен такой возможности.

Предопределено ли существование доктрины деловой цели в налоговом праве, как некоего института, который отражает саму суть налоговой политики и может быть экстрагирован посредством толкования принципов налогового права?По мнению автора, доктрина деловой цели и последствия ее применения отражают суть всего права в целом, а точнее такую общеправовую категорию как справедливость. Справедливость так или иначе присуща всем отраслям и институтам права. Справедливость как бы определяет существование права как общественного института. В налоговом праве категория справедливости реализуется в том числе за счет доктрины деловой цели, поскольку, во-первых, позволяет восстановить равновесие в правовом положении всех налогоплательщиков (почему одни налогоплательщики должны нести налоговое бремя в полном объеме, а другие, с помощью различных недобросовестных схем формировать для себя более выгодное положение), и во-вторых, она позволяет обеспечить рост общественного благосостояния, поскольку чем больше налогов государство взыщет, тем больше сможет направить их на нужды общества.

Соответственно, вышеперечисленные факторы не только определяют возможность существования данной доктрины как института, но и делают ее необходимым инструментом, позволяющим нивелировать объективные недостатки права в целом.Более того, она является одним из тех механизмов, которые, наряду с другими общественными регуляторами, влияют на развитие всего общества.

1.2 Содержание доктрины и понятие деловой цели

Сама доктрина деловой цели и соответствующий ей понятийный аппарат не являются институтами, чье содержание доподлинно известно, как судебной практике, так и налоговой доктрине. Деловая цель сама по себе скорее относится к категории, являющейся неким обобщающим понятием, выражающим общие свойства явления. При использовании категории деловой цели презюмируется, что она должна быть, однако ее содержательное наполнение зависит от конкретного случая и конкретного налогоплательщика, от рода его деятельности.Поскольку для одного рода деятельности характерны одна группа финансово-хозяйственных операций, а для другого иная, в случае, если налогоплательщик осуществляет не свойственные для его деятельности операции, постольку это всегда вызывает подозрения фискальных органов. Как уже отмечалось, необоснованность налоговой выгоды является лишь последствием использования налогоплательщиком тех или иных схем минимизации своего налогового бремени, в этой связи, доктрина деловой цели является лишь одним из многих средств достижения цели пресечения недобросовестных действий налогоплательщика.

В континентальной правовой системе и в системе общего права данная доктрина известна как businesspurposedoctrine. Как будет проиллюстрировано ниже, данная доктрина автономна и самодостаточна. В постановлении ВАС, его составители, осознанно или же случайно, совместили несколько различных доктрин, которые в западных странах существуют параллельно, но при этом созданы для достижения единого результата. При критическом взгляде на данное положения вещей нельзя сказать, что это верно или неверно с точки зрения юридической техники, ключевым в этом вопросе является то, насколько эффективно достигаются декларированные цели данных доктрин, а именно пресечения недобросовестных действий налогоплательщика.

В российском правопонимании деловая цель представляет из себя разумность экономической или иной причины, то есть, действие налогоплательщика или их совокупность не ставятся под сомнение тогда, когда такие действия направлены исключительно на достижение разумных экономических, предпринимательских целей или иных целей, но непосредственно связанных с достижением какого-либо экономического эффекта. Аналогичное понимание деловой цели можно наблюдать во всех тех правопорядках, которые оперируют данным понятием на уровне нормативно-правовой базыСм. Bernatonis J. The Doctrine of Substance over Form in Lithuanian Tax Law // European Taxation. 2007. April. P. 187. или судебной практикиСм. W T Ramsay Ltd v. Inland Revenue Commissioners; HL 12-Mar-1981..

Необходимоотметить существующую в российском юридическом сообществе некую непоследовательность использования различных понятий, которыми описывается одно явление, в то время как, эти разные по своему содержанию понятия должны использоваться для описания, соответственно, различных явлений. Более того, это происходит как на уровне доктринальных исследований, так и на уровне актов высших судебных инстанций. Так, в мировой налоговой практике выделяют три основных понятия, связанных с созданием налогоплательщиком для себя налоговой выгоды: (1) taxevasion- явное нарушение закона с целью уплатить меньшую сумму налога в бюджет, например, банальная неуплата налога, (2) taxavoidance - так называемая «серая» схема, действия налогоплательщика прямо закон не нарушают, но при этом, им явно преследуется единственная цель минимизировать свои налоговые обязательства, такими действиями могут быть признаны действия, направленные на уже пресловутое дробление бизнеса, (3) taxmitigation - исключительно соответствующее закону уменьшение налогоплательщиком своего налогового бремени, например, применение налоговых вычетов, отнесение каких-либо затрат на расходы для уменьшения суммы налога на прибыль к уплате и другиеИмыкшенова Е.А. Anti-avoidance: английский вариант // Налоговед. 2010. №12.. Соответственно, сфера применения доктрины охватывается преимущественно вторым понятием, поскольку для первого самим законом предусмотрены негативные для налогоплательщика последствия, в виде налоговой, административной, уголовной ответственности, а для третьего понятия никаких негативных последствий не может быть предусмотрено, по причине чистоты и соответствия закону помыслов налогоплательщика. При этом государством признается конституционное право налогоплательщика, в ситуациях, описанных в третьем случае (taxmitigation), организовывать свою деятельность так, чтобы это оказывалось для него максимально выгодным с точки зрения исполнения налоговой обязанности. В частности, КС отметил: «недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа» Постановление Конституционного суда РФ от 27.05.2003 №9-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации»..

Однако, также недопустимо каким-либо образом наказывать налогоплательщика в ситуациях, когда им осуществляются действия, прямо не нарушающие закон, но при этом, преследующие единственную цель минимизировать свои налоговые обязательства, то есть налоговые злоупотребления. Ведь сама разумность экономических причин, то есть деловая цель, совершения операций является исключительно оценочной категорией, содержание которой в каждом конкретном случае определяет суд. Можно привести отличный пример, иллюстрирующий данное суждение. Если какой-либо среднестатистический малый предприниматель перейдет на упрощенную систему налогообложения (далее - УСН), и его целью будет уплата меньшей суммы налогов, то такие действия полностью соответствуют закону, поскольку сам закон позволяет налогоплательщику действовать таким образом. В ситуации, когда на УСН переходит крупная сеть супермаркетов, создающая для каждой своей торговой точки отдельное юридическое лицо, с целью соответствия критериям УСН, судом это может быть признано недобросовестным поведением, осуществлением злоупотреблением налоговым правом. Однако, каков объективный критерий этого злоупотребления? А что делать в ситуации, когда такая сеть супермаркетов перевела не все свои торговые точки на УСН, а только две из них? Или же 7 из них? Где находится та грань, которая позволяет налоговому органу, а впоследствии и суду сделать вывод о злоупотреблении налоговым правом и необоснованности налоговой выгоды?Как справедливо отмечает Будылин С.Л.: «Такой грани нет» Смирнов Г., Зарипов В., Головко Л., Щекин Д., Брызгалин А., Тимофеев Е., Винницкий Д., Попов А., Борисичев А., Колоколов Н., Будылин С., Роенко М. Налоговая оптимизация как преступление // Закон. 2014. N 8 // СПС "КонсультантПлюс". Законом не установлено никаких объективных критериев, что должно считаться каким-либо наказуемым действием, а что нет. Более того, установление таких критериев невозможно в принципе, поскольку именно для это и существует правовая система, правовые нормы и суды. Существуют сферы правоотношений, которые не могут быть подконтрольны никакому регулятору.Поэтому, в таких ситуациях если и заходит речь о какой-либо «ответственности» налогоплательщика, то под ней всегда следует понимать лишь невозможность наступления тех налоговых последствий, на которые рассчитывает налогоплательщик. К нему не могут применяться никакие санкции,кроме взыскание потенциальной недоимки и пени, поскольку только эти последствия могут возникнуть при злоупотреблении налоговыми правами в силу того, что государством по объективным причинам заранее не может быть установлена какая-либо публично-правовая ответственность за такого рода деяния.

Глава 2. Деловая цель в налоговом праве зарубежных стран

Прежде чем перейти к рассмотрению каждого отдельного правопорядка, хотелось бы отметить, что в тех государствах, где доктрина возникла исключительно по велению судебных органов, и в дальнейшем существовала в контексте судебных решений, она по прошествии некоторого времени была инкорпорирована в акты законодательного органа. То есть здесь можно наблюдать процесс апробации института при разрешении реальных дел, его дальнейший анализ, выявление сильных и слабых черт, а позже, когда правовой системой были выработаны справедливые правила применения данной доктрины, она стала частью не только судебного правотворчества, но и была воспринята государством как общая норма.

2.1 США

Американские судьи, разрешая один из первых споров, который был связан с налоговыми злоупотреблениями, сочли используемые налогоплательщиком совокупности юридически значимых действий, совершенными лишь с единственной целью ухода от уплаты действительной суммы налогов в бюджет США. Основой этого прецедента послужило дело предпринимателя Миссис Эвелин Грегори, которая являлась единственной участницей компании Юнайтед (UnitedMortgageCompany). В свою очередь компания Юнайтед владела акциями компании Монитор (MonitorSecuritiesCorporation). Эвелин Грегори решила продать акции компании Монитор, но для того, чтобы избежать уплаты налога на дивиденды компанией Юнайтед, она создала временную компанию Эверил (AverillCorporation), передала этой компании акции Монитор, а после, ликвидировала компанию Эверил, получив в порядке правопреемства акции компании Монитор, и в итоге реализовала их в качестве физического лица. Такое структурирование операций формально подпадало под критерии действовавшего в то время закона о доходах, и содержавшегося в нем понятия реорганизации, которая, как финансово-хозяйственная операция не облагалась налогом. Суд первой инстанции встал на сторону налогоплательщика, последующие судебные инстанции признавали право довзыскать сумму неуплаченных налогов за налоговым органом (в США им является InternalRevenueService(далее - IRS). В данном делепрежде всего, хотелось бы отметить мнение судьи апелляционной инстанции ЛеарндаХэнда: «…налогоплательщик может вести свои дела так, чтобы уплачивать как можно меньше налогов…налогоплательщик не должен структурировать свои операции таким образом, чтобы это было максимально выгодно для налоговых органов…налогоплательщик также не должен уплачивать больше налогов из соображений патриотизма»Helvering v. Gregory, 69 F.2d 809 (2d Cir. 1934).. При этом несмотря на такие выводы, судьи апелляционной инстанции встали на сторону налогового органа. После апелляции дело попало в Верховный Суд США, чьим решением и были созданы, впоследствии получившие широкое распространение, доктрины, позволяющие судам изобличать недобросовестных налогоплательщиков. Да, именно доктрины, во множественном числе, в США господствуют несколько судебных доктрин, направленных на воспрепятствование совершения злоупотреблений налогоплательщиками. В данном конкретном деле были рождены две доктрины: доктрина деловой цели (businesspurposedoctrine) и доктрина существа над формой (doctrineofsubstanceoverform). Далее, эти доктрины все больше закреплялись на уровне судебной практики, с их помощью американские суды разрешали такие дела, как: Knetsch v. UnitedStatesKnetsch v. United States, 364 U.S. 361 (1960)., Goldstein v. Commissioner Goldstein v. Commissioner, 364 F.2d 734 (1966)., FrankLyonCo. v. UnitedStates Frank Lyon Company v. United States, 435 U.S. 561 (1978)., ACM Partnership v. Commissioner ^{ACM Partnership v. Commissioner, 157 F.3d 231 (1998).}.

На современном этапе развития правовой системы США доктрина деловой цели является частью кодифицированного актаCode U. S. Title 26-Internal Revenue Code, Section 7701 (o). , в соответствии с которым, она представляет из себя субъективный критерий теста, направленного на определение обоснованности налоговой выгоды. По замыслу законодателя и содержания нормы под деловой целью следует понимать личное намерение налогоплательщика действительно участвовать в сделке по причине того, что такая сделка может принести налогоплательщику какое-либо экономическое преимущество. Объективный критерий теста представлен доктриной экономической сущности, в соответствии с которым сделка налогоплательщика должна существенно влиять на изменение экономического положения налогоплательщика. То есть, критерий экономической сущности отражает объективные экономические последствия той или иной сделки, в то время как субъективный критерий, то есть критерий деловой цели, можно сказать, определяет личную заинтересованность налогоплательщика в участии в той или иной сделке, данный критерий ставит вопрос: а нужна ли налогоплательщику такая сделка, с учетом специфики его деятельности, возможностей и дальнейшего развития. Во многом эти положения повторяют сказанные судом выводы по уже упомянутому делу ACM Partnership v. Commissioner.Такое «раздвоение» позволяет наиболее достоверно установить причины совершения налогоплательщиком тех или иных операций, однако также устанавливает более высокие стандарты доказывания, что негативно сказывается на положении налогоплательщика. По этой причине данная доктрина в научных юридических кругах США подвергается критике, поскольку предоставляет суду широкую дискрецию и заведомо ставить налогоплательщика в невыгодное положение Mark E. Berg. Tax Planning in the `Economic Substance' Era. Reprinted from Tax Notes, October 5, 2015, p. 65..

2.2 Великобритания

Для начала стоит отметить, что несмотря на господство в Великобритании такого источника права как прецедент, регулирование налоговых правоотношений в большей степени отдано на откуп парламентариям, а потому главным источником права для налогового регулирования является статут. Тем не менее, статутное регулирование было введено значительно позже, чем появились конституирующие для налогового права прецеденты, более того, введение статутных норм не отменило действие ранее сформированных судебный решений. Таким образом, регулирование налоговых правоотношений следует рассматривать как с точки зрения судебного правотворчества, так и с точки зрения статутного регулирования.

По случайному стечению обстоятельств, или, быть может, ввиду общих начал правового регулирования, в Англии практически в то же время, что и в США было рассмотрен аналогичный по своей сути спор, касающийся оптимизации налоговых обязательств, однако разрешен совершенно другим образом.С самого начала английские судьи стали подходить к вопросам, связанным с налоговым планированием, исключительно либерально. Так, в 1935 британский судья Томлин, разрешая дело между Вестминстерским графом и Службой внутренних доходов Великобритании, сформулировал правило, которое в своей сущности породило некое новое направление деятельности налоговых юристов - поиск пробелов законодательства, различных уловок и всяческих оптимизационных схем, направленных на минимизацию налоговых обязательств. Судья заключил следующее: «каждое лицо, имеющее на то возможность, вправе организовать свои дела таким образом, чтобы применяемый к нему в соответствии с надлежащим законоположением налог был меньше, чем мог бы быть в ином случае» Baker P. Book Review: "The Saving of Income Tax, Surtax and Death Duties" by Jasper More // GITC (Gray's Inn Tax Chambers) Review, Volume IV, Number I. London, November 2004. P. 14.. Стоит подчеркнуть и общеэкономический контекст, ведь около века назад население Великобритании было меньше, значительно разнится и количество активных предпринимателей, формируемых ими денежных потоков и прочих влияющих на размер налогового бремени обстоятельств. Более того, такой налог как налог на добавленную стоимость, который во множестве стран является одним из ключевых источников бюджетного финансирования, еще только зарождался, а потому нивелируются и те ситуации недобросовестности налогоплательщиков, которые связаны со злоупотреблениями при его уплате. Судя по всему, именно эти факторы, а также следование буквальному смыслу положений статута (что является некой характерной чертой английских правоприменителей) определило некую инертность английских судей по раскрытию и определению подлинности хозяйственных операций субъектов предпринимательской деятельности, и соответственно, налоговых последствий таких хозяйственных операций. На протяжении последующих пятидесяти лет господствовал именно такой подход английских судей, которые в большей степени стремились следовать буквальному толкованию статутных положений, и прецеденту Вестминстерского графа, чем выявлению потенциально недобросовестных налогоплательщиков и пресечению использования обходных справедливое налогообложение схем. Соответственно, о применении каких-либо критериев или доктрин деловой цели в этот период не приходится.

После принятия Вестминстерского прецедента спустя лишь пятьдесят лет английские судьи стали обращать внимание на то, что налогоплательщиками были сформированы и успешно применялись на практике различные схемы, направленные на минимизацию своих налоговых обязательств, вследствие чего бюджет Великобритании не досчитывался значительной доли налогов, что в свою очередь приводило к торможению экономического развития и стопорению роста общественного благосостояния. Например, использовались такие искусственные схемы для минимизации налоговых обязательств, которые разбивали одну хозяйственную операцию на множество различных взаимосвязанных операций. Также использовались близкие к территориямгосударств Великобритании юрисдикции, обладавшие пониженной налоговой ставкой на прибыль, так, британская фирма учредила несколько дочерних компаний в Дублине, где ставка налога на прибыль составляла 10 процентов. Созданные дочерние компании задействовались для осуществления внутригрупповых расчетных операций для материнской компании, что было признано британской налоговой службой направленным исключительно для применения пониженной ставки Золотарева, А. Б., Шаталов, С. С. Роль прецедента в налоговом праве // Издательский дом «Дело» РАНХиГС. -- М. 2014. -- 146 с. -- (Научные доклады: налоги). Стр. 46.. Все это вылилось в принятие решения, которое впоследствии стало отправной точкой и во многом определило дальнейшее развития британского налогового законодательства W T Ramsay Ltd v. Inland Revenue Commissioners; HL 12-Mar-1981. Подход английских судей при разрешении спора в этом деле сформировал новую налоговую доктрину, которая стала использоваться английскими судами, а впоследствии, и Европейским судом. При этом, не только судебные органы влияли на налоговое регулирование хозяйственных операций, парламентом, на основе судебной практики выводились правила, закрепляемые статутами. Например, британское законодательство о контролируемых компаниях (далее - КИК) запрещает организовывать вышеописанную схему с созданием дочерних компаний в иностранных юрисдикциях, и соответственно, позволяет игнорировать факт принадлежности компании к другому государству, если материнская компания находится на территории Великобритании. Возвращаясь к делу, решение по которому перевернуло на 180 градусов подход английских судов к различным схемам, минимизировавшим налоговое бремя налогоплательщиков, его фактические обстоятельства были таковы. Налогоплательщиком использовалось множество различных операций, которые по отдельности вполне соответствовали положениям английских статутов, позволяя налогоплательщику рассчитывать на определенные налоговые преференции, однако совокупность этих операций приводила к аннулированию их экономического эффекта, при этом сохраняла действующими налоговые последствия.Судом было принято решение, устанавливающее правило о том, что следует рассматривать не только каждое отдельное действие налогоплательщика на предмет его соответствия принципу законности, но и рассматривать всю совокупность операций, поскольку такая совокупность может приводить к совершенно противоположным выводам, нежели каждая отдельно взятая операция.Решение по делу представляло из себя новую веху в налоговом регулировании, поскольку теперь суды стали скрупулезно подходить к вопросам структурирования налогоплательщиками своих сделок.

На сегодняшний день, по аналогии с США, в Великобритании статутным регулированием введено общее антиуклонительное правило (на англ. GeneralAnti-AvoidanceRule, GAAR)Finance Act 2013, Chapter 29. Part 5., приэтомставшиеужечастью правовой системы продолжает действовать, а установленные ими критерии применяются всеми участниками налоговых правовоотношений.

2.3 Европейский союз

Отличным примером реализации грамотной политики государства, направленной на противодействие агрессивному налоговому планированию, является опыт Федеративной Республики Германия (далее - ФРГ). Там уже на протяжении более 90 лет действует норма, которая прекрасно сочетает в себе критерий абстрактности, но при этом ее использование не носит дискриминационного характера и не способствует возникновению правовой неопределенности в области налогообложения. Общий смысл нормы заключается в следующем:«Налоговый закон не может быть обойден посредством злоупотребления, совершенного при помощи правовых конструкций. При наличии злоупотребления уплата налога должна осуществляться в соответствии с теми последствиями, которые бы возникли при использовании наиболее соразмерной правовой конструкции» Fiscal Code of Germany in the version promulgated on 1 October 2002 (Federal Law Gazette [Bundesgesetzblatt] I p. 3866; 2003 I p. 61), last amended by Article 17 of the Act of 17 July 2017 (Federal Law Gazette I p. 2541). Sec. 42.. Эти положения характеризуются лаконичностью и в то же время охватывают максимально большой круг ситуаций, которые могут возникнуть при реализации налогоплательщиками своих прав. Более того, связанные с этим положением другие нормы налогового кодекса ориентируют налоговые органы получать от налогоплательщиков пояснения совершения операций именно таким образом, каким они совершаются. Если налогоплательщик предоставит соответствующие доказательства, оправдывающие применение тех конструкций, которые были им избраны, тогда их использование считается полностью оправданным. Стоит отметить и тот факт, что одним из базовых принципов налогового права ФРГустанавливается право налогоплательщика организовывать свою деятельность так, чтобы обязанность по уплате налога не возникала вообще или же эта обязанность сводилась к уплате минимальной суммы налога. Это право также неоднократно подтверждалось Конституционным Судом ФРГ. Кодекс как бы ориентирует всех участников налоговых правоотношений к тому, что неуплата налогов, или же уплата налогов в минимальном объеме, если она совершается на исключительно законных основаниях,не является чем-то противоречащим закону. Это вполне разумное и обоснованное желание налогоплательщика минимизировать свои издержки, в том числе налоговые. На самом деле эта идея могла бы представлять вообще всю суть регулирования налоговых правоотношений, в ней как бы кристаллизируется одно из конституирующих положений налогового права. Оно, во-первых, позволяет налогоплательщику чувствовать себя свободно и защищенно, поскольку сам закон гарантирует ему право на минимизацию налогов всеми законными способами. Но при этом учитывает интересы государства и общества, так как при совершении злоупотреблений позволяет налоговым органам требовать у налогоплательщиков пояснений совершения операций именно таким способом, и в противном случае не применять те налоговые последствия, на которые рассчитывал налогоплательщик.

К тому же законодательство не содержит никаких негативных последствий для тех, кто все-таки злоупотребляет своими налоговыми правами, негативные последствия будут заключаться в том, что желаемые налогоплательщиком налоговые последствия применяться не будут. В этой связи примечательно и то, что как таковое понятие злоупотребления в налоговом кодексе ФРГ отсутствует, поэтому его содержательным наполнением занимались и занимаются специализированные налоговые суды ФРГ, ими вырабатываются более конкретизированные критерии на основе анализа наиболее часто совершаемых злоупотреблений.

Поскольку понятие злоупотребления охватывает достаточно большой круг всевозможных деяний, прежде всего следует рассмотреть те, которые отвечают критерию наличия или отсутствия деловой цели. Во-первых, деловая цель налогоплательщика не может оспариваться в тех случаях, когда для совершения тех или иных операций им используются правовые конструкция, связанные с привлечением долгосрочных и объемных кредитовBundesfinanzhofUrt. v. 23.06.1988.. Во-вторых, если по мнению налоговых органов существует наиболее экономически эффективная правовая конструкция, факт того, что налогоплательщикам используется не она, а менее эффективная, не должен вызывать подозрений у фискальных органов; достаточно наличие хотя бы минимального экономического эффекта выбранной правовой конструкцииBundesfinanzhofUrt. v. 23.06.1998.. В-третьих, если совершаемые сделки во всяком случае сохраняют или преумножают имеющуюся у налогоплательщика деловую репутацию, в таких операциях наличие деловой цели не может оспариватьсяBundesfinanzhofUrt. v. 29.06.1998..

В немецкой доктрине существует спор относительно того, насколько сильно деловая цель должна «проявлять себя»? Первая группа исследователей склоняется к тому, что деловая цель должна явно преобладать над целью налоговой минимизации. То есть здесь предполагается сравнение двух последствий сделки: налогового и неналогового. В зависимости от того, какое из них преобладает, делается вывод о том, злоупотребляет налогоплательщик или же нет. Данный подход можно условно обозначить как строгийЛесова А. М., Безбородов Н. Ю. Злоупотребление правом в налоговой сфере: опыт Германии // Налоговед. - 2006. - №. 6. - С. 22-26.. Второй подход, очевидно, мягкий, предполагает, что в действиях налогоплательщика для того, чтобы признать его совершившим злоупотребление, деловые цели и вовсе должны отсутствовать. То есть, если использование тех или иных конструкций обусловлено возникновением хоть какого-то экономического эффекта, пусть и мизерного, тогда налогоплательщик действует правомерно Там же. .

Также, в налоговом праве ФРГ особое внимание уделяется недействительным сделкам. По общему правилу, пока стороны сами не изъявят желание отменить исключительно экономические последствия такой сделки, она для налогового права продолжает действовать. Немного иначе решается вопрос при притворности или мнимости сделок. Так, поскольку суть мнимой сделки заключается в том, что она существует только юридически, фактически стороны сделки никаких попыток к ее исполнению не прилагают, тогда здесь не может возникать и никаких налоговых преференций для налогоплательщика. Притворные же сделки призваны прикрывать какие-либо другие по своей природе сделок. Здесь действует общеправовое правило о том, что применяются правила о той сделке, которая фактически была совершена.

Рассматривая европейский опыт противодействия налоговым злоупотреблениям, нельзя не обсудить дело, которое в дальнейшем определило направленность общего европейского регулирования, и по прошествии временибыло принято, как на уровне всего ЕС, так и было рекомендовано к внедрению на уровне национальных правопорядков Judgment of 21 February 2006, Halifax and others (C-255/02).. Более того, это решение касается не только государств континентально-правовой семьи, но и напрямую относится к Великобритании, поскольку именно оттуда оно попало в Европейский Суд Справедливости. Последний рассматривает спорные вопросы по поводу истолкования законодательства ЕС. Одним из таких спорных вопросов сталаинтерпретация положений о налоге на добавленную стоимость (далее - НДС), устанавливаемых Шестой Директивой Европейского Союза Sixth Council Directive 77/388/EEC of 17 May 1977. OJ L 145. 13.06.1977. P.1. ("SixthDirective").. Суть дела заключалась в том, что коммерческий банк Halifax, исходя из действующего регулирования не имел право на вычет НДС, уплачиваемого им своим контрагентам (строительным компаниям). Его намерения были направлены на застройку принадлежащих ему земельных участков под административные здания. В какой-то момент банкиры осознали, что им будет уплачена строительным компания значительная сумма НДС без права на ее вычет. Тогда посредством нескольких цепочек операций и использования подконтрольных компаний, которые прав на вычет НДС имели, банком все было организовано таким образом, что ему все-таки удалось реализовать право на вычет уплаченных его дочерними компаниями НДС. Суд ЕС пришел к выводу о том, что, если операции совершаются с единственной целью уменьшения налогового бремени или же с единственной целью создания налогоплательщиком для себя налоговых преференций, такие операция не могут влечь тех налоговых последствий, на которые рассчитывает налогоплательщик. В общем виде эти выводы повторяют уже ранее обсужденные выводы в решениях национальных судов США и Великобритании, а также те идеи, которые заложены в законодательные нормы ФРГ. На самом же деле, в этом решении присутствует и еще одно, очень важное и справедливое суждение суда. Суд ЕС помимо прочего заключил следующее: «Необходимо иметь в виду, что последствием выявления злоупотребления должно стать не наложение штрафа (применение данной меры наказания требует наличия четкой и недвусмысленной законодательной базы), а возникновение обязательства по уплате соответствующей задолженности как результат выявления неуплаты, повлекшей за собой неправомерный вычет всей или части суммы «входного» НДС» Judgment of 21 February 2006, Halifax and others (C-255/02). Para. 93..

Глава 3. Деловая цель в налоговом праве России

3.1 Становление и современное состояние доктрины в РФ

На это уже делался акцент в ранних рассуждениях, однако, стоит это повторить - доктрина деловой цели явилась налоговому праву РФ как инструмент, который, во-первых, прекращал порочное использование института добросовестности налогоплательщика, во-вторых, устанавливал более взвешенные и проработанные правила привлечения налогоплательщика к ответственности за злоупотребления. Собственно говоря, сам институт добросовестности/недобросовестности налогоплательщика (а если быть уж совсем точным, институт добросовестности/недобросовестности действий налогоплательщика) также является порождением судебной практики, поскольку, если попытаться найти понятие добросовестности в обеих частях налогового кодекса, его мы там не встретим. Однако, на ранних этапах становления современного российского государства, судебные органы активно оперировали этим понятием, и в первую очередь, таким судебным органом был КС. Начало было положено в 1998 году, принятием Постановления № 24-П Постановление Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации», когда КС поддержал сугубо формальный подход в определении момента исполнения обязанности по перечислению налога в бюджет. Так, судьи конституционной юстиции пришли к выводу, что моментом исполнения обязанности по перечислению налога в бюджет следует считать момент списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика в его банке. Это привело к появлению различного рода злоупотреблений, например, используя для расчетов банки, у которых уже отозвана лицензия, но при этом продолжает функционировать система внутренних платежей банка (1998-2000 период кризиса банковской сферы, множество банков закрывалось, при этом сам процесс ликвидации был довольно затянутым, вследствие чего и появлялась возможность спекулировать на этом), налогоплательщики осуществляли перечисления в бюджет с помощью именно таких банков, денежные средства фактически оставались в системе банка, но формально обязанность по уплате налога была исполнена.