Так вышло, что данное решение КС отлично коррелирует с решением, вынесенным английским судом в 1936 году по делу Вестминстерского графа. КС подошел к делу сугубо формалистки, что обернулось распространением злоупотреблений. Наблюдая такую конъюнктуру, и осознавая последствия своего решения, в 2001 году КС принимает определение Определение Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О., которым вводится презумпция добросовестности налогоплательщика, но при этом она является опровержимой, то есть налоговые органы вправе доказывать недобросовестность налогоплательщика, и в случае доказывания этого факта, довзыскивать недоимки, пени. Введя понятие добросовестности, КС закрыл одну проблему, но при этом породил еще более массивный пласт проблем, связанных с доказыванием добросовестности/недобросовестности. Разумеется, категория добросовестности является понятием сугубо относительным, каучуковым, и при должном желании, в основу ее доказывания можно вместить множество противоречивых обстоятельств. Тем не менее, именно эта конструкция господствовала в делах по доказыванию злоупотреблений налогоплательщиков с 2001 по 2006 год, но поскольку, категория добросовестности в том ее виде в котором она существовала, не соответствовала принципу правовой определенности, она была упразднена принятием постановления №53. Если сравнивать развитие данной доктрины в РФ с ее развитием в других государствах, то следует прийти к выводу о том, что, во-первых, в РФ до недавнего времени вообще не существовало понятия так называемых антиуклонительных правил, закрепленных на нормативном уровне, и во-вторых, даже при осознании того, что таких правил нет, законодатель не поспешил устранить данную пробельность российского права, и ситуацию пришлось исправлять судебным инстанциям, которые в парадигме российской правовой системе не должны иметь каких-либо правотворческих правомочий. На этом фоне довольно противоречивыми видятся высказывания некоторых лиц Курбатов А. Я. Прецедентное право в России: пренебрежение к законам и усугубление проблем правоприменения // [Электронный ресурс] URL: https://zakon.ru/discussion/2011/5/4/precedentnoe_pravo_v_rossii_prenebrezhenie_k_zakonam_i_usugublenie_problem_pravoprimeneniya ; (Дата обращения: 12.05.2019), указывающие на отсутствие в РФ такого источника права как судебный акт, поскольку, коль скоро в российской правовой системе судебное решение не признается источником права, следовательно, законодатель должен всецело способствовать тому, чтобы таких явных пробелов в законодательстве не существовало, а в итоге получается, что и законодатель не способствует устранению пробелов, но и судебное решение как источник права находится в подвешенном состоянии.Тем не менее, следует признать, что принятие постановления №53 было лучшим на тот момент решением, позволяющим достигнуть сбалансированности регулирования, и что самое важное, справедливости, поскольку теперь суды получили четкую «инструкцию» (в наилучшем понимании этого слова) о том, как следует подходить к разрешению споров.

И так, стараясь объять всевозможные ситуации агрессивного налогового планирования, ВАС вместил в одно постановление целых три судебных доктрины, которые в других государствах существуют как самостоятельные. Так, в пункте 3 сказано следующее: «Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера)» Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». П. 3.. Первая часть пункта явно отсылает к доктрине существа над формой. В соответствии с ней суды могут игнорировать те гражданско-правовые аспекты сделки, в частности, касающиеся ее формы и природы, которые установили налогоплательщики между собой, и применять те правила, которые соответствуют природе финансово-хозяйственной операции, то есть подлинному экономическому содержанию взаимоотношения налогоплательщиков. В последствии эти выводы были воспроизведены в Информационном письме ВАС №148, в пункте 9, а также в пункте 77 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации №25 «О некоторых вопросах применения части 1 Гражданского кодекса». В данном случае доктрина направлена на наделение нижестоящих судов возможности переквалификации сделок налогоплательщика. В целом такой подход можно признать оправданным, поскольку именно суд является той инстанцией, которая должна определять истинную природу отношений между сторонами.

Другая же доктрина, которая и представляет научный интерес для данного исследования, содержится во второй части предложения пункта 3, и известна она как доктрина деловой цели. В соответствии с ней, все совершаемые операции налогоплательщика должны нести в себе деловую цель (иначе, нести в себе неналоговую цель, то есть ту, которая не связана исключительно с минимизацией сумм налога к уплате), которая в итоге должна приводить к какому-либо экономическому эффекту. Если же единственным эффектом совершаемой сделки является снижение налогового бремени, сделка направлена исключительно на минимизацию налоговых обязанностей, тогда те налоговые последствия, которые возникли благодаря совершению такой сделки, не должны применяться. При этом ВАС использует понятие обоснованности/необоснованности налоговой выгоды, которое само по себе является оценочным, и в большей степени представляет результат оценки судом тех или иных действий налогоплательщика, но не сами критерии такой оценки. Критериями оценки являются уже упомянутые доктрины. Далее, в пункте 9 постановления №53 говорится примерно о том же, о чем было сказано ранее, налоговая выгода не может являться самоцелью действий налогоплательщика, действия налогоплательщика так или иначе всегда должны быть связаны с осуществлением предпринимательской или иной экономической деятельности.

Может показаться, что доктрина деловой цели позволяет вторгаться в свободу принятия стратегических решений субъектами предпринимательской деятельности, однако это не совсем так, ведь судом будут игнорироваться и переквалифицироваться лишь налоговые последствия таких решений (сделок), но совершение самих операций оспариваться не будет, их субъект вправе совершать и впредь. Соответственно, налогоплательщику следует обращать внимание вот на какой момент: если налоговым органом пересматриваются налоговые последствия исходя из того факта, что налоговый орган самостоятельно занимается переквалификацией сделок налогоплательщика, такое решение должно быть признано недействительным либо вышестоящим налоговым органом, либо судом в любом случае; в ситуации же, если решение налогового органа изменяет только лишь налоговые последствия, а не саму природу сделок, то есть решение налогового органа базируется на выводе о том, что сделки совершались только для уменьшения налогового бремени (без деловой цели), тогда такое решение может быть отменено только в том случае, если налогоплательщик сможет доказать, что в его операциях действительно присутствует деловая цель.

3.2 Проблемы, связанные с применением доктрины деловой цели в Российской Федерации

Пожалуй, главным вопросом доктрины деловой цели является определение того факта, несут ли в себе совершаемые налогоплательщиком операции деловую цель, и также, насколько этот «деловой» эффект должен быть большим. Что должно являться лакмусовой бумажкой деловой цели, наличие которой и позволит налогоплательщику использовать полученную налоговую выгоду?

Автором уже указывалось на то, что такого объективного критерия существовать не может, поскольку деловая цель прежде всего существует как некая категория, которая наполняется фактическими обстоятельствами совершения операций. Однако такая абстрактность, во-первых, может подкрепляться конкретными примерами, которые выступают общими для каждого направления деятельности. Это и было сделано ВАС, например, авторами постановления было указано, что о необоснованности налоговой выгоды может говорить «невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг» или же«отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств» Там же. П. 5..

Во-вторых, отсутствие конкретного значения не должно подталкивать налоговые органы к слепому и неразборчивому использованию критерия деловой цели во всех тех ситуациях, когда им кажется, что налогоплательщик каким-либо образом создал для себя более выгодную модель уплаты налогов. В этом плане очень полезным будет использование зарубежного опыта, в соответствии с которым абстрактность критерия деловой цели восполняется наличием надежных и независимых стадий досудебного урегулирования разногласий налогового органа и налогоплательщика, опцией обращения к мнению специалистов и ученых, возможностью обращения к специализированным налоговым судам, а также крайне избирательным обращением к соответствующим доктринам. На возможности досудебного урегулирования спора следует остановиться более подробно, поскольку при ее грамотном использовании, представляется возможным сократить нагрузку на суды, а также прийти к понимаюмежду налогоплательщиками и налоговым органом относительно обстоятельств совершения операций. Как уже было отмечено, в зарубежных практиках, в частности ФРГ, реализуется модель обмена пояснениями между налогоплательщиком и налоговым органом. Если налогоплательщик может предоставить доказательства того, что использование тех или иных правовых конструкций приводит к какому-либо экономическому эффекту, пускай и минимальному, налоговый орган не может оспаривать обоснованность получения налогоплательщиком налоговой выгоды. Эта невозможность оспаривания в большей мере связана с судебной практикой, которая стоит на четкой позиции о том, что если использование тех или иных конструкций обусловлено возникновением хоть какого-то экономического эффекта, пусть и мизерного, налогоплательщик действует правомерно. Но не только немецкие суды ориентированы принимать решения в таком ключе, российские суды, в частности ВС, также стремятся поддерживать именно такой подход. Более того, им указывается на то, что налоговые органы должны в сходном с немецкими коллегами ключе, организовывать взаимодействие с налогоплательщиками. Так, в своем решении по конкретному делу они указали следующее: «…опровергая проявление должной осмотрительности,налоговый орган вправе приводить аргументы о том, что налогоплательщикисходил лишь из коммерческой привлекательности сделки и не придавалзначения добропорядочности контрагентов, а также доказывать, чтоналогоплательщик должен был знать о допускаемых контрагентаминарушениях.В свою очередь налогоплательщик может дать объяснение тому, какиесоответствующие деловому обороту критерии учитывались им при выбореконтрагента, доказывать свою осведомленность о том, каким образом (за счеткаких ресурсов, с привлечением каких соисполнителей и т.п.) должен былисполняться договор» Определение Верховного Суда Российской Федерации № 305-КГ16-10399 от 29.11.2016 по делу № А40-71125/2015.. Далее также: «Между тем, из материалов дела не следует, что в ходе налоговойпроверки инспекцией, как это вытекает из пункта 4 статьи 89 Налоговогокодекса, были предприняты меры по устранению противоречий междуполученными от производителя угля сведениями о покупателях угля и даннымио перевозке этого товара железнодорожным транспортом по заказу общества«Терминал». Инспекция ограничилась анализом движения денежных средствпо счетам общества «Терминал» и контрагентов последующих звеньев, неустановив, каковы признаки сопричастности к этому налогоплательщика» Там же..Как видно,ВС указывает на необходимость проверки всех фактических обстоятельств, поскольку в данном конкретном деле это способствовало бы принятию справедливого и верного решения об обоснованности получения налогоплательщиком своей налоговой выгоды еще на досудебной стадии.

Тем не менее, самой остро стоящей выглядит проблема порядка доказывания наличия в действиях налогоплательщиков деловой цели. Даже при наличии уже крайне устоявшихся критериев, указанных в постановлении №53, налоговые органы стремятся использовать категорию недобросовестности, поскольку она обладает наименьшим из возможных стандартов доказывания, позволяя фискальным органам использовать в большинстве своем косвенные доказательства, которые, безусловно, не могут определять конечный вывод о наличии или отсутствии в действиях налогоплательщиков деловой цели. Например, Арбитражный Суд Поволжского Округа отмечает следующее «довод о недобросовестности налогоплательщика должен быть основан на объективной информации, бесспорно подтверждающей, что его действия не имели разумной хозяйственной цели, а были направлены исключительно на создание необоснованных налоговых последствий» Постановление Арбитражного Суда Поволжского округа от 29 июня 2018 г. № Ф06-34135/2018 по делу № А12-37867/2017.. Во-первых, налоговый орган опять ссылается не на необоснованность налоговой выгоды, а на недобросовестность. Во-вторых, судом еще раз подчеркивается, что выводы об отсутствии в действиях налогоплательщика реальной хозяйственной цели должны подтверждаться бесспорными, объективными обстоятельствами. Более того, сама доктрина необоснованной налоговой выгоды (де-факто, спаянная из трех самостоятельных, в том числе доктрины деловой цели) в последние годы используется налоговыми органами чрезмерно и в противоречии с целью стабильности и предсказуемости налогового контроля. Если взглянуть на статистику, то за период с 1 января 2007 г. до середины 2018 г. из 30 025 состоявшихся решенийарбитражных судов округов, принятые по тематика «налога на прибыль» в 15 298 встречается упоминание термина «налоговая выгода» (обоснованная/необоснованная). За тот же период применительно к тематике «Налог на добавленнуюстоимость» из 62 360 имевших место решений арбитражных судов округов вопрос о налоговой выгоде,судя по результатам контекстного поиска в программе, поднимается в 26 973 решениях, оцениваетсядобросовестность - в 14 146, а также используется терминология, связанная с правилом озлоупотреблении правом, - в 1 985 Винницкий Д.В. Добросовестность, обоснованность выгоды, пределы осуществления прав, или Как российское налоговое право оказалось на передовых рубежах борьбы со злом, гнездящимся в налогоплательщиках // Закон. - 2018. - № 11..Конечно же данная статистика не отражает всей картины сложившегося порядка вещей, однако позволяет прийти к однозначному выводу о том, что налоговые органы злоупотребляют имеющимся у них инструментарием и искажают применение института необоснованной налоговой выгоды.

На этом фоне вопиющими и противоречащими принципу справедливости выглядят попытки криминализировать действия, направленные на налоговую оптимизацию. Единственный, кто получит какую-либо выгоду от криминализации действий, направленных на налоговую оптимизацию, это государство в лице налоговых и следственных органов. В первую очередь такое решение позволит следственным органам лишить себя обязанности по доказыванию фактов совершения более утонченных и сложных схем минимизации налогового бремени. Далее, поскольку теперь большинство действий налогоплательщиков будут признаваться преступлением, это облегчит и работу налоговым органам, им не нужно будет заниматься анализом огромного массива документов, например в рамках выездной проверки, достаточно будет лишь сообщить следственным органам о том, что имеются признаки преступления. Как отмечает Зарипов В.М. «Приравнять налоговые злоупотребления к преступлениям с целью привлечения к уголовнойответственности - это крайне непрофессиональная с правовой точки зрения икритически опасная дляэкономики страны идея» Смирнов Г., Зарипов В., и другие. Указ соч. .Верной с правовой точки зрения является модель, которая применяется в странах ЕС, например в ФРГ. Там налоговые органы анализируют действия налогоплательщиков за определенный период, на основе этого анализа выясняются наиболее часто совершаемые действия налогоплательщиков, направленные на минимизацию налогового бремени, и затем публикуется своего рода отчет, в соответствии с которым сообщается, что с момента опубликования отчета, указанные действия признаются налоговыми злоупотребления. Таким образом «выкашиваются» недобросовестные практики, постепенно искореняя их из оборота. При этом к какой-либо ответственности за ранее совершенные действия никто не привлекается, а налоговые последствия не отменяются.

Если системно анализировать проблемы института то, как таковых противоречий при применении «материального» содержания доктрины не существует, оно соответствует практикам всех цивилизованных государств. Наиболее остро встает проблема усмотрения и пределов полномочий налоговых органов при проверке обоснованности получения налогоплательщиком тех или иных налоговых преференций. Таким образом, все усилия законодателя следует обратить к созданию правового механизма, который бы вводил в законодательство общую антиуклонительную норму, но что самое главное, такой механизм должен предусмотреть пределы осуществления налоговыми органами действий по оспариванию факта получения налогоплательщиками налоговой выгоды.

3.3 Соотношение доктрины деловой цели и статьи 54.1 НК РФ

До последнего времени существовала определенная проблема внесудебного оспаривания решений налогового органа, в основу которых ложились выводы о необоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды, поскольку сама доктрина деловой цели существовала лишь на уровне судебной практики, и для того, чтобы мочь использовать оправдывающие налогоплательщика аргументы, необходимо было доводить всю процедуру спора до судебной стадии. Находясь уже в рамках судебного производства, налогоплательщик мог приводить оправдывающие его доказательства, наличие которых говорило бы об обоснованности его налоговой выгоды. Но это не совсем отвечало принципам процессуальной экономии, то есть для того, чтобы действительно убедить налоговый орган в том, что выгода налогоплательщика обоснована, необходимо было пройти все досудебные стадии обжалования решения, и уже после этого использовать весь имеющийся у налогоплательщика арсенал доказательств для убеждения, в первую очередь суда, а во вторую налогового органа в том, что действия, предпринимаемые налогоплательщиком, действительно несут в себе деловую цель. Безусловно, позиция налогоплательщика может быть изначально выигрышной, однако налоговые органы в любой ситуации стараются отстаивать свою позицию до того момента, пока на это не укажет суд.

Последние события в сфере налогового регулирования, а именно введение в НК статьи 54.1 решает вышеобозначенную проблему, поскольку теперь сам налоговый кодекс обладает достаточным инструментарием, который позволяет налогоплательщику оперативно реагировать на принимаемые налоговым органом решения, в основе которых лежат выводы о необоснованности налоговой выгоды. Однако при этой положительной черте, данная статья рождает целую плеяду новых проблем. Во-первых, хотелось отметить наличие крайне отрицательной практики, которая ведется и поддерживается налоговыми органами, заключающаяся в следующем утверждении: «коль скоро была принята и введена в налоговый кодекс статья, регулирующая вопросы деловой цели и обоснованности налоговой выгоды, постановление №53 утрачивает силу»<Письмо> ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации»..Очевидно, что такая позиция в корне неверна, поскольку игнорирует элементарные правила действия правовых актов. Принятие и вступление в законную силу одной статьи нормативно-правового акта, пусть и регулирующей аналогичные общественные отношения с постановлением №53, не может отменять действие целого постановления, утвержденного высшей судебной инстанцией государства. Во-вторых, такая интерпретация «правовых» событий выгодна налоговым органам, поскольку положения статьи 54.1 являются крайне расплывчатыми, позволяют налоговому органу интерпретировать как конкретные действия налогоплательщика, так и нормы самой статьи, максимально широко, тем самым нарушая один из важнейших принципов правовой определенности. Кроме того, положения постановления №53 содержат более четкие правила и рамки применения доктрины деловой цели, а также предоставляют налогоплательщику своего рода комплекс гарантий, которые просто-напросто отсутствуют в тексте статьи 54.1 НК РФ.Такая модель поведения налоговых органов опять возвращает систему всех налоговых правоотношений во времена действия категории недобросовестности налогоплательщика, поскольку вновь создается ситуация правовой неопределенности, позволяющая налоговым органом действовать с единственной целью взыскать как можно больше налогов. В этом контексте приобретает важность исследование так называемых вопросов социологии налогового права, то есть определение влияния на правотворческий процесс «неправовых» факторов. Правовая политика определяется и зависит от вектора развития всего государства, а потому очень важно в контексте чего существуют те или иные правовое нормы. Например, очевидно, что положения статьи 54.1 НК не являются примером высокой юридической техники законодателя, поскольку содержат не до конца выверенные с точки зрения принципов права формулировки, однако, если бы даже при их наличии деятельность налоговых органов не была бы направлена на использование любой оплошности налогоплательщика для взыскания максимально возможных сумм налогов в бюджет, тем самым обременяя налогоплательщика новыми издержками, а была бы направлена на максимально справедливое определение налоговых обязанностей, тогда бы сама практика взыскания налогов сглаживала неудачность некоторых формулировок закона. В российской правовой реальности, исходя из имеющегося массива судебной практики, нередко интерпретация налоговыми органами избранного налогоплательщиком поведения признается судом не соответствующей действительности. Поскольку неудачность формулировок статьи 54.1 не компенсируется адекватной направленностью деятельности налоговых органов, в этой связи является крайне важным то, насколько четко и определенно сформулированы критерии, особенно те, которые допускают возможность проявления налоговыми органами так называемой «полицейской шиканы» Щекин, Д. М. Полицейская шикана в налоговом праве и злоупотребление правами налоговых органов // Налоговое администрирование. - М., 2008. - С. 197 - 208..

Постановление ВАС хоть и содержало в себе некоторые недостаточно проработанные правила, все же позволяло выполнять ту непосредственную цель, которая ему приписывалась. Статья 54.1. НК РФ использует несколько иные формулировки, чем те, которые использовались в постановлении ВАС. Вместе с тем название статьи не отражает сути содержащейся в ней нормы и регулирования. Создается впечатление, будто законодатель был ограничен во времени создания и принятия этой нормы, поскольку она воспроизводит того практического опыта, который был накоплен за более чем 10 лет судебной практики, а также содержит явные изъяны регулирования. Статья явно оперирует термином деловой цели, но при этом упускает важные аспекты доказательной базы, то есть аспекты того, что следует доказывать налоговому органу, налогоплательщику и впоследствии анализировать суду, для определения наличия в действиях налогоплательщика деловой цели. Если же предполагалось использование для этого критериев постановления ВАС, тогда совсем странным кажутся попытки ФНС упразднить дальнейшее применение положений постановления. Можно возразить на это тем, что ФНС выпустила письмо с рекомендациями о применении положений статьи 54.1. НК РФ<Письмо> ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации». Однако, формулировать такие чрезвычайно значимые правила налогового регулирования письмом с рекомендациями, является проявлением законодательного волюнтаризма, поскольку именно федеральный законодатель, как компетентный во всех сферах права орган, должен был нормативно предусмотреть достаточные и самостоятельные правила в статье НК. Так, в статью можно было включить обстоятельства, доказывание которых позволить прийти к выводу о наличии деловой цели в действиях налогоплательщика, например, такие как: направленность сделки на решение производственных задач; соответствие операции деловой стратегии, значение операции для развития компании (экономический аспект), достигнутые и ожидаемые бизнес-результаты операций (финансовый аспект); выполнение публичноправовых требований (правовой аспект).

Хотелось бы обратиться к еще одной проблеме, упомянутой в более ранних главах настоящей работы. Ни законодатель, ни ВАС, к сожалению, не провел четкой грани между налоговыми преступлениями (taxevasion) и налоговыми злоупотреблениями (taxavoidance). И положения статьи 54.1 НК РФ, и положения постановления ВАС содержат примеры действий, которые могут быть отнесены к категории налоговых преступлений, об этом в своей работе также упоминал Будылин С.Л.Обоснована ли налоговая выгода? Доктрина деловой цели в налоговом праве России и зарубежных стран / С. Л. Будылин // Закон. - 2008. - № 8. - С. 197-204.. Так, постановление ВАС описывает один из возможных признаков необоснованной налоговой выгоды, а именно «совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета». Стоит признать, что данные действия в большей степени относятся к категории преступлений, нежели к налоговым правонарушениям, однако допущение смешения сводит к нулю действие принципа правовой определенности. Сама же норма 54.1 НК РФ содержит следующее правило: «Не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика» Налоговый кодекс Российской Федерации от 31.07.1998. Ст. 54.1..Искажение может происходить в рамках так уже упомянутого использования «серых» схем, которые формально не являются нарушением каких-либо публичных запретов, но также, искажение может происходить и посредством совершения уголовно-наказуемых деяний, например, юридический бой товара с последующей его реализацией «мимо» кассы.

К тому же сам текст статьи 54.1. НК РФ, при его текстуальном анализе, создает некомфортные условия для тех налогоплательщиков, которые действительно заинтересованы в осуществлении необлагаемой налогом деятельности, поскольку именно эта деятельность является основной для такого налогоплательщика. Ведь налоговый кодекс содержит различные механизмы, так или иначе позволяющие налогоплательщику получать налоговую выгоду для себя, осуществляя ту или иную деятельность. Совершенно уместным является указание Винницкого Д.В. на тот факт, что почему же налогоплательщик не может открыто заявить о том, что он специально совершил те или иные операции, например, с определенным видом имущества, сделки с которым освобождены от налогообложения только потому, чтоданный тип операций не облагается налогомВинницкий Д.В. Указ. соч..

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

На сегодняшний день каждое государство осознало необходимость существования и использования механизмов, направленных на борьбу с налоговыми злоупотреблениями. Их существование обуславливается стремлением налогоплательщиков к уплате как можно меньших сумм налогов, что, следует признать, является вполне разумным и экономически обоснованным поведением. Однако далеко не всегда такое поведение остается в рамках требования закона, в некоторых ситуациях соблазн сэкономить на налоговых отчислениях преодолевает обязанность действовать в соответствии с нормами права. В таких случаях государство не может оставаться безразличным и вынуждено реагировать, дабы обеспечить свое существование и дальнейшее развитие своего населения.

В зависимости от правопорядка эта реакция может следовать от судебных органов, либо от законодателя. Судебное реагирование безусловно является более мобильным, однако оно подвержено казуистике, в то время как законодательное решение менее маневренно, но при этом является более абстрактным, что делает его широко применяемым. Несмотря на сравнительно небольшой период активного использования (примерно 40-50 лет), механизмы противодействия налоговым злоупотреблениям содержательно пришли к согласованной, единой и принятой многими государствами формуле, в то время как сам порядок применения данных инструментов не всегда четко отлажен и их использование характеризуется нестабильностью.

Не хотелось бы в очередной раз использовать слова с негативным окрасом и значением в отношении правовой действительности в РФ, однако в российской системе права на данный момент действительно можно наблюдать отсутствие правовой определенности относительно порядка применения доктрины деловой цели. Можно даже говорить о том, что данная конструкция переживает один из самых глубоких кризисов, поскольку, как следует из проанализированной и приведенной практики, каждый второй спор, инициируемый налоговыми органами, связан с оспариванием ими обоснованности получения налоговой выгоды. Соответственно, в данном случае необходимо в кратчайшие сроки скорректировать порядок применения доктрины деловой цели, поскольку в ином случае можно будет наблюдать продолжающийся процесс деградации институтов, чьей основной целью было не допустить деградацию налоговой системы.

Исходя из всего проанализированного материала, зарубежного опыта и доктринальных воззрений, следует прийти к выводу о том, что решение о наличии или отсутствии деловой цели должно приниматься и оцениваться в каждом конкретном случае исходя из всей имеющейся совокупности обстоятельств. Более того, при такой оценке наиболее справедливым и сбалансированным является немецкий подход, в соответствии с которым налоговая выгода налогоплательщика признается обоснованной, если при совершенных им сделках имеется хоть один мотив, направленный на получение экономической эффекта. Этот критерий должен быть конституирующим при принятии налоговым органом решения относительно обоснованности или необоснованности получения налоговой выгоды. Более того, положительным является и другая практика налоговых органов, в соответствии с которой по прошествии определенного времени, законодательно неопределенное понятие злоупотребления содержательно наполняется наиболее часто совершаемыми злоупотреблениями, посредством опубликования соответствующих отчетов. Это позволяет предотвратить множество судебных споров, поскольку налогоплательщики осознают, что в совершение именно таких действий в любом случае будет признано судом противоречащим нормам права.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ:

Федеральное законодательство и иные нормативно-правовые акты Российской Федерации:

1. Конституция Российской Федерации от 12.12.1993// Собрание законодательства Российской Федерации. - 2014. - № 31. - Ст. 4398;

2. Налоговый кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 // Собрание законодательства Российской Федерации. - 1998. - №31. 1998. - Ст. 3824;

3. <Письмо> ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» // СПС «КонсультантПлюс».

Судебная практика Российской Федерации:

4. Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 № 148 <Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации>;

5. Определение Верховного Суда Российской Федерации № 305-КГ16-10399 от 29.11.2016 по делу № А40-71125/2015;

6. Определение Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. № 138-О

7. Постановление Арбитражного Суда Поволжского округа от 29 июня 2018 г. № Ф06-34135/2018 по делу № А12-37867/2017;

8. Постановление Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»;

9. Постановление Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации»;

10. Постановление Конституционного суда РФ от 27.05.2003 №9-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации»;

11. Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»;

12. Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации».

Научные публикации Российской Федерации:

13. Бельтюкова А.А. Доктрина деловой цели в налоговом праве России: от средства доказывания в спорах о недобросовестности налогоплательщика до средства оценки обоснованности получения налоговой выгоды // Финансовое право. 2013. № 1. С. 19-28;

14. БудылинС.Л. Обоснована ли налоговая выгода? Доктрина деловой цели в налоговом праве России и зарубежных стран // Закон. - 2008. - № 8. - С. 197-204;

15. Винницкий Д.В. Добросовестность, обоснованность выгоды, пределы осуществления прав, или Как российское налоговое право оказалось на передовых рубежах борьбы со злом, гнездящимся в налогоплательщиках // Закон. - 2018. - № 11;

16. Золотарева, А. Б., Шаталов, С. С. Роль прецедента в налоговом праве // Издательский дом «Дело» РАНХиГС. -- М. 2014. -- 146 с. -- (Научные доклады: налоги);

17. Имыкшенова Е.А. Anti-avoidance: английский вариант // Налоговед. 2010. №12;

18. Кунин Л. Сделка под следствием // ЭЖ'Юрист. 2006. № 44;

19. Курбатов А. Я. Прецедентное право в России: пренебрежение к законам и усугубление проблем правоприменения // [Электронный ресурс] URL: https://zakon.ru/discussion/2011/5/4/precedentnoe_pravo_v_rossii_prenebrezhenie_k_zakonam_i_usugublenie_problem_pravoprimeneniya ; (Дата обращения: 12.05.2019);

20. Лесова А. М., Безбородов Н. Ю. Злоупотребление правом в налоговой сфере: опыт Германии // Налоговед. - 2006. - №. 6. - С. 22-26;

21. Найт Ф.Х. Риск, неопределенность и прибыль / Пер. с англ. - М.: Дело, 2003;

22. Смирнов Г., Зарипов В., Головко Л., Щекин Д., Брызгалин А., Тимофеев Е., Винницкий Д., Попов А., Борисичев А., Колоколов Н., Будылин С., Роенко М. Налоговая оптимизация как преступление // Закон. 2014. № 8 // СПС «КонсультантПлюс»;

23. Тищенко В. А. О некоторых проблемах необоснованной налоговой выгоды //BaikalResearchJournal. - 2014. - №. 6;

24. Щекин, Д. М. Полицейская шикана в налоговом праве и злоупотребление правами налоговых органов // Налоговое администрирование. - М. - 2008. - С. 197 - 208.

Зарубежное законодательство:

25. Code U. S. Title 26-Internal Revenue Code;

26. Finance Act 2013, Chapter 29. Part 5;

27. Sixth Council Directive 77/388/EEC of 17 May 1977. OJ L 145. 13.06.1977. P.1. («Sixth Directive»);

28. Fiscal Code of Germany in the version promulgated on 1 October 2002 (Federal Law Gazette [Bundesgesetzblatt] I p. 3866; 2003 I p. 61), last amended by Article 17 of the Act of 17 July 2017 (Federal Law Gazette I p. 2541).

Зарубежная судебная практика:

29. ACM Partnership v. Commissioner, 157 F.3d 231 (1998);

30. BundesfinanzhofUrt. v. 23.06.1988;

31. BundesfinanzhofUrt. v. 23.06.1998;

32. BundesfinanzhofUrt. v. 29.06.1998;

33. Frank Lyon Company v. United States, 435 U.S. 561 (1978);

34. Goldstein v. Commissioner, 364 F.2d 734 (1966);

35. Helvering v. Gregory, 69 F.2d 809 (2d Cir. 1934);

36. Judgment of 21 February 2006, Halifax and others (C-255/02);

37. Knetsch v. United States, 364 U.S. 361 (1960);

38. W T Ramsay Ltd v. Inland Revenue Commissioners; HL 12-Mar-1981.

Зарубежные научные публикации

39. Baker P. Book Review: «The Saving of Income Tax, Surtax and Death Duties» by Jasper More // GITC (Gray's Inn Tax Chambers) Review, Volume IV, Number I. London, November 2004;

40. Bernatonis J. The Doctrine of Substance over Form in Lithuanian Tax Law // European Taxation. 2007. April;

41. Mark E. Berg. Tax Planning in the `Economic Substance' Era. Reprinted from Tax Notes, October 5, 2015;

42. Weisbach, David, An Economic Analysis of Anti-Tax Avoidance Doctrines (May 17, 2002). University of Chicago Law School, John M. Olin Law & Economics Working Paper No. 99.

Размещено на Allbest.ru