Борьба с налоговыми преступлениями и правонарушениями как способ обеспечения экономической безопасности государства

Размещено на http://www.allbest.ru/

Федеральное агентство по рыболовству

Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего образования

"Калининградский государственный технический университет" (ФГБОУ ВО "КГТУ")

Институт отраслевой экономики и управления

Кафедра экономической безопасности

Курсовой проект

по дисциплине: "Общая экономическая безопасность"

"Борьба с налоговыми преступлениями и правонарушениями как способ обеспечения экономической безопасности государства"

Гурло Э.

Калининград 2018

Содержание

Введение

1. Теоретические аспекты налоговых преступлений и правонарушений

1.1 Понятие и сущность налоговых преступлений и правонарушений

1.2 Особенности налоговой безопасности в структуре экономической безопасности государства

2. Анализ методов борьбы с налоговыми правонарушениями и преступлениями

2.1 Уголовная ответственность за преступления в налоговой сфере

2.2 Современные методы борьбы с налоговыми преступлениями и правонарушениями

2.3 Законодательные основы противодействия налоговым нарушениям в разных странах

3. Рекомендации по совершенствованию организации противодействия налоговым преступлениям и правонарушениям в целях обеспечения экономической безопасности государства

3.1 Статистика налоговых преступлений и правонарушений по России и Калининградской области

3.2 Рекомендации по совершенствованию направления борьбы с налоговыми преступлениями и правонарушениями по Калининградской области

Заключение

Список использованных источников

Введение

Налоги представляют собой обязательные платежи, которые важны для финансового обеспечения деятельности государства. Актуальность рассмотрения налоговых правонарушений обусловлена все более обостряющейся проблемой наполнения бюджетов всех уровней, финансирования социальной сферы, оборонного комплекса и других важных государственных программ и, что вполне естественно, проблемой принятия мер ответственности за налоговые правонарушения, что напрямую влияет на состояние экономической безопасности государства, представляющей собой готовность и способность экономической системы с помощью эффективного управления обеспечивать стабильный экономический рост, удовлетворение потребностей общества и защиту от внутренних и внешних угроз. Налоговые преступления несут в себе угрозу и причиняют вред финансовому суверенитету государства, возможности иметь независимую финансовую политику в условиях глобализации и финансово-экономической конкуренции государств и крупных мировых корпораций.

Целью курсового проекта является исследование способов борьбы с налоговыми преступлениями и правонарушениями для обеспечения экономической безопасности государства.

В соответствии с поставленной целью необходимо решить следующие задачи: налоговый преступление безопасность

1. Изучить понятие, сущность и виды налоговых преступлений и правонарушений;

2. Изучить особенности налоговой безопасности в структуре экономической безопасности государства;

3. Рассмотреть современные методы борьбы с налоговыми преступлениями и правонарушениями;

4. Проанализировать проблемы организации борьбы с налоговыми преступлениями и правонарушениями;

5. Дать рекомендации по совершенствованию организации противодействия налоговым преступлениям и правонарушениям в целях обеспечения экономической безопасности государства.

1. Теоретические аспекты налоговых преступлений и правонарушений

1.1 Понятие и сущность налоговых преступлений и правонарушений

Налоговое преступление - это виновно совершенное общественно опасное деяние, запрещенное Уголовным кодексом под угрозой наказания и посягающее на финансовые интересы государства в сфере налогообложения.

Налоговую преступность как общественно-опасное явление нельзя назвать принципиально новым для России, хотя существовавшее долгое время господство государственной собственности в экономике позволяло осуществлять перераспределение доходов вне налоговой системы. В период с начала 30-х до конца 80-х годов налоговые преступления носили эпизодический характер и сводились главным образом к нарушению порядка уплаты налогов гражданами.

Начавшиеся позже социально-экономические преобразования потребовали кардинального изменения налоговой системы. Поэтому в конце 1991 г. в России была проведена реформа системы налогообложения, приняты основные законы, определяющие порядок и условия уплаты налогов.

Становление налоговой системы в России сопровождается значительным ростом числа налоговых преступлений. По оценкам специалистов, государство ежегодно недополучает до трети налоговых поступлений в бюджет. Уклонение от уплаты налогов получило широкое распространение, носит массовый характер и является главной причиной непоступления налогов в бюджет. Рост налоговой преступности имеет высокую динамику, поэтому по некоторым оценкам характеризуется как катастрофический.

Статистика свидетельствует, что преступные нарушения налогового законодательства обычно связаны с порядком исчисления и уплаты налога на прибыль - 43% от общего числа налоговых преступлений, налога на добавленную стоимость - 28,4%, налогов, уплачиваемых в дорожные фонды - 6,7%, подоходного налога - 3,7%, акцизов - 1,2%. Приведенные цифры показывают, что, как правило, налоговые преступления направлены на уклонение от уплаты налогов, предусматривающих наиболее крупные отчисления в бюджет.

Налоговые преступления совершаются на различных предприятиях независимо от форм собственности, однако следует отметить, что на предприятиях, основывающихся на частной форме собственности, выявляется около 80% таких преступлений.

Распределение выявленных налоговых правонарушений в зависимости от организационно-правовых форм хозяйствующих предприятий выглядит следующим образом. На долю акционерных обществ и товариществ приходится 69,8% правонарушений, государственных и муниципальных предприятий - 12,8%, индивидуально-частных - 3,9%. Такая закономерность определяется, видимо, тем, что право управления и осуществление внутреннего контроля на предприятиях, действующих в форме акционерных обществ, как правило, принадлежит ограниченному кругу лиц. Обычно их руководители являются фактическими владельцами, а должный контроль отсутствует.

Определенный интерес представляет также распределение нарушений налогового законодательства по сферам деятельности предприятий. На долю предприятий, осуществляющих торговлю продуктами питания, приходится 24% правонарушений, торгующих товарами народного потребления - 16%, занимающихся оказанием услуг - 12%, осуществляющих финансово-кредитные операции - 9%, торгующих недвижимостью - 8%, производящих продукцию металлообработки и машиностроения - 8%, осуществляющих нефтедобычу и нефтепереработку - 6%.

Таким образом, приведенные данные позволяют сделать вывод о том, что подавляющее число налоговых правонарушений совершается в торговой сфере. Предприятия торговли стремятся получать оплату наличными деньгами за реализуемые ими товары, что позволяет им использовать денежную наличность во вне банковском обороте, что, в свою очередь, значительно затрудняет осуществление налогового контроля и способствует сокрытию указанных средств от налогообложения.

В связи с принятием первой части Налогового кодекса РФ, в которой в ст. 106 дано определение налогового правонарушения, возникает вопрос о соотношении понятий "налоговое преступление" и "налоговое правонарушение".

Любое преступление представляет собой правонарушение, поскольку первое относится ко второму, как частное к общему. В связи с этим преступление должно обладать всеми основными признаками правонарушения. Это относится и к налоговым преступлениям.

Обратимся к понятию налогового правонарушения. Оно определятся в Налоговом кодекса следующим образом:

"Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и их представителей, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность".

Из приведенного определения видно, что основные признаки налогового преступления и налогового правонарушения совпадают (виновность, противоправность, ответственность и т. д.).

Однако, существенным отличием налогового преступления является его общественная опасность. Такого свойства лишено налоговое правонарушение.

Важной особенностью налогового преступления является то, что ответственность за его совершение может быть возложена только на физических лиц. Напротив, за совершение налогового правонарушения ответственность могут нести как физические лица, так и организации (ст. 107 Налогового кодекса). Согласно Налоговому кодексу привлечение организации к ответственности за налоговое правонарушение не препятствует привлечению к ответственности должностных лиц при наличии к тому оснований (п. 4 ст. 108). Что касается вины организации, то она определяется в зависимости от вины ее должностных лиц, либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (п. 4 ст.110 Налогового кодекса).

1.2 Особенности налоговой безопасности в структуре экономической безопасности государства

В современных условиях развития рыночной экономики, углубление процессов интеграции и глобализации значение налогов в обеспечении национальной экономической безопасности возрастает во много раз.

Налоги являются основным источником финансовых ресурсов, централизуются государством для обеспечения общественно необходимых и законодательно установленных потребностей. Предоставление государством общественных благ и услуг, связанных с созданием новых рабочих мест и поддержанием общей занятости, социальным обеспечением и социальной защитой, образованием и здравоохранением, правоохранительной деятельностью, финансируется преимущественно за счет налоговых поступлений.

С налоговой системой и налоговой политикой связаны интересы не только государства, но и всех граждан, слоев и групп населения, предприятий и организаций. Налоги и налоговая политика в современных условиях является одним из важнейших объектов рыночных реформ. Налоги влияют на состояние экономики, бюджетной, финансовое обеспечение органов местного самоуправления, от них зависит способность государства выполнять свои функции.

Следовательно, налоговая безопасность является важным элементом системы обеспечения экономической безопасности государства.

Налоговая безопасность государства - это такое состояние налоговой системы, который характеризуется устойчивостью и стабильностью всех ее элементов, предполагает рост ресурсного потенциала страны с целью обеспечения социально-экономического развития государства, устойчивость ее финансовой системы, способность противостоять внутренним и внешним угрозам.

Различают следующие критерии определения налоговой безопасности: ресурсно-функциональный, статический и нормативно-правовой

Учитывая многогранность понятия налоговой безопасности, сложность взаимосвязей и взаимозависимости различных ее элементов, а также необходимость учета экономических интересов физических и юридических лиц - плательщиков налогов, регионов и государства в целях обеспечения устойчивого экономического роста, налоговая безопасность включает в себя следующие уровни:

* национальная налоговая безопасность;

* региональная налоговая безопасность;

* налоговая безопасность налогоплательщиков.

Национальная налоговая безопасность - состояние экономики, который обеспечивает гарантированное поступление налоговых платежей в бюджет, что позволяет обеспечить защиту национальных интересов в условиях меняющейся внешней среды.

Региональная налоговая безопасность - это состояние налогообложения в регионе, определяется уровнем местного налогообложения.

Налоговая безопасность налогоплательщиков - это финансово-экономическое положение налогоплательщика, обеспечивает минимизацию налоговых рисков при условии соблюдения налоговой дисциплины.

Изучение вопроса сущности налоговой безопасности предполагает рассмотрение определенных базовых элементов, которые включают, прежде всего, объект, субъект и состав.

Объектом налоговой безопасности является налоговая система. Субъектами налоговой безопасности является государство, которое выполняет свои функции в этой сфере через органы законодательной, исполнительной и судебной ветвей власти, юридические и физические лица. Определяющее влияние на уровень налоговой безопасности государства имеют такие составляющие налоговой системы, как система налогообложения в стране и соблюдения прав, обязанностей и ответственности субъектов налоговых правоотношений.

Система налогообложения, которая представляет собой совокупность налогов и сборов, существующих в государстве, является одним из ключевых факторов, обеспечивающих экономическое развитие и социально-экономический рост в стране. Неэффективная система налогообложения может быть дестабилизирующим фактором для развития экономики и приводить к увеличению теневого сектора, который является прямой угрозой стабильному экономическому функционированию страны и, как результат, способствует снижению уровня налоговой безопасности государства. Уклонения от налогообложения значительно сокращает доходную часть бюджета страны, не позволяя государству в полном объеме финансировать социальные, инвестиционные, оборонные и правоохранительные программы, в конечном итоге формирует угрозу социальной стабильности в обществе.

Итак, налоги как ресурсный фактор могут быть для государства как средством обеспечения безопасности, так и причиной усиления угроз и рисков (сокращение налоговых поступлений в бюджет). Налоги и налоговую политику следует рассматривать как: ресурсы и инструмент обеспечения экономической безопасности - с одной стороны, и фактор риска - с другой. Таким образом, влияние системы налогообложения на налоговую безопасность реализуется со следующих позиций характеристики налогов и сборов: ресурсного фактора, находящегося в распоряжении государства; инструмента влияния на экономические и социальные процессы; фактора обратной зависимости функционирования государства от налогоплательщиков, ведь нарушение налоговой безопасности может стать реальной угрозой существованию государства.

Важным аспектом обеспечения налоговой безопасности является соблюдение прав, обязанностей и ответственности субъектов налоговых отношений, существенно определяется уровнем налоговой культуры в государстве.

Налоговая культура - это часть общенациональной культуры страны, отражает уровень развития общества, выраженный в действующих нормах системы налогообложения, глубине налоговых знаний населения, осознании необходимости выполнения налоговых обязательств, исполнении своих обязанностей как налогоплательщиками, так и государством. Таким образом, налоговая культура касается всего общества и включает в себя сознательное отношение к налоговому процессу на всех его участников.

Обеспечение высокого уровня налоговой безопасности предполагает четкое определение источников потенциальных угроз, а также принятие мер по их нейтрализации.

В случае реализации указанных угроз государство недополучает значительный объем денежных средств, в свою очередь негативно влияет на уровень финансовой безопасности.

Значительное влияние на налоговую безопасность страны имеют ряд факторов, которые делятся на количественные и качественные. Среди основных количественных факторов выделяют:

* налоговый потенциал территорий и возможности его дальнейшего наращивания

* нормативы распределения налоговых ресурсов между бюджетами разных уровней;

* величину налоговой нагрузки на экономику страны, региона, предприятия, домохозяйства;

* уровень затрат государства на налоговое администрирование и контроль.

Качественными факторами, влияющими на налоговую безопасность, являются:

* стабильность функционирования налоговой системы;

* эффективность системы налогообложения, при которой угрозы внутреннего и внешнего характера сводятся к минимуму;

* наличие налоговых стимулов развития производства и предпринимательства, привлечения инвестиций и перехода экономики на инновационный путь;

* гармонизация налоговой системы с другими странами;

* наличие налоговых и таможенных стимулов обеспечения конкурентоспособности национальной экономики.

Каждый из указанных факторов способен иметь как положительный, так и негативное влияние налогов на уровень налоговой безопасности в стране.

Функционирование любой системы предполагает достижение определенных целей или получения желаемых результатов деятельности. Цели достижения налоговой безопасности можно разделить на стратегические и тактические.

К стратегическим целям обеспечения налоговой безопасности пока следует отнести: обеспечение эффективного социально-экономического развития страны, повышения финансовой устойчивости и стабильности финансовой системы государства, улучшения качества жизни населения и увеличение ее продолжительности, переход экономики Украины на инновационный путь развития.

Тактическими целями следует считать минимизацию расходов, связанных с налогообложением, и нейтрализацию налоговых угроз, обусловленных современными условиями функционирования государства.

Основными мероприятиями, направленными на повышение уровня налоговой безопасности и нейтрализацию угроз налоговой безопасности, являются:

* выявление критических ситуаций, при которых прогнозируемые и реальные показатели налоговой деятельности достигают или выходят за пределы пороговых значений;

* разработка мероприятий по выводу налоговой системы из зоны налогового риска и устранения последствий реализации угроз;

* осуществление экспертизы принимаемых нормативно-правовых актов и решений по налоговым вопросам с позиции налоговой безопасности страны;

* обеспечение соответствия системы налогообложения направлениям государственной налоговой политики;

* повышение уровня налоговой культуры;

* соблюдение правового характера налоговых отношений;

* повышение уровня поступления налогов за счет качества ос долгосрочного и краткосрочного оптимального прогноза и планирования;

* создание более полной и прозрачной системы налогового управления, предусматривает автоматизацию сбора финансово-хозяйственной информации, необходимой для эффективного прогнозирования, планирования и оптимального управления;

* разработка автоматизированной информационной системы налоговой безопасности, которая обеспечивает успешное выполнение поставленных целей, а также непрерывное отслеживание критических индикаторов выполнения налоговых планов.

Таким образом, основными условиями, определяющими уровень налоговой безопасности государства и влияют на ее обеспечение, являются: соответствие системы налогообложения направлениям государственной налоговой политики и современным условиям экономического развития, высокий уровень налоговой культуры; правовой характер налоговых отношений; согласованность всех элементов функционирования налоговой системы страны.

2. Анализ методов борьбы с налоговыми правонарушениями и преступлениями

2.1 Уголовная ответственность за преступления в налоговой сфере

С 1996 года действует новый Уголовный кодекс РФ (УК РФ). Статьей 199 Кодекса предусмотрена уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов с организаций. Согласно этой статье, уклонение от уплаты налогов, совершенное в крупном размере, как уголовное преступление содержит в себе два юридически самостоятельных состава:

- включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах;

- сокрытие других объектов налогообложения. Однако для последнего состава характерно то, что проблема его квалификации "перекочевала" из УК РСФСР, действовавшего до 1 января 1997 года, в ст. 162 "2 которого также была предусмотрена уголовная ответственность за сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения. Суть проблемы заключается в том, что до сих пор в уголовном законодательстве отсутствует нормативно закрепленное определение такого состава преступления, как сокрытие. Нет единого мнения по этому вопросу и в судебной практике.

Представляется, что данное обстоятельство является препятствием для правильного и единообразного применения уголовного закона, что приводит к неоднозначным действиям правоприменительных органов. Кроме того, Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. X" 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов", которого с таким нетерпением ждали судьи и адвокаты на местах, так и не ответило на многие вопросы, возникающие по этому поводу.

Необходимо отметить, что в налоговом законодательстве дефиниция "сокрытие" нормативно не определена. В то же время более ста нормативных актов по налогообложению так или иначе регулируют порядок применения финансовых санкций за сокрытие дохода (прибыли) или иных объектов налогообложения.

Сам же термин "сокрытие" при квалификации налоговых правонарушений используется дважды. Так, в соответствии с подл. "а" п. 1 ст. 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" налогоплательщик, нарушивший налоговое законодательство, несет ответственность в виде взыскания всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) либо суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения и штрафа в размере той же суммы. Таким образом, нормой подл. "а" п. 1 ст. 13 Закона фактически установлено четыре самостоятельных состава налоговых правонарушений:

сокрытие дохода (прибыли);

занижение дохода (прибыли);

сокрытие иного объекта налогообложения;

неучет иного объекта налогообложения.

В этих случаях при нарушении порядка исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций, а также подоходного налога с физических лиц применяется ответственность за сокрытие или занижение дохода (прибыли). В то же время при нарушении порядка исчисления и уплаты в бюджет всех иных налогов применяется ответственность за сокрытие или неучет объектов налогообложения. Данный вывод основан на том, что все другие виды налоговых платежей, кроме налога на прибыль и подоходного налога, не содержат в своей структуре таких элементов, как "доход" или "прибыль".

Вместе с тем, если для целей применения финансовой ответственности за нарушение налогового законодательства термины "сокрытие", "занижение", "неучет" являются практически равнозначными, то при применении уголовного закона необходимо учитывать, что уголовная ответственность по ст. 199 УК РФ предусмотрена только за сокрытие иных (кроме дохода или прибыли) объектов налогообложения.

Таким образом, из комплексного анализа норм налогового и уголовного законодательства можно сделать следующие выводы:

а) уголовная ответственность за уклонение от уплаты налога на прибыль должна применяться только за совершение таких действий, как включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах,

б) уголовная ответственность за уклонение от уплаты иных налогов должна применяться только тогда, когда это уклонение осуществляется путем сокрытия объектов обложения по этим налогам;

в) уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов путем неучета иного объекта налогообложения, при отсутствии признаков сокрытия этого объекта, не влечет за собой применения мер уголовной ответственности пост.199УКРФ.

В заключение хотелось бы особо отметить, что в соответствии со ст.. 199 УК РФ уголовная ответственность наступает не за любой факт недоплаты налога в бюджет, а только в случае, когда эта недоплата возникла в результате сокрытия объектов налогообложения, которое должно быть доказано в установленном законом порядке.

2.2 Современные методы борьбы с налоговыми преступлениями и правонарушениями

Важное значение в работе налоговых органов занимает борьба с налоговыми правонарушениями. Вместе с тем в развитых западных странах все большее распространение и все большую поддержку получает точка зрения, что концентрация усилий налоговых органов на непосредственной борьбе против нарушителей налоговых законов малоперспективна и недостаточно эффективна и что необходим перенос внимания на использование мер профилактического характера - реформирование учетной работы, укрепление и совершенствование механизмов превентивного контроля, воспитание налоговой этики и самодисциплины налогоплательщиков. Радикальное улучшение ситуации в этой сфере, как показывает опыт передовых развитых стран, достигается за счет обеспечения большего равенства и справедливости в системе налогообложения, за счет общего упрощения налоговой системы и применяемых методов обложения и отчетности и в результате снижения неоправданно высоких ставок отдельных налогов и сокращения общего налогового бремени населения.

В практике борьбы государственных органов против злоупотреблений в сфере налогообложения обычно выделяют следующие две категории: легальный обход налоговых законов ("избежание налогов") и уклонение от налогов путем непосредственного нарушения законодательства и осуществления действий по обману налоговых органов (уклонение от налогового учета и представления налоговой отчетности, укрытие от налогообложения доходов и имущества, представление неверных или неполных данных о своем финансовом состоянии, конструирование специальных схем и моделей обхода налоговых законов и т.д.).

Избежание налогов представляет собой сознательные действия налогоплательщиков по использованию в своих интересах имеющихся недостатков и пробелов в налоговой системе и не преследуется как налоговое преступление, оно основано на общепризнанном праве всякого налогоплательщика так вести свои дела, чтобы создавать для себя минимальные обязательства по уплате налогов. Бороться с этим правонарушением налоговые органы могут только путем совершенствования налогового законодательства и поощрения развития самодисциплины налогоплательщиков, заставляющей их воздерживаться от особо агрессивной практики обхода налоговых законов.

Уклонение от налогов также является правонарушением, и налоговые органы могут использовать в борьбе против него все доступные им средства преследования нарушителей: предписания, запреты, штрафы, иски в судах, аресты имущества, угрозу тюремного заключения и т.д. В рамках уклонения от налогов обычно выделяют также ненамеренные действия (по незнанию, небрежности, неосторожности и т.д.), которые наказываются максимально штрафами или арестами счетов и имущества (налоговые нарушения), и целенаправленный намеренный обман налоговых органов (налоговые преступления), который может караться конфискацией имущества или значительными сроками тюремного заключения. Правда, в отношении последних некоторые страны (например, Швейцария) занимают более либеральную позицию и продолжают относить все налоговые злоупотребления к разряду не преступлений, но нарушений административно-имущественного характера.

Как уже отмечалось, под уклонением от налогов понимается преднамеренное сокрытие налогоплательщиками части объекта налогообложения (доходов или имущества) от обложения налогами либо уменьшение налоговых обязательств и платежей с помощью других незаконных методов.

В США самый жесткий подход к налоговым нарушениям. Избежание налогов (оптимизация налоговых платежей) в принципе признается в этой стране легальной практикой, однако налоговым законодательством США установлены довольно четкие пределы, в которых это допускается. Так, например, налагаются довольно серьезные ограничения на использование иностранных корпораций, фирм и иных юридических образований для целей обхода налоговых законов. В США также сохраняется обязанность полной налоговой ответственности для всех граждан США, в том числе и для постоянно проживающих за рубежом (другие развитые страны, как известно, давно перешли от принципа гражданства к принципу резидентства).

Соответствующие наказания за уклонение налогов содержатся в разд. 7201 Общего кодекса доходов (ОКД), согласно которому любое лицо, сознательно пытающееся любым путем уйти или избежать от уплаты любого налога, может (в дополнение к возможным прочим санкциям, предусмотренным законом) быть квалифицировано как совершившее тяжкое преступление и быть подвергнуто по решению суда или штрафу в размере до 100 тыс. долл. (500 тыс. долл. - для юридического лица), или тюремному заключению сроком до пяти лет, или и тому и другому вместе, а также будет обязано возместить все судебные издержки.

В целях борьбы против уклонения от налогов налоговые органы США кроме норм, прямо установленных налоговым законодательством, используют также некоторые особые, основанные на судебной практике принципы отделения обычной коммерческой деятельности от сознательных действий налогоплательщика, направленных на обход налоговых законов. Эти принципы обычно используются в случаях, когда соответствующие разделы налогового законодательства не дают возможности эффективно предотвратить действия налогоплательщика по обходу конкретной налоговой нормы или введенного ограничения.

В частности, действует принцип обязательной коммерческой значимости, который позволяет любую коммерческую сделку или операцию (совокупность сделок или операций) признавать несуществующими для целей определения налоговых обязательств налогоплательщика, если она (они) не удовлетворяет следующим трем требованиям:

а) наличие очевидной хозяйственной или коммерческой целесообразности;

б) соблюдение норм и правил налогового законодательства;

в) честность и открытость сделки, означающие отсутствие особых ухищрений для прикрытия сделки или применения к ней режима чрезмерной секретности, не обоснованного никакими коммерческими условиями или потребностями.

Например, согласно правилу целесообразности всякая сделка или операция или создание особой юридической структуры не должны иметь характер особой, искусственной сделки, особой, искусственной юридической структуры, предназначенных исключительно для цели обхода налогового закона, налоговой нормы. Например, применяя это требование, налоговые власти США могут рассматривать зарубежную фирму налогоплательщика как фиктивную, несуществующую корпорацию и игнорировать, для налоговых целей, любые сделки налогоплательщика с этой фирмой.

Другим примером является признание приоритета содержания (сущности) сделки над ее формой. Применение этого правила позволяет налоговым органам игнорировать, для налоговых целей, форму сделки, если ее совершение дает результат в виде снижения налоговых обязательств налогоплательщика, а для ее обоснования нет никаких причин, кроме цели ухода от налогов. Соответственно, общие итоги деятельности налогоплательщика рассчитываются без учета этой примененной формы сделки с пересчетом на те результаты, которые получил бы налогоплательщик, применив более соответствующую ее содержанию обычную коммерческую форму сделки.

Особый интерес представляет опыт США по борьбе с налоговыми злоупотреблениями с использование фирм, создаваемых за рубежом (наиболее распространенная и эффективная модель обхода налоговых законов).

Действительно, в условиях свободы коммерческой деятельности и перемещения капиталов сейчас любое физическое или юридическое лицо может размещать свои денежные средства или активы за пределами своей страны в обычных коммерческих целях или с целью перевода своей деятельности в страны с более льготным инвестиционным или налоговым климатом. Когда же у налоговых органов возникают подозрения, что такие операции совершаются исключительно в целях обхода налоговых законов, они могут предпринимать определенные проверки деятельности налогоплательщика с целью получения доказательств незаконности этих операций. Однако на практике сделки, совершаемые налогоплательщиком, и налоговое законодательство стран, в юрисдикциях которых они осуществляются, могут быть настолько сложными, что часто бывает невозможно доказать факт преступного уклонения от налогов. Уже обычными стали случаи, когда налогоплательщики создают контролируемые корпорации в одной стране, указывают адрес компании во второй и ведут банковский счет еще в одной стране (обычно в такой, где действуют законы о соблюдении банковской тайны). Такие схемы затрудняют, а иногда и делают невозможной проверку налоговой службой существования иностранной контролируемой корпорации и, в случае если она выявлена, определение налоговых последствий в отношении ее учредителей и иных участников, проживающих в данной стране.

В принципе, по законодательству США любая иностранная корпорация рассматривается как отдельный иностранный налогоплательщик, деятельность которого (его доходы и прибыли) за рубежом не подлежит обложению американскими налогами. Однако это общее правило на практике активно используется американскими налогоплательщиками для целей манипулирования налоговыми законами и необоснованного ухода от налогов. Например, учреждение иностранной фирмы в стране (юрисдикции) с низкими налогами предоставляет материнской американской компании возможность занижать налоги путем искусственного перевода дохода на иностранную дочернюю компанию. Поэтому в налоговом законодательстве США разработан ряд приемов и способов ограничения этой возможности американских налогоплательщиков.

Главная проблема, препятствующая эффективной борьбе налоговых органов против налоговых злоупотреблений, - это недостаток информации. Поэтому в американском законодательстве (в ОКД) присутствуют специальные разд. 964 (с) и 6038 (а), согласно которым любой американский учредитель иностранной фирмы обязан вести учет и представлять налоговым органам США отчетность о деятельности этой фирмы (с тем, чтобы налоговый орган мог правильно определить размер налогов, причитающихся с этого американского налогоплательщика).

Конкретно эти требования установлены разд. 6038 (а) ОКД и состоят в том, что любое американское физическое или юридическое лицо обязано представлять налоговым органам в отношении любой иностранной корпорации, которую такое лицо контролирует, ее название, место ее учреждения (регистрации), основное место ведения деятельности, характер деятельности этой корпорации, ее отчетный баланс с указанием всех ее активов, обязательств и капитала, перечисления всех сделок, совершенных между этим лицом и такой иностранной корпорацией, а также всех сделок этой иностранной корпорации с любыми американскими физическими или юридическими лицами, которым на момент совершения этих сделок принадлежало не менее 10% размещенных акций любого типа такой корпорации, полный перечень всех размещенных акций этой корпорации и список (с указанием имени, названия, адреса и количества принадлежащих акций) всех ее американских участников (физических или юридических лиц), которые являлись владельцами, на любой момент в течение отчетного периода, не менее 5% акций любого типа этой иностранной корпорации.

В ОКД включен также разд. 982, который предусматривает обязанность налогоплательщика, при определенных ситуациях, представлять налоговым органам также оригиналы документов, составленных за рубежом.

В случае если налогоплательщик не исполнит этой обязанности, он лишается права на будущее ссылаться на эти документы или использовать их при составлении своей налоговой отчетности (например, для обоснования своих расходов, затребования налоговых скидок или льгот и т.д.). За несоблюдение вышеуказанных требований о ведении учета и отчетности или предоставлении информации предусмотрены серьезные штрафные санкции.

Создание фирм за рубежом часто используется американскими налогоплательщиками для получения отсрочек при уплате налогов.

Правила налогообложения зарубежных холдинговых компаний регулируются разд. 551 - 556. Эти правила не позволяют американским налогоплательщикам избегать уплаты налога с дивидендов и других доходов, получаемых от владения инвестициями в зарубежных фирмах. Обложение таких доходов предусмотрено по наивысшей ставке подоходного налога. Для целей такого обложения корпорация признается иностранной компанией с американскими участниками при условии, что:

а) не менее пяти физических лиц владеют прямо или косвенно более чем 50% капитала корпорации;

б) не менее 60% общих доходов корпорации расходуется на выплату дивидендов ее участникам.

Разделами 951 - 958 ОКД определяется порядок обложения нераспределяемых доходов иностранных корпораций. Основной целью этих разделов является:

а) ограничивать возможности американских собственников зарубежных фирм получать отсрочки налогообложения в отношении нераспределяемых доходов этих фирм;

б) препятствовать переводам этих доходов непосредственно в страны с особо льготными режимами налогообложения.

Для целей этого регулирования всякая зарубежная фирма признается контролируемой (американцами) иностранной корпорацией, если американским акционерам принадлежит в ней более 50% голосов или более 50% акционерного капитала. При этом должно учитываться не только прямое, но и косвенное владение акционерным капиталом (через посредников или номинальных собственников).

Если корпорация признается контролируемой иностранной корпорацией, каждый ее американский акционер должен включать в доход сумму двух составляющих:

а) принадлежащую ему пропорционально участию в капитале долю дохода этой корпорации;

б) любые доходы этой контролируемой иностранной корпорации, полученные от ее инвестиций в США.

В итоге для налогообложения в США всякий американский участник такой корпорации считается получающим от нее дивиденды в полном размере, хотя бы реально эти доходы корпорации и не предоставлялись к распределению.

Положения о налогообложении нераспределяемых доходов корпораций содержатся также в разд. 531 - 535 ОКД, которые распространяются как на американские, так и на иностранные компании. Содержащиеся в этих разделах правила не позволяют корпорациям накапливать свои прибыли в целях уменьшения налоговых обязательств их акционеров. Если накопление таких прибылей превышает обоснованные коммерческие потребности корпорации, сумма этого превышения облагается дополнительным налогом по ставке 39,6%.

Подраздел "F" закона включает под свое регулирование также и доходы, переводимые в страны (юрисдикции) с особо низкими налогами. Такое регулирование касается случаев, когда головная американская компания пытается вывести часть доходов (прибылей) от своего американского бизнеса путем их перевода на счета своей дочерней фирмы, размещенной в стране (юрисдикции) с особо низкими доходами. Например, головная компания - производитель в США может продавать свою продукцию зарубежной дочерней фирме, которая далее реализует ее конечным потребителям по специальным (трансфертным) ценам. В результате такого ценового манипулирования ценами часть дохода от произведенной продукции может быть намеренно переведена в страну (юрисдикцию) с особо низкими налогами.

Как уже отмечалось, в США налоговое законодательство (разд. 482 ОКД) дает налоговым органам в необходимых случаях достаточно широкие полномочия по перераспределению валового дохода налогоплательщиков, относимых на издержки производства статей затрат, распределению доходов от финансирования совместной деятельности и т.д. в отношениях между корпорациями, которые прямо или косвенно контролируются взаимосвязанными между собой группами лиц. Эти полномочия налоговые органы могут использовать в целях устранения возможностей уклонения от налогов путем манипулирования переводами доходов и прибылей или использования трансфертных цен в сделках между такими корпорациями.

Специально для этих случаев разд. 482 ОКД предусматривает набор методов и правил, позволяющих определять, совершались сделки между связанными таким образом лицами на обычных коммерческих условиях или нет. Важно подчеркнуть, что налоговые органы могут использовать эти свои полномочия без необходимости доказывать, совершал ли налогоплательщик такие действия с намерением обхода налоговых законов или без такого намерения.

Данный раздел охватывает такие ситуации, когда две или более организации, предприятия или хозяйствующих субъекта (независимо от того, обладают ли они правами юридического лица или нет, образованы в США или нет, аффилированы или нет) принадлежат или контролируются прямо или косвенно одними и теми же группами лиц.

Все эти вопросы приобретают особенно большое значение при проведении налоговых проверок деятельности многонациональных компаний.

Для американских транснациональных корпораций является обычной практикой с помощью трансфертных цен определять, какой объем дохода будет облагаться налогами в США, а какой - налогами в других странах (юрисдикциях). Правила, предусмотренные разд. 482 ОКД, могут быть использованы налоговыми органами для увеличения налогооблагаемого дохода головной американской корпорации на суммы, намеренно представляемые в ее отчетности как доход дочерней зарубежной фирмы.

Хотя трансфертное ценообразование является основным способом, с помощью которого взаимозависимые между собой компании пытаются уклониться от налогов, нормы правильного и обоснованного отражения доходов могут использоваться налоговыми органами также и в некоторых других случаях. Например, административно-хозяйственные расходы, относимые на издержки производства, могут намеренно перераспределяться в отношениях между зависимыми предприятиями в целях снижения налогов в США.

Важную роль в налоговом законодательстве играет разд. 367 ОКД, регулирующий передачу имущества или иных активов американскими юридическими или физическими лицами в пользу зарубежных компаний с целью последующей реализации этой собственности за пределами налоговой юрисдикции США. Основной смысл этой операции состоит в том, что по общим нормам передачи капиталов между корпорациями не подлежат обложению налогами, а под видом перевода имущества за рубеж корпорации могут укрывать перевод своих прибылей, уводя их таким образом от налогообложения в США. Разделом 367 ОКД как раз для таких случаев и предусматривается, что зарубежная компания при этих передачах не будет рассматриваться как юридическое лицо, что позволит вернуть передаваемые активы для налогообложения всей сделки в США (особым налогом по ставке 35% - в отношении суммы превышения трансфертной цены передаваемых активов над их реальной рыночной стоимостью).

В 1998 г. ОЭСР опубликовала доклад о налоговых убежищах, озаглавленный "Новая проблема мирового масштаба - налоговая конкуренция, приводящая к пагубным последствиям". В докладе ОЭСР не названы конкретные страны, являющиеся налоговыми убежищами, но дается общий анализ проблем, с которыми сталкиваются налоговые службы разных стран вследствие существования таких убежищ.

Известно, что отток денег из страны в целях уклонения от налогообложения в основном производится через государства, которые соблюдают конфиденциальность финансовых операций, несмотря на то что заключили целый ряд договоров об избежании двойного налогообложения. Такие страны являются "пропускными воротами", поскольку договоры об избежании двойного налогообложения облегчают инвестирование средства по всему миру, так что инвестиции не обязательно должны "застревать" в налоговых убежищах.

В целом эти страны можно разбить на три отдельные группы:

1) страны и территории, не заключившие договоры об избежании двойного налогообложения, предусматривающие обмен информацией, и (или) соглашения об обмене налоговой информацией;

2) страны и территории, не имеющие договоров об избежании двойного налогообложения, предусматривающих обмен информацией, но при этом заключившие соглашения об обмене налоговой информацией с Соединенными Штатами Америки;

3) страны и территории, заключившие договоры об избежании двойного налогообложения, предусматривающие обмен налоговой информацией, и (или) соглашения об обмене налоговой информацией.

При рассмотрении вопросов борьбы против налоговых злоупотреблений прежде всего необходимо провести четкое разграничение между уклонением от уплаты налогов и уклонением от налогов. Уклонением от уплаты налогов обычно считается сокращение подлежащей обложению налогом базы незаконными методами, в то время как уклонением от налогов считается сокращение подлежащей обложению налогом базы законными методами. Только строгая проверка и контроль могут решить проблему уклонения от уплаты налогов. Если обнаруживается уклонение от уплаты налогов, обычно применяется уголовное право.

В развитых странах налогоплательщики, как правило, могут свободно выбирать наиболее выгодную для них в смысле налогов структуру для достижения целей своего бизнеса. Однако эта управленческая свобода обычно ограничена в налоговых законах или общими правилами против уклонения от налогов, или специальными правилами против уклонения от налогов. Для толкования общего правила против уклонения от налогов, которое непременно составлено в неясных условиях, требуется хорошо образованный налогоплательщик, налоговое ведомство и судьи.

Общее правило против уклонения от налогов должно быть по возможности конкретным. Необходимо избегать использования неопределенных терминов. Такая терминология должна будет трактоваться судьями, и, таким образом, это может привести к неопределенности. Чтобы общее правило против уклонения от налогов было более конкретным, оно должно относиться к фактам и обстоятельствам рассматриваемого толкования и к деловым причинам связанных с этим сделок. В отношении последнего критерия бремя доказательства может быть переложено на налогоплательщика.

2.3 Законодательные основы противодействия налоговым нарушениям в разных странах

Рассмотрим более конкретно законодательные основы противодействия налоговым нарушениям в разных странах.

Австрия. Раздел 22 Австрийского федерального налогового кодекса (Bundesabgabenordnung; BAO) содержит общее положение против злоупотребления законом. В соответствии с этим положением фискальные обязательства нельзя обходить или сокращать, злоупотребляя формами и понятиями гражданского права. В случае злоупотребления налоги должны взиматься в таком же размере, как они взимались бы, если бы структура была соответствующей экономической сути и фактам. С точки зрения Австрийского налогового ведомства это положение применимо к международным налоговым случаям.

Сейчас в Австрии идет дискуссия относительно значения разд. 22 BAO. Налоговое ведомство считает, что это положение дает им право налогообложения, если структура: не соответствует экономическим результатам, которых хочет достичь налогоплательщик, необычна, если единственным намерением налогоплательщика является минимизация налогового бремени.

Поэтому на практике налогоплательщик мог бы убедить налоговое ведомство, что нет ничего необычного в том, как он структурировал сделку или что он также имел другие намерения, кроме минимизации налогового бремени. Следуя этой точке зрения, разд. 22 BAO применим только к налогоплательщикам, которые или не проявляют смекалку и изобретательность, или не нанимают хороших юристов, специализирующихся по налогам. Однако с точки зрения Австрийского Конституционного Верховного Суда и в соответствии с преобладающей теорией знатоков права обход налоговых правил должен предотвращаться за счет уделения внимания цели и экономической основе закона, когда трактуются налоговые правила, которые хочет обойти налогоплательщик. Поэтому разд. 22 BAO подчеркивал, что, когда трактуется налоговое правило, необходимо принимать во внимание цель и экономическую основу. Как следствие этой точки зрения, разд. 22 BAO никогда не сможет дать право налогообложения.

Бельгия. В Бельгии налогоплательщикам предоставлена свобода выбора любой законной сделки, которая создает для них наиболее выгодный фискальный режим. Суды разрешают даже искусственные структуры, если налогоплательщик принимает все правовые последствия сделок в рамках этих структур. Этот подход известен как доктрина Brepols, которая была создана в рамках прецедентного права.

С 1993 г. Бельгийский налоговый кодекс (Wetboek van de Inkomstenbelastingen; WIB) в ст. 344 предусматривает возможность корректировать любую правовую структуру, которая нарушает экономическую действительность. Налоговое ведомство не может быть связано обязательством по отношению к правовому ограничению, данному налогоплательщиком правовым актам, если докажет, что целью этого ограничения ставится обойти налог, если только налогоплательщик не докажет, что ограничение отражает законные финансовые или экономические нужды. В качестве средств доказательства приемлемы любые законные действия, предусмотренные гражданским правом. В инструкциях, прилагаемых к новому закону, упоминается о том, что это положение не аннулирует существующее прецедентное право. Это вызывает большую неопределенность, поскольку новое положение ("сущность над формой") стоит под прямым углом к доктрине Brepols ("форма над сущностью"). В настоящее время Суды еще не решили, который из этих двух подходов должен быть преобладающим.

Германия. Германский Общий налоговый кодекс (Abgabenordnung; AO) в п. 42 содержит общее положение против злоупотребления законом: налоговый закон нельзя обходить при помощи злоупотребления структурами, доступными в силу закона. Если происходит такое злоупотребление, налог будет причитаться к уплате, как и в случае юридических мер, адекватных экономическим сделкам.

Это положение устанавливает общий принцип против злоупотреблений в Германском налоговом законе, рассчитанный на устранение злонамеренного уклонения от налогов. Законодательное намерение заключается в предотвращении уклонения от налогов. В этих целях уклонение от налогов определяется как налоговое планирование с использованием законных структур способом, который не входил в намерения законодателя.

Определенная практика налогового планирования, ведущая к снижению налогового бремени налогоплательщиков, не соответствует законодательным намерениям, лежащим в основе налогового законодательства. Такой практики придерживаются путем использования законных структур, которые не четко охватываются налоговым законодательством. Таким образом, там, где данная правовая структура не отвечает законодательным намерениям, налоговое планирование классифицируется как вводящее в заблуждение и, следовательно, структура, использованная налогоплательщиком, не будет признана в налоговых целях.

Определенная структура, принятая налогоплательщиком для сокращения налогов, игнорируется, если она не оправдана экономическими или другими достоверными неналоговыми причинами. Верховный Налоговый Суд (Bundesfinanzhof; BFH) признает структуру вводящей в заблуждение, когда она неуместна, осуществляется с целью сокращения налоговой ответственности и не поддерживается полным смысла трактованием закона с учетом целей и задач законодательства.