Фінансово-правова відповідальність за податковим кодексом України

Размещено на http://www.allbest.ru/

ДЕРЖАВНА ФІСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ

НАЦІОНАЛЬНИЙ УНІВЕРСИТЕТ ДЕРЖАВНОЇ ПОДАТКОВОЇ СЛУЖБИ УКРАЇНИ

Ковтун Валентина Миколаївна

ФІНАНСОВО-ПРАВОВА ВІДПОВІДАЛЬНІСТЬ ЗА ПОДАТКОВИМ КОДЕКСОМ УКРАЇНИ

12.00.07 - адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата юридичних наук

Ірпінь - 2015

Размещено на http://www.allbest.ru/

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана в Національному університеті державної податкової служби України, ДФС України.

Науковий керівник:

доктор юридичних наук, профессор Білоус Віктор Тарасович, Національний університет державної податкової служби України, професор кафедри фінансового права.

Офіційні опоненти:

доктор юридичних наук, профессор Якимчук Наталія Яківна, Київський національний університет імені Тараса Шевченка, профессор кафедри фінансового права;

кандидат юридичних наук, доцент Воротіна Наталія Вікторівна, Інститут держави і права ім. В.М. Корецького НАН України, старший науковий співробітник.

Захист відбудеться „27” лютого 2015 року о 11 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 27.855.02 у Національному університеті державної податкової служби України за адресою: 08201, Київська область, м. Ірпінь, вул. Садова, 55.

З дисертацією можна ознайомитися в бібліотеці Національного університету державної податкової служби України за адресою: 08201, Київська область, м. Ірпінь, вул. К. Маркса, 31.

Автореферат розісланий «24» січня 2015 року.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради Т.О.Мацелик

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

фінансова відповідальність податковий правопорушення

Актуальність теми. Конституційне положення про обов'язок сплати податків і зборів, що набуло свого розвитку у Податковому кодексі України (далі - ПКУ) як обов'язок платника податку обчислити, задекларувати та сплатити суму податку та збору в порядку і в строки, є одним із найважливіших обов'язків особи перед державою. Однак сумлінно виконують свій податковий обов'язок не всі платники податків, що, в свою чергу, сприяє податковим правопорушенням. Водночас прострочення або й взагалі не надходження коштів у вигляді податків до державного та місцевого бюджетів ставить під загрозу виконання програм державного бюджету. У зв'язку з цим виникає потреба в посиленні фінансової відповідальності за податкові правопорушення.

Історично склалося в нашій державі, що виконання платниками податків свого податкового обов'язку не може спиратися лише на високий рівень їх правової культури та усвідомлення суспільної значущості належної поведінки, передбаченої нормами податкового права. У зв'язку з цим у сучасних умовах для забезпечення необхідного рівня податкових надходжень вирішального значення набуває застосування заходів державного примусу в податковій сфері.

Відповідальність за порушення податкового законодавства можна розглядати як реакцію держави на податкове правопорушення, яка виявляється у праві контролюючого органу через заходи примусу змусити правопорушника виконати свої зобов'язання перед державою.

Проблемою є те, що контролюючі органи, як правило, керуються в першу чергу не законами, а відомчими інструкціями. На практиці застосовуються всі санкції без врахування наявності або відсутності вини, якщо тільки відповідним законодавством прямо не передбачено інше, що потребує законодавчого вирішення.

Питання фінансово-правової відповідальності стало найбільш дискусійним у правовій науці України. Суперечності викликає як сам факт існування такого виду відповідальності, так і питання, що стосуються природи фінансово-правових санкцій, порядку їх застосування, визначення ознак та складу фінансового правопорушення. У зв'язку із цим, аналіз проблем становлення та розвитку фінансово-правової відповідальності є одним із пріоритетних напрямів науки, необхідних для підвищення ролі фінансового права як галузі права. Особливо гостро стоїть питання розмежування фінансово-правової відповідальності з іншими видами юридичної відповідальності, зокрема адміністративною, оскільки законодавство містить суперечливі і дублюючі одна одну норми, які породжують труднощі у правозастосовній практиці.

Фінансово-правова відповідальність передбачає застосування до правопорушника державного примусу як реалізації його обов'язку відповідати за вчинене ним фінансове правопорушення. Цей факт особливо підкреслювали представники фінансово-правової науки, які досліджували відповідальність за порушення фінансової дисципліни. Окремої уваги в системі фінансової відповідальності заслуговує податкова відповідальність превентивність якої прямо впливає на об'єм фінансових ресурсів держави.

Відомо, що інститут фінансової відповідальності за податкові правопорушення відіграє важливу роль у становленні правової держави в Україні, адже, він є певним стимулом для платників податків своєчасно та сповна сплачувати податки і збори, що забезпечує надходження коштів до бюджетів та, як наслідок, сприяє ефективному виконанню державою та органами місцевого самоврядування своїх завдань та функцій.

У ПКУ вперше було виокремлено такий самостійний вид відповідальності як фінансова. Хоча деякі науковці вважають її такою, що не передбачена Конституцією України, і, тому її не можна застосовувати до суб'єктів порушення податкового законодавства. Проте законодавче закріплення фінансової відповідальності зумовило ряд проблемних питань, що потребують вирішення, а саме: не визначено порядок притягнення осіб, що порушили податкове законодавство, до фінансової відповідальності; не розмежовано два таких поняття, як «штрафна (фінансова) санкція» та «пеня».

Спроби комплексного вивчення проблематики фінансової відповідальності знайшли відображення у вітчизняній і науковій практиці, а саме значну увагу приділено дослідженню актуальних питань притягнення до фінансової відповідальності за податкові правопорушення. Зокрема, питанням адміністративної відповідальності присвячені праці В.Т. Білоуса, А. І. Берлача, С. Т. Гончарука, Т. О. Коломоєць, І. Є. Криницького, В. К. Колпакова, Д. М. Лук'янця та ін. Різні аспекти фінансової відповідальності відображено у працях учених у галузі фінансового права: Л. К. Воронової, Н. В. Воротіної, А. Й. Іванського, М. П. Кучерявенка, О. П. Орлюк, Л. М. Касьяненко, А. А. Нечай, П. С. Пацурківського, Н. Ю. Пришви, Л. А.Савченко, Н. Я. Якимчук та ін. Проте, в умовах фінансово-економічної кризи та незбалансованості системи державних фінансів незважаючи на значну кількість праць науковців щодо дослідження конкретних положень фінансової відповідальності у зв'язку зі ситуативним розвитком законодавства та великою кількістю фактів порушення норм податкового законодавства, зазначена проблематика потребує подальшого поглибленого дослідження, особливо понять фінансової відповідальності, її складових та ознак податкового правопорушення.

Зв'язок з науковими програмами, планами, темами. Тема дослідження обрана з урахуванням Загальнодержавної програми адаптації законодавства України до законодавства Європейського Союзу (затвердженої Законом України № 1629-IV від 18.03.2004 р.), в якій встановлено механізм досягнення Україною відповідності третьому копенгагенському та мадридському критеріям отримання членства в ЄС, що передбачає адаптацію вітчизняного фінансового та податкового законодавства до вимог ЄС. Дисертаційна робота виконана на кафедрі фінансового права Національного університету державної податкової служби України відповідно до науково-дослідної теми кафедри фінансового права «Правове регулювання фінансової відповідальності в Україні» (номер державної реєстрації 0111U010391).

Тема дисертації затверджена Вченою радою Національного університету державної податкової служби України (протокол № 9 від 20 квітня 2011 р.) та схвалена координаційним бюро відповідного відділення Академії правових наук України.

Мета і завдання дослідження. Мета дисертації полягає в тому, щоб на підставі проведеного аналізу наукової літератури, чинних нормативно-правових актів, досвіду зарубіжних країн щодо сутності фінансово-правової відповідальності сформулювати пропозиції щодо удосконалення поняття та нормативно-правового регулювання фінансової відповідальності у сфері оподаткування.

При досягненні цієї мети вирішувались наступні завдання:

- вивчити становлення та розвиток законодавства про фінансову відповідальність за податкові правопорушення;

- розкрити сутність фінансової відповідальності за порушення податкового законодавства;

- виокремити особливості податкового правопорушення та його склад;

- здійснити класифікацію податкових правопорушень;

- охарактеризувати правову природу застосування фінансової відповідальності за порушення норм Податкового кодексу України;

- на підставі аналізу зарубіжного досвіду встановити доцільність удосконалення поняття фінансової відповідальності та змісту правових норм щодо відповідальності за податкові правопорушення.

Об'єктом дисертаційного дослідження є суспільні відносини, що виникають у сфері фінансово-правової відповідальності за порушення податкового законодавства.

Предметом дослідження є фінансово-правова відповідальність за порушення податкового законодавства.

Методи дослідження. Методологічною основою дисертаційного дослідження в загальному аспекті є теорія пізнання на її сучасному етапі, теорія права та, зокрема, фінансового права, як загальнометодологічна основа вибору кола питань та їх аналізу (розділ 1, п.1.1), загальнонаукові та спеціально-юридичні методи наукового пізнання: діалектичний метод, структурно-функціональний, формально-догматичний, логічний, історичний та порівняльно-правовий методи (розділ 1, п.1.2), метод системного аналізу та ін. Правове регулювання застосування фінансової відповідальності розглянуто через призму взаємозв'язку та єдності теорії й практики, змісту та правових форм, співвідношення загального, одиничного й особливого (розділ 2-3).

При розгляді основних характеристик фінансової відповідальності (принципів, функцій, завдань тощо) використано структурно-функціональний метод і метод системного аналізу (розділ 1, п. 1.1).

Застосування формально-догматичного методу дозволило дослідити законодавство та інші правові документи у сфері фінансової відповідальності за податкові правопорушення, а також проаналізувати практику їх застосування, виявити недоліки та сформулювати пропозиції щодо удосконалення, зокрема щодо оновлення чинного законодавства (розділ 3, п. 3.1-3.3).

У процесі дослідження правового регулювання притягнення до фінансової відповідальності в зарубіжних країнах та його порівняння з правовим регулюванням таких відносин в Україні було використано діалектичний, історичний та порівняльно-правовий методи (розділ 3, п. 3.1).

Нормативно-інформаційними джерелами дисертаційного дослідження є національне законодавство: Конституція України, Податковий кодекс України та інші підзаконні нормативно-правові акти, наукова і довідникова література.

Емпіричну основу дослідження склало узагальнення практики діяльності контролюючих органів, наукових публікацій у періодичних виданнях, довідникової літератури, а також вивчення досвіду держав-членів ЄС.

Наукова новизна одержаних результатів полягає у тому, що за характером і змістом розглянутих питань дисертація є однією із перших серед комплексних досліджень, присвяченим фінансово-правовій відповідальності за Податковим кодексом України, що має значення для фінансово-правової науки, податкового законодавства та його практичного застосування. Елементи наукової новизни знайшли своє відображення у таких положеннях:

вперше:

- сформульовано поняття «податкова санкція» як захід державного примусу в рамках притягнення до фінансово-правової відповідальності, що застосовується уповноваженими органами державної влади до фізичних та юридичних осіб за порушення податкового законодавства та полягає в додатковому майновому обтяженні правопорушника податкових норм з метою приведення його поведінки у відповідність до вимог, що містяться в законі, а також компенсації негативних наслідків такої поведінки;

- розроблено авторську класифікацію податкових правопорушень на основі наведеного у Податковому кодексі України їх переліку;

- запропоновано розглядати порушення норм податкового законодавства з урахуванням ступеня завданої ними суспільної шкоди, а саме як податкові проступки, податкові правопорушення, податкові делікти та податкові злочини;

удосконалено:

- визначення податкової відповідальності як різновиду фінансової відповідальності;

- аргументацію доцільності віднесення категорії вини до обов'язкових ознак податкового правопорушення;

- категорію суб'єкта податкового правопорушення з урахуванням норм Податкового кодексу України;

- процедуру провадження у справі про податкове правопорушення в частині виділення його окремих етапів;

набули подальшого розвитку:

- пропозиції розмежування податкової та адміністративної відповідальності на підставі суб'єктивного критерію;

- обґрунтування доцільності включення до Податкового кодексу України норми, яка б вказувала на ознаки податкового правопорушення, а саме: протиправність, винність, суспільну шкоду, караність;

- напрями удосконалення діяльності судів щодо розгляду судових справ з питань оподаткування шляхом спеціалізації окремих суддів адміністративних судів на вирішенні податкових спорів;

- аргументація доцільності розробки податкового процесуального законодавства у сфері притягнення до фінансової відповідальності за податкові правопорушення.

Практичне та теоретичне значення одержаних результатів полягає в тому, що одержані в результаті дослідження висновки та пропозиції можуть бути використані:

- у науково-дослідній роботі - сформульовані положення та висновки у дисертації можуть бути основою для подальших наукових висновків у сфері фінансового та податкового права, зокрема в аспектах притягнення до фінансової відповідальності за податкові правопорушення;

- у правотворчій діяльності - для удосконалення чинного законодавства України, що регулює притягнення до фінансової відповідальності за податкові правопорушення, зокрема шляхом внесення змін і доповнень до Податкового кодексу України;

- у правозастосовній сфері - запропоновані автором рекомендації дозволять покращити практичну діяльність контролюючих органів. Висновки щодо напрямів вирішення проблем у здійсненні податкового контролю контролюючими органами використовується в практичній діяльності (довідка про впровадження від 03.12.2014 р. № 1342/10/26-56-04-51);

- у навчальному процесі - теоретичні аспекти дослідження використовуються в Національному університеті державної податкової служби України при викладанні дисциплін «Фінансове право», «Податкове право», «Податкові конфлікти та практика їх правового врегулювання» та при підготовці підручників і навчальних посібників із зазначених дисциплін (акт впровадження від 10.04.2014 р.).

Особистий внесок здобувача. Дисертаційне дослідження є самостійною науковою працею. Основні теоретичні положення та розробки, що характеризують наукову новизну дослідження, теоретичне і практичне значення його результатів, здійснено дисертантом особисто. У науковій статті та тезах доповідей на конференціях, опублікованих у співавторстві, частка дисертанта становить 50 %. Ідеї та розробки співавторів у дисертації не використовувалися.

Апробація результатів дисертації. Матеріали дослідження обговорювалися на міжкафедральному семінарі кафедри фінансового права та кафедри управління, адміністративного права і процесу та адміністративної діяльності Національного університету державної податкової служби України.

Основні наукові положення й висновки дослідження викладено у доповідях на наукових і науково-практичних конференціях: круглому столі «Правові засади розвитку місцевих фінансів в Україні» (м. Ірпінь, 10 червня 2010 року); Міжнародній науково-практичній конференції «Право і держава в умовах глобалізації та регіоналізації» (м. Ірпінь, 14 жовтня 2011 року); Міжнародній науково-практичній конференції «Сучасне право і законодавство: новий погляд» (м. Запоріжжя, 14 грудня 2011 року); Міжнародній науково-практичній конференції «Сучасні наукові дослідження представників юридичної науки - прогрес законодавства України майбутнього» (м. Дніпропетровськ, 24 лютого 2013 року); Міжнародній науково-практичній конференції «Теоретичні та практичні проблеми правового регулювання суспільних відносин» (м. Харків, 02 - 03 березня 2013 року); V Науково-практичній конференції «Реформування податкової системи України відповідно до європейських стандартів» (м. Ірпінь, 31 жовтня 2013 року).

Публікації. За темою дисертаційного дослідження опубліковано 12 наукових праць, шість з яких - наукові статті у фахових виданнях з юридичних наук, у тому числі одна - у міжнародному фаховому виданні та одна - у співавторстві.

Структура дисертації визначається її метою, завданнями та предметом дослідження і композиційно складається зі вступу, трьох розділів, що містять вісім підрозділів, висновків до розділів, загальних висновків до дисертації та списку використаних джерел (180 найменувань). Повний обсяг дисертаційного дослідження становить 192 сторінки, з яких 174 сторінок - основний текст.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ РОБОТИ

У Вступі аргументовано доцільність вибору теми й аспектів дослідження, обґрунтовано його актуальність, визначено ступінь вивченості проблеми, сформульовано мету й завдання, вказано використані наукові методи, визначено наукову новизну одержаних результатів, їх практичне значення, форми апробації, структуру й обсяг дисертації.

Розділ 1 «Теоретико-правові засади фінансової відповідальності за податкові правопорушення» складається із двох підрозділів. У ньому розглянуто особливості історичного розвитку інституту відповідальності за порушення податкового законодавства, а також зосереджено увагу на понятті «фінансово-правова відповідальність», проаналізовано доктринальні підходи щодо визначення місця фінансової відповідальності в системі юридичної відповідальності.

У підрозділі 1.1 «Історичний розвиток інституту відповідальності за порушення податкового законодавства» вказано на те, що кожен із видів відповідальності, передбачений за правопорушення у сфері оподаткування, пройшов складний шлях розвитку. Насамперед складність полягала у конституційних підставах застосування фінансових санкцій до платників податків, які порушили норми податкового законодавства (фінансова відповідальність), зібранні всіх однорідних податкових правопорушень у одному кодифікованому нормативному акті (адміністративна відповідальність) та визначенні складу правопорушення, яке змінювалося з переходом України до ринкової економіки.

Зазначено, що нормативні акти кінця ХIХ - початку ХХ століття свідчать, що фактично на законодавчому рівні не закріплювалися заходи відповідальності за порушення фінансово-правової норми. Лише в 1910 р. в «Положенні про стягнення у безспірних справах казни» з'являються формулювання правових заборон і відповідальності, що мають фінансовий характер.

Визначено, що історичні періоди військового комунізму, колективізації негативно вплинули на фінансову систему і сферу оподаткування в її сучасному розумінні. Однак питання застосування примусових заходів за порушення вимог фінансового законодавства і за порушення порядку здійснення фінансової діяльності набули особливої актуальності. Зауважено, що суттєвим кроком у формуванні сучасного інституту фінансово-правової відповідальності потрібно вважати прийняття в 1981 р. Положення «Про стягнення не внесених у строк податків і неподаткових платежів». Цим положенням вперше на законодавчому рівні було визначено поняття «недоїмка», «строк сплати», встановлено види фінансово-правових санкцій.

Обґрунтовано твердження, що сучасний розвиток податкового законодавства у сфері відповідальності за податкові правопорушення можна поділити на чотири етапи: 1 етап - 1991 - 1993 рр., 2 етап - 1994 - 1999 рр., 3 етап - 2000 - 2009 рр., 4 етап - 2010 - наш час. Перший етап пов'язано із формуванням власної податкової системи шляхом набрання чинності Закону Української РСР «Про систему оподаткування». На другому етапі відбулася оптимізація оподаткування, а саме прийняття нової редакції Закону України «Про систему оподаткування». На третьому етапі розвитку податкового законодавства було удосконалено податкову систему України внаслідок зменшення податкового навантаження на юридичних осіб та запроваджено стабільні форми оподаткування для фізичних осіб. Четвертий етап розвитку розпочався після прийняття Податкового кодексу України.

Розглянуто доктринальні підходи до кодифікації законодавства, яке закріплює види фінансових правопорушень та характер фінансово-правових санкцій.

У підрозділі 1.2 «Загальна характеристика фінансової відповідальності за порушення податкового законодавства» зазначено, що однією із неврегульованих належним чином проблем українського законодавства є відсутність чіткого визначення підстав встановлення фінансової відповідальності, зокрема за порушення податкового законодавства. Зауважено, що цей вид відповідальності з'явився в Україні порівняно нещодавно, теоретичне обґрунтування його застосування перебуває на стадії розробки. Зокрема, відсутнє чітке визначення самої фінансової відповідальності. Вказано, що проблема в конструкції понять «штрафна (фінансова) санкція (штраф)» та «пеня» породжує проблеми в правозастосуванні. Так, певні нарікання викликає положення стосовно того, що фінансова відповідальність застосовується у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені. У цьому випадку виникає проблема одночасного використання та іноді ототожнення таких понять, як «фінансова санкція», «податкова санкція» та «штраф». Запропоновано фінансову та податкову санкції розглядати як родову та видову конструкції.

Вказано на необхідність законодавчо закріпити категорії податкової відповідальності як різновид фінансової відповідальності, що настає за вчинення податкових правопорушень, особливістю якої є поєднання в собі штрафної (каральної) і правовідновлювальної відповідальності, яка стимулює зобов'язану особу усунути негативні наслідки та компенсувати збитки, заподіяні такою протиправною поведінкою.

Доведено, що однією із основних ознак будь-якого правопорушення є вина правопорушника, а тому юридично не грамотно не враховувати цю ознаку і при притягненні до податкової відповідальності, а тому податкові правопорушення потрібно розглядати як протиправні винні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених Податковим кодексом України та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Розділ 2 «Правове регулювання застосування фінансово-правової відповідальності згідно з нормами Податкового кодексу України» складається з чотирьох підрозділів і присвячений дослідженню підстав, суб'єктів фінансової відповідальності за порушення норм Податкового кодексу України та заходів примусу за порушення податкового законодавства.

У підрозділі 2.1 «Податкове правопорушення як підстава фінансово-правової відповідальності» зазначено, що в широкому значенні під «податковим правопорушенням» розуміють будь-які порушення норм податкового права, за які передбачено застосування санкцій, фінансово-правових норм, притягнення до фінансової, адміністративної, кримінальної чи дисциплінарної відповідальності. У вузькому значенні - це правопорушення, за які застосовуються тільки фінансові санкції. Визначено, що закріплення у Податковому кодексі України поняття податкового правопорушення та окремих складів податкових правопорушень дозволило сформулювати обґрунтовані критерії розмежування власне податкових правопорушень і порушень податкового законодавства, які мають ознаки адміністративних правопорушень.

Обґрунтовано думку, що об'єктом податкового правопорушення є суспільні відносини, що виникають у сфері фінансової діяльності держави і в процесі реалізації яких формується дохідна частина бюджетів і державних цільових фондів. Акцентовано увагу на тому, що у податковому законодавстві закріплено здебільшого склади правопорушень, об'єктивна сторона яких характеризується бездіяльністю (пасивною поведінкою). Така ситуація є природною, адже склад податкових правовідносин передбачає наявність зобов'язаного суб'єкта, на якого відповідно до диспозиції податково-правової норми покладено виконання податкового обов'язку.

Зауважено, що характеризуючи податкове правопорушення як підставу притягнення до податкової відповідальності, важливо розмежовувати дане правопорушення від інших, вчинених у податковій сфері. Не всі дії посадових осіб при податковому обліку, інших формах організації оподатковування можуть утворити склад податкового правопорушення. Вказано на те, що до податкових потрібно відносити тільки ті правопорушення, що стосуються податкової системи, безпосередньо оподатковування.

У підрозділі 2.2 «Суб'єкти фінансово-правової відповідальності за податкові правопорушення» констатовано, що в науці фінансового права, як і в загальній теорії права, немає єдиного підходу до елементів правового статусу платника податків. В окремих публікаціях зазначено, що відповідальність платника податків за невиконання своїх обов'язків характеризується всіма ознаками, характерними юридичній відповідальності. Визначено, що податковий статус платника податків включає в себе такі елементи: права, обов'язки та відповідальність.

З метою належного законодавчого врегулювання запропоновано визначити поняття суб'єкта податкового правопорушення як особи-платника податків, податкового агента чи посадової особи контролюючого органу, яка вчинила винне протиправне діяння в сфері оподаткування, за що понесе фінансово-правову відповідальність.

Сформульовано авторський підхід до різновидів суб'єктів податкових правопорушень, до виділення їх окремих особливостей. Обґрунтовано, що платник як суб'єкт податкових відносин частіше є суб'єктом податкової відповідальності, а тому окрему увагу зосереджено на наповненні категорії податкової правосуб'єктності. Доведено, що податкова правосуб'єктність - це визначена нормами податкового права здатність бути носієм юридичних прав і обов'язків у сфері податкових правовідносин.

Зазначено, що одним із ключових і проблемних моментів при визначенні податкової деліктоздатності як фізичної, так і юридичної особи є питання її вини. З метою законодавчого врегулювання вказаної проблеми запропоновано внести зміни до Податкового кодексу України, а саме до наповнення категорії податкового правопорушення, оскільки нині воно суперечить фундаментальному конституційному принципу презумпції невинуватості особи.

У підрозділі 2.3 «Правова природа фінансово-правових санкцій за порушення податкового законодавства» вказано, що оскільки в чинному законодавстві немає загального визначення і законодавчого закріплення поняття фінансово-правових санкцій, що і призвело до численних наукових досліджень з цього приводу, то виникла необхідність вдосконалення даного питання.

Аналіз наукових дискусій стосовно категорії фінансової санкції дозволив виявити, що головною ознакою, яка визначає їхню юридичну природу, виступає саме галузева приналежність. Зауважено, якщо галузева приналежність виступає головною ознакою санкцій норм фінансово-правової відповідальності, то, відповідно, фінансові санкції за порушення податкового законодавства (податкові санкції) є різновидом фінансово-правових санкцій.

Акцентовано увагу на тому, що різноплановість існуючих наукових визначень категорії «санкція», а також те, що в цих визначеннях не наводяться особливості податкової санкції як заходу фінансової відповідальності, породжує необхідність законодавчо закріпити поняття податкової санкції. Запропоновано авторське бачення категорії «податкова санкція».

Проведено правову характеристику категорій штрафної (фінансової) санкції (штрафу) та/або пені, оскільки податкове законодавство передбачає саме ці види фінансово-правових санкцій за порушення податкового законодавства.

Обґрунтовано, що однією із ознак, яка виділяє фінансовий штраф серед інших штрафів, є його закріплений розмір, що встановлюється в нормативному акті вже у абсолютно визначеному розмірі.

У підрозділі 2.4 «Правова процедура застосування заходів фінансово-правової відповідальності за податкові правопорушення» наголошено, що у фінансово-правовій науці чітко не окреслено перелік тих примусових заходів, що можуть застосовуватися у сфері оподаткування; не розкрито їх правову природу й не з'ясовано їх сутність; не визначено співвідношення понять «примусові заходи у сфері оподаткування», «заходи податково-правового примусу», «стягнення податку» чи «справляння податку».

Встановлено, що у Податковому кодексі України не тільки не наведено визначення поняття «примусові заходи у сфері оподаткування», а й не закріплено будь-якого переліку таких заходів та підстав їх застосування. Проаналізовано комплекс наукових позицій зарубіжних і вітчизняних вчених стосовно змісту категорії «податково-правовий примус». На підставі цього наведено перелік заходів, які законодавчо необхідно віднести до заходів податково-правового примусу, що застосовують при невиконанні платником обов'язку зі сплати податків та зборів.

Зазначено, що заслуговує на увагу обґрунтування наукових позицій, за наявністю яких по-різному підходять до класифікації як примусових заходів у сфері оподаткування, так і заходів податково-правового примусу. Обґрунтовано необхідність виокремити забезпечувальні примусові заходи у сфері оподаткування у самостійну групу. Це зумовлено тим, що їх призначенням є створення додаткових гарантій виконання платником податків власного обов'язку щодо сплати належної суми податкового зобов'язання.

Доведено, що у податковому процесі потрібно окремо виділити його останню стадію - стадію притягнення платника податків до податкової відповідальності.

Наведено авторський підхід до розуміння провадження у справі про податкове правопорушення із визначенням його окремих етапів.

Розділ 3 «Досвід зарубіжних країн щодо притягнення до фінансової відповідальності за податкові правопорушення та перспективи його застосування в Україні» містить два підрозділи, у яких розглянуто прогресивний міжнародний досвід правового регулювання фінансової відповідальності за податкові правопорушення, а також сформульовано пропозиції щодо удосконалення вітчизняного законодавства у вказаній сфері.

У підрозділі 3.1 «Досвід зарубіжних країн щодо правового регулювання відповідальності за порушення податкового законодавства» зазначено, що аналіз законодавства зарубіжних країн з питань санкцій за податкові правопорушення дозволив виявити два основні підходи - американський та європейський. «Американський» підхід полягає в тому, що застосовуються жорсткі санкції за податкові правопорушення, відбувається криміналізація значної кількості податкових деліктів, а європейський - відрізняється більш гуманним ставленням до порушників податкових правил. Акцентовано увагу на тому, що одним із напрямів реформування податкового законодавства європейських держав є декриміналізація окремих податкових деліктів, що частково вже відбулося в українському законодавстві.

Детальне вивчення податкового законодавства зарубіжних країн, дозволило стверджувати, що законодавчо ще не в усіх країнах закріплені особливості фінансової відповідальності у сфері оподаткування.

Наголошено на тому, що істотною характеристикою податкового законодавства західних країн є закріплення в законі окремих випадків звільнення від відповідальності. На основі досвіду правового регулювання інституту відповідальності за податкові правопорушення у зарубіжних країнах запропоновано додатковий критерій класифікації порушень норм податкового законодавства - з огляду на ступінь завданої ними суспільної шкоди.

У підрозділі 3.2 «Шляхи вдосконалення законодавства щодо фінансової відповідальності за правопорушення у сфері оподаткування в Україні» визначено, що одним із способів забезпечити об'єктивне, досконале та ефективне судове провадження у сфері притягнення до фінансової відповідальності за податкові правопорушення є утворення фінансових судів.

Вивчення позитивного міжнародного досвіду показало, що у більшості європейських держав у системі спеціалізованих судів виділяють фінансову юрисдикцію або фінансові суди. Акцентовано увагу на фінансовому судочинстві таких держав, як Німеччина, Великобританія та США. Особливу увагу приділено позитивному досвіду створення системи фінансового судочинства у Казахстані, який є першим на теренах СНД у цій сфері та може бути застосований в Україні. Доведено, що запровадження фінансових судів в Україні допоможе підвищити рівень якісного здійснення правосуддя в економічній сфері, розвантажить адміністративні, кримінальні та цивільні суди.

Аналіз податкового законодавства дозволив стверджувати, що важливим завданням сучасного податкового права є розробка власного процесуального права, оскільки у національному законодавстві відсутнє поняття податкового процесу. З метою подолання сучасної ситуації, коли матеріальне податкове право явно випереджає в темпах розвитку процесуальну його частину, запропоновано систематизувати норми податкового процесуального права у Податковий процесуальний кодекс України.

ВИСНОВКИ

За результатами дисертаційного дослідження на основі теоретичного узагальнення положень податкового законодавства у сфері фінансово-правової відповідальності, наукових праць з питань правового регулювання, фінансової та податкової відповідальності вирішено наукове завдання, що полягає в удосконаленні теоретичних основ та практики правового регулювання фінансово-правової відповідальності за порушення норм податкового законодавства. У тому числі:

1. Визначено податкову відповідальність як різновид фінансової відповідальності, що настає за вчинення податкових правопорушень, особливістю якої є поєднання в собі штрафної (каральної) і правовідновлювальної відповідальності та яка стимулює зобов'язану особу усунути протиправний стан та компенсує збитки, завдані такою протиправною поведінкою.

2. Запропоновано за основу розмежування податкової та адміністративної відповідальності брати суб'єктивний критерій. Визначено, що адміністративну відповідальність за порушення законодавства про податки та збори застосовують до посадових осіб тих організацій, які беруть участь у податкових відносинах, а податкову - до безпосередніх учасників податкових правовідносин: юридичних та фізичних осіб, які виступають у ролі платників податків, податкових агентів тощо.

3. Однією із основних ознак будь-якого правопорушення є вина правопорушника, тому юридично не грамотно не враховувати цю ознаку і при притягненні до податкової відповідальності. Податкові правопорушення запропоновано розглядати як протиправні винні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених Податковим кодексом України та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на відповідні органи.

4. Враховуючи різноплановість і спеціальність існуючих наукових визначень категорії «санкція», а також те, що в цих визначеннях не наведено особливості податкової санкції як заходу фінансової відповідальності, потрібно законодавчо закріпити таке визначення: «податкова санкція - це захід фінансово-правової відповідальності, що застосовують уповноважені органи державної влади до фізичних та юридичних осіб за порушення податкового законодавства та полягає у застосуванні до правопорушника податкових норм додаткових обтяжень майнового характеру з метою приведення його поведінки у відповідність до вимог, що містяться в законі, а також компенсації негативних наслідків такої поведінки».

5. Враховуючи норми ПКУ, податкові правопорушення доцільно розмежовувати за такими критеріями: а) правопорушення, пов'язані з невиконанням податкових зобов'язань; б) правопорушення, що посягають на встановлений порядок оподаткування; в) правопорушення, що впливають на порядок виконання податкового обов'язку; г) правопорушення, пов'язані з недотриманням установлених умов процедурного погодження.

6. Податкова відповідальність є видом фінансової відповідальності, яка полягає у застосуванні фінансових санкцій за здійснення податкового правопорушення уповноваженими на те державними органами до платників податків і податкових агентів, та виявляється у вигляді застосування до порушників встановлених податковим законодавством заходів державного примусу, що іменуються податковими санкціями. Вказані санкції є мірою відповідальності особи за здійснене податкове правопорушення.

7. Суб'єкт податкового правопорушення - це особа-платник податків, податковий агент чи посадова особа контролюючого органу, яка вчинила винне протиправне діяння в сфері оподаткування, за що понесе фінансово-правову відповідальність.

8. Проблема вини, її форм не достатньо відображена у чинному податковому законодавстві. Закріплюючи окремі склади податкових правопорушень у Главі 11 Розділу II ПКУ, законодавець у диспозиціях відповідних норм не вказує на конкретну форму вини платників податків. Також відсутнє і саме поняття вини платників податків, як фізичних так і юридичних осіб. Дана проблема потребує відповідного законодавчого врегулювання, а саме внесення змін до ПКУ шляхом включення норми, яка б вказувала на всі ознаки податкового правопорушення, а саме: протиправність, винність, суспільна шкода, караність.

9. Провадження у справі про податкове правопорушення має такі етапи: 1) фіксування конкретного факту податкового правопорушення; 2) прийняття рішення про притягнення до фінансової відповідальності (про застосування штрафної (фінансової) санкції); 3) виконання рішення про застосування штрафної (фінансової) санкції - сплата штрафу.

10. Враховуючи зарубіжний та вітчизняний досвід, порушення норм податкового законодавства потрібно розглядати з огляду на ступінь завданої ними суспільної шкоди, а саме: податкові проступки - це порушення податкового законодавства, які не завдають матеріальних збитків державі, а лише незначно посягають на встановлений податковий порядок; податкові правопорушення - це порушення податкового законодавства, які завдають матеріальних збитків державі у вигляді своєчасного ненадходження сум податків до державного бюджету. За такі правопорушення застосовують заходи фінансової відповідальності - фінансовий штраф та пеню; податкові делікти - це порушення податкового законодавства, які завдають матеріальних збитків державі середніх розмірів і посягають на встановлений податковий порядок. За такі правопорушення застосовують заходи адміністративної відповідальності; податкові злочини - це порушення податкового законодавства, які завдають матеріальних збитків державі великих та особливо великих розмірів і посягають на встановлений податковий порядок у формі злочинного умислу. За такі правопорушення застосовуються заходи кримінальної відповідальності.

11. Оскільки, чинне податкове законодавство передбачає крім адміністративної і судову процедуру оскарження рішення контролюючого органу, в тому числі і рішення щодо притягнення до фінансової відповідальності за податкові правопорушення, то така судова процедура потребує як спеціальної законодавчої так і практичної модернізації. Аналіз досвіду зарубіжних країн дав підстави вважати, що створення судових органів, які займаються виключно фінансовою сферою справ, є швидше правилом, ніж винятком. Неможливо в один момент створити окрему судову інстанцію з відповідним апаратом та державним фінансуванням, тому для більш плавного виокремлення податкового судочинства потрібно спочатку спеціалізувати окремих суддів адміністративних судів саме на вирішенні податкових спорів. Зазначене обов'язково позитивно вплине на якість судового вирішення податкових спорів, адже нерідко саме не фаховість судді у податковому праві є причиною як затягування процесу розгляду таких судових справ, так і прийняття неправомірного судового рішення.

12. Визначено, що важливим завданням сучасного податкового права є розробка власного процесуального права. У вітчизняному законодавстві відсутнє поняття «податковий процес», хоча і використовується термін, який за своїм змістом подібний до його змісту. Податковий кодекс України за своїм змістом не має структурного поділу на загальну та особливу частини, але процесуальні норми містять практично всі його розділи. Раніше, податкове законодавство характеризувалося надмірною напруженістю, що, в деяких випадках, не завжди було негативним явищем. Зокрема, існував ряд підзаконних нормативно-правових актів, які так чи інакше збагачували податкове процесуальне законодавство. Зі вступом у дію Податкового кодексу України законодавець та уповноважені центральні органи виконавчої влади поспішно скасували практично абсолютну більшість вказаних законодавчих актів, при цьому не створивши нових норм, які б вносили ясність в процедури примусового стягнення податкової заборгованості та притягнення до податкової відповідальності.

Реалізація зазначених висновків і пропозицій сприятиме удосконаленню як правового регулювання фінансової відповідальності в Україні, так і податкових правовідносин зокрема.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

Статті у фахових виданнях:

1. Ковтун В. М. Світовий досвід правового регулювання фінансової відповідальності за порушення податкового законодавства / В. М. Ковтун // Науковий вісник Національного університету ДПС України (економіка, право). - 2011. - № 3(54). - С. 168.

2. Ковтун В. М. Теоретико-правові засади фінансової відповідальності за порушення податкового законодавства / В. М. Ковтун // Наука і правоохорона. - 2011. - № 4(14). - С. 198 - 203.

3. Ковтун В. М. Теоретико-правові аспекти визначення суб'єктів податкових правопорушень / В. М. Ковтун // Наука і правоохорона. - 2012. - № 2(16). - С. 166 - 170.

4. Ковтун В. Н. Перспективы усовершенствования законодательства о налоговой ответственности в Украине (учитывая опыт зарубежных стран) / В. Н. Ковтун // Закон и жизнь («Legea si Viata»). - 2013. - № 12/3. - С. 120 - 123.

5. Ковтун В. М. Правова природа фінансових санкцій, що застосовуються за порушення податкового законодавства / В. Т. Білоус, В. М. Ковтун // Наука і правоохорона. - 2013. - № 4. - С. 70 - 76.

6. Ковтун В. М. Правова характеристика податкового правопорушення як підстави фінансової відповідальності / В. М. Ковтун // Порівняльне-аналітичне право. - 2014. - № 5. - С. 243 - 246

Матеріали науково-практичних конференцій:

1. Ковтун В. М. Поняття фінансово-правової відповідальності за порушення податкового законодавства / В. М. Ковтун // Збірник наукових праць / НДІ фінансового права. - К. : Алерта, 2011. - С. 59 - 61.

2. Ковтун В. М. Особливості суб'єктів фінансових правопорушень у сфері оподаткування / В. М. Ковтун // Право і держава в умовах глобалізації та регіоналізації: матеріали міжнародної науково-практичної конференції. - Ірпінь, 2011. - С. 325 - 328.

3. Ковтун В. М. Особливості фінансової відповідальності за Податковим кодексом України / В. М. Ковтун // Сучасне право та законодавство: новий погляд: матеріали Міжнародної науково-практичної конференції. - Запоріжжя: Запорізька міська громадська організація «Істина», 2011. - С. 31 - 33.

4. Ковтун В. М. Фінансово-правова відповідальність за бюджетні правопорушення / В. М. Ковтун, Д. В. Пісна // Сучасні дослідження представників юридичної науки - прогрес законодавства України майбутнього : матеріали Міжнародній науково-практичній конференції. -Дніпропетровськ: ГО «Правовий світ», 2013. - С. 85 - 87.

5. Ковтун В. М. Актуальні питання фінансово-правової відповідальності за податкові правопорушення / В. М. Ковтун, Д. В. Пісна // Теоретичні та практичні проблеми правового регулювання суспільних відносин : матеріали міжнародної науково-практичній конференції. -Харків: ГО «Асоціація аспірантів-юристів», 2013. - С. 47 - 49.

6. Ковтун В. М. Зарубіжний досвід організації податкового судочинства та перспективи його запровадження в Україні / В. М. Ковтун // Реформування податкової системи України відповідно до європейських стандартів : збірник матеріалів науково-практичної конференції. - Ірпінь: Національний університет ДПС України, 2013. - С. 241 - 244.

АНОТАЦІЯ

Ковтун В.М. Фінансово-правова відповідальність за Податковим кодексом України. ? Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук за спеціальністю 12.00.07 - адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право. - Національний університет державної податкової служби України, Державна фіскальна служба України - Ірпінь, 2014.

Дослідження присвячено комплексному аналізу фінансової відповідальності за податкові правопорушення. Висвітлено доктринальні підходи до фінансової відповідальності як виду юридичної відповідальності, визначено особливості нормативного закріплення заходів фінансової відповідальності згідно з нормами Податкового кодексу України. Запропоновано авторське тлумачення понять «податкова відповідальність», «податкове правопорушення», «податкова санкція» та підходи до класифікації податкових правопорушень згідно з нормами Податкового кодексу України. Проаналізовано наявні підходи до класифікації податкових правопорушень та запропоновано власний їх поділ. Розкрито сутність суб'єктів фінансово-правової відповідальності та окреслено особливості їх деліктоздатності. Аргументовано потребу створити систему фінансового судочинства з урахуванням провідного міжнародного досвіду. Запропоновано систематизацію податкового процесуального права в Податковий процесуальний кодекс.

Ключові слова: фінансова відповідальність, податкове правопорушення, фінансова санкція, податковий обов'язок, фінансовий штраф, податковий примус, податковий суд, податковий делікт.

АННОТАЦИЯ

Ковтун В.Н. Финансово-правовая ответственность за Налоговым кодексом Украины. - Рукопись.

Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук по специальности 12.00.07 - административное право и процесс; финансовое право; информационное право. - Национальный университет государственной налоговой службы Украины, Государственная фискальная служба Украины. - Ирпень, 2014.

Диссертация посвящена комплексному анализу финансовой ответственности за налоговые правонарушения. Раскрыто доктринальные подходы к финансовой ответственности как виду юридической ответственности, определены особенности нормативного закрепления мер финансовой ответственности согласно нормам Налогового кодекса Украины.