Правовий статус фізичних осіб – платників податків

Размещено на http://www.allbest.ru/

МІНІСТЕРСТВО ДОХОДІВ І ЗБОРІВ УКРАЇНИ

НАЦІОНАЛЬНИЙ УНІВЕРСИТЕТ ДЕРЖАВНОЇ ПОДАТКОВОЇ СЛУЖБИ УКРАЇНИ

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук

Правовий статус фізичних осіб - платників податків

Бутко Павло Євгенович

12.00.07 - адміністративне право і процес;

фінансове право; інформаційне право

Ірпінь - 2013

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана в Національному університеті державної податкової служби України, Міністерство доходів і зборів України.

Науковий керівник - кандидат юридичних наук, доцент

Россіхіна Галина Володимирівна,

Національний університет „Юридична академія

України імені Ярослава Мудрого”,

професор кафедри фінансового права.

Офіційні опоненти: доктор юридичних наук, професор,

академік Національної академії правових наук України,

заслужений юрист України

Воронова Лідія Костянтинівна,

Київський національний університет імені Тараса Шевченка,

професор кафедри фінансового права;

кандидат юридичних наук

Головашевич Олександр Олександрович, Науково-дослідний інститут державного будівництва та місцевого самоврядування Національної академії правових наук України, старший науковий співробітник лабораторії проблем правового регулювання відносин в сфері публічних фінансів.

Захист відбудеться „23” грудня 2013 року о 9 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 27.855.02 у Національному університеті державної податкової служби України за адресою: вул. Садова, 55, м. Ірпінь, Київська обл., 08201.

З дисертацією можна ознайомитися у науковій бібліотеці Національного університету державної податкової служби України за адресою: вул. Карла Маркса, 31, м. Ірпінь, Київська обл., 08201.

Автореферат розісланий „22” листопада 2013 року.

Учений секретар спеціалізованої вченої ради Т. О. Мацелик

Размещено на http://www.allbest.ru/

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. Останні роки в Україні було внесено багато змін у законодавство, що регулює різні сфери суспільного життя. Масштабних перетворень у сфері правового регулювання насамперед зазнали економічний і фінансовий сектори. Одним із найвагоміших кроків законодавця, спрямованих на покращання майже всіх напрямів державної діяльності, стало прийняття Податкового Кодексу України у 2010 році. Проте після набуття чинності нового кодексу виникло багато проблем і колізій, зокрема щодо фізичних осіб, які, відповідно до конституційних вимог, зобов'язані сплачувати встановлені податки і збори. Саме цим фактором, а також потребою в удосконаленні правового регулювання статусу фізичних осіб - платників податків, підвищенні ефективності існуючих податково-правових механізмів та орієнтації на створення прозорого, справедливого й дієвого оподаткування вказаної категорії платників і обумовлений вибір теми дослідження.

У фундаментальних наукових розробках провідних фахівців з фінансового права приділялася значна увага аналізу сутності та призначення оподаткування, функціонуванню окремих інститутів податкового права, визначенню орієнтирів розвитку правового регулювання оподаткування в цілому. Окремі науковці розкривали найважливіші податково-правові конструкції, такі як: „податковий обов'язок” та його складові, „правовий механізм податку” та його регулювання щодо окремих податків і зборів. Також є наукові праці, присвячені суб'єктам податкових правовідносин, проте специфіку правового статусу фізичних осіб як платників податків у сучасній українській фінансово-правовій науці з урахуванням указаних докорінних змін законодавства дотепер не було досліджено.

Дослідження базових концептуальних положень щодо статусу зобов'язаних осіб набуло певного розвитку на межі ХІХ-ХХ століть. Вивченню цього питання були прсвячені фундаментальні праці О. О. Ісаєва, В. О. Лебедєва, І. Х. Озерова, М. І. Тургенєва, І. І. Янжула та ін. Подальший розвиток їхніх ідей та уявлень було здійснено в роботах М. І. Піскотіна, Ю. А. Ровинського, С. Д. Ципкіна. Питання виконання податкового обов'язку сьогодні перебувають у сфері наукових інтересів учених країн пострадянського простору. В Україні проблеми визначення статусу платників податків досліджували такі вчені, як Д. А. Бекерська, Л. К. Воронова, Н. В. Воротіна, О. О. Головашевич, І. Б. Заверуха, Ю. О. Костенко, М. П. Кучерявенко, І. Є Криницький, О. М. Мінаєва, А. А. Нечай, А. М. Новицький, Н. Ю. Онищук, М. О. Перепелиця, Г. В. Россіхіна, В. М. Федосов, А. О. Храбров. Визначити коло питань, що були проаналізовані в роботі, допомогли праці та публікації вчених країн СНД: А. В. Бризгаліна, О. М. Горбунової, О. Ю. Грачової, В. І. Гурєєва, О. М. Козиріна, Ю. О. Крохіної, І. І. Кучерова, С. Г. Пепеляєва, Г. В. Петрової, В. М. Пушкарьової, Н. І. Хімічової. Роботи всіх цих правників стали вагомим науково-теоретичним підґрунтям даного дисертаційного дослідження, були використані при класифікації зобов'язаних осіб, характеристиці прав та обов'язків фізичних осіб - платників податків тощо.

Водночас, попри всю значущість робіт вітчизняних учених, ступінь наукової розробленості цієї проблематики на сучасному етапі розвитку є недостатнім для вирішення згаданої проблеми на законодавчому рівні. Зокрема, це стосується особливостей податкового обов'язку фізичних осіб, а також реалізації фізичними особами - платниками податків податково-правового статусу в умовах дії загального та спеціального податкового режимів. Недосконалість нормативно-правових актів у сфері правового статусу фізичних осіб - платників податків і недостатня розробка даного питання в юридичній літературі обумовлюють актуальність обраної теми дослідження.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Напрям дисертаційного дослідження обумовлений Стратегією реформування податкової системи, схваленою розпорядженням Кабінету Міністрів України від 23.12.2009 року № 1612-р; Стратегічним планом розвитку державної податкової служби України на період до 2013 року, затвердженим наказом ДПА України від 07.04.2003 року № 160, та є складовою наукових планів Національного університету державної податкової служби України. Дисертація виконана на кафедрі фінансового права Національного університету державної податкової служби України.

Тема дисертації „Правовий статус фізичних осіб - платників податків” затверджена на засіданні Вченої ради Національного університету державної податкової служби України (протокол № 8 від 24 квітня 2008 р.) та була розглянута координаційним бюро Національної академії правових наук України і має позитивний відгук щодо актуальності, коректності формулювання і доцільності дослідження у вигляді дисертації за спеціальністю 12.00.07.

Мета і завдання дослідження. Метою дослідження є комплексна розробка основних положень, що визначають правовий статус фізичних осіб - платників податків та обумовлюють специфічне місце вказаної категорії платників серед інших суб'єктів податкових правовідносин, а також проведення аналізу трансформації існуючих нормативних актів, якими регулюється податково-правовий статус фізичних осіб, і вироблення власних пропозицій щодо удосконалення регулювання прав та обов'язків фізичних осіб - платників податків.

Відповідно до вказаної мети в дисертаційному дослідженні визначено такі завдання:

- охарактеризувати податкову правосуб'єктність як складовий елемент правового статусу фізичних осіб - платників податків;

- визначити особливості податкового обов'язку фізичних осіб - платників податків;

- розкрити особливості виконання податкового обов'язку фізичними особами, що мають загальний податково-правовий статус;

- виокремити методику дослідження проблем правового статусу фізичних осіб - платників податків;

- проаналізувати реалізацію фізичними особами - платниками податків спеціального податково-правового статусу в умовах дії загального податкового режиму;

- визначити особливості реалізації фізичними особами - платниками податків спеціального податково-правового статусу в умовах дії спеціальних податкових режимів;

- розглянути особливості реалізації самозайнятими фізичними особами свого спеціального податково-правового статусу.

Об'єкт дослідження - суспільні відносини, що виникають у процесі реалізації фізичними особами - платниками податків своїх прав та обов'язків.

Предметом дослідження є правовий статус фізичних осіб - платників податків.

Методи дослідження. Відповідно до поставленої мети та завдань у роботі використано сукупність як загальних, так і спеціальних методів і прийомів наукового пізнання, застосування яких дозволило всебічно проаналізувати об'єкт дослідження, а саме: діалектичний метод, за допомогою якого поглиблено понятійний апарат і визначено сутність правового статусу фізичних осіб - платників податків (розділи 1-3); системно-структурний аналіз надав можливість окреслити місце оподаткування фізичних осіб у системі інститутів податкового права (розділи 1-3); за допомогою логіко-догматичного методу встановлено відповідність побудови норм податкового права загальним законам і правилам формальної логіки (розділи 1-3); герменевтичний метод сприяв з'ясуванню інтерпретації нормативних положень щодо проблем правового статусу фізичних осіб - платників податків (розділи 1, 3); методи аналізу та синтезу використані при аналізі поняття та ознак податкової правосуб'єктності, а також поняття та ознак податкового обов'язку фізичних осіб (підрозділи 1.1, 1.2); методи індукції та дедукції застосовані при дослідженні особливостей реалізації фізичними особами - платниками податків спеціального податково-правового статусу в умовах дії загального податкового статусу, а також реалізації самозайнятими фізичними особами свого спеціального податково-правового статусу (підрозділи 2.2, 3.2); структурно-функціональний метод використаний для дослідження податкової правосуб'єктності як складового елементу правового статусу фізичних осіб - платників податків (підрозділ 1.1); методи моделювання та прогнозування дозволили з правового погляду поглибити понятійно-категоріальний апарат з проблем правового статусу фізичних осіб - платників податку (розділи 1, 3); методи класифікації та групування були використані при дослідженні наукових підходів до визначення загальних підстав оподаткування фізичних осіб, правового регулювання оподаткування фізичних осіб в умовах дії загального та спеціального податкового режимів (розділи 1, 2, 3); формально-юридичний метод дозволив всебічно проаналізувати правові норми, інститути і правовідносини щодо розв'язання проблем правового статусу фізичних осіб - платників податку (розділи 1, 2, 3); порівняльно-правовий (компаративістський) метод використаний при аналізі законодавства зарубіжних країн з метою виділення конкретних механізмів оподаткування фізичних осіб (розділ 2, 3); за допомогою методу спостереження проведено систематичне цілеспрямоване вивчення об'єкта дослідження згідно з планом, складеним відповідно до завдань роботи (підрозділи 1.1, 1.2, 1.3.); соціально-юридичний метод дозволив отримати інформацію соціологічного характеру щодо проблем правового статусу фізичних осіб - платників податку (підрозділи 1.2, 2.2, 3.1, 3.2); метод експертних оцінок використаний при виявленні якісних особливостей проблем правового статусу фізичних осіб - платників податку (підрозділи 1.3, 2.2, 3.1, 3.2).

Емпіричну базу дослідження становлять дані проведеного анкетування 390 працівників податкових інспекцій. При визначенні обсягу вибірки були враховані вимоги, які зумовили її репрезентативність. Для оцінки надійності результатів дослідження було допущено похибку вибірки до 5 % (інтервал розподілу на рівні 0,05).

Надійність і достовірність результатів дослідження та основних висновків забезпечено методологічним обґрунтуванням вихідних положень, комплексним підходом до проблеми правового статусу фізичних осіб - платників податку та її різностороннім теоретичним аналізом, вибором найбільш оптимальної стратегії і тактики дослідження на основі теорії податкового права, адекватністю методів меті та завданнями дослідження, репрезентативною вибіркою досліджуваних проблем, високим рівнем компетентності експертів, єдністю кількісного та якісного аналізу отриманих емпіричних даних із використанням математико-статистичних методів обробки. правовий фізичний платник податок

Наукова новизна одержаних результатів. Дисертація є одним із перших в Україні комплексним монографічним дослідженням правового статусу фізичних осіб - платників податків. Найбільшою мірою наукова новизна відображена у таких положеннях:

вперше:

- розроблено напрями дослідження проблем правового статусу фізичних осіб - платників податків;

- обґрунтовано пропозицію щодо удосконалення чинного законодавства шляхом заміни назви „Реєстраційний збір за проведення державної реєстрації” на „Плата за проведення державної реєстрації” з метою відображення на законодавчому рівні сутності даного платежу, що дозволить привести окремі норми чинного законодавства у відповідність одна до одної із мінімальними змінами законодавства, а також правильно відобразити правову природу платежу, що справляється при проведенні державної реєстрації;

- доведено специфічність спеціальних податкових режимів (єдиного податку), реалізація в межах яких податкового обов'язку змінює розподіл надходжень до бюджетів різних рівнів і позабюджетних цільових фондів, що обумовлює виняткове значення конструкції єдиного податку;

- аргументовано пропозицію щодо запровадження до фізичних осіб - платників податків порядку зміни їх статусу, який подібний до юридичних осіб, коли засновники юридичної особи не несуть відповідальності за її зобов'язаннями (це різні особи, припинення юридичної особи не переносить її зобов'язання на засновників). У зв'язку з цим недоречно переносити зобов'язання щодо сплати податків і зборів із самозайнятої особи на фізичну;

удосконалено:

- концепцію щодо зв'язку кримінально-правової конструкції позбавлення права займатися певними видами діяльності із фінансово-правовою конструкцією позбавлення статусу самозайнятої особи у разі заборони судом фізичній особі провадити підприємницьку діяльність або незалежну професійну діяльність, адже в обох випадках настає обмеження правоздатності фізичної особи;

- порядок реєстрації самозайнятих осіб шляхом залишення лише одного з варіантів взяття на облік цієї категорії фізичних осіб - платників податків з метою взяття на облік тільки після внесення відповідних відомостей до Державного реєстру фізичних осіб - платників податків, а саме - записів про державну реєстрацію підприємницької діяльності або незалежної професійної діяльності (запровадити механізм взяття на облік самозайнятих осіб, подібний до державної реєстрації суб'єктів підприємницької діяльності);

- процедуру зміни статусу платника податків у разі внесення до Державного реєстру запису про припинення підприємницької чи незалежної професійної діяльності фізичної особи, коли сьогодні цей факт, відповідно до чинного законодавства, не припиняє її зобов'язань, що виникли під час провадження такої діяльності, та не змінює строків, порядків виконання таких зобов'язань і застосування санкцій за їх невиконання, але факт зняття особи з державної реєстрації свідчить про її припинення як суб'єкта відповідальності, що унеможливлює реалізацію встановленої законодавцем конструкції;

- характеристику двох специфічних випадків, що мають спільну правову природу, при настанні яких фізична особа втрачає статус самозайнятої: а) заборона судом фізичній особі провадити підприємницьку або незалежну професійну діяльність; б) наявність обмежень права на провадження підприємницької і/або незалежної професійної діяльності, які встановлені законодавством. В обох випадках йдеться про заборону певній особі займатися діяльністю окремого виду, але джерело походження такої заборони різне: в першому випадку - це акт індивідуальної дії - судове рішення, в другому - норми законодавства, які розповсюджуються на широке коло осіб;

дістало подальшого розвитку:

- обґрунтування взаємного зв'язку публічно-правових і приватноправових конструкцій при здійсненні щодо фізичних осіб реєстраційних процедур, коли у разі визнання фізичної особи недієздатною або обмеження її цивільної дієздатності з моменту набрання законної сили рішенням суду про це, правочини від імені недієздатної фізичної особи та в її інтересах вчиняє її опікун, що насамперед пов'язано із дією цивільного законодавства, але аналогічно обмежується і її податкова правоздатність - лише законний представник може виступати від її імені та саме на такого представника і покладається обов'язок щодо ініціації процедури зняття з обліку фізичної особи як самозайнятої в разі встановлення судом її недієздатності;

- аргументація подвійності обов'язків звітно-облікового характеру податкового агента при оподаткуванні фізичних осіб - платників податків, коли відокремлений підрозділ юридичної особи не уповноважений нараховувати, утримувати і сплачувати (перераховувати) податок до бюджету, а податковий звіт за цей підрозділ подає юридична особа до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням і надсилає копію такого звіту до контролюючого органу за місцезнаходженням цього відокремленого підрозділу. За таких умов подвійність статусу відокремленого підрозділу як податкового агента щодо податку на доходи фізичних осіб - платників податків простежується в усіх елементах податкового обов'язку, що створює засади для ефективного практичного застосування даної конструкції.

Практичне значення отриманих результатів полягає в тому, що викладені положення та пропозиції, які містяться в дослідженні, сприятимуть удосконаленню правового регулювання податкового статусу фізичних осіб - платників податків і можуть бути використані:

- у правотворчій діяльності - для вдосконалення положень чинного Податкового кодексу України, а також рішень органів місцевого самоврядування, якими запроваджуються особливості оподаткування фізичних осіб- платників податків;

- у науково-дослідній роботі - висновки та пропозиції, що містяться у дисертації, можуть бути підґрунтям для подальших наукових досліджень статусу фізичних осіб у податкових правовідносинах, особливостей оподаткування даної категорії платників податків;

- у навчальному процесі - положення дисертації використовують при викладанні дисципліни „Фінансове право” в Національному університеті державної податкової служби України; можуть бути використані при підготовці навчальних і навчально-методичних посібників з курсів „Фінансове право”, „Податкове право”, для підвищення кваліфікації працівників структурних підрозділів Міністерства доходів і зборів України, суддів (акт впровадження від 18.06.13 р.);

- у правозастосовній сфері - запропоновані автором рекомендації можуть покращити правозастосовну діяльність працівників структурних підрозділів Міністерства доходів і зборів України, а також допомогти з'ясувати фізичним особам - платникам податків особливості реалізації своїх прав і обов'язків при виконанні податкового обов'язку (акт впровадження від 20.09.13 р. № 1562/Б/20-40-18-02-14).

Апробація результатів дослідження. Результати дисертації були обговорені на засіданні кафедри фінансового права Національного університету державної податкової служби України.

Основні наукові положення й висновки дисертаційного дослідження, а також практичні рекомендації щодо вдосконалення правового статусу фізичних осіь - платників податків викладені дисертантом у наукових доповідях і повідомленнях на міжнародних науково-практичних конференціях: „Юридическая наука как основа правового обеспечения инновационного развития России” (м. Москва, 29 грудня 2011 р.); „Направления усовершенствования правотворческой деятельности в Украине как основы создания согласованной системы эффективных нормативно-правовых актов” (м. Сімферополь, 9-10 серпня 2013 р.); „Правові системи суспільства: сучасні проблеми та перспективи розвитку” (м. Львів, 16-17 серпня 2013 р.); „Шляхи вдосконалення нормативно-правової бази України як основи сталого розвитку суспільства” (м. Донецьк, 17-18 серпня 2013 р.); Всеукраїнській науково-практичній конференції „Актуальні проблеми юридичної науки очима молодих вчених” (м. Донецьк, 24 лютого 2012 р.).

Публікації. Основні теоретичні положення та висновки дисертації висвітлено в одинадцяти наукових працях, шість з яких опубліковано у фахових виданнях, п'ять - у збірниках тез наукових доповідей, оприлюднених на міжнародних і всеукраїнських науково-практичних конференціях.

Структура та обсяг дисертації. Дисертація складається зі вступу, трьох розділів, що містять сім підрозділів, висновків, списку використаних джерел і двох додатків. Загальний обсяг дисертації становить 222 сторінки, із них основний текст - 182 сторінки, список використаних джерел (185 найменувань) - 19 сторінок, додатки - 21 сторінка.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ РОБОТИ

У вступі обґрунтовано актуальність теми дослідження, розкрито ступінь наукової розробки проблеми, зв'язок роботи з науковими програмами і темами, визначено мету, завдання, об'єкт і предмет дослідження, сформульовано методологічну основу дисертації, її теоретичну і практичну значимість, аргументовано наукову новизну отриманих результатів, їх наукове та практичне значення, наведено дані щодо апробації та публікації результатів дослідження, визначено структуру та обсяг рукопису.

Розділ 1 „Загальні підстави оподаткування фізичних осіб” складається з трьох підрозділів, у яких визначено основні етапи наукової думки з проблем правового статусу фізичних осіб - платників податків та визначено особливості податкового обов'язку фізичних осіб- платників податків.

У підрозділі 1.1 „Податкова правосуб'єктність як складовий елемент правового статусу фізичних осіб - платників податків” вказано на те, що, аналізуючи поняття правоздатності, необхідно розділяти загальну (абстрактну) можливість мати передбачені законом права і обов'язки, закріплені державою, і безпосередню здатність особи бути носієм цих прав. Проте зауважено, що науковці, розглядаючи поняття право-, дієздатності, категорію „можливість” часто вживають як синонім слова „здатність” - у розумінні фізичної та психологічної спроможності індивіда, що дозволяє йому здійснювати юридично значимі дії, іншими словами, мати можливість їх вчинювати.

Зазначено, що спеціальна правоздатність характеризує можливість особи бути носієм певного обсягу прав, учасником обмеженого кола правовідносин, які виникають у зв'язку з приналежністю особи до певної категорії суб'єктів права або пов'язується із займаною нею посадою. У даному випадку перевага надається роду занять особи або її професії.

Водночас обґрунтовано, що в реальних життєвих обставинах правоздатність реалізується за допомогою дієздатності. У широкому розумінні дієздатність - це здатність суб'єкта реалізовувати своїми діями права і виконувати покладені на нього обов'язки, а також бути учасником правовідносин, і відповідати за наслідки своїх дій. Наголошується, що це не лише здатність особи мати абстрактну можливість бути носієм прав та обов'язків, а й можливість втілювати їх у реальному житті під час учинення активних дій.

На підставі аналізу поняття дієздатності фізичної особи, запропоновано власну класифікацію прав та обов'язків платників податків, до якої віднесено такі: 1) права і обов'язки, встановлені для всіх або окремої сукупності платників податків; 2) права та обов'язки, встановлені щодо конкретної зобов'язаної особи.

У підрозділі 1.2 „Особливості податкового обов'язку фізичних осіб” зазначено, що конституційний обов'язок щодо сплати податку є цілком обґрунтованою вимогою до людини і громадянина, який проживає у суспільстві та користується благами державної діяльності. За допомогою коштів від надходження податків, зборів та інших обов'язкових платежів держава забезпечує виконання загальносоціальних програм, безпеку громадян, в інтересах усього суспільства розвиває науку і культуру, сприяє підвищенню економічного рівня громадян, надає безоплатну освіту та охорону здоров'я. Від виконання обов'язку сплачувати податки і збори значною мірою залежить виконання державою своєї соціальної функції, забезпечення здійснення громадянами прав і свобод у соціально-економічній сфері, інших видах державної діяльності, обороноздатності тощо.

Доведено, що за наявності підстав, зазначених у ст. ст. 37, 99 ПК України, доцільно вести мову не про виконання первісного податкового обов'язку новим суб'єктом, а про трансформацію податково-правових відносин, унаслідок чого зникає „старе” зобов'язання зі сплати належних сум податку та виникає нове, суб'єктом якого і є законний представник. При цьому підставою для виникнення цього зобов'язання є не лише смерть фізичної особи, а й складний юридичний факт, до якого входять, як мінімум, три елементи: 1) смерть фізичної особи; 2) наявність майна, за рахунок якого можна виконати зобов'язання; 3) прийняття спадщини та виконання всіх необхідних для цього процесуальних умов.

Обґрунтовано думку, що функціональне призначення державних органів, пов'язаних зі сплатою податків і зборів, не зводиться лише до організації надходження належних сум, тобто обов'язкових платежів до бюджетів та відповідних фондів. Така діяльність не є основною для них, тому що здійснюється одночасно із реалізацією багатьох інших функцій. Проте такі органи виступають окремими суб'єктами податкових правовідносин, оскільки їхня діяльність. хоча й не повністю, але безпосередньо пов'язана зі стягненням податків і зборів, контролем за своєчасністю їх сплати.

У підрозділі 1.3 „Особливості виконання податкового обов'язку фізичними особами, що мають загальний податково-правовий статус” зазначено, що на сьогодні законодавство України щодо встановлення статусу резидентності фізичної особи з метою оподаткування її доходів частково приведено у відповідність до норм міжнародного законодавства. Зауважено, що у міжнародному договорі про усунення подвійного оподаткування, як правило, передбачаються критерії, за якими встановлюється країна резиденції особи з метою застосування норм такого договору. Визначення фізичної особи як резидента будь-якої країни і встановлення підстав для оподаткування такої особи в цій країні залежать від того, чи є у неї в даній державі громадянство, місце проживання, постійне місце перебування або центр життєвих інтересів.

Особливу увагу звернуто на те, що в ПК України не передбачено окремого порядку визначення фізичною особою основного місця проживання на території України. Єдина норма цього нормативно-правового акта, яку можна застосовувати в даному випадку, - це положення про те, що органи виконавчої влади та органи місцевого самоврядування, самозайняті особи, податкові агенти подають безоплатно в порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України, контролюючим органам за своїм місцезнаходженням інформацію про фізичних осіб - платників податків, пов'язану з реєстрацією таких осіб як платників податків, нарахуванням, сплатою податків і контролем за дотриманням податкового законодавства України, із зазначенням реєстраційних номерів облікових карток платника податків або серії та номера паспорта.

Зазначено, що на сьогодні не проведено повного дослідження в доктрині адміністративного права, наявні проблемні питання, пов'язані із правовим статусом фізичної особи - платника податку. Запропоновано шляхи вирішення окремих проблем.

Розділ 2 „Методика дослідження та правове регулювання оподаткування фізичних осіб в умовах дії загального податкового режиму” складається з двох підрозділів, присвячених викладу методики дослідження правового статусу фізичних осіб - платників податку та аналізу законодавства стосовно оподаткування в умовах дії загального податкового режиму.

У підрозділі 2.1 „Методика дослідження проблем правового статусу фізичних осіб - платників податків” зазначено, що серед спеціально-юридичних методів, застосованих у дослідженні, виділено формально-юридичний (догматичний) і порівняльно-правовий (компаративістський) методи. Зокрема, формально-юридичний метод надав можливість усебічно проаналізувати правові норми, інститути і правовідносини щодо розв'язання проблем правового статусу фізичних осіб - платників податку. У свою чергу, порівняльно-правовий (компаративістський) метод використано при аналізі законодавства зарубіжних країн з метою виділення конкретних механізмів оподаткування фізичних осіб - платників податків.

У підрозділі 2.2 „Реалізація фізичними особами - платниками податків спеціального податково-правового статусу в умовах дії загального податкового режиму” зазначено, що податкові агенти відіграють значну роль у процесі виконання податкового обов'язку. Незважаючи на те що їм притаманні деякі ознаки та обов'язки, які характеризують платників податків, доведено необхідність відносити їх до суб'єктів, які сприяють сплаті податків і зборів. Це обумовлено тим, що вони не сплачують податок за себе, а виступають зобов'язаними особами перед контролюючими органами і сприяють надходженню податку чи збору до бюджету.

Розглядаючи особливості нарахування, утримання і сплати податку відокремленим підрозділом юридичної особи, зазначено, що законодавець втілив подвійну конструкцію сплати податку, податкового обліку та податкової звітності. За цих умов подвійність статусу відокремленого підрозділу як податкового агента щодо податку на доходи фізичних осіб - платників податків простежується в усіх елементах податкового обов'язку, що створює засади для ефективного практичного застосування даної конструкції.

Визначено, що господарська діяльність може здійснюватися без мети одержання прибутку, а для підприємницької діяльності така мета є характерною ознакою, що відмежовує її від господарської. Проте зауважено, що підприємницька діяльність завжди є господарською, а не навпаки.

З огляду на особливості оподаткування фізичних осіб - платників податків в умовах дії загального податкового режиму наголошується, що, закріпивши перехід на спрощену систему оподаткування, законодавець передбачив і зворотний шлях - зміну статусу платника єдиного податку та перехід на загальний режим оподаткування. Це може застосовуватись у двох формах: добровільній та примусовій (наприклад, у разі перевищення встановленого граничного обсягу виручки, зайняття недозволеними видами підприємницької діяльності тощо).

Розділ 3 „Правове регулювання оподаткування фізичних осіб в умовах дії спеціального податкового режиму” складається з двох підрозділів, у яких розглянуто особливості правового статусу фізичних осіб - платників податків в умовах дії спеціального податкового режиму.

У підрозділі 3.1 „Реалізація фізичними особами - платниками податків спеціального податково-правового статусу в умовах дії спеціальних податкових режимів” розглянуто поняття правового режиму. Доведено, що правовий режим створює спрямованість правового регулювання, внаслідок чого здійснюється регулятивна дія на певні суспільні відносини сукупністю юридичних засобів, характерних для даного типу правового режиму. Його також запропоновано визначати як спеціальний порядок регулювання, систему заходів, до яких включаються позитивні зобов'язання, необхідні заборони та можливі дозволи. Зазначено, що більш детально правові режими доречно розглядати лише в межах окремих галузей або інститутів, що передбачає виокремлення загальних (первинних) і спеціальних (вторинних) режимів. Якщо перші характеризують комплекси правових засобів, які виражають загальні та початкові співвідношення способів правового регулювання суспільних відносин, то другі, по суті, є модифікаціями загальних режимів, яким притаманні певні специфічні ознаки. До них можна віднести окремі заборони або преференції, додаткові зобов'язання тощо.

Визначено, що сутність правового режиму полягає в тому, що разом із загальною метою оподаткування формуються механізми, спрямовані на досягнення більш конкретних цілей. Водночас досягнення мети одного або декількох режимів спрямоване на реалізацію головної мети загального податкового режиму. При цьому спеціальні податкові режими опосередковано здійснюють реалізацію загальної мети, але також диференціюють, уточнюють форму реалізації режиму загального, враховують специфічні особливості певного об'єкта або суб'єкта при оподаткуванні. Залежно від мети та умов спеціальних податкових режимів може бути декілька. Якщо загальний податковий режим може існувати сам по собі, то спеціальні податкові - лише на базі загальних, у формі перетворених загальних. Тобто залежно від обраного режиму оподаткування платник може застосовувати ті чи інші процедури, метою якиї є своєчасне і в повному обсязі виконання податкового обов'язку в цілому.

Під час аналізу особливостей спрощеної системи оподаткування виявлено, що від податку на доходи фізичних осіб платники єдиного податку звільняються лише в частині доходів (об'єкта оподаткування), що отримані внаслідок господарської діяльності фізичної особи. У разі коли особа, що має спеціальний статус фізичної особи - підприємця, зареєстрована як платник єдиного податку, але виступає в правовідносинах не як спеціальний суб'єкт - платник єдиного податку, а як фізична особа, тобто із застосуванням загального податково-правового статусу, на неї покладається обов'язок сплатити податок на доходи фізичних осіб - платників податків з отриманого в таких правовідносинах об'єкта.

У підрозділі 3.2 „Реалізація самозайнятими фізичними особами свого спеціального податково-правового статусу” розглянуто особливості оподаткування самозайнятих осіб. Зазначено, що незалежною професійною діяльністю вважається участь особи у науковій, літературній, артистичній, художній, освітній або викладацькій діяльності, діяльність лікарів, приватних нотаріусів, адвокатів, аудиторів, бухгалтерів, оцінщиків, інженерів чи архітекторів, особи, зайнятої релігійною (місіонерською) діяльністю, іншою подібною діяльністю. При цьому обов'язковими є дві умови: така особа не повинна перебувати у трудових відносинах з відповідним суб'єктом стосовно такої діяльності; особа не повинна мати статусу фізичної особи - підприємця, що використовує найману працю не більше як чотирьох фізичних осіб - платників податків.

Податковим законодавством до кола самозайнятих віднесено осіб, умовою ведення незалежної професійної діяльності яких є державна реєстрація такої діяльності у відповідному уповноваженому органі та отримання свідоцтва про реєстрацію. При цьому запропоновано виділити два шляхи, якими відбувається реєстрація самозайнятих осіб. У першому випадку вони повинні не пізніше ніж через 10 днів після отримання свідоцтва, дозволу або сертифіката на зайняття такою діяльністю за місцем свого постійного проживання стати на облік в контролюючому органі. У другому - взяття на облік фізичної особи проводиться до отримання відповідного дозвільного документа.

Зауважено, що під час аналізу порядку взяття на облік самозайнятих осіб цілком логічно буде проводити реєстрацію цих осіб лише після внесення відповідних відомостей до Державного реєстру фізичних осіб - платників податків, а саме записів про державну реєстрацію підприємницької діяльності або незалежної професійної. Запропоновано запровадити механізм взяття на облік самозайнятих осіб, подібний до державної реєстрації суб'єктів підприємницької діяльності.

ВИСНОВКИ

У результаті дослідження, виконаного на основі раніше діючого та чинного законодавства України і зарубіжних держав, практики його застосування, теоретичного осмислення ряду наукових праць, автором запропоновано нове вирішення наукового завдання, що полягає у визначенні правового статусу фізичних осіб - платників податків, що має значення для удосконалення теорії податкового права та застосування його норм, які в узагальненому вигляді відображають мету, завдання та наукову новизну дослідження. Основні наукові здобутки розкриті у таких положеннях:

1. Податкову правосуб'єктність охарактеризовано як складовий елемент правового статусу фізичних осіб - платників податків. На сучасному етапі розвитку правового регулювання суспільних відносин запропоновано диференціювати правоздатність на галузеву і спеціальну. Доведено, якщо загальна правоздатність полягає в наявності принципової можливості кожної фізичної особи мати будь-які права та обов'язки з-поміж передбачених чинним законодавством (хоча фактичне володіння тими чи іншими правами може настати лише за певних умов), то галузева - надає можливість набувати суб'єктивних прав у тих чи інших галузях права (наприклад, трудова, податкова, сімейна правоздатність).

Найважливішою класифікацією прав і обов'язків фізичних осіб - платників податків, як і інших суб'єктів податкових правовідносин, визначено їх розподіл на матеріальні та процесуальні. Матеріальні права та обов'язки фізичних осіб - платників податків мають матеріальний зміст, а саме: право на пільги; право на податкову таємницю; право на зарахування або повернення сум зайво сплачених або надмірно стягнутих податків, пені, штрафів; право на відшкодування збитків, право на інформацію, тобто це права на будь-яке благо. До матеріальних обов'язків відносять: обов'язок сплачувати податки, встановлені законодавством; обов'язок надавати інформацію або документи; обов'язок вести облік доходів (витрат) та об'єктів оподаткування тощо. У свою чергу, процесуальні права та обов'язки фізичних осіб - платників податків можуть бути класифіковані залежно від виду податкового провадження.

Запропоновано диференціювати права та обов'язки фізичних осіб - платників податків так: 1) встановлені в правових актах; 2) встановлені договорами (що відносяться, зокрема, до специфічних податково-правових механізмів). Значення подібної класифікації полягає у виділенні договірних прав та обов'язків фізичних осіб - платників податків. Такий підхід дозволяє вивчати їх специфіку з метою розширення вітчизняної практики застосування податкових договорів подібно до зарубіжного законодавства.

2. Особливістю податкового обов'язку фізичних осіб є те, що законодавець спрощено підходить до процесу зміни власника майна через смерть фізичної особи, зазначаючи, що після закінчення строку прийняття спадщини грошові зобов'язання або податковий борг спадкодавця стають грошовими зобов'язаннями або податковим боргом спадкоємців. Наголошено, що єдиним ефективним механізмом обліку подібних випадків, який би забезпечив вчасне подання контролюючими органами відповідних претензій, може бути покладання обов'язку на нотаріусів щодо звітування по кожному випадку отримання спадщини.

Обґрунтовано необхідність у Податковому кодексі України після загального визначення поняття платника податку закріпити певне коло суб'єктів, що можуть виступати платниками податків. Зокрема, на законодавчому рівні можна виокремити такі категорії платників: юридичні особи, фізичні особи, відокремлені підрозділи, що не мають статусу юридичної особи, представництва іноземних юридичних осіб, консолідовані групи платників податків.

3. Визначено особливості виконання податкового обов'язку фізичними особами, що мають загальний податково-правовий статус, зокрема обґрунтовано неправильність позиції законодавця щодо можливості самостійного, за власною заявою, визначення іноземцем свого статусу як податкового резидента України. Зазначено, що у ПК України та інших законодавчих актах України не дано визначення терміна „основне місце проживання” і не описано порядок самостійного встановлення фізичною особою основного місця проживання на території України.

Доведено, що на сьогодні норми ПК України встановлюють збір за першу реєстрацію транспортного засобу, платниками якого є юридичні та фізичні особи, які здійснюють першу реєстрацію в Україні транспортних засобів. Тобто цим збором не оподатковуються операції з перереєстрації транспортних засобів в Україні. Його також не сплачують і фізичні особи, що мають зареєстровані в Україні, згідно із законодавством, власні транспортні засоби.

4. Виокремлено методику дослідження проблем правового статусу фізичних осіб - платників податків. Дослідження проблем правового статусу фізичних осіб - платників податків здійснено за допомогою наступних теоретичних методів дослідження: 1) діалектичний; 2) системно-структурний аналіз; 3) логіко-догматичний; 4) герменевтичний; 5) аналіз; 6) синтез; 7) дедукція; 8) індукція; 9) структурно-функціональний; 10) моделювання та прогнозування; 11) класифікації та групування; 12) формально-юридичний; 13) порівняльно-правовий. Також використано емпіричні методи дослідження: 1) спостереження; 2) соціально юридичний; 3) експертних оцінок. З метою обробки та аналізу даних отриманих результатів дослідження, застосовано методи математичної статистики.

5. Розглянуто реалізацію фізичними особами - платниками податків спеціального податково-правового статусу в умовах дії загального податкового режиму. Оскільки представник платника податку не може виконувати свої функціональні обов'язки без волевиявлення платника - їх відносини побудовані на договірній основі, то це визначено як обов'язкову умову існування правовідносин як між платником та його представником, так і між представником і контролюючим органом. Доведено, що у відносинах між податковим агентом і платником податку немає будь-якої диспозитивності, згода останнього на виконання своїх функцій податковим агентом не потрібна, адже повноваження в нього виникають відповідно до вимог чинного законодавства.

Обґрунтовано, що сутність конструкції подвійного обліку полягає в тому, що платник податків зобов'язаний стати на облік у відповідних контролюючих органах за основним і неосновним місцем обліку, повідомляти про всі об'єкти оподаткування та об'єкти, пов'язані з оподаткуванням, конторолюючі органи за місцезнаходженням таких об'єктів. Це дозволяє оперативно реагувати на порушення такими суб'єктами податково-правових норм, краще реалізовувати контрольну функцію - значно простіше проводити податкову перевірку відокремленого підрозділу посадовими особами контролюючого органу за місцезнаходженням суб'єкта.

6. Визначено особливості реалізації фізичними особами - платниками податків спеціального податково-правового статусу в умовах дії спеціальних податкових режимів. Зокрема, спеціальні податково-правові режими запроваджуються переважно для реалізації податкового обов'язку в найефективніших формах або для перерозподілу податкового тягаря у сферах діяльності із надто високою або занадто низькою дохідністю. Водночас спеціальні податково-правові режими є похідними від режиму, в основі якого лежать загальні правила поведінки. Зазначене пояснює той факт, що будь-який спеціальний податково-правовий режим ніколи не є єдиною системою потенційних правових наслідків, що встановлюються для розподілу обтяжень несення витрат держави та органів місцевого самоврядування між членами суспільства. Дана система правових наслідків існує лише спільно з іншими подібними системами правових наслідків, як загальний податково-правовий режим або інші різновиди спеціального податково-правового режиму.

Доведено, що особливістю єдиного податку є включення до його складу платежів, які в умовах дії загального режиму оподаткування надходять до позабюджетних цільових фондів. Проте надходження від єдиного податку спрямовуються до місцевого бюджету за місцем реєстрації платника єдиного податку, тобто до державних позабюджетних фондів кошти від єдиного податку не надходять. Обгрунтовано, що за таких умов застосування спеціального режиму оподаткування у формі єдиного податку змінює розподіл надходжень до бюджетів різних рівнів і позабюджетних цільових фондів.

Визначено, що режим спрощеного оподаткування характеризується рядом специфічних ознак, таких як: консолідованість (виражається в об'єднанні в одному податку певної сукупності податків і зборів, які зазвичай сплачуються в загальному податковому режимі); альтернативність, або навіть добровільність (зумовлює вибір особи - сплачувати єдиний податок замість сукупності існуючих обов'язкових платежів, від сплати яких платник єдиного податку звільняється, або окремо сплачувати всі ці платежі за умови використання загального режиму); єдиний податок (характеризується обмеженим колом суб'єктів - платниками можуть бути виключно суб'єкти малого підприємництва).

7. Визначено, що членство нотаріусів, які займаються приватною практикою, в професійних організаціях і сплата внесків та інших платежів є для них обов'язковими. Вони пов'язані з їх професійною діяльністю і з отриманням доходу від заняття цією діяльністю та повинні враховуватися в повному обсязі в складі професійних податкових відрахувань.

Виявлено, що законодавчий механізм страхування нотаріальної діяльності має декілька позитивних моментів, зокрема: законодавче закріплення обов'язкового страхування такої діяльності сприяє мінімізації ризиків у разі виникнення будь-яких негативних об'єктивних чинників; такий механізм фактично гарантує право нотаріусів зменшувати податкові зобов'язання на суму страхових внесків.

Обґрунтовано, що підставами зняття самозайнятої фізичної особи з податкового обліку є такі: 1) визнання фізичної особи недієздатною або обмеження її цивільної дієздатності; 2) смерть, оголошення такої особи померлою або визнання її безвісно відсутньою; 3) внесення до Єдиного державного реєстру юридичних осіб і фізичних осіб-підприємців запису про державну реєстрацію припинення підприємницької діяльності фізичної особи-підприємця; 4) анулювання або скасування відповідно до вимог чинного законодавства свідоцтва про реєстрацію (дозволу, сертифіката тощо), що підтверджує право фізичної особи на провадження незалежної професійної діяльності.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ АВТОРОМ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

1. Бутко П. Є. Диференціація та спеціалізація правоздатності фізичних осіб: податково-правовий статус / П. Є. Бутко // Митна справа. - 2011. - № 6. - С. 245-250.

2. Бутко П. Є. Критерій громадянства при визначенні правового статусу фізичних осіб - платників податків [Електронний ресурс ] / П. Є. Бутко // Форум права. - 2012. - № 2. - С. 82-86. - Режим доступу : http://www.nbuv.gov.uf/e-journals/FP/2012-2/12bpeopp.pdf.

3. Бутко П. Є. Трансформація підходів до визначення податково-правового статусу фізичних осіб / П. Є. Бутко // Право і суспільство. - 2012. - № 1. - С. 140-143.

4. Бутко П. Е. Юридические факты снятия самозанятого физического лица с налогового учета / П. Е. Бутко // Право и политика. - 2012. - № 4. - С. 82-86.

5. Бутко П. Є. Окремі аспекти припинення податкового обов'язку фізичних осіб за чинним законодавством / П. Є. Бутко // Право і суспільство. - 2012. - № 6. - С. 49-52.

6. Бутко П. Є. Правосуб'єктність фізичних осіб - платників податків / П. Є. Бутко // Держава та регіони.- 2013. - № 1. - С. 67-70. - (Серія : Право).

7. Бутко П. Є. Правовий статус фізичних осіб при сплаті податку на транспортні засоби / П. Є. Бутко // Актуальні проблеми юридичної науки очима молодих вчених : матеріали Всеукр. наук.-практ. конф. (Донецьк, 24 лют. 2012 р.) : [у 2 ч.]. - Донецьк : ЧП „ИД „Кальмиус”, 2012. - Ч. II. - С. 83-85.

8. Бутко П. Е. Трансформация подходов к определению метода налогового права / П. Е. Бутко // Юридическая наука как основа правового обеспечения инновационного развития России (Кутафинские чтения) : сб. докладов межд. науч.-практ. конф. : доклады по кафедре финансового права. - М. : ООО „Изд-во „Элит”, 2012. - С. 69-72.

9. Бутко П. Є. Класифікація прав та обов'язків платників податків / П. Є. Бутко // Направления усовершенствования правотворческой деятельности в Украине как основы создания согласованной системы эффективных нормативно-правовых актов : материалы Межд. науч.-практ. конф. (Симферополь, 9-10 авг. 2013 г.). - Симферополь : Науч. объединение „Юридическая мысль”, 2013. - С. 69-74.

10. Бутко П. Є. Поняття податкового обов'язку / П. Є. Бутко // Правові системи суспільства: сучасні проблеми та перспективи розвитку : матеріали Міжн. наук.-практ. конф., (Львів, 16-17 серп. 2013 р.). - Львів : Західноукраїнська організація „Центр правничих ініціатив”, 2013. - С. 49-52.

11. Бутко П. Є. Податковий агент як суб'єкт податкових правовідносин / П. Є. Бутко // Шляхи вдосконалення нормативно-правової бази України як основи сталого розвитку суспільства : матеріали Міжн. наук.-практ. конф. (Донецьк, 17-18 серп. 2013 р.). - Донецьк : Східноукраїнська наукова юридична організація, 2013. - С. 72-75.

АНОТАЦІЯ

Бутко П. Є. Правовий статус фізичних осіб - платників податків. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук за спеціальністю 12.00.07 - адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право. - Національний університет державної податкової служби України, Ірпінь, 2013.

Дисертацію присвячено аналізу теоретичних положень, чинного законодавства України та практики його застосування, а також розробці пропозицій з удосконалення нормативно-правового регулювання статусу фізичних осіб - платників податків. У роботі визначено податкову правосуб'єктність як складовий елемент правового статусу фізичних осіб - платників податків. З метою визначення особливостей податкового обов'язку фізичних осіб автором здійснено аналіз розробок науковців, а також виокремлено проблемні питання правового статусу фізичних осіб - платників податку. Встановлено особливості виконання податкового обов'язку фізичними особами, що мають загальний податково-правовий статус.

Обґрунтовано загальну методику дослідження, наведено методи вирішення завдань. Здійснено аналіз законодавства у сфері реалізації фізичними особами - платниками податків спеціального податково-правового статусу в умовах дії загального податкового режиму, визначено його позитивні риси та визначено напрями удосконалення вітчизняного законодавства.

Розкрито питання щодо реалізації фізичними особами - платниками податків спеціального податково-правового статусу в умовах дії спеціальних податкових режимів. Проаналізовано нормативно-правове регулювання реалізації самозайнятими фізичними особами свого спеціального податково-правового статусу. Сформульовано пропозиції до чинного законодавства з метою удосконалення нормативно-правового регулювання особливостей правового статусу фізичних осіб - платників податків.