Применение норм гражданского права при регулировании налоговых отношений

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

ФЕДЕРАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТВЕННОЕ АВТОНОМНОЕ

ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ

ВЫСШЕГО ОБРАЗОВАНИЯ

НАЦИОНАЛЬНЫЙ ИССЛЕДОВАТЕЛЬСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ

«ВЫСШАЯ ШКОЛА ЭКОНОМИКИ»

Факультет права

Выпускная квалификационная работа - БАКАЛАВРСКАЯ РАБОТА

Применение норм гражданского права при регулировании налоговых отношений

по направлению подготовки 40.03.01 «Юриспруденция»

Заяханов Антон Николаевич

Москва 2018

Оглавление

• Введение
• Глава 1. Взаимосвязь налогового и гражданского права: комплексный подход
• 1.1 Имущественные отношения как основа связи налогового и гражданского права
• 1.2 Взаимодействие налогового и гражданского права и принципы их разграничения
• Глава 2. Институты, понятия и термины гражданского права при регулировании налоговых отношений
• 2.1 Использование гражданско-правовых понятий и терминов при регулировании налоговых отношений
• 2.2 Особенности применения гражданско-правовых норм и институтов при регулировании налоговых отношений
• Глава 3. Институты, понятия и термины гражданского права в налоговом правоприменении
• 3.1 Понятие и термины гражданского права в судебной практике по налоговым спорам
• 3.2 Институты гражданского права в судебной практике по налоговым спорам
• Заключение
• Список использованных источников

Введение

Актуальность исследования. Деление права на частное и публичное было известно еще в Древнем Риме. Критерии этого деления, выработанные древнеримскими юристами, используются и по сей день. Как писал известный римский юрист Ульпиан: «Публичное право есть то, которое относится к положению государства, а частное - которое относится к пользе отдельных лиц» Матузов Н.И. Малько А.В. Теория государства и права: Учебник. 2004.

Так для публичного права характерно одностороннее волеизъявление, субординация субъектов и правовых актов, преобладание императивных норм, публичный интерес. А частное право - равенство сторон, частные интересы и преобладание диспозитивных норм.

Однако известно, что такое деление условно. Первое обеспечивает существование второго. Второе благодаря своей гибкости и динамичности встраивается в систему отношений первого. Наглядным примером может служить гражданское и налоговое право.

Взаимодействие гражданского и налогового права естественно: оба так или иначе регулируют имущественные отношения. Их взаимодействие обусловлено практической необходимостью; п. 1 ст. 11 НК РФ - «Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом».

Правовая система России часто подвергается критике из-за отсутствия единообразия и согласованности практики правоприменения и правотворчества. Это усугубляется еще и тем, что в налоговом праве нет четких правил использования частноправовых институтов, что влечет серьезные риски для бизнеса. В последнее время суды часто толкуют нормы налогового права и используют частноправовые конструкции так, что подобное просто не может остаться без внимания. И это несмотря на то, что в гражданском законодательстве закреплен прямой запрет на применение гражданского законодательства в налоговых отношениях (ч. 3 ст. 2 ГК РФ).

Таким образом, комплексное исследование применения гражданско-правовых норм при регулировании налоговых отношений имеет большое теоретическое и практическое значение.

Степень научной разработанности. Данным вопросом в разное время занимались - В.Г. Гуща, И.И. Карабанов, М.Ю. Челышев, Н.Н. Волкова, Э.М. Цыганков, И.В. Синица, Г.Н. Богдановская, А.В. Брызгалин, В.В. Витрянский, С.А. Герасименко, М.В. Карасева, А.В. Красюков, А.Н. Костюков, А.А. Рябов, О.Н. Садиков, С.В. Овсянников, Т.А. Гусева, В.М. Зарипов, Э.Н. Нагорная, С.Г. Пепеляев, О.О. Журавлева, А.В. Чуркин, В.А. Соловьев, В.В. Стрельников, М.В. Горбачева, С.Н. Эльдаров, Е.А. Имыкшенова, Е.У. Латыпова, А.С. Нажесткин и др.

Объектом выпускной квалификационной работы являются правоотношения, возникающие в ходе применения норм гражданского права при регулировании налоговых отношений.

Предмет выпускной квалификационной работы - положения гражданского и налогового законодательства, судебная практика, отечественные и зарубежные доктринальные источники.

Целью данного исследования является получение научного знания о закономерностях применения норм гражданского права при регулировании налоговых отношений.

Исходя из поставленной цели исследования, необходимо выполнить следующие задачи:

- изучить доктринальные источники, объясняющие взаимосвязь налогового и гражданского права;

- проанализировать материалы судебной практики, определить «настроения» судов по тому или иному вопросу, связанному с применением норм гражданского законодательства при регулировании налоговых отношений;

- провести анализ использования гражданско-правовых институтов при регулировании налоговых отношений.

Для достижения поставленной цели в процессе исследования были применены общенаучные методы познания: структурный, системный, сравнительный, а также специальные методы познания: формально-юридический анализ и сравнительное правоведение.

Глава 1. Взаимосвязь налогового и гражданского права: комплексный подход

1.1 Имущественные отношения как основа связи налогового и гражданского права

В современном мире чаще можно наблюдать имущественные отношения, возникающие в рамках гражданско-правовых отношений. И это очевидно благодаря частоте таких отношений. Закономерно и то, что имущественные отношения стали прерогативой частного права. По крайней мере, сомнений на этот счет не высказывалось. Однако, когда речь заходит о предмете регулирования публичного права, финансового и налогового в частности, возникают некоторые вопросы о «концентрации» имущественных отношений в данных отраслях, являются ли они главными или же они включены туда под воздействием косвенных обстоятельствах.

Для начала выведем понятие имущественных отношений. Легального понятия имущественных отношений нет. Некоторые авторы дают разные, но тем не менее близкие определения имущественных отношений. Имущественные отношения -- это конкретные общественно-экономические отношения по владению, пользованию и распоряжению имущественными благами, складывающиеся на основе экономических актов участников данных социальных связей (О.А. Красавчиков) Красавчиков О.А. Советская наука гражданского права // Ученые труды Свердловского юридического ин-та. Свердловск, 1961. С. 6, 13 - 15.. Более простое определение дает С.С. Алексеев, имущественные отношения - волевые отношения между определенными участниками Алексеев С.С. Предмет советского социалистического гражданского права. М.,1958. С. 26..

«В основе правового понимания лежит экономическая сущность и экономическая природа явлений. Речь идет об определенной совокупности фактических отношений, экономических по своей социальной природе, которые находят правовое регулирование. Указанные отношения отражают как статику, так и динамику хозяйственного и экономического оборота» Самсонова А.Е. К вопросу об имущественных отношениях как предмете финансового права // Финансовое право. 2010. № 10. .

Интересно, что помимо вещей в понятие имущества также входит право требования, имущественные права (В.А. Тархов) Тархов В.А. Предмет гражданского права. Имущественные отношения // Гражданское право. 2009.. «Понятие имущество (активы) представляет собой ресурсы, находящиеся в чьем-либо владении или под чьим-либо управлением, от которых в будущем с достаточным основанием можно ожидать некоторую экономическую выгоду» Смирнов С.Н. Имущественные отношения как предмет экономической теории: Дис. ... канд. экон. наук. Ярославль, 2000. С. 19.. ГК РФ определяет имущество как вещи, включая наличные деньги и документарные ценные бумаги, безналичные денежные средства, бездокументарные ценные бумаги, имущественные права, а также результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность) (объекты гражданских прав, ст. 128 ГК РФ) Гражданское право: в 4 т. Т. 1: Общая часть / отв. ред. Е. А. Суханов. 3-е изд., перераб. и доп. М., 2008. С. 35..

Отвечая на вопрос о том, являются ли имущественные отношения только лишь предметом гражданского права, следует обратиться к п. 3 ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), где закреплено следующее: «к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством». Исходя из данной нормы, можно сказать, что имущественные отношения также являются предметом правового регулирования налогового права. Так, В.Ф. Яковлев отмечал, что «отождествлять имущественные отношения с предметом гражданского права нельзя, так как это означало бы необоснованное сужение круга имущественных связей, реально существующих в обществе» Яковлев В.Ф. Гражданско-правовой метод регулирования общественных отношений. М.: Статут, 2006. С. 45..

Связь же налогового и гражданского права можно проиллюстрировать на примере элементарных экономических процессов, возникающих в связи с производством, распределением, обменом и потреблением экономических благ. Дело в том, что в основе связи налогового и гражданского права лежит стоимостный характер финансовых отношений. «Стоимостные отношения - это те отношения, в рамках которых осуществляется движение созданной в общественном производстве стоимости как в натуральной, так и в денежной форме» Карасева М.В. Гражданско-правовая детерминация налогового права: понятие и сущностная обусловленность // Государство и право. 2013. № 7. С. 36-42.. Там, где экономическое благо рассматривается как товар, в налоговом праве оно предстает уже как объект налогообложения на различных стадиях экономических процессов. Налоговая база определяется на основе той же самой стоимости экономического блага, на основе ее цены; п. 1 ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ): «если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки.

Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен». Необходимо учитывать, что в историческом аспекте товарно-денежные отношения и гражданское право возникли раньше, а потребность в финансировании военных проектов, развитии промышленности и образования в 19 веке стало предпосылкой появления налогового права, своего рода легального инструмента сбора необходимых средств Янжул И.И. Основные начала финансовой науки: Учение о государственных доходах. М, 2002. С. 36-40.. В.М. Савицкий считает, что при образовании новой отрасли неизбежно следует заимствование привычных близких по правовой природе норм из другой отрасли Савицкий В. М. Язык процессуального закона. Вопросы терминологии. М., 1987. С. 30-39.. Так гражданское право опосредует налоговое право, но налоговое право применяется на стадии распределения в системе экономических процессов (распределение экономического блага через НДС, налог на прибыль, НДФЛ, акцизы и т.д.), и эта стадия несомненно представляет практическую ценность.

Несмотря на очевидность связи налогового и гражданского права через предмет регулирования, есть мнения, что имущественные отношения должны целиком и полностью регулироваться гражданским правом Агарков М. М. Предмет и система советского гражданского права // Советское государство и право. 1940. № 8-9. С. 61-62.. Хотя дискуссия о регулировании имущественных отношений одной отраслью права ведется еще с дореволюционных времен (К.Н. Анненков, А.Б. Думашевский, К.Д. Кавелин, Д.И. Мейер, А. Иванов), на практике принято раздельное регулирование имущественных отношений. Раздельное регулирование имущественных отношений объясняется рядом особенностей, неизбежно возникающих на различных стадиях общественных отношений. Например, для того чтобы изъять экономическое благо в публичных интересах, необходимы императивные механизмы налогового права и обладающий властью субъект Смолицкая Е.Е. Имущественные отношения как основа связи налогового и гражданского права: экономический и правовой аспект // Финансовое право. 2013. № 6.. Именно эта часть имущественных отношений не может регулироваться гражданским правам, а, следовательно, появляется необходимость в публичном праве. А. Курбатов и Ю. Крохина разделяют гражданское и налоговое право именно по методу правового регулирования, а не по предмету (имущественным отношениям), который у них является общим Курбатов А. Основные формы взаимодействия гражданского и налогового законодательства // Хозяйство и право. 1996. № 6. С. 58..

1.2 Взаимодействие налогового и гражданского права и принципы их разграничения

В науке существует три подхода к соотношению налогового и гражданского права.

Первый подход отрицает существование какой-либо связи и взаимодействия между налоговым и гражданским правом. Данную точку зрения обосновывает Д.В. Винницкий в своей статье «Концепция автономии налогового права и ее влияние на законодательство и судебную практику».

Второй подход, напротив, ставит налоговое право в зависимость от права гражданского. В пользу данной теории приводились аргументы, что налоговое право производно от гражданского, оно регулирует те же имущественные отношения на всех стадиях воспроизводства экономического блага.

Третий подход, комплексный подход, занимает срединную позицию, признает как автономию, так и относительную независимость, самостоятельность налогового права. Данная точка зрения представляется наиболее адекватной в условиях современного рынка и судебной практики. Как уже было сказано выше, предмет у обеих отраслей права един, но метод регулирования у них отличается. Отличается и предназначение этих отраслей.

Проблемой взаимосвязи гражданского и налогового права активно занимались и иностранные авторы. В защиту комплексного или альтернативного (координационного) подхода активно высказывается J. Bundgaard. Автор утверждает, что альтернативный способ понимания был вдохновлен теорией права и судебной практикой Швейцарии и Германии Bundgaard J. On tax law and private law relations. Stockholm Institute for Scandianvian Law, 2009. P. 91..

Взаимосвязь налогового и гражданского права обнаруживается не только по предмету, но и по объекту; в налоговом праве возникновение того или иного объекта налогообложения зависит от гражданско-правовых явлений (сделок, юридических фактов). Обратимся к п. 1 ст. 38 НК РФ: «объект налогообложения - реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога». В качестве примера можно привести реализацию товара: данная сделка регулируется нормами гражданского права, для целей же налогообложения используется налог на добавленную стоимость. НДС применяется при реализации товаров, работ и услуг (ст. 146 НК РФ), то есть при совершении гражданско-правовых сделок (договоры купли-продажи, оказания услуг, подряд и т.д.).

Кроме сделок налоговое право принимает и юридические факты гражданского права, наличие которых может стать основанием для обложения налогом. Типичная ситуация: переход права собственности на земельный участок порождает обязанность платить земельный налог. Переход права собственности на иную недвижимость - налог на имущество физических лиц (ст. 400 НК РФ). Государственная регистрация права собственности на недвижимость как юридический факт также имеет значение при определении наличия объекта налогообложения.

Со стороны может показаться, что налоговое право в некоторой степени зависит от гражданского права, однако на практике дело обстоит немного иначе, особенно если углубляться в специфику данной отрасли. Специфика же может проявляться различными способами, а может и вовсе возникать из судебной практики в новом обличии. В этом как раз и проявляется автономность налогового права. Наглядным примером к вышесказанному может стать доктрина деловой цели, заимствованная и введенная Пленумом ВАС РФ в Постановление № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды» (от 12.10.2006) (далее - Постановление № 53). Доктрина деловой цели применяется судами для выявления необоснованной налоговой выгоды, которую недобросовестные налогоплательщики получают, используя различные незаконные схемы. В список таких схем нередко входит заключение различных притворных сделок, часто имеющих целью повлечь определенные налоговые последствия. Однако п. 7 указанного постановления: «если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции». То есть получается, что несмотря на то, какую сделку заключили стороны, суд и налоговые органы могут применить налоговые последствия, исходя из сущности правоотношения, а не из ее формы. Теперь поправки в НК РФ закрепили данные положения в ст. 54.1, и уже формируется новая судебная практика с применением данной статьи НК РФ. Уместно будет привести комментарий А. Артюха на сайте «zakon.ru»: «в основе налоговых правоотношений находится объект налогообложения - а его возникновение зачастую лишь косвенно обусловлено гражданско-правовой сделкой. При этом хозяйственная операция, влекущая налоговые последствия, может произойти в отсутствие сделки, совершенной с соблюдением формы и т.п. Ровно и наоборот: при признании налоговой выгоды необоснованной зачастую признаются нереальными именно хозяйственные операции без «опорочивания» самой сделки. По этой причине в Постановлении по делу «Лиги балтийских инженеров» в 2012 году Президиум ВАС РФ запретил налоговикам оспаривать подобные сделки в суде на основании норм ГК РФ».

Взаимодействие налогового и гражданского права подразумевает, что данные отрасли реализуют свои цели с помощью использования норм друг друга. И такое взаимодействие опять же обусловлено сущностной связью обеих отраслей. Приведем несколько показательных примеров такого взаимодействия. Но надо отметить, что наблюдается более активное использование гражданских норм налоговым правом.

Взаимодействие осуществляется элементарным использованием гражданско-правовых институтов, понятий и терминов гражданского права. Данное правило закреплено в ст. 11 НК РФ: «институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом». Более детальное исследование такого использования будет описано в следующей главе.

При причинении убытков частным лицам налоговыми органами и их должностными лицами, в том числе при проведении налогового контроля (выездная проверка), применяется гражданско-правовой институт возмещения убытков (а также упущенная выгода, ст. 103 НК РФ). П. 3 ст. 103 отсылает к ст. 1069 ГК РФ. При этом Конституционный Суд РФ подтвердил возможность использования статей 15, 16, 1069, 1082 ГК РФ Определение Конституционного Суда РФ от 20.02.2002 № 22-О «По жалобе открытого акционерного общества “Большевик” на нарушение конституционных прав и свобод положениями статей 15, 16 и 1069 Гражданского кодекса Российской Федерации» // Экономика и жизнь. № 16. 2002..

При осуществлении уплаты налога применяется глава 45 ГК РФ, регулирующая расчетные правоотношения: операции по счету, сроки операций, основания списания денежных средств со счета, очередность списания денежных средств со счета (важно, при недостаточности денежных средств на счете удовлетворение требований налоговых органов осуществляется в третью очередь по соответствующему поручению), ограничение распоряжения счетами (специальное регулирование НК РФ приостановления операций по счетам, ареста имущества).

Согласно п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения. В данном случае правовая природа дальнейших отношений после направления поручения между банком и «бюджетом» имеет публичный характер. Перечисление и зачисление средств на счет бюджета - бюджетные правоотношения, и не исполнение этой обязанности влечет административную ответственность, а не гражданско-правовую. Согласно п. 2 ст. 60 НК РФ налогоплательщик освобождается от уплаты комиссии по таким операциям. Глава 18 НК РФ содержит виды нарушений банком, здесь банк выступает как расчетно-кассовый центр и несет ответственность перед государством Налоговое право: Учебник для вузов / Пепеляев С.Г. - М.:Альпина Пабл., 2016..

Ограничение права собственности возможно только федеральным законом. Поскольку уплата налога является формой ограничения права собственности налогоплательщика, НК РФ содержит разработанные и обоснованные правила ограничения, изъятия имущества у налогоплательщиков. Никаким иным способом изымать имущество у налогоплательщиков нельзя. Таким образом налоговое право обеспечивает разумность такого изъятия и является своего рода гарантом реализации гражданских норм. М. Ю. Челышева считает, что «нормами налогового права обеспечивается нормальная реализация гражданско-правовых норм о праве собственности и иных вещных правах» Челышев М. Ю. Система межотраслевых связей гражданского права: цивилистическое исследование: дис. … д-ра юрид. наук. Казань, 2009. С. 320-321..

Интересно влияние налогового права на модели поведения частных субъектов, а именно предпринимателей. Любой юридический факт в предпринимательской деятельности порождает налоговые последствия, начиная от создания бизнеса и заканчивая его ликвидацией. Те или иные действия предпринимателей могут повлечь как повышенную налоговую нагрузку, так и незначительную. Все это решается механизмом, называемым налоговым планированием. Налоговое планирование обычно начинается уже на стадии создания бизнеса - выбор организационно-правовой формы напрямую влияет на налоговую нагрузку, также влияет размер бизнеса и прочие «технические» характеристики. Налоговое право напрямую стимулирует рост малого и среднего предпринимательства, закрепляя специальные налоговые режимы, которые позволяют смягчить налоговую нагрузку. В 2007 году был принят федеральный закон о развитии малого и среднего предпринимательства в РФ, целью которого является поддержка субъектов малого и среднего предпринимательства. Данная политика повлияла и на налогообложение в РФ. Так специальные налоговые режимы содержат пять видов систем: единый сельскохозяйственный налог, упрощенная система налогообложения, единый налог на вмененный доход, система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции, патентная система налогообложения. Право налогоплательщиков на возможность использования налоговых схем (налогового планирования) в рамках закона было подтверждено Конституционным Судом РФ (далее - КС РФ) Постановление Конституционного Суда РФ от 27.05.2003 № 9-П «По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова» // Вестник Конституционного Суда РФ. 2003. № 4..

Помимо организационно-правовой формы важно и планирование в процессе осуществления предпринимательской деятельности. Нередко налогоплательщики злоупотребляют своим правом и прибегают к агрессивному налоговому планированию, что влечет соответствующие санкции в виде штрафов и т.п. Как видно из данных примеров налоговое право косвенно оказывает весомое влияние на гражданские правоотношения.

Важное значение для относительно молодого налогового права России имеют доктрины гражданского права. Наиболее известной концепцией гражданского права стала концепция добросовестности, закрепленная в ст. 10 ГК РФ. Под недобросовестностью понимается «осуществление гражданских прав исключительно с намерением причинить вред другому лицу, действия в обход закона с противоправной целью, а также иное заведомо недобросовестное осуществление гражданских прав (злоупотребление правом); не допускается использование гражданских прав в целях ограничения конкуренции, а также злоупотребление доминирующим положением на рынке» (п. 1 ст. 10 ГК РФ). Потребность в данной концепции возникла в связи с тем, что в налоговом праве России отсутствовали эффективные механизмы борьбы с уклонениями от уплаты налогов. Впервые концепция добросовестности была закреплена в судебной практике, в Постановлении КС РФ от 12.10.1998 № 24-П Постановление Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 № 24-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» // Вестник Конституционного Суда РФ. 1999. № 1. и в Определении КС РФ от 25.07.2001 № 138-О Определение Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 № 138-О «По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”» // Вестник Конституционного Суда РФ. 2002. № 2.. Концепция добросовестности получила широкую поддержку и активно стала применяться судами при разрешении налоговых споров, но отдельные специалисты и ученые считали концепцию слишком гибкой и способствующей широкому усмотрению при разрешении налоговых споров Пепеляев С.Г. Комментарий к Постановлению Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 // Налоговед. 2007. № 2. С. 8; Щекин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве. М., 2002. С. 83; Мирошник С.В. Влияние судебной практики на формирование и развитие финансового права России // Правовые реформы в современной России: значение, результаты, перспективы. Вып. 5, ч. 3: Финансовое право. Воронеж, 2009. С. 140; Савсерис С.В. Категория «недобросовестность» в налоговом праве. М., 2007. С. 42; . Для решения данной проблемы были заимствованы налоговые доктрины, впервые возникшие и разработанные в Англии и США: доктрины деловой цели, существа над формой, сделки по шагам. Доктрины были закреплены в знаменитом Постановлении № 53, в концепции необоснованной налоговой выгоды.

Еще одной важной концепцией является должная осмотрительность (due diligence), практически всегда используемая в коммерческих отношениях. Суть данной доктрины заключается в осмотрительности при выборе контрагентов. Понятно, что такая элементарная предварительная проверка совершается почти в каждом предприятии для предотвращения возможных рисков: отсутствие регистрации в ЕГРЮЛ, ненадлежащее оформление первичной документации, адрес массовой регистрации, проблемы с полномочиями генерального директора, отсутствие производственной, транспортной или торговой инфраструктуры для исполнения своего обязательства и т.д. Опять же должная осмотрительность была введена Постановлением № 53 без определения его понятия. Механизм должной осмотрительности в налоговом праве остался нетронутым; п. 10 Постановления № 53: «факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом». Однако при разрешении налоговых споров налоговые органы используют новую статью 54.1 НК РФ, руководствуясь Письмом ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации».

В заключение необходимо отметить активное взаимодействие налогового и гражданского права с сохранением относительной независимости и самостоятельности. Такая независимость проявляется, в частности, в специфических сферах обеих отраслей и объясняется различием их целей.

Глава 2. Институты, понятия и термины гражданского права при регулировании налоговых отношений

2.1 Использование гражданско-правовых понятий и терминов при регулировании налоговых отношений

Использование институтов, понятий и терминов гражданского права в налоговом праве объясняется прежде всего наличием внутренней и внешней связи между обеими отраслями, что было подробно исследовано в первой главе. НК РФ закрепляет использование институтов, понятий и терминов гражданского права в п. 1 ст. 11 НК РФ, в том значении, в каком они используются в этих отраслях, если иное не предусмотрено НК РФ.

Многие авторы и ученые критикуют данную норму, считают ее «широкой» Карасева М.В. Термины гражданского права в налоговом законодательстве и правоприменении // Закон. 2013. № 6.. Так Е. Смолицкая считает лишним включение в данную норму правовых институтов: последние представляют собой совокупность, группу норм, регулирующих определенную группу общественных отношений, и смешивание их с понятиями и терминами не вполне корректно Смолицкая Е.Е. Гражданско-правовые институты, понятия и термины в налоговом праве. Монография. М.: Проспект, 2018.. Поэтому исследование применения правовых институтов гражданского права будет продолжено в следующем параграфе.

Для начала определим значения термина и понятия.

«Термин -- это языковое выражение, называющее конкретный или абстрактный объект какой-либо специальной отрасли знания» Рикер П. Термин // Новая философская энциклопедия: в 4 т. Т. IV / под ред. В.С. Степина. М., 2001. С. 55..

«Понятие -- это форма мысли, обобщенно отражающая предметы и явления посредством фиксации их существенных свойств» Берков В.Ф. Понятие // Новейший философский словарь / сост. А.А. Грицанов. Мн., 1998. С. 533..

Основная проблема соотношения гражданских понятий и терминов в налоговом праве в том, что заимствованный термин не всегда соответствует понятию, и наоборот. Такое независимое, отдельное существование термина и понятия неправильно, поскольку термин должен обозначать понятие, «быть носителем понятия» Демин А.В. Общая теория налогово-правовых норм. М., 2013. С. 174..

Исходя из ст. 11 НК РФ, можно разделить гражданские термины на две группы: к первой группе относятся термины, обозначающие собственно цивилистические явления без изменений, ко второй - гражданские термины, значения которых изменены НК РФ.

Использование цивилистических терминов в налоговом праве носит вспомогательный характер. Поскольку налоговые последствия возникают на основе гражданско-правовых отношений, то оперирование его терминами представляется разумным и удобным. Например, для того чтобы применить норму п. 5 ст. 250 НК РФ необходимо представлять, что означают «результаты интеллектуальной деятельности» и «приравненные к ним средства индивидуализации». Для выяснения этого вопроса надо обратиться к соответствующим положениям ГК РФ. П. 3 ст. 29 НК РФ, касающийся уполномоченного представителя налогоплательщика-организации и доверенности, прямо отсылает к нормам ГК РФ, закрепляющие порядок выдачи такой доверенности. Правила о солидарной ответственности в гражданском праве в полной мере применимы и к солидарной ответственности по уплате налогов реорганизованного юридического лица, п. 7, 8 ст. 50 НК РФ. Подобных примеров можно привести великое множество.

Несмотря на установленный в ГК РФ запрет на применение гражданского законодательства к налоговым отношениям (п.3 ст.2 ГК РФ), на практике складывается ситуация, что без его применения просто не обойтись. По мнению Е. Смолицкой, отсутствие в НК РФ ссылки на гражданское законодательство при применении какого-либо цивилистического термина является «недостатком юридической техники налогового закона. Такая ситуация создает впечатление, что допустимо применять нормы гражданского права к налоговым отношениям произвольно, без указания на то закона, просто исходя из наличия соответствующего термина в тексте налоговой нормы, что создает предпосылки для злоупотреблений. Но цивилистический термин не может заменить собой отсылку к ГК РФ» Смолицкая Е.Е. Гражданско-правовые институты, понятия и термины в налоговом праве. Монография. М.: Проспект, 2018..

Другая ситуация обстоит с гражданско-правовыми терминами, значения которых изменены НК РФ. Это более сложная задача по сравнению с первой ситуацией, где для толкования привычного гражданско-правового термина необходимо обратиться к соответствующим положениям ГК РФ, потому что не всегда известно, имеется ли специальное налоговое толкование гражданско-правового термина. КС РФ подтвердил приоритет налогового законодательства при толковании гражданских терминов в НК РФ, поскольку того требует цель уяснения смысла налогового института; для этого необходим не только поиск определения термина в налоговом законодательстве, но и системное толкование, и только при отсутствии специального регулирования можно обратиться к иным отраслям права Определение Конституционного Суда РФ от 18.01.2005 № 24-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества «Печоранефтегаз» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации и частью второй статьи 32.1 Федерального закона «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах» // Вестник Конституционного Суда РФ. 2005. № 3.. Ровно такая же позиция была сформулирована в Постановлении Пленума Верховного Суда РФ № 41 и Пленума ВАС РФ № 9 от 11.06.1999 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» Постановление Пленума Верховного Суда РФ № 41, Пленума ВАС РФ № 9 от 11.06.1999 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник ВАС РФ. 1999. № 8..

В качестве примера приведем несколько гражданско-правовых терминов, значения которых были так или иначе изменены НК РФ. Для целей налогообложения по системе единого налога на вмененный доход был скорректирован термин «розничная торговля», ст. 346.27 НК РФ; в частности, розничной торговлей не является реализация подакцизных товаров (автомобили легковые, мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт, автомобильный бензин, дизельное топливо, моторные масла для дизельных и карбюраторных двигателей, прямогонный бензин), «продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без такой упаковки и расфасовки, в барах, ресторанах, кафе и других объектах организации общественного питания, невостребованных вещей в ломбардах, газа, грузовых и специальных автомобилей, прицепов, полуприцепов, прицепов-роспусков, автобусов любых типов, товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети (в том числе в виде почтовых отправлений (посылочная торговля), а также через телемагазины, телефонную связь и компьютерные сети), передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам, а также продукции собственного производства (изготовления)».

П. 2 ст. 38 НК РФ ограничивает понятие имущества: под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав, за исключением имущественных прав, которые считаются имуществом в соответствии с ГК РФ. Такое, казалось бы, незначительное сужение термина может весомо повлиять на налоговые последствия: в налоговом праве различны последствия для реализации имущества и имущественных прав; например, реализация жилых домов, помещений не облагается налогом на добавленную стоимость (далее - НДС) (подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ), в то же время реализация имущественных прав на них облагается НДС (п. 3 ст. 155 НК РФ). Исключение имущественных прав из состава имущества в НК РФ также исключает возможность взыскать налог за счет имущества налогоплательщика по ст. 47, 48 НК РФ.

А теперь сравним существенные признаки поручительства в налоговом и гражданском праве. Поручительство более известно как институт частного права, однако институт поручительства по естественным причинам перекочевал во многие отрасли ввиду своей универсальной сущности и практической ценности. Если сравнить соответствующие статьи в ГК РФ (ст. 361-367) и НК РФ (ст. 74), то становится ясно, что основной механизм поручительства остался неизменным; изменились лишь субъекты и полнота ответственности поручителя: кредиторами в налоговом поручительстве выступают налоговые органы, поручитель исполняет обязанность налогоплательщика в полном объеме (в ГК РФ - полностью или в части). Оформляется поручительство по правилам гражданского законодательства, но по форме, утверждаемой ФНС России. Здесь также применяется отсылочный способ регулирования (п.6 ст. 74 НК РФ).

В налоговом законодательстве имеет смысл выделить еще один вид терминов, которые включают в себя несколько гражданско-правовых понятий. Их можно назвать расширенными терминами. Основная функция таких терминов заключается в охвате различных, но близких по природе гражданско-правовых явлений, например, займ, кредит, банковский вклад и т.д. Во-первых, такая конструкция представляется удобной: экономия правового материала. Во-вторых, расширенные термины предотвращают уклонения от налогообложения за счет широкого охвата. Однако такой охват терминов возможен, если только не требуется специальных налоговых правил, а гражданско-правовые явления достаточно просты и однородны.

Так расширенное понятие «доходы» охватывает «заработную плату», «выручку», «вознаграждение» и другие виды; «организация» - «юридические лица, иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правосубъектностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации» (п. 2 ст. 11 НК РФ). «Долговое обязательство» включает «займ», «кредит», «банковский вклад».

По мнению некоторых авторов, для устранения проблемы многозначности терминов целесообразно провести унификацию терминов Волкова Н.Н. Рецепция гражданско-правовых норм в налоговом законодательстве. М., 2010. С. 131-135; Карабанов И.И. Отдельные институты гражданского права и законодательство о налогах и сборах. Элиста, 2007. С. 39; Чуркин А.В. Понятие «имущество» в гражданском и налоговом праве // Налоговед. 2004. № 1. С. 10.. По мнению Т. В. Губаевой, «терминология правового акта должна входить в единый понятийный ряд, сформировавшийся в данной сфере правового регулирования» Губаева Т.В. Язык и право. Искусство владения словом в профессиональной юридической деятельности. М., 2004. С. 56.. Подводя итог, следует заключить, что налоговое законодательство не лишено недостатков, поэтому требуется дальнейшее совершенствование юридической техники законодателя и терминологического аппарата налогового законодательства.

2.2 Особенности применения гражданско-правовых норм и институтов при регулировании налоговых отношений

Особенность налогового законодательства проявляется не только в применении гражданских понятий и терминов, но и в заимствовании правовых институтов гражданского права, их адаптации.

«Правовой институт - это сравнительно небольшая, устойчивая группа правовых норм, регулирующих определенную разновидность общественных отношений» Матузов Н.И., Малько А.В. Теория государства и права. М.: Юристъ, 2005..

Более детальное определение дает И. Н. Сенякин: «институт права - это объективно обособившаяся внутри одной отрасли или нескольких отраслей права совокупность взаимосвязанных юридических норм, регулирующих небольшую группу видовых родственных отношений» Общая теория государства и права. В 3-х т. Т. 2. Право: Академ. курс / М.Н. Марченко, С.Н. Бабурин и др.; Отв. ред. М.Н. Марченко - 4-e изд., перераб. и доп. - М.: Норма: НИЦ ИНФРА-М, 2013.. Примечательно, что автор выделяет межотраслевые правовые институты, включающие нормы двух или нескольких отраслей права.

Поскольку налоговое право использует понятия и термины гражданского права, то и использование его институтов представляется логичным, обеспечивает целостность и согласованность правового регулирования. Это приносит свои определенные плоды: нет необходимости разрабатывать новые нормы (не нужно, даже вредно в некоторых случаях); экономия правового материала Демин А.В. Неопределенность в налоговом праве и правовые средства ее преодоления. М., 2013.. Однако специфика налогового права требует видоизменения определенных институтов либо разработки собственных механизмов с опорой на уже выработанные в гражданском праве Панасенко Т.И. Законодательные конструкции и правовая политика // Научные труды. Росс. академия юридических наук. Вып. 13: в 2 т. Т. 1. М., 2013..

Рецепция или заимствование норм гражданского права осуществляется привычными методами. Самое элементарное применение норм гражданского права осуществляется через отсылочные нормы, которые по большей части дополняют уже заимствованные нормы (залог, поручительство, ст. 73 и 74 НК РФ соответственно) или выступают как самостоятельные нормы-отсылки (институт убытков, ст. 35 НК РФ). В тексте НК РФ отсылочных норм около 40, и даются они в общем виде.

Кроме отсылки еще одним популярным способом заимствования является трансформация. Как один из способов имплементации в международном праве трансформация - это переработка норм при перенесении их в другую отрасль права. Трансформация довольно активно используется в налоговом законодательстве. При трансформации может происходить как изменение формулировки нормы, так и ее содержания. Изменение содержания нормы требуется для гармоничного правового регулирования, потому что налоговое право - это все-таки публичное право, а гражданское право - отрасль частного права; без изменений не обойтись. Естественно, что большинство заимствованных норм подверглись частичному видоизменению. В связи с этим в научной среде стала популярна дискуссия о межотраслевой адаптации частноправовых норм и институтов Богдановская Г.Н. Межотраслевая адаптация частноправовых конструкций // Вестник ВАС РФ. 2009. № 6. С. 56; Карасева М.В. Налоговое правоотношение: имущественная идентичность и проблема адаптации частноправовых конструкций // Закон. 2010. № 11. С. 64; Костюков А.Н. Частноправовые конструкции в регулировании имущественных отношений // Налоговое и бюджетное право: современные проблемы имущественных отношений. Воронеж, 2012. С. 209.. Только под адаптацией частноправовых конструкций надо понимать приспособление, в нашем случае - приспособление к налоговым правоотношениям, публичной среде, режиму, где преобладает публичный интерес.

Рассмотрим некоторые частноправовые институты, имплементированные в налоговое право.

Залог и поручительство.

Залог и поручительство были имплементированы в налоговое законодательство с помощью общей отсылки, п. 7 ст. 73 и п. 6 ст. 74 соответственно. В целях защиты публичных интересов и гармоничного регулирования налоговых правоотношений данные институты были видоизменены в части, что выразилось в ограничении диспозитивности. Так залог согласно п. 6 ст. 73 НК РФ ограничен в части совершения сделок с заложенным имуществом, необходимо согласовать такую сделку с залогодержателем, тогда как в гражданском праве имеется возможность установить иное, например, свободно заключать такие сделки с заложенным имуществом в любое время. Также предметом залога не может быть предмет залога по другому договору (п. 4 ст. 73 НК РФ).

Что касается поручительства, то оно еще более «зарегулировано», чем залог. Если ст. 361 ГК РФ допускает возможность для сторон установить размер ответственности поручителя, сделать ее полной либо частичной, то в НК РФ такой возможности уже нет - она может быть только полной согласно п. 2 ст. 74 НК РФ. Отличие технического характера проявляется в оформлении поручительства по правилам ГК РФ, но по форме, утверждаемой ФНС России. Ограничение диспозитивности проявляется и в том, что налогоплательщик и поручитель не могут установить субсидиарную ответственность поручителя (как в ГК РФ), они всегда отвечают солидарно (п.3 ст. 74 НК РФ). Интересно в данном случае Постановление Правительства РФ от 19.08.2013 № 717 «О критериях, которым должно соответствовать лицо, имеющее намерение стать поручителем для обеспечения уплаты таможенных пошлин, налогов». Согласно этому постановлению юридические лица-поручители должны соответствовать специальным требованиям (всего 13 требований): размер уставного капитала должен был быть не менее 500 миллионов рублей; срок существования на момент подачи заявления - 3 года; юридическое лицо не должно осуществлять банковской, страховой деятельности; отсутствует задолженность по уплате налогов; отсутствие убытков по данным бухгалтерского учета и т.д. Поручителями могут быть как юридические, так и физические лица (п.5 ст. 74 НК РФ), что более или менее будет способствовать активному применению данного института. Вопрос о том, какие сложности возникают на практике при применении поручительства и какие требования к поручителям предъявляются налоговыми органами, остается открытым. В науке высказываются различные мнения относительно институтов залога и поручительства в налоговом праве.

Банковская гарантия.

Как и в случае с залогом и поручительством банковская гарантия регулируется комплексно. Изначально банковская гарантия была закреплена в ст. 176.1 и 204 НК РФ, в НДС и акцизах соответственно. Позже банковская гарантия была добавлена в главу 11 НК РФ как способ обеспечения, ст. 74.1 НК РФ. В 2015 году в ГК РФ была введена независимая гарантия, новый вид обеспечения исполнения обязательств, который заменил собой банковскую гарантию. Преимущество этого института в том, что гарантами могут выступать не только банки, но и любая коммерческая организация. В целом, независимая гарантия отличается гибкостью. Тем не менее это изменение в ГК РФ не повлияло на налоговое законодательство, где по-прежнему закреплена банковская гарантия. Если обратиться к судебной практике, то поручительство чуть более популярно банковской гарантии. Хотя и поручительство используется довольно редко, если сравнить количество споров, связанных с данным институтом, с общим количеством налоговых споров. Может быть, этот факт свидетельствует о том, что нет такой острой необходимости в данном институте, а значит и в его изменении в след за гражданским законодательством. Однако расширение круга лиц, которые могли бы стать гарантами по независимой гарантии, безусловно привлек бы субъектов хозяйственной деятельности. Поскольку получить банковскую гарантию довольно затруднительно.

В налоговом праве банковская гарантия может быть только безотзывной и непередаваемой. Императивно закреплен срок действия банковской гарантии, 6 месяцев (подп. 3 п. 5 ст. 74.1 НК РФ). Сумма банковской гарантии должна полностью покрывать обязанности налогоплательщика по уплате налога и пеней. 5 дней - срок, в который гарант обязан уплатить налог и пени со дня получения требования от налогового органа. Гарант имеет право отказать в удовлетворении данного требования только по одной причине: требование предъявлено после окончания срока банковской гарантии (п. 8 ст. 74.1 НК РФ). ГК РФ же предусматривает значительно больше свободы гаранту: гарант может отказать в удовлетворении требования, если требование или приложенные к нему документы не соответствуют условиям независимой гарантии, если обстоятельство, на случай возникновения которого независимая гарантия обеспечивала интересы бенефициара, не возникло (ст. 376 ГК РФ).

Любопытно, что гарант при неисполнении обязанности налогоплательщиком встает на место последнего, налоговые органы уже в случае неисполнения гарантом обязанности по банковской гарантии могут взыскать сумму в принудительном порядке (подп. 5 п. 5 ст.74.1 НК РФ), тогда как в гражданском праве в подобном случае необходимо обращаться в суд.

Все перечисленные ограничения и особенности банковской гарантии в налоговом праве обоснованы и подчинены идее защиты публичного интереса. Примечательно и то, что ст. 74.1 НК РФ не уделила внимания отношениям между гарантом и принципалом (налогоплательщиком). Это объясняется тем, что данные отношения строятся в рамках равноправия. Данные отношения должны регулироваться нормами гражданского права, несмотря на то, что НК РФ даже не содержит отсылки к гражданскому законодательству. Отношения между принципалом и гарантом лишены публичного интереса, а значит нет необходимости дублировать нормы гражданского права в НК РФ. Однако было бы не лишним закрепить отсылку к ГК РФ по поводу отношений, возникающих между принципалом и гарантом. Как уже было сказано ранее, институт банковской гарантии регулируется комплексно, регулируется не только налоговым правом, но и гражданским. Лишь половина норм института банковской гарантии была трансформирована в нормы налогового права.

Институт пени.

Наиболее популярный институт пени был трансформирован в налоговое право значительно измененным, чем вышеупомянутые способы обеспечения. В гражданском праве пеня - подвид неустойки, денежная сумма, которую должник должен уплатить в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения (ст. 330 ГК РФ). Пеня отличается от штрафа тем, что обычно это неустойка за невыполнение в срок установленных законом, договором обязанностей (произвести платеж, поставить товары и т.п.), начисляется пеня в процентах за каждый просроченный день Гражданское право: учебник. Т. 1 / под ред. А. П. Сергеева, Ю. К. Толстого. М., 2002. С. 693.; штраф же выплачивается, как правило, один раз.