Применение норм гражданского права при регулировании налоговых отношений

Согласно ст. 75 НК РФ пеня - денежная сумма, уплаченная налогоплательщиком в более поздние сроки, чем это установлено законодательством о налогах и сборах. Налоговая пеня сохранила многие черты от гражданско-правовой пени: взыскивается в случае просрочки; начисляется в процентах и за каждый день; цель - восстановление имущественного ущерба; является способом обеспечения исполнения обязательства.

О.Н. Садиков считает, что «пеня в налоговом законодательстве - одна из форм законной неустойки» Садиков О.Н. Гражданско-правовые категории в публичном праве // Журнал российского права. 2011. № 9. С. 27.. «В США пеня применяется в числе мер гражданско-правовой ответственности за налоговые правонарушения» Егоров А.Е. Особенности гражданско-правовой ответственности за налоговые правонарушения в США // Налоговед. 2009. № 1. С. 65-71..

Значительное отличие гражданской пени от налоговой в том, что она является мерой юридической ответственности. В налоговых правоотношениях пеня взыскивается независимо от вины и не является мерой налоговой ответственности, что, конечно же, ущемляет права частных субъектов, но исправно пополняет бюджет государства Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 05.05.2008 № Ф08-2293/2008 по делу № А32-14032/2007-14/343. Доступ из СПС «КонсультантПлюс».. Не начисляются пени только в нескольких случаях:

1) если недоимка образовалась в результате выполнения налогоплательщиком письменных разъяснений финансового, налогового или уполномоченного органа государственной власти;

2) если налогоплательщик не мог погасить недоимку в силу наложения налоговым органом ареста на имущество налогоплательщика;

3) по решению суда были приняты обеспечительные меры в виде приостановления операций по счетам налогоплательщика.

По мнению некоторых ученых, налоговая пеня - правовосстановительная санкция, не являющаяся мерой ответственности Тютина Ю.В. Содержание финансово-правовой ответственности // Финансовое право. 2009. № 2. С. 19-20; Гойман В.И. Правонарушение и юридическая ответственность // Общая теория права и государства: учебник / под. ред. В.В. Лазарева. М., 1996. С. 240-242.. Другие уверено относят ее к мерам юридической ответственности Стрельников В.В. Правовой режим пени в налоговом праве: автореф. дис. … канд. юрид. наук. Воронеж, 2003. С. 16; Волкова Н.Н. Рецепция гражданско-правовых норм в налоговом законодательстве. М., 2010. С. 87-103; Кинсбурская В.А. Налоговая и финансовая ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах: разграничение понятий // Право и экономика. 2010. № 6. С. 31-36; Мачехин В.А. Налоговая ответственность налогоплательщиков: дис. … канд. юрид. наук. М., 2002. С. 14-17., что кажется правильным, поскольку пеня имеет соответствующие признаки: пеня тесно связана с правонарушением; имеет место государственно-правовое принуждение; при уплате пени субъект лишается имущества; цель - восстановление первоначального имущественного положения и т.д. Соловьев В.А. Пеня в налоговом законодательстве // Законы России: опыт, анализ, практика. 2007. № 12. С. 10-14..

В гражданском законодательстве предусмотрена возможность снижения неустойки в случае, если она явно несоразмерна последствиям нарушения или если будет доказано, что взыскание неустойки может привести к получению необоснованной выгоды (ст. 333 ГК РФ). Такой механизм необходимо включить в налоговую пеню, поскольку, являясь правовосстановительной мерой, пеня не может взыскиваться в тех случаях, когда имеет место несоразмерность либо необоснованная выгода. В этом случае не совсем корректно взыскивать пени независимо от вины, не учитывая смягчающих обстоятельств и непреодолимой силы. Необходимо включить нормы о смягчающих обстоятельствах, а также закрепить возможность снижения размера пени.

Институт возмещения убытков.

Институт возмещения убытков был введен в НК РФ практически без изменений. Такое стало возможным благодаря тому, что отношения по возмещению убытков, причиненных налоговыми органами при выполнении своих должностных обязанностей, не носят публичный характер, а являются по сути гражданско-правовыми отношениями. К отношениям по возмещению убытков налоговыми органами применяются положения гражданского законодательства. Анализ ст. 16 и 1069 ГК РФ подтверждает отсутствие значительных изменений института возмещения убытков в законодательстве о налогах и сборах. Институт возмещения убытков закреплен в ст. 35 и 103 НК РФ.

Институт сделки.

Законодательство о налогах и сборах имеет пробел относительно правил заключения договоров с налоговыми органами. Ситуации, где такой пробел может стать причиной неблагоприятных последствий, касаются, например, договоров поручительства и консолидированной группы налогоплательщиков (здесь НК РФ содержит отсылки к нормам ГК РФ), инвестиционного налогового кредита и залога (однако здесь отсылок к ГК РФ уже нет). Порядок заключения таких договоров с налоговыми органами должен регулироваться гражданским законодательством, поэтому необходимо в каждом конкретном случае внести в НК РФ отсылки к нормам ГК РФ. В случае споров с налоговыми органами по поводу действительности таких договоров опять же должны применяться нормы ГК РФ о недействительности договоров, ст. 168 ГК РФ. Понятно, что судьи так или иначе будут применять нормы ГК РФ даже в том случае, если в НК РФ нет отсылок, однако надо понимать, что формально они поступают неправильно.

Институт представительства.

В гражданском праве представитель может действовать по простой письменной доверенности или по нотариально заверенной доверенности. Институт представительства был заимствован и частично видоизменен в НК РФ. В НК РФ появляется новый вид представителя - уполномоченный представитель налогоплательщика. Данный вид представительства служит цели института консолидированной группы налогоплательщиков. Согласно ст. 29 НК РФ уполномоченным представителем может быть и юридическое лицо, способное представлять интересы налогоплательщика в отношениях с налоговыми инспекциями (таможенными органами) и иными участниками налоговых отношений. Порядок выдачи доверенности НК РФ закрепляет отсылкой к гражданскому законодательству: уполномоченный представитель действует на основании нотариально заверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально заверенной. Интересно и то, что уполномоченный представитель консолидированной группы налогоплательщиков является представителем всех участников консолидированной группы.

Иные институты.

В процессе своего развития налоговое право, опираясь на институты гражданского права, разработало собственные институты, которые внешне схожи с институтами гражданского права. К таким институтам можно отнести следующие: зачет и возврат излишне уплаченного налога, списание безнадежных долгов по налогам и сборам, инвестиционный налоговый кредит.

Зачет или возврат излишне уплаченного налога регулируется ст. 78 НК РФ. Согласно данной статье по заявлению налогоплательщика сумма таких уплаченных налогов подлежит зачету в счет предстоящих платежей по этому или иным налогам, погашения недоимки, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения. Таким образом, зачет в налоговом праве существенно отличается от зачета в гражданском праве. Зачет в гражданском праве влечет прекращение требований сторон друг к другу, для этого стороны, как правило, заключают договор зачета.

Списание безнадежных долгов по налогам и сборам. Эта конструкция очень похожа на такие гражданско-правовые институты как прощение долга и прекращение обязательства невозможностью исполнения.

Инвестиционный налоговый кредит представлен в ст. 66 НК РФ, также очень похож на частноправовой институт кредита. Но инвестиционный налоговый кредит предоставляет право налогоплательщику уменьшить платежи по налогу с последующей уплатой суммы кредита и процентов. Порядок предоставления инвестиционного налогового кредита детально регламентирован и содержит ряд исчерпывающих требований. Инвестиционный налоговый кредит предоставляется исключительно юридическим лицам, осуществляющим следующие виды деятельности: научно-исследовательские или опытно-конструкторские работы; внедренческую или инновационную деятельность; заказы по социально-экономическому развитию региона; государственный оборонный заказ; осуществление организацией инвестиций в создание объектов, имеющих наивысший класс энергетической эффективности.

Глава 3. Институты, понятия и термины гражданского права в налоговом правоприменении

3.1 Понятие и термины гражданского права в судебной практике по налоговым спорам

Судебная практика в России всегда представляет огромный интерес. Особенно в наиболее активных отраслях права: гражданское и налоговое. Несмотря на тот факт, что Россия относится к романо-германской правовой семье, судебному прецеденту отводится специальное место, так или иначе формируется правоприменительная практика в сфере налогов и сборов Гаджиев Г.А. Феномен судебного прецедента в России // Судебная практика как источник права. М., 2000. С. 98-104; Бондарь Н.С. Конституционализация социально-экономического развития российской государственности. М., 2006. С. 85; Власенко Л.В. Налоговые правовые позиции судов: теория и практика. М., 2011. С. 27; Демин А.В. Неопределенность в налоговом праве и правовые средства ее преодоления. М., 2013. С. 45; На вершине судебной власти: интервью с В.Д. Зорькиным // ЭЖ-Юрист. 2006. № 41 (446). С. 5; Черданцев А.Ф. Толкование права и договоров: в 2 ч. Ч. II. Екатеринбург, 2002. С. 65..

Важное место занимают и письма Министерства финансов и Федеральной налоговой службы России в практике правоприменения. Письмами руководствуются территориальные инспекции ФНС России, их детально изучают юристы и руководители компаний. Так же письма обязательны для всех налоговых органов, что было подтверждено Постановлением КС РФ от 31.03.2015 № 6-П Постановление Конституционного Суда РФ от 31.03.2015 № 6-П «По делу о проверке конституционности пункта 1 части 4 статьи 2 Федерального конституционного закона «О Верховном Суде Российской Федерации» и абзаца третьего подпункта 1 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой открытого акционерного общества «Газпром нефть» // Российская газета. 2015. № 77..

Благодаря судам устраняются пробелы в праве, коллизии, даются толкования норм права, где имеются нечеткие формулировки. Хотя судебная практика в России не отличается единообразием и согласованностью, за что и подвергается критике. И суды часто допускают ошибки.

Использование гражданских терминов в налоговом правоприменении осуществляется уже на начальном этапе, на стадии юридической квалификации дела.

Юридическая квалификация заключается в подборе подходящих юридических понятий для какого-либо правового явления. От этого будет зависеть, какие нормы в дальнейшем суд будет применять.

Приведем несколько наглядных примеров из судебной практики.

Определение ВАС РФ от 24.07.2013 № ВАС-7566/13 Определение ВАС РФ от 24.07.2013 № ВАС-7566/13 по делу № А40-48135/12-91-275. Доступ из СПС «КонсультантПлюс». касается отношений между гражданами и юридическим лицом, которые заключили предварительные договоры купли-продажи квартир. Общество договор не исполняет. В итоге суд общей юрисдикции признает граждан собственниками квартир. Проблема у общества возникла при исчислении НДС, так как было не совсем понятно, что было реализовано, имущество (квартиры) или имущественные права. Как известно, реализация имущественных прав на жилые помещения подпадает под НДС (п. 3 ст. 155 НК РФ), а реализация имущества (как жилых помещений) не подлежит обложению НДС. Суд, исследовав и соотнеся все фактические обстоятельства дела с признаками имущественных прав, пришел к выводу, что имело место реализация имущества, то есть квартир. Следовательно, ст. 155 НК РФ не применяется.

Очень часто суды вынуждены переквалифицировать сделки контрагентов, когда фактические обстоятельства не соответствуют признакам того договора, который стороны заключили. «Гражданско-правовая квалификация договора осуществляется путем сравнения заключенного сторонами договора и договорных конструкций, предусмотренных законом, по так называемым видообразующим признакам» Сенцова М. В. Юридическая квалификация сделок в целях налогообложения // Закон. 2012. № 1. С. 123-130..

Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 11.06.2013 № 05АП-5114/2013 касается переквалификации договора комиссии в договор купли-продажи Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 11.06.2013 № 05АП-5114/2013 по делу № А24-5274/2012. Доступ из СПС «КонсультантПлюс».. По данному делу Инспекция Федеральной налоговой службы по г. Петропавловску-Камчатскому провела выездную налоговую проверку индивидуального предпринимателя Леонтьева Владимира Александровича, по результатам которой выявилось следующее: фактически товар предпринимателя был реализован по договору купли-продажи, а договора комиссии были оформлены с целью занижения доходов по упрощенной системе налогообложения. Следовательно, налоговая инспекция привлекла ИП Леонтьева В. А. к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ. Ответчик в свою очередь не представил никаких веских аргументов и доказательств против налогового органа: документы, подтверждающие принятие товаров по договорам комиссии, подписаны неуполномоченными лицами; также ИП Леонтьев не получал никаких комиссионных вознаграждений; в книге доходов и расходов за 2008-2009 годы полученные от комитентов товары и операции по их реализации покупателям отражались в полном объеме по цене, полученной от покупателей, а получение денег как оплата. Апелляционная инстанция заняла сторону налогового органа и оставила апелляционную жалобу без удовлетворения.

Еще одно интересное дело с переквалификацией договора перевозки в договор аренды транспортных средств Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 05.08.2011 по делу № А81-292/2011. Доступ из СПС «КонсультантПлюс».. В данном деле опять фигурирует индивидуальный предприниматель, которому инспекция ФНС по г. Муравленко Ямало-Ненецкого автономного округа доначислила ЕСН, НДС, НДФЛ, пени, штрафы за неуплату указанных налогов и за непредоставление налоговых деклараций. Как следует из содержания решения налоговой инспекции, услуги по договору об оказании автотранспортных услуг к договору, оказанные предпринимателем, не соответствуют признакам договора возмездного оказания услуг, а относятся к услугам по передаче в аренду транспортных средств с экипажем. С указанным решением индивидуальный предприниматель не согласился, считая, что данные выводы о наличии арендных отношений сделаны без анализа имеющегося договора на оказание автотранспортных услуг. Поскольку в НК РФ нет определения автотранспортных услуг, суд обратился к п.1 ст. 785 ГК РФ, согласно которому «по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату».А также ст. 632 ГК РФ: «по договору аренды (фрахтования на время) транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации». Материалы дела подтверждают, что фактически предприниматель осуществил передачу транспортных средств с экипажем в пользование ООО «Северавтотранс» для осуществления предпринимательской деятельности по оказанию услуг ООО «Борец-Муравленко». Апелляционная инстанция пришла к тому же выводу.

Рассмотрим еще два примера, которые касаются признания дебиторской задолженности безнадежным долгом (п. 2 ст. 266 НК РФ).

В первом деле Постановление ФАС Поволжского округа от 21.02.2012 по делу № А72-2866/2011 (Определением ВАС РФ от 09.06.2012 № ВАС-7081/12 отказано в передаче дела № А72-2866/2011 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора). Доступ из СПС «КонсультантПлюс». суть спора заключалась в том, что налогоплательщик отнес дебиторскую задолженность к безнадежным долгам, потому что его должник не погасил данную задолженность; налогоплательщик ссылался в данном деле на истечение срока исковой давности, согласно п. 2 ст. 266 НК РФ истечение срока исковой давности является основанием признания долга безнадежным. Для разрешения данного спора Суд обратился к ст. 195 ГК РФ; согласно этой статье «исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено». Однако из материалов дела стало ясно, что налогоплательщик уже обращался в суд, который вынес решение о взыскании данного долга, который не был исполнен. Поскольку право на судебную защиту было использовано, следовательно нет основания для признания соответствующего долга безнадежным. Суд указал: «После того как решение вступило в законную силу и возникла необходимость его принудительного исполнения, начинается самостоятельный срок по исполнению решения суда, но он не охватывается понятием исковой давности» Постановление ФАС Поволжского округа от 21.02.2012 по делу № А72-2866/2011 (Определением ВАС РФ от 09.06.2012 № ВАС-7081/12 отказано в передаче дела № А72-2866/2011 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора). Доступ из СПС «КонсультантПлюс»..

Второе дело опять же связано с признанием долга безнадежным, однако основание такого признания - ликвидация юридического лица Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.09.2012 по делу № А19-8821/2011. Доступ из СПС «КонсультантПлюс»..

Дилемма этого дела возникла по поводу того, что следует признать ликвидацией для целей признания долга безнадежным, поскольку согласно ГК РФ существует несколько способов ликвидации: по решению учредителей, уполномоченного органа, по решению суда и в упрощенном порядке. В данном деле фигурирует упрощенный порядок, который заключается в исключении недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ по решению налогового органа. Согласно ст. 64.2 ГК РФ недействующее юридическое лицо - юридическое лицо, которое в течении 12 месяцев не предоставляло документы отчетности и не осуществляло операции хотя бы по одному банковскому счету. Упрощенный порядок ликвидации также закреплен в Федеральном законе от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей». Примечательно то, что Министерство финансов России не считает упрощенный порядок ликвидации основанием для признания долгов безнадежными согласно п. 2 ст. 266 НК РФ, что было выражено в нескольких письмах Письма Минфина России от 07.07.2008 № 03-03-06/1/309, от 08.11.2012 № 03-03-06/1/577 и др. Доступ из СПС «КонсультантПлюс».. Для решения этой дилеммы суд воспользовался ст. 61 ГК РФ и вывел следующие признаки ликвидации: общество прекращает свое существование, права и обязанности общества не переходят к другим лицам, результатом ликвидации является внесение сведений о прекращении в ЕГРЮЛ. Суд указал: «…согласно ч. 3 ст. 49 ГК РФ правоспособность юридического лица возникает в момент его создания и прекращается в момент внесения записи о его исключении из ЕГРЮЛ. Следовательно, с данного момента организация не имеет правоспособности, то есть утрачивается возможность предъявления к ней каких-либо требований. Кроме того, из положений ч. 4 ст. 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» следует, что законодатель исключению юридического лица из ЕГРЮЛ придает такой же смысл и последствия, как и при ликвидации организации» Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.09.2012 по делу № А19-8821/2011. Доступ из СПС «КонсультантПлюс».. Таким образом, суд не принял доводы налоговой инспекции и признал правомерным включение долгов в расходы налогоплательщика.

Постановление № 53 вводит понятие «должная осмотрительность при выборе контрагента». Данное понятие хорошо известно гражданскому праву, однако оно уже успело набрать популярность среди налоговых консультантов. Должная осмотрительность в гражданском праве в классическом виде представлена в отношениях, связанных с договором комиссии и действием в чужом интересе без поручения. В данных правоотношениях комиссионер в рамках договора комиссии отвечает перед комитентом, если он не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента. Поскольку агентский договор может быть заключен в режиме договора комиссии, то это же правило распространяется и на агентский договор. Что касается действия в чужом интересе, то такие действия должны быть совершены с необходимой по обстоятельствам дела заботливостью и осмотрительностью (ст. 980 ГК РФ). Поскольку в налоговых правоотношениях иные обстоятельства, то и признаки должной осмотрительности также отличаются от тех, что представлены в гражданском праве. Наиболее важным признаком является признак заведомой осведомленности налогоплательщика о налоговых нарушениях контрагента в силу взаимозависимости или аффилированности. В этом случае налоговая выгода может быть признана необоснованной. Кроме этого, налогоплательщик должен провести проверку контрагента: свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, проверка Единого государственного реестра юридических лиц, проверка полномочий генерального директора и другие рядовые для данной ситуации действия.

3.2 Институты гражданского права в судебной практике по налоговым спорам

Особенности институтов гражданского права проявляются в том, что судебная практика привносит в налоговое правоприменение еще и те институты, которые не закреплены в НК РФ. Как уже было рассмотрено в предыдущих главах, в налоговом праве гражданско-правовые институты подверглись небольшому видоизменению. Сделано это было для того, чтобы защитить публичные интересы и наиболее плавно внедрить частноправовые институты в специфику публичного права.

Для начала рассмотрим институт возмещения убытков.

Традиционно институт возмещения убытков применяется в налоговых правоотношениях тогда, когда лицу, налогоплательщику были причинены убытки (реальный ущерб, упущенная выгода) со стороны должностных лиц при исполнении ими своих служебных обязанностей (ст. 35, 103 НК РФ).

Общие положения об убытках содержатся в ГК РФ. Согласно ч. 2 ст. 15 ГК РФ убытки - расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

Об ответственности должностных лиц и государственных органов - ст. 16, 1069 ГК РФ. Убытки, причиненные гражданину или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления или должностных лиц этих органов, в том числе издания не соответствующего закону или иному правовому акту акта государственного органа или органа местного самоуправления, подлежат возмещению Российской Федерацией, соответствующим субъектом Российской Федерации или муниципальным образованием.

Известно, что для привлечения налогового органа к ответственности в виде взыскания убытков необходимо наличие состава правонарушения: вред, противоправность деяния, вина и причинно-следственная связь. Некоторые суды считают, что для взыскания убытков правоотношения сторон должны носить гражданско-правовой характер Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 22.03.2011 по делу № А78-4527/2010. Доступ из СПС «КонсультантПлюс».. С этим также соглашается В. Г. Гуща в своей диссертации. По его мнению, институт возмещения убытков в налоговом праве носит гражданско-правовой характер, что подтверждается следующими характерными признаками: равенство субъектов; право потерпевшего обращаться в суд или нет; прежде всего, защищаются частные интересы; основная функция - компенсационная Гуща В. Г. Гражданско-правовые предпринимательские отношения: вопросы взаимодействия норм гражданского права и налогового права: дис. … канд. юрид. наук. М., 2004. С. 154-157..

Наиболее репрезентативные примеры взыскания убытков из казны РФ: взыскание сумм, потраченных налогоплательщиком на оплату юридических услуг в спорах с налоговыми органами Определение Конституционного Суда РФ от 20.02.2002 № 22-О «По жалобе открытого акционерного общества «Большевик» на нарушение конституционных прав и свобод положениями статей 15, 16 и 1069 Гражданского кодекса Российской Федерации» // Экономика и жизнь. № 16. 2002; Постановление ФАС Центрального округа от 8.09.2011 г. по делу № А35-12507/2010. Доступ из СПС «КонсультантПлюс».; неустойки перед контрагентами, возникшие по причине незаконных действий налоговых органов Постановления ФАС Центрального округа от 30.03.2012 по делу № А64-6030/2010; ФАС Западно-Сибирского округа от 12.09.2013 по делу № А75-9064/2012. Доступ из СПС «КонсультантПлюс»..

Интересно в данном случае следующее дело.

Дело о взыскании возмещения вреда, причиненного налоговым органом в результате непроведения зачета переплаты налога в счет других налогов Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 22.03.2011 по делу № А78-4527/2010. Доступ из СПС «КонсультантПлюс»..

ОАО «Силикатный завод» обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края к Управлению Федерального казначейства по Забайкальскому краю с исковым заявлением о взыскании 60017, 04 руб. возмещении вреда, причиненного Межрайонной инспекцией ФНС № 2 по г. Чите в результате не проведения зачета переплаты налога в счет других налогов.

Суд первой инстанции в удовлетворении исковых требований отказал.

Несмотря на то, что суд апелляционной инстанции посчитал выводы суда первой инстанции основанными на неправильном применении норм материального права (касаемо срока исковой давности), он все же отказался применять институт возмещения убытков, ссылаясь на п. 3 ст. 2 ГК РФ, п. 2 совместного Постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации». Суд посчитал, что в данном деле спор возник по поводу зачета излишне уплаченной суммы налога, а следовательно нет оснований для удовлетворения иска, поскольку такие споры подлежат разрешению в рамках налогового законодательства. Апелляционная жалоба осталась без удовлетворения.

В нестандартных ситуациях суды вынуждены применять аналогию закона, когда того требуют пробелы законодательства. Таким пробелом в законодательстве о налогах и сборах может быть отсутствие механизма восстановления имущественного положения государства. В судебной практике такой пробел был восполнен применением института возмещения убытков в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.01.2010 № 11747/09 Постановление Президиума ВАС РФ от 19.01.2010 № 11747/09 по делу № А56-27977/2008 // Официальный сайт ВАС РФ. . Дело было связано с двойным возвратом НДС из бюджета по ошибке банка, который при возврате перечислил деньги на другой счет. Налогоплательщик соответственно денег не получил и обратился в суд. Суд обязал налоговую перечислить налогоплательщику сумму налога.

Высший Арбитражный Суд квалифицировал дополнительные расходы государства как убытки, а также признал данные отношения гражданско-правовыми, что позволило применить ст. 15 и 1069 ГК РФ. Однако считать, что в данном деле отношения являлись гражданско-правовыми, некорректно, поскольку здесь имел место возврат налогов, что относится к бюджетным правоотношениям между государством и банком. Кроме того, в ст. 133 НК РФ закреплена специальная ответственность банков за неисполнение обязанности по перечислению налога в бюджет. В целом же решение ВАС РФ о взыскании убытков в пользу России является справедливым, поскольку не было иного выхода из этой ситуации. В НК РФ отсутствовали какие-либо специальные нормы, которые можно было бы использовать по аналогии. Суд нашел способ заполнить пробел в налоговом законодательстве - применение гражданско-правового института возмещения убытков.

Судебная практика привносит в налоговое право такие гражданско-правовые институты, которые не закреплены в НК РФ. Например, таким институтом является злоупотребление правом, которое закреплено в ст. 10 ГК РФ. Д.В Винницкий выделяет два вида злоупотреблений в налоговом праве: злоупотребление правом, направленное на обход предписаний налогового права; злоупотребление налоговыми правами Винницкий Д.В. Принцип добросовестности и злоупотребление правом в сфере налогообложения // Право и экономика. 2003. № 1. С. 59-63.. Действиями, направленными на обход законодательства о налогах и сборах, могут быть различные манипуляции со сделками, в которых отсутствует деловая цель, усложнение договорных связей; они, например, могут способствовать увеличению расходов, что неизбежно приводит к занижению налоговой базы Постановление ФАС Московского округа от 14.08.2013 по делу № А41-26566/08. Доступ из СПС «КонсультантПлюс».. Вообще институт злоупотребления правом носит универсальный характер и применяется в различных отраслях права, и налоговое право не исключение. Злоупотребление правом в налоговых правоотношениях - объективная реальность Рябов А.А. Злоупотребление гражданским правом: его значение для налоговых отношений и место в системе межотраслевого взаимодействия // Финансовое право. 2012. № 6. С. 24-27; Нагорная Э.Н. Налоговые споры: оценка доказательств в суде. М., 2009; Цикунов Е.А. Злоупотребление правом в сфере налогов и сборов: автореф. дис. … канд. юрид. наук. М., 2006; Стрельников В.В. О категориях «добросовестность» и «злоупотребление правом» применительно к налоговым правоотношениям // Трибуна молодых ученых. Вып. 8. Воронеж: Изд-во Воронеж. ун-та. 2005. С. 233-244.. О межотраслевом характере института злоупотребления правом также свидетельствует ч. 3 ст. 17 Конституции России: «Осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц».

Следующий институт представляет не меньший интерес по сравнению с институтом злоупотребления правом, поскольку оба эти института так или иначе взаимосвязаны. Институт неосновательного обогащения также известен лишь в практике правоприменения, не закреплен в налоговом законодательстве. Данный институт регулируется гл. 60 ГК РФ.

Рассмотрим примеры возникновения неосновательного обогащения при косвенном налогообложении.

В случае, если налогоплательщик освобожден от уплаты НДС или его операции освобождены от данного налога, полученная от покупателя сумма НДС считается неосновательным обогащением Определение Конституционного Суда РФ от 07.11.2008 № 1049-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью “Товарищ” на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 5 статьи 168 и пунктом 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник Конституционного Суда РФ. 2009. № 2; Определение ВАС РФ от 21.02.2012 № ВАС-1045/12 по делу № А40-131937/10-59-1153. Доступ из СПС «КонсультантПлюс».. Но если же налогоплательщик выставляет покупателям счета-фактуры с выделением суммы НДС и перечисляет НДС в бюджет, то есть отказывается от льготы, то неосновательного обогащения у него не возникает.

Также распространено неосновательное обогащение за счет покупателя, который по ошибке налогоплательщика заплатил большую сумму НДС, чем установлено налоговым законодательством (например, 18% вместо 10%).

Неосновательное обогащение возможно и при ошибочном возврате налога из бюджета. Наглядный пример - Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.01.2013 по делу № А46-22640/2012. В данном деле налогоплательщик ошибочно получил возврат НДС из бюджета, хотя не являлся плательщиком НДС. Налоговый орган обратился в суд и попытался взыскать неосновательное обогащение, но суд занял формальный подход и не применил гражданско-правовой институт неосновательного обогащения, ссылаясь на ст. 2 ГК РФ. Поскольку в налоговом законодательстве отсутствовали специальные нормы, которые можно было бы применить в данной ситуации, суд отказал в удовлетворении иска.

По мнению Е.Е. Смолицкой, суд вынес несправедливое решение; оно обнаруживает пробелы налогового законодательства и пагубность формального подхода при выборе правовых институтов для регулирования имущественных отношений. Оперативное восполнение таких пробелов возможно лишь с помощью применения гражданско-правовых институтов неосновательного обогащения (при излишнем возврате налогов по случайности или по ошибке налогового органа) и возмещения убытков (при наличии вины частных субъектов налогового права). В долгосрочной же перспективе устранение таких пробелов целесообразнее и надежнее через правотворчество Смолицкая Е.Е. Гражданско-правовые институты, понятия и термины в налоговом праве. Монография. М.: Проспект, 2018..

Заключение

Сторонники комплексного подхода взаимосвязи гражданского и налогового права признают, что налоговые правоотношения вытекают из гражданских правоотношений. Однако нельзя не согласиться и с тем, что налоговое право обладает относительной независимостью. Связь налогового и гражданского права обусловлена элементарными экономическими процессами, возникающими в связи с производством, распределением, обменом и потреблением экономических благ. Предметом регулирования гражданского и налогового права являются имущественные отношения.

Взаимосвязь налогового и гражданского права обнаруживается не только по предмету, но и по объекту; в налоговом праве возникновение того или иного объекта налогообложения зависит от гражданско-правовых явлений (сделок, юридических фактов). Взаимодействие налогового и гражданского права подразумевает, что данные отрасли реализуют свои цели с помощью использования норм друг друга. И такое взаимодействие опять же обусловлено сущностной связью обеих отраслей.

Принципы разграничения гражданского и налогового права опираются на специфику обеих отраслей и различие их целей. Прежде всего, разграничение по методу регулирования и характеру правоотношений (публичный характер налоговых правоотношений и частный характер гражданских правоотношений).

Основная проблема соотношения гражданских понятий и терминов в налоговом праве в том, что заимствованный термин не всегда соответствует понятию, и наоборот. Исходя из ст. 11 НК РФ, можно разделить гражданские термины на две группы: к первой группе относятся термины, обозначающие собственно цивилистические явления без изменений, ко второй - гражданские термины, значения которых изменены НК РФ.

Использование цивилистических терминов в налоговом праве носит вспомогательный характер. Поскольку налоговые последствия возникают на основе гражданско-правовых отношений, то оперирование его терминами представляется разумным и удобным.

Другая ситуация обстоит с гражданско-правовыми терминами, значения которых изменены НК РФ. КС РФ подтвердил приоритет законодательства о налогах и сборах при толковании гражданских терминов в НК РФ, поскольку того требует цель уяснения смысла налогового института.

В законодательстве о налогах и сборах имеет смысл выделить еще один вид терминов, которые включают в себя несколько гражданско-правовых понятий. Их можно назвать расширенными терминами. Так расширенное понятие «доходы» охватывает «заработную плату», «выручку», «вознаграждение» и другие виды. Основная цель таких терминов состоит в том, чтобы охватить все то многообразие, которое есть в гражданском праве, в одном термине. Это способствует экономии правового материала, а также косвенно сужает возможности уклонения налогоплательщиков от уплаты налогов.

Рецепция гражданско-правовых институтов в налоговом праве осуществляется с помощью норм-отсылок, а также трансформации. При трансформации происходит частичное видоизменение института. В связи с этим в научной среде стала популярна дискуссия о межотраслевой адаптации частноправовых норм и институтов. Только под адаптацией частноправовых конструкций надо понимать приспособление, в нашем случае - приспособление к налоговым правоотношениям, публичной среде, режиму, где преобладает публичный интерес.

Активное использование понятий и терминов гражданского права осуществляется судами при разрешении налоговых споров. Кроме того, для восполнения пробелов налогового законодательства судьи нередко обращаются к институтам гражданского права, которые не закреплены в НК РФ. Иногда такое заимствование оправдано, а иногда и формальный подход судей кажется целесообразнее, что подтверждается судебной практикой по налоговым спорам. Такое положение дел определенно указывает на несостоятельность текущих тенденций, на необходимость дальнейшего совершенствования правотворческой деятельности и других способов восполнения пробелов законодательства о налогах и сборах.

имущественный налоговый залог гарантия

Список использованных источников

Нормативно-правовые акты и материалы судебной практики

1. Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.1993) (с учетом поправок, внесенных Законами РФ о поправках к Конституции РФ от 30.12.2008 № 6-ФКЗ, от 30.12.2008 № 7-ФКЗ, от 05.02.2014 № 2-ФКЗ, от 21.07.2014 № 11-ФКЗ) // СПС Консультант Плюс.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 28.12.2016) // СПС Консультант Плюс.

3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 03.04.2017) (с изм. и доп., вступ. в силу с 07.04.2017) // СПС Консультант Плюс.

4. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ (ред. от 29.12.2017) // СПС Консультант Плюс.

5. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 №14-ФЗ (ред. от 05.12.2017) // СПС Консультант Плюс.

6. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть третья) от 26.11.2001 №146-ФЗ (ред. от 28.03.2017) // СПС Консультант Плюс.

7. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть четвертая) от 18.12.2006 № 230-ФЗ (ред. от 01.07.2017) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.2018) // СПС Консультант Плюс.

8. Определение Конституционного Суда РФ от 20.02.2002 № 22-О «По жалобе открытого акционерного общества «Большевик» на нарушение конституционных прав и свобод положениями статей 15, 16 и 1069 Гражданского кодекса Российской Федерации» // Экономика и жизнь. № 16. 2002.

9. Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» // СПС Консультант Плюс.

10. Постановление Конституционного Суда РФ от 27.05.2003 № 9-П «По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова» // Вестник Конституционного Суда РФ. 2003. № 4.

11. Постановление Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 № 24-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» // Вестник Конституционного Суда РФ. 1999. № 1.

^12. Определение Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 № 138-О «По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» // Вестник Конституционного Суда РФ. 2002. № 2.

13. Постановление Пленума Верховного Суда РФ № 41, Пленума ВАС РФ № 9 от 11.06.1999 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник ВАС РФ. 1999. № 8.

14. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 05.05.2008 № Ф08-2293/2008 по делу № А32-14032/2007-14/343 // СПС «КонсультантПлюс».

15. Постановление Конституционного Суда РФ от 31.03.2015 № 6-П «По делу о проверке конституционности пункта 1 части 4 статьи 2 Федерального конституционного закона «О Верховном Суде Российской Федерации” и абзаца третьего подпункта 1 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой открытого акционерного общества «Газпром нефть» // Российская газета. 2015. № 77.

16. Определение ВАС РФ от 24.07.2013 № ВАС-7566/13 по делу № А40-48135/12-91-275 // СПС «КонсультантПлюс».

17. Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 11.06.2013 № 05АП-5114/2013 по делу № А24-5274/2012 // СПС «КонсультантПлюс».

^18. Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 05.08.2011 по делу № А81-292/2011 // СПС «КонсультантПлюс».

19. Постановление ФАС Поволжского округа от 21.02.2012 по делу № А72-2866/2011 (Определением ВАС РФ от 09.06.2012 № ВАС-7081/12 отказано в передаче дела № А72-2866/2011 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора) // СПС «КонсультантПлюс».

20. Постановление ФАС Поволжского округа от 21.02.2012 по делу № А72-2866/2011 (Определением ВАС РФ от 09.06.2012 № ВАС-7081/12 отказано в передаче дела № А72-2866/2011 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора) // СПС «КонсультантПлюс».

21. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.09.2012 по делу № А19-8821/2011 // СПС «КонсультантПлюс».

22. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.09.2012 по делу № А19-8821/2011 // СПС КонсультантПлюс.

23. Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 22.03.2011 по делу № А78-4527/2010 // СПС КонсультантПлюс.

24. Определение Конституционного Суда РФ от 20.02.2002 № 22-О «По жалобе открытого акционерного общества “Большевик” на нарушение конституционных прав и свобод положениями статей 15, 16 и 1069 Гражданского кодекса Российской Федерации» // Экономика и жизнь. № 16. 2002.

25. Постановление ФАС Центрального округа от 8.09.2011 г. по делу № А35-12507/2010 // СПС КонсультантПлюс.

26. Постановление ФАС Центрального округа от 30.03.2012 по делу № А64-6030/2010 // СПС КонсультантПлюс.

27. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.09.2013 по делу № А75-9064/2012 // СПС КонсультантПлюс.

28. Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 22.03.2011 по делу № А78-4527/2010 // СПС КонсультантПлюс.

29. Постановление Президиума ВАС РФ от 19.01.2010 № 11747/09 по делу № А56-27977/2008 // Официальный сайт ВАС РФ.

30. Постановление ФАС Московского округа от 14.08.2013 по делу № А41-26566/08 // СПС КонсультантПлюс.

31. Определение Конституционного Суда РФ от 07.11.2008 № 1049-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Товарищ» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 5 статьи 168 и пунктом 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник Конституционного Суда РФ. 2009. № 2.

32. Определение ВАС РФ от 21.02.2012 № ВАС-1045/12 по делу № А40-131937/10-59-1153 // СПС КонсультантПлюс.

Научная и учебная литература

33. Алексеев С.С. Предмет советского социалистического гражданского права. М.,1958.

34. Берков В.Ф. Понятие // Новейший философский словарь / сост. А.А. Грицанов. Мн., 1998.

35. Бондарь Н.С. Конституционализация социально-экономического развития российской государственности. М., 2006.

36. Волкова Н.Н. Рецепция гражданско-правовых норм в налоговом законодательстве. М., 2010.

37. Власенко Л.В. Налоговые правовые позиции судов: теория и практика. М., 2011.

38. Гражданское право: учебник. Т. 1 / под ред. А.П. Сергеева, Ю.К. Толстого. М., 2002.

39. Гражданское право: в 4 т. Т. 1: Общая часть / отв. ред. Е.А. Суханов. 3-е изд., перераб. и доп. М., 2008.

40. Губаева Т.В. Язык и право. Искусство владения словом в профессиональной юридической деятельности. М., 2004.

41. Гойман В.И. Правонарушение и юридическая ответственность // Общая теория права и государства: учебник / под. ред. В. В. Лазарева. М., 1996.

42. Демин А.В. Общая теория налогово-правовых норм. М., 2013.

43. Демин А.В. Неопределенность в налоговом праве и правовые средства ее преодоления. М., 2013.

44. Карабанов И.И. Отдельные институты гражданского права и законодательство о налогах и сборах. Элиста, 2007.

45. Костюков А.Н. Частноправовые конструкции в регулировании имущественных отношений // Налоговое и бюджетное право: современные проблемы имущественных отношений. Воронеж, 2012.

46. Матузов Н.И., Малько А.В. Теория государства и права. М.: Юристъ, 2005.

47. Налоговое право: Учебник для вузов / Пепеляев С.Г. - М.:Альпина Пабл., 2016.

48. Нагорная Э. . Налоговые споры: оценка доказательств в суде. М., 2009.

49. Общая теория государства и права. В 3-х т. Т. 2. Право: Академ. курс / М.Н. Марченко, С.Н. Бабурин и др.; Отв. ред. М.Н. Марченко - 4-e изд., перераб. и доп. - М.: Норма: НИЦ ИНФРА-М, 2013.

50. Рикер П. Термин // Новая философская энциклопедия: в 4 т. Т. IV / под ред. В.С. Степина. М., 2001.

51. Савицкий В.М. Язык процессуального закона. Вопросы терминологии. М., 1987.

52. Савсерис С.В. Категория «недобросовестность» в налоговом праве. М., 2007.

53. Смолицкая Е.Е. Гражданско-правовые институты, понятия и термины в налоговом праве. Монография. М.: Проспект, 2018.

54. Черданцев А.Ф. Толкование права и договоров: в 2 ч. Ч. II. Екатеринбург, 2002.

55. Щекин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве. М., 2002.

56. Яковлев В.Ф. Гражданско-правовой метод регулирования общественных отношений. М.: Статут, 2006.

57. Янжул И.И. Основные начала финансовой науки: Учение о государственных доходах. М, 2002.

58. Bundgaard J. On tax law and private law relations. Stockholm Institute for Scandianvian Law, 2009.

Авторефераты и диссертации

59. Гуща В.Г. Гражданско-правовые предпринимательские отношения: вопросы взаимодействия норм гражданского права и налогового права: дис. … канд. юрид. наук. М., 2004.

60. Мачехин В.А. Налоговая ответственность налогоплательщиков: дис. … канд. юрид. наук. М., 2002.

61. Смирнов С.Н. Имущественные отношения как предмет экономической теории: Дис. ... канд. экон. наук. Ярославль, 2000.

62. Смолицкая Е.Е. Гражданско-правовые институты, понятия и термины в налоговом праве: дис. … канд. юрид. наук. М., 2016.

63. Стрельников В.В. Правовой режим пени в налоговом праве: автореф. дис. … канд. юрид. наук. Воронеж, 2003.

64. Цикунов Е.А. Злоупотребление правом в сфере налогов и сборов: автореф. дис. … канд. юрид. наук. М., 2006.

65. Челышев М.Ю. Система межотраслевых связей гражданского права: цивилистическое исследование: дис. … д-ра юрид. наук. Казань, 2009.

Научные статьи

66. Агарков М.М. Предмет и система советского гражданского права // Советское государство и право. 1940. № 8-9.

67. Богдановская Г.Н. Межотраслевая адаптация частноправовых конструкций // Вестник ВАС РФ. 2009. № 6.

68. Винницкий Д.В. Принцип добросовестности и злоупотребление правом в сфере налогообложения // Право и экономика. 2003. № 1.

69. Гаджиев Г.А. Феномен судебного прецедента в России // Судебная практика как источник права. М., 2000.

70. Егоров А.Е. Особенности гражданско-правовой ответственности за налоговые правонарушения в США // Налоговед. 2009. № 1.

71. Красавчиков О.А. Советская наука гражданского права // Ученые труды Свердловского юридического ин-та. Свердловск, 1961.

72. Карасева М.В. Гражданско-правовая детерминация налогового права: понятие и сущностная обусловленность // Государство и право. 2013. № 7.

73. Карасева М.В. Термины гражданского права в налоговом законодательстве и правоприменении // Закон. 2013. № 6.

74. Карасева М.В. Налоговое правоотношение: имущественная идентичность и проблема адаптации частноправовых конструкций // Закон. 2010. № 11.

75. Кинсбурская В.А. Налоговая и финансовая ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах: разграничение понятий // Право и экономика. 2010. № 6.

76. Курбатов А. Основные формы взаимодействия гражданского и налогового законодательства // Хозяйство и право. 1996. № 6.

77. Мирошник С.В. Влияние судебной практики на формирование и развитие финансового права России // Правовые реформы в современной России: значение, результаты, перспективы. Вып. 5, ч. 3: Финансовое право. Воронеж, 2009.

78. На вершине судебной власти: интервью с В.Д. Зорькиным // ЭЖ-Юрист. 2006. № 41.

79. Панасенко Т.И. Законодательные конструкции и правовая политика // Научные труды. Росс. академия юридических наук. Вып. 13: в 2 т. Т. 1. М., 2013.

80. Пепеляев С.Г. Комментарий к Постановлению Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 // Налоговед. 2007. № 2.

81. Рябов А.А. Злоупотребление гражданским правом: его значение для налоговых отношений и место в системе межотраслевого взаимодействия // Финансовое право. 2012. № 6.

82. Садиков О. Н. Гражданско-правовые категории в публичном праве // Журнал российского права. 2011. № 9.

83. Самсонова А.Е. К вопросу об имущественных отношениях как предмете финансового права // Финансовое право. 2010. № 10.

84. Стрельников В.В. О категориях «добросовестность» и «злоупотребление правом» применительно к налоговым правоотношениям // Трибуна молодых ученых. Вып. 8. Воронеж: Изд-во Воронеж. ун-та. 2005.

85. Смолицкая Е.Е. Имущественные отношения как основа связи налогового и гражданского права: экономический и правовой аспект // Финансовое право. 2013. № 6.

86. Соловьев В.А. Пеня в налоговом законодательстве // Законы России: опыт, анализ, практика. 2007. № 12.

87. Сенцова М.В. Юридическая квалификация сделок в целях налогообложения // Закон. 2012. № 1.

88. Тархов В.А. Предмет гражданского права. Имущественные отношения // Гражданское право. 2009. № 1.

89. Тютина Ю.В. Содержание финансово-правовой ответственности // Финансовое право. 2009. № 2.

90. Чуркин А.В. Понятие «имущество» в гражданском и налоговом праве // Налоговед. 2004. № 1.

Размещено на Allbest.ru