Размещено на http://www.allbest.ru/

ФЕДЕРАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТВЕННОЕ АВТОНОМНОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ ВЫСШЕГО ОБРАЗОВАНИЯ

«НАЦИОНАЛЬНЫЙ ИССЛЕДОВАТЕЛЬСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ

«ВЫСШАЯ ШКОЛА ЭКОНОМИКИ»

НИЖЕГОРОДСКИЙ ФИЛИАЛ

Факультет права

Выпускная квалификационная работа - бакалаврская работа

Формы и порядок обжалования действий (бездействий) органов федеральной налоговой службы

по направлению подготовки юриспруденция

образовательная программа «Юриспруденция»

Кузнецова Анна Алексеевна

Научный руководитель: ст. преподаватель кафедры конституционного и административного права Н. В. Пронина

Нижний Новгород 2018

Оглавление

Введение

1. Правовое обеспечение обжалования действий (бездействий) органов ФНС

1.1 Правовой статус налоговых органов

1.2 Правовые основы обжалования действий (бездействий) органов ФНС

1.3 Права граждан и юридических лиц на обжалование действий (бездействий) должностных лиц налоговых органов

2. Производство по административным жалобам на действия (бездействия) органов ФНС

2.1 Досудебное обжалование действий (бездействий) органов ФНС

2.2 Судебное обжалование действий (бездействий) органов ФНС

2.3 Проблемы реализации прав граждан на обжалования действий (бездействий) органов ФНС и пути их решения

Заключение

Библиографический список

Введение

Важную роль в обеспечении эффективного функционирования налоговой системы Российской Федерации осуществляют налоговые органы, к которым согласно действующему законодательству относится Министерство финансов РФ и Федеральная налоговая служба (далее - ФНС), включая ее структурные подразделения по всей территории государства.

В соответствии со статьей 53 Конституции Российской Федерации у каждого есть право на возмещение государством вреда, который был причинен действиями или бездействиями как органов государственной власти, так и их должностных лиц. Органы ФНС не являются исключением из данного правила, так как число лиц, сталкивающихся с незаконными действиями налоговых органов, возрастает. На практике реализация законодательно установленных прав гражданами и юридическими лицами вызывает множество сложностей. Обжалование действий (бездействий) органов ФНС в досудебном и судебном порядке представляется трудно выполнимым. Налоговое и административное законодательство РФ содержит противоречивые правовые нормы и пробелы, что порождает различное толкование норм органами государственной власти с одной стороны и гражданами и юридическими лицами с другой. Сложившаяся ситуация является причиной сложности применения норм налогового и административного законодательства, что обусловливает актуальность выбранной темы исследования.

В настоящее время отношения между гражданами и органами ФНС складываются таким образом, что действия и бездействия последних значительно влияют на деятельность юридических лиц и предпринимателей. В связи с этим целью данной работы является выявление существующих проблем в сфере обжалования гражданами и юридическими лицами действий (бездействий) органов ФНС и выработка правовых рекомендаций по их решению.

Объектом исследования в рамках настоящей работы выступают общественные отношения, складывающиеся между гражданами и юридическими лицами, с одной стороны, и налоговыми органами, с другой стороны, при обжаловании решений, действий (бездействий) налоговых органов.

Предмет исследования - досудебная (административная) и судебная формы обжалования решений, действий (бездействий) налоговых органов.

Для достижения обозначенной выше цели исследования, необходимо выполнить следующие задачи:

· Определить основные полномочия и структуру органов Федеральной налоговой службы РФ;

· Определить правовой статус налоговых органов, граждан и юридических лиц в существующих между ними правоотношениях;

· Определить правовые основания для обжалования действий (бездействий) налоговых органов;

· Проанализировать процесс досудебного и судебного обжалования действий (бездействий) органов Федеральной налоговой службы РФ, выявить проблемы правовой регламентации этих форм обжалования.

Теоретическая база настоящей работы состоит как из научных работ, посвящённых общим вопросам налогового права, среди которых могут быть названы труды Дёмина А.В., Дубинского А.М., Тютина Д.В., так и работ исследователей, изучающих проблематику обжалования действий (бездействий) налоговых органов, а именно - Богданова Д.В., Ерониной М.А., Юдина В.А. и др.

Основу методологии исследования составляет формально-юридический метод. Также автором работы были использованы общенаучные методы анализа и синтеза, сравнительно-правовой, функциональный и системный методы.

Нормативную база исследования составляют, прежде всего, Закон «О налоговых органах Российской Федерации» и Положение о Федеральной налоговой службе РФ, устанавливающие полномочия налоговых органов и определяющие их место в системе органов государственной власти. Отраслевыми законами, определяющими права и обязанности налоговых органов и граждан и юридических лиц, в правоотношениях, в которых налоговые органы реализуют властные полномочия, являются Налоговый кодекс РФ, Федеральный закон «О валютном регулировании и валютном контроле», Федеральный закон «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей». Отдельные вопросы, связанные с порядком обжалования действий (бездействий) налоговых органов урегулированы процессуальным законодательством и подзаконными нормативными актами Министерства финансов РФ и Федеральной налоговой службы РФ.

Структура работы состоит из введения, двух глав, заключения и библиографического списка.

1. Правовое обеспечение обжалования действий (бездействий) органов ФНС

В соответствие со ст. 2 Закона «О налоговых органах Российской Федерации» Закон РФ от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» // Бюллетень нормативных актов. - № 1. - 1992., система налоговых органов РФ состоит из федерального контрольно-надзорного органа исполнительной власти в области налогов и сборов и его территориальных подразделений. Таким уполномоченным органом в настоящее время выступает Федеральная Налоговая Служба РФ (далее - ФНС РФ), совместно со своими службами и территориальными органами составляющая систему налоговых органов РФ Положение о Федеральной налоговой службе Российской Федерации: утв. Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004г. № 506//СЗ РФ. - 2004. - № 40. - Ст. 3961.. Согласно Положению о ФНС РФ, к территориальным органам ФНС РФ относятся управления ФНС РФ в субъектах РФ (УФНС) и инспекции ФНС РФ (ИФНС) межрегионального, районного и городского (в городах без деления на районы) уровня. ФНС РФ, в свою очередь, находится в ведении Министерства финансов РФ См.: п. 2. Там же.. Данная система обладает централизованным характером, поскольку вышестоящие органы ФНС РФ обеспечивают соблюдение нижестоящими органами законодательства РФ в соответствие с конституционным принципом законности Постановление КС РФ от 17.03.2009г. № 5-П «По делу о проверке конституционности положения, содержащегося в абзацах четвёртом и пятом пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с жалобой общества с ограниченной ответственностью «Варм» [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». Дата обращения: 15.02.2018..

Как уполномоченные специализированные органы, ФНС РФ и её территориальные органы выступают ключевыми субъектами налоговых и иных правоотношений публично-правового характера. По справедливому замечанию А. И. Худякова, в любых правоотношениях с налоговыми органами, граждане и юридические лица с частным интересом противопоставлены государству, преследующим публичный интерес, поскольку налоговые органы и есть представители государства в таких отношениях См.: Худяков А.И. Избранные труды по финансовому праву. - Спб., 2010. - С. 456..

В целом, согласно п. 1 Положения № 506 от 30.09.2004г. правоотношения, в которых налоговые органы выступают ключевым субъектом можно условно разделить на несколько групп: отношения в сфере налогового и валютного контроля и отношения в сфере регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей.

Исходя из теории права, содержание любого правоотношения заключается в наличии у субъектов правоотношения соответствующих прав и обязанностей См.: Бабаев В.К. Теория государства и права. - М., 2016. - С. 417.. Широкий спектр прав и обязанностей налоговых органов закреплен во многих законодательных и подзаконных нормативных актах. Права и обязанности могут быть предусмотрены как Конституцией РФ и специальными федеральными законами - Налоговым кодексом РФ Налоговый кодекс РФ: Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ (часть первая) (ред. от 19.02.2018) // СЗ РФ. - 1998. - № 31. - Ст. 3824. (далее - НК РФ), Федеральным законом «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» Федеральный закон от 08.08.2001г. № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» // СЗ РФ. - 2001. - № 33. - Ст. 3431., Федеральным законом «О валютном регулировании и валютном контроле» Федеральный закон от 10.12.2003г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» // СЗ РФ. - 2003. - № 50. - Ст. 4859., так и самим Положением о ФНС РФ. налоговый правовой юридический обжалование

Согласно ст. 6 Закона «О налоговых органах Российской Федерации», основной функцией налоговых органов является контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах (налоговый контроль). Данное положение, в свою очередь, конкретизируется в ст. 82 НК РФ, в которой обозначена легальная дефиниция налогового контроля как деятельности уполномоченных органов за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов и страховых взносов налогового законодательства в порядке, установленном НК РФ. Исходя из этого, субъектов правоотношений в сфере налогового контроля можно разделить на контролирующих (налоговые органы) и контролируемых (налогоплательщики, плательщики сбора и налоговые агенты) См.: Дубинский А.М. Налоговые органы России: теория и практика налогового контроля. - М., 2014. - С. 23..

Как контролирующим субъектам в отношениях налогового контроля, ст. 31 НК РФ установлен довольно внушительный комплекс прав налоговых органов. Права налоговых органов, делегируемые ст. 31 НК РФ, условно можно подразделить на права в сфере проведения налоговых проверок; права в сфере получения информации; права, связанные с пресечением мер противоправного поведения; права процессуального характера См.: Ильин А.Ю., Горелов А.А. Правовой статус Федеральной налоговой службы // Административное и муниципальное право. - 2008. - № 7. - С. 37..

Право на проведение налоговых проверок выступает основополагающим правом органов ФНС РФ как органа осуществления налогового контроля, ведь зачастую именно в ходе реализации данного права в форме проведения выездных и камеральных проверок у налоговых органов появляется возможность установить и пресечь нарушение налогового законодательства. Учитывая разделение прав налоговых органов на основные и производными некоторыми исследователями См.: Тютин Д.В. Налоговое право: курс лекций. - М., 2015. - С. 176., можно сказать, что именно от этого права налоговых органов производны такие права как: право на производство выемки документов; право вызова контролируемых лиц для дачи пояснений; право проведения инвентаризации имущества контролируемого лица и др.

К правам, связанным с получением информации можно отнести право органов ФНС требовать от контролируемых субъектов документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов и сборов, или подтверждающие правильность и своевременность уплаты налогов и сборов. Данное право тесно связано и с другим правом органов ФНС - требовать документы, подтверждающие факт списания средств в бюджетную систему РФ со счёта контролируемого лица, от банка.

Права, связанные с пресечением мер противоправного поведения, включают в себя право органов ФНС приостанавливать операции по счетам и налагать арест на имущество контролируемых лиц; право требовать устранения налоговых правонарушений от контролируемых лиц и др.

Наконец, права процессуального характера включают в себя, в первую очередь, представлено правом налоговых органов на обращение в суд. Однако категории исков, с которыми налоговые органы могут обращаться в суд, должны быть либо прямо предусмотрены НК РФ, либо иным федеральным законом (примером здесь может служить норма п. 11 ст. 7 Закона «О налоговых органах Российской Федерации», устанавливающая дополнительные категории дел, в которых налоговый орган может выступать как истец).

Говоря об обязанностях налоговых органов в сфере налогового контроля, НК РФ подразделяет их на обязанности налоговых органов как таковых и обязанности их должностных лиц. В то время, как положения, закрепляющие обязанности должностных лиц налоговых органов, скорее, представляют собой некие базовые принципы их деятельности как государственных служащих (например, п. 3 ст. 33 НК РФ закрепляет обязанность должностного лица «корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам»), то нормы, содержащиеся в ст. 32 НК РФ, устанавливают достаточно обширный перечень обязанностей налоговых органов как публично-правовых субъектов по обеспечению законности в рамках проведения налогового контроля.

Помимо прочих обязанностей, установленных НК РФ, наибольший интерес в рамках рассматриваемой темы представляют собой обязанности органов ФНС, так или иначе сопутствующие правам граждан и юридических лиц, а также - обязанности, связанные с оформлением тех или иных действий налоговых органов в установленной законом форме.

Анализ обязанностей налоговых органов, представленных в перечне ст. 32 НК РФ, позволяет сделать вывод о том, что многие из них, так или иначе связаны с предоставлением органами государственных услуг.

В российском законодательстве под государственной услугой понимается деятельность органов исполнительной власти (как федеральных, так и субъектов РФ) по реализации своих функций, которая осуществляется по запросам заявителей в пределах полномочий органов, предоставляющих такую услугу Федеральный закон от 27.07.2010г. № 210-ФЗ «Об организации предоставления государственных и муниципальных услуг» // СЗ РФ. - 2010. - № 31. - Ст. 4179.. Налоговые органы так же, как и другие публичные органы, в рамках своих полномочий наделены обязанностями по предоставлению тех или иных государственных услуг гражданам и юридическим лицам. Некоторыми исследователями услуги налоговых органов даже выделяются в качестве отдельной группы государственных налоговых услуг как «регистрационных, интерактивных и информационных услуг, предоставляемых налоговыми органами в целях обеспечения и защиты прав и свобод граждан и юридических лиц» Алёхин С.И. Становление и развитие территориальных налоговых органов // Финансы и кредит. - 2012. - № 16. - С. 38..

В положениях ст. 32 НК РФ содержатся обязанности налоговых органов по предоставлению следующих государственных услуг, оказание которых, в свою очередь, урегулировано отдельными Административными регламентами и Приказами ФНС РФ: информирование налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов об их правах, о действующих налогах (сборах), порядке их исчисления и уплаты, порядке заполнения налоговых деклараций Приказ Минфина России от 02.07.2012 № 99н «Об утверждении Административного регламента Федеральной налоговой службы по предоставлению государственной услуги по бесплатному информированию (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также по приему налоговых деклараций (расчетов)» // Российская газета. - 2012. - № 274.; представление пользователям выписки из ЕГРН Приказ Минфина России от 30.12.3014 № 178н «Об утверждении Административного регламента Федеральной налоговой службы предоставления государственной услуги по представлению выписки из Единого государственного реестра налогоплательщиков» [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». Дата обращения: 25.01.2018.; представление документ, подтверждающий статус налогового резидента Приказ ФНС России от 07.11.2017 № ММВ-7-17/837@ «Об утверждении формы заявления о представлении документа, подтверждающего статус налогового резидента Российской Федерации, формы документа, подтверждающего статус налогового резидента Российской Федерации, порядка и формата его представления в электронной форме или на бумажном носителе» [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». Дата обращения: 18.02.2018. и др.

Аналогичные обязанности налоговых органов по оказанию государственных услуг существуют не только в сфере налогового контроля, но и в других областях их деятельности. Самым очевидным примером здесь будет являться деятельность налоговых органов по осуществлению государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей. Например, в ст. 8, 13, 22.1 ФЗ № 129-ФЗ от 08.08.2001 предусмотрена обязанность налоговых органов по оказанию регистрационных услуг в определённые сроки и в установленном законом о регистрации порядке.

Поскольку реализация права граждан и юридических лиц на защиту своих прав в отношениях с налоговыми органами невозможна без права на ознакомление с фактами, установленными в ходе налоговых мероприятий, одной из важнейших обязанностей налоговых органов в свете обжалования их действий (бездействий) является обязанность по направлению контролируемым лицам копий актов налоговой проверки и решений органа ФНС. Более подробно вопрос документального оформления налоговых проверок урегулирован ст. 100 НК РФ. В частности, подп. 12 п. 3 ст. 100 НК РФ предусмотрено, что факты нарушения налогового законодательства контролируемым лицом, должны быть подтверждены документально. Документы же, подтверждающие такие факты, должны быть приложены налоговым органом к результатам налоговой проверки.

К другим процедурным обязанностям налоговых органов в рамках проведения налогового контроля можно отнести следующие: обязанность соблюдения установленных законом сроков (например, по результатам выездной налоговой проверки её акт составляется в течение 2 месяцев со дня составления справки о проведённой проверке и др.); обязанность соблюдения формы и требований к оформлению налоговых актов ненормативного характера (в частности, для выездных налоговых проверок такие требования установлены Приказом ФНС РФ от 08.09.2015 № ММВ-7-2/189@ Приказ ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@ «Об утверждении форм документов, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации и используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки, порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов, требований к составлению акта налоговой проверки, требований к составлению акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, дела о выявлении которых рассматриваются в порядке, установленном статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации)» [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». Дата обращения: 23.01.2018.).

В сфере осуществления валютного контроля и регистрационной деятельности налоговые органы также наделены комплексом обусловленных спецификой правоотношений в указанных областях прав и обязанностей. Права налоговых органов в сфере валютного контроля, установленные ст. 23 ФЗ №173-ФЗ от 10.12.2003, более или менее тождественны аналогичным правам в сфере налогового контроля, и могут быть также поделены на права в сфере проведения проверок за соблюдением участниками валютных правоотношений законодательства о валютном регулировании; права в сфере получения информации; права, связанные с пресечением мер противоправного поведения (в том числе - право привлекать к ответственности за валютные правонарушения); права процессуального характера, основополагающим среди которых является право на обращение в суд.

Что касается обязанностей органов ФНС как субъектов валютного контроля перед контролируемыми лицами, то в положениях ФЗ №173-ФЗ от 10.12.2003 указывается лишь на обязанность органов валютного контроля соблюдать в ходе выполнения контрольных функций все виды охраняемых законом тайн. Законодательство, регулирующее производство валютного контроля, в принципе отличается пробельностью, в том числе - и в вопросе урегулирования статуса налоговых органов. Тогда как в сфере налогового контроля проведение контрольных мероприятий, так или иначе, урегулировано либо в НК РФ, либо соответствующими Приказами ФНС РФ, то по состоянию на 2018 г. законодательством до сих пор не урегулирован порядок производства проверок ФНС РФ в ходе осуществления валютного контроля.

Говоря о правоотношениях в сфере регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, прежде всего, необходимо понимать, что регистрационные действия налоговых органов по своей правовой природе также являются государственной услугой. Порядок предоставления данной государственной услуги урегулирован как ФЗ № 129-ФЗ от 08.08.2001, так и Административным регламентом ФНС РФ от 30.09.2016 г. № 169н Приказ Минфина России от 30.09.2016 № 169н «Об утверждении Административного регламента предоставления Федеральной налоговой службой государственной услуги по государственной регистрации юридических лиц, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей и крестьянских (фермерских) хозяйств» [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». Дата обращения: 23.01.2018..

Среди прав ФНС РФ как регистрирующего органа наиболее значимыми являются право приостановить регистрацию и право отказать в государственной регистрации в установленных законом случаях. Соответственно, основными обязанностями налоговых органов здесь будут являться обязанность по осуществлению регистрационных действий или принятию мотивированного решения о приостановлении (отказе) в государственной в установленные законом сроки регистрации юридического лица (индивидуального предпринимателя).

Таким образом, органы ФНС РФ - это централизованная система уполномоченных государственных органов, осуществляющих деятельность в сфере налогового и валютного контроля, а также - в сфере государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей. В каждой из указанных сфер деятельности налоговые органы наделены совокупностью прав и обязанностей, среди которых основополагающими в рамках рассмотрения настоящей темы являются право на осуществление контрольных мероприятий (проверок) и обязанности по предоставлению соответствующих государственных услуг и соблюдению порядка проведения контрольных мероприятий с дальнейшим их документальным оформлением. При этом реализация прав и исполнение обязанностей налоговых органов должны осуществляться лишь в установленном законом (иногда - нормативным актом ФНС РФ или Минфина РФ) порядке. Нарушение данного порядка или неисполнение надлежащих действий налоговыми органами, в свою очередь, и будет выступать предпосылкой к обжалованию таких действий (бездействий) гражданами и юридическими лицами.

1.2 Правовые основы обжалования действий (бездействий) органов ФНС

В правовой науке принято исследовать теоретические вопросы обжалования действий (бездействий) налоговых органов через призму категории налогового спора. При отсутствии в налоговом законодательстве соответствующей дефиниции, понимание природы самой этой категории в науке складывается по-разному. В одних случаях налоговый спор понимается как «спор между государством и иными участниками налогового правоотношения, связанный с исчислением и уплатой налогов» Семушкин В.С., Воробьёва Ю.В. К вопросу о понятии и основаниях возникновения налогового спора // Налоговые споры: теория и практика. - 2004. - № 12. - С. 72., в других случаях исследователи прибегают к более широкому пониманию налогового спора, отмечая, что предметом налогового спора могут быть любые ненормативные акты, действия и бездействия налоговых органов См.: Орахелашвили Д.Б. Понятие налоговых споров и отдельные направления их разрешения в Российской Федерации: дисс. канд. юрид. наук. - М., 2004. - С. 69.. Тем не менее, устоявшимся мнением является то, что необходимой предпосылкой налогового спора является само наличие у граждан и юридических лиц соответствующего права на обжалование решений, действий (бездействий) налоговых органов См.: Первышов Е.А., Абрамян Д.С. К вопросу о понятии налогового спора // Ленинградский юридический журнал. - 2015. - № 1. - С. 186.. Исходя из этого, под правовым основанием для обжалования действий (бездействий) налоговых органов следует понимать положительные или отрицательные юридические факты, так или иначе затрагивающие права и законные интересы граждан и юридических лиц в сфере налогового и валютного контроля, государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей.

Исходя из содержания положений закона (например, подп. 12 п. 1 ст. 21, ст. 137-138 НК РФ), можно выделить следующие основания для обжалований действий (бездействий) органов ФНС:

· принятие органом ФНС незаконного ненормативного акта;

· совершение органом ФНС незаконного действия;

· незаконное бездействие органа ФНС.

Однако в каждом из этих случаев в отношении актов, действий и бездействий налогового органа вернее будет сказать, что их незаконность лишь предполагается, поскольку квалификация того или иного акта, действия (бездействия) налогового органа как незаконного может быть дана только судом.

По каждому из этих оснований гражданином или юридическим лицом может быть подана соответствующая жалоба. Положения НК РФ выделают два вида обжалования решений и действий (бездействий) органов НК РФ - административный (досудебный) и судебный. Аналогичные формы обжалования предусмотрены и в законодательстве о государственной регистрации юридических лиц в силу ст. 25.2 ФЗ № 129-ФЗ от 08.08.2001. При этом в данных случаях в силу п. 2 ст. 138 НК РФ административный порядок обжалования решений и действий (бездействий) налоговых органов является обязательным. Несоблюдение обязательного досудебного порядка обжалования влечёт за собой возвращение искового заявления судом. В сфере валютного контроля, несмотря на то, что законодательство о валютном регулировании не содержит норм о порядке обжалования действий органов валютного контроля, также существуют обе формы обжалования, однако соблюдение досудебной стадии здесь не является обязательным условием для подачи иска против органа ФНС в суд. Такие выводы можно сделать из содержания положений Административного регламента исполнения ФНС государственных функций по контролю за осуществлением резидентами и нерезидентами валютных операций Приказ Минфина РФ от 04.10.2011 № 123н «Об утверждении Административного регламента исполнения Федеральной налоговой службой государственной функции по контролю за осуществлением валютных операций резидентами и нерезидентами, не являющимися кредитными организациями или валютными биржами» [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». Дата обращения: 23.01.2018..

Рассмотрим каждое из перечисленных выше оснований обжалования подробнее.

Говоря об обжаловании ненормативных актов налоговых органов, прежде всего, стоит отметить, что в настоящий момент в российском законодательстве отсутствует легальная дефиниция категории «ненормативный акт». Различные подходы к определению этой категории можно встретить в доктрине и в судебной практике. Например, в судебной практике сложилось понимание ненормативного акта налогового органа как «акта, принятого полномочным лицом органа ФНС и содержащего обязательные для лица, в отношении которого принят такой акт, предписания» Постановление ФАС Московского округа по делу № А40-127722/12-140-844 от 06.09.2013г. [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». Дата обращения: 16.01.2018..

Ст. 138 НК РФ установлено, что можно обжаловать как не вступившие (путём подачи апелляционной жалобы), так и вступившие в законную силу ненормативные акты налогового органа. Обжалованию подлежат любые ненормативные акты ФНС, однако в апелляционном порядке нельзя обжаловать такие акты как решение о привлечении (или об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенные ФНС России.

Здесь также стоит упомянуть и на тот факт, что, согласно позициям высших судебных инстанций, акт налоговой проверки не может считаться ненормативным правовым актом, и, соответственно, не подлежит обжалованию. Как указывает Конституционный Суд РФ в Определении № 766-О-О от 27.05.2010г. Определение КС РФ от 27.05.2010г. № 766-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества «МП Трейдинг» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 1 статьи 138 Налогового кодекса Российской Федерации, пунктом 2 статьи 29 и пунктом 1 части 1 статьи 150 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации» [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». Дата обращения: 20.03.2018., поскольку акт налоговой проверки не порождает изменений в правах и обязанностях лица, в отношении которого он принят, а предназначен лишь для процессуального закрепления результатов налоговой проверки, то он и не может быть обжалован в силу ст. 128 НК РФ. Однако это обстоятельство не мешает при обжаловании решения ФНС по результатам налоговой проверки указать на нарушение требований к составлению и оформлению такого акта.

Несмотря на то, что принятие ненормативного правового акта государственным органом в рамках реализации своих полномочий по своей правовой природе также может быть расценено как действие (или как процессуальная форма, в которую облекается то или иное действие государственного органа) См.: Ростова А.Г. Ненормативные правовые акты как основания возникновения, изменения и прекращения правоотношений: дисс. канд. юрид. наук. - Владимир, 2008. - С. 86., в российском законодательстве и в доктрине принято разграничивать ненормативные акты и действия органов государственной власти. Исходя из этого, в судебной практике действие государственного органа в контексте его обжалования понимается как властное волеизъявление органов и лиц, необлечённую в форму ненормативного правого акта, но повлекшее нарушение прав и свобод граждан и юридических лиц, либо создавшее препятствие к их осуществлению Постановление Пленума ВС РФ от 10.02.2009г. № 2 «О практике рассмотрения судами дел об оспаривании решений, действий (бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, должностных лиц, государственных и муниципальных служащих» [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». Дата обращения: 22.03.2018..

Анализ судебной практики позволяет выделить следующие группы действий налоговых органов, которые могут быть обжалованы. Во-первых, это обжалование действий по незаконному начислению налогов. По общему правилу, сумма налога, подлежащего уплате, рассчитывается налогоплательщиком, однако некоторые виды налогов - например, налог на имущество физических лиц, транспортный и земельный налоги - исчисляются в бюджет органом ФНС самостоятельно в силу ст. 396 НК РФ. На практике же нередкими являются те ситуации, когда, например, налоговые органы направляют налоговые уведомления об уплате налога на имущество, которое уже не находится в собственности предыдущего владельца: такие и аналогичные им действия налоговых органов признаются незаконными Определение Верховного суда РФ № 69-В10-15 от 16.02.2011г. [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». Дата обращения: 23.03.2018..

Во-вторых, это действия налоговых органов, связанные с незаконными действиями в рамках налогового и валютного контроля. Дела данной категории могут быть совершенно разнообразны, и связаны, например, с нарушениями, допущенными при выемке документов и предметов Постановление ФАС Московского округа по делу № А40-15826/12-121-144 от 12.12.2012г. [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». Дата обращения: 23.03.2018.; нарушениями, допущенными при осмотре помещений Постановление ФАС Московского округа по делу № А40-87461/11-99-409 от 28.04.2014г. [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». Дата обращения: 16.01.2018. и др.

И, в-третьих, это действия, связанные с нарушениями налоговыми органами сроков, установленных законом. Например, сроков, установленных для направления органом ФНС требования об уплате налога Постановление ФАС Московского округа по делу № А40-49924/12-115-293 от 18.01.2013г. [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». Дата обращения: 25.01.2018., сроков обращения на денежные средства, находящиеся в банке в рамках ст. 46 НК РФ Определение Верховного суда РФ № 304-КГ16-3143 от 20.07.2016г. [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». Дата обращения: 25.03.2018. и др.

Последним основанием для обжалования в рамках исследуемой темы выступает бездействие органов ФНС. ППВС РФ № 2 от 10.02.2009 г. определяет бездействие как неисполнение обязанности возложенной законом или иным нормативно-правовым актом Постановление Пленума ВС РФ от 10.02.2009г. № 2 «О практике рассмотрения судами дел об оспаривании решений, действий (бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, должностных лиц, государственных и муниципальных служащих» [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». Дата обращения: 20.03.2018.. Вопрос об обязанностях налоговых органов был рассмотрен нами ранее. Исходя из результатов анализа обязанностей органов ФНС, можно сказать, что бездействие налогового органа может выражаться в незаконном непредставлении государственной услуги в определённые сроки (например, регистрационной услуги Постановление Шестого арбитражного апелляционного суда №06АП-6644/2016 по делу № А73-9926/2016 от 06.02.2017г. [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». Дата обращения: 23.03.2018. ), либо в неисполнении других возложенных законом обязанностей. Так, например, довольно распространённой категорией дел является оспаривание отказа органа ФНС возвратить излишне уплаченную сумму налога Постановление АС Волго-Вятского округа №Ф01-4157/2017 по делу № А28-13017/2016 от 04.10.2017г. [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». Дата обращения: 16.01.2018..

Таким образом, можно сделать некоторые выводы. Основными направлениями деятельности налоговых органов в Российской Федерации является осуществление налогового и валютного контроля и регистрация юридических лиц и индивидуальных предпринимателей. В рамках осуществления своей деятельности налоговые органы наделены соответствующими правами и обязанностями, коррелирующими с правами и обязанностями граждан и юридических лиц. Одним из важнейших прав граждан и юридических лиц в отношениях с налоговыми органами является право на обжалование их решений, действий и бездействий. Ненормативные акты, действия и бездействия в таких отношениях, соответственно, являются основаниями для их обжалования. Для реализации данного права необходимо соблюдение некоторых условий. Во-первых, такие акты, действия и бездействия должны затрагивать права либо законные интересы граждан и юридических лиц. Во-вторых, могут быть обжалованы только те акты, действия и бездействия органов ФНС, которые противоречат закону.

В настоящий момент реализация указанного права происходит посредством механизмов досудебного (административного) и судебного обжалования. При этом стадия досудебного обжалования в большинстве случаев является необходимым этапом для последующей защиты прав и законных интересов граждан и юридических лиц в суде.

1.3 Права граждан и юридических лиц на обжалование действий (бездействий) должностных лиц налоговых органов

Как было установлено ранее, субъекты отношений налогового и валютного контроля могут быть разделены на контролирующих и контролируемых. К контролируемым субъектам в рамках указанных правоотношений относятся граждане и юридические лица. Перечень их основных прав и обязанностей представлен в ст. 21-23 НК РФ.

По мнению Д. В. Тютина, основным правом граждан и юридических лиц в отношениях с налоговыми органами выступает право на получение полной и достоверной информации от налоговых органов Тютин Д.В. Указ. соч. - С. 179.. Данное утверждение представляется справедливым, как минимум, по следующим основаниям. Во-первых, в силу общеправовой презумпции знания закона, очевидно, что реализация правосубъектности граждан и юридических лиц в отношениях налогового контроля невозможна без получения последними от налоговых органов необходимой информации о действующих налогах и сборах и порядке их уплаты. И, во-вторых, поскольку, как мы выяснили ранее, деятельность органов ФНС по информированию граждан является их обязанностью в силу закона, закрепление права на информацию в ткани налогового законодательства может быть рассмотрено как воплощение принципа законности, хотя прямо и не предусмотренного в ст. 3 НК РФ, но существующего в налоговых отношениях в силу положения ст. 15 Конституции РФ.

Гарантией соблюдения баланса частных и публичных интересов в рамках налогового контроля выступает закрепление в ст. 21 НК РФ ряда прав граждан и юридических лиц, связанных с проведением органами ФНС РФ налоговых проверок.

Во-первых, это право представлять свои интересы в отношениях с налоговыми органами лично или через представителя. Представительство в налоговых правоотношениях урегулировано Гл. 4 НК РФ, положения которой предусматривают представительство законное (на основании учредительных документов или положений гражданского законодательства о представительстве) и уполномоченное (по доверенности). Стоит отметить, что должностные лица органов ФНС лишены права быть уполномоченными представителями граждан и юридических лиц.

Во-вторых, это право представлять органам ФНС пояснения по исчислению и уплате налогов, а также - по актам проведённых налоговых проверок. Согласно разъяснениям Конституционного суда РФ Постановление КС РФ от 17.03.2009г. № 5-П «По делу о проверке конституционности положения, содержащегося в абзацах четвёртом и пятом пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с жалобой общества с ограниченной ответственностью «Варм» [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». Дата обращения: 15.02.2018., реализацией данного права является возможность контролируемого лица лично или через представителя в течение месяца, начиная со дня получения акта налоговой проверки, направить в проверяющий налоговый орган письменные возражения, как по всему акту, так и по его части.

В-третьих, это право присутствовать при проведении выездной налоговой проверки. По общему правилу, закреплённому в п. 1 ст. 89 НК РФ, такой вид налоговой проверки, как выездная, проводится на территории (в помещении) контролируемого лица. Однако в тех случаях, когда у контролируемого лица отсутствует возможность предоставить помещение для проведения налоговой проверки, либо в случае налоговых проверок иностранных юридических лиц-резидентов РФ, налоговая проверка может быть проведена по месту на хождения органа, осуществляющего проверку, либо по месту нахождения подразделения такого юридического лица соответственно. Отвечая на вопрос, что же в таком случае подразумевает под собой присутствие при проведении налоговой проверки в смысле положений налогового кодекса, Минфин РФ указывал, что присутствие контролируемого лица возможно лишь тогда, когда это предусмотрено НК РФ: например, при осмотре помещения, выемке документов и предметов и др. При этом при проведении налоговой проверки на территории органа ФНС присутствие контролируемых лиц не предусматривается.

В то же время, логично полагать, что зависимость объёма прав контролируемого лица от места проведения налоговой проверки в силу отсутствия должного регулирования нормами НК РФ порядка проведения такой проверки на территории налогового органа, в конечном итоге приводит к существенным нарушениям прав контролируемых лиц. Ведь если при проведении налоговой проверки на территории контролируемого лица у последнего имеется возможность оперативного представления необходимых пояснений и документов, то при проведении налоговой проверки на территории налогового органа такая возможность отсутствует, что уже говорит об уязвимом положении контролируемых лиц в данном случае. Несмотря на то, что некоторые исследователи полагают, что в данном случае достаточной мерой защиты прав граждан и юридических лиц выступает возможность принесения возражений на акт налоговой проверки, о чём указывалось выше, всё же, полагаем, что порядок проведения выездной налоговой проверки на территории органа ФНС требует соответствующей правовой регламентации с предоставлением всех необходимых гарантий контролируемым лицам.

В-четвёртых, это право на получение копии акта налоговой проверки, а также решений налоговых органов. Здесь важно отметить, что акт налоговой проверки сам по себе не изменяет права и обязанности контролируемых лиц, его функция - лишь документальная фиксация результатов такой проверки. Права и обязанности лиц, которые участвуют в отношениях налогового контроля, изменяются посредством принятия налоговыми органами соответствующих решений по результату налоговой проверки. Здесь стоит отметить и тот факт, следующий из судебной практики, что контролируемые лица могут реализовать данное право любое количество раз, не обосновывая причину повторного обращения в налоговый орган за получением копии того или иного акта .

При этом, поскольку направление актов налоговых проверок и других ненормативных актов является обязанностью налоговых органов, для того, чтобы избежать ситуаций, связанных с уклонением контролируемого лица от получения таких актов, в НК РФ предусмотрена процедура направления соответствующих актов по почте с закреплением в тексте закона презумпцией получения таких актов на шестой день со дня отправления. Конституционным судом РФ такой механизм направления налоговых актов неоднократно признавался конституционным и не нарушающим права контролируемых лиц, поскольку он создан для достижения баланса частных и публичных интересов.

И, в-пятых, это право контролируемых лиц на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов ФНС в случаях, предусмотренных НК РФ. В настоящее время налоговое законодательство предусматривает два порядка вынесения решения органами ФНС: вынесение решения, привлекающее к ответственности за совершение налогового правонарушения или отказывающее в привлечении к ответственности и принятие решения о нарушениях налогового законодательства, выявленных вне рамок налоговой проверки. Поскольку отсутствие обеспечения возможности лица участвовать в процессе рассмотрения материалов дела в обоих случаях является основанием для отмены соответствующего решения вышестоящим органом ФНС в случаях, если лицо докажет, что такая возможность могла существенно повлиять на принятие решения, реализация данного права контролируемых лиц требует повышенного внимания со стороны органов ФНС. Для этого в налоговом законодательстве предусмотрен институт извещения лиц, участвующих в рассмотрении материалов налоговой проверки.

В рамках рассматриваемой темы особый интерес представляет право граждан и юридических лиц на обжалование в установленном порядке актов налоговых органов и действия (бездействия) их должностных лиц, закреплённое в подп. 12 п. 1 ст. 21 НК РФ. Аналогичное право также содержится в законодательстве о валютном контроле и в ряде положений ФЗ № 129-ФЗ от 08.08.2001. Реализация данного права в настоящий момент выступает наиболее распространённым механизмом защиты прав граждан и юридических лиц в отношениях с налоговым органом. В то же время нормами НК РФ предусмотрено наличие и других механизмов, таких как право на невыполнение неправомерных актов и требований налогового органа, характеризующееся в науке как право на самозащиту, и право на возможность возмещения убытков, которые причинены незаконными актами или действиями (бездействием) налоговых органов. Однако реализация последнего невозможна без реализации права на обжалование, поскольку признание тех или иных действий (бездействий) налоговых органов незаконными и определение размера причинённых убытков такими действиями (бездействиями) возможно только в судебном порядке.

Основной обязанностью граждан и юридических лиц в налоговых правоотношениях выступает обязанность по уплате установленных законодательством налогов и сборов. Согласимся с мнением тех исследователей, указывающих на конституционно-правовой характер обязанности по уплате налогов, ведь через данную обязанность, аналогично институту гражданства, обеспечивается правовая связь между гражданином и государством, и именно благодаря ей обеспечивается функционирование всего государственного аппарата в целом. Однако поскольку исполнение данной обязанности возможно лишь в случае наличия таких компонентов как объект налогообложения; налоговая база, период, порядок исчисления налога, ставка, порядок и сроки уплаты налога, вполне логично разделение участников отношений с налоговыми органами на налогоплательщиков и потенциальных участников налоговых правоотношений. Такое разделение можно объяснить на примере зарегистрированных юридических лиц и индивидуальных предпринимателей: исполняя соответствующую обязанность по постановке на налоговый учёт, они наделяются налоговой правосубъектностью, однако до появления соответствующего объекта налогообложения (например, прибыли) не несут обязанности по уплате налога.

НК РФ содержит и другие обязанности граждан и юридических лиц, такие как: обязанность производить учёт своих доходов (расходов) и объектов налогообложения; представлять по месту учёта налоговые декларации в налоговый орган и др.

В отношениях в сфере валютного регулирования законодательство разделяет граждан и юридических лиц, участвующих в них, на резидентов и нерезидентов. Категории лиц, относящиеся к резидентам и нерезидентам соответственно, перечислены в ст. 1 ФЗ № 173-ФЗ от 10.12.2003. В то же время в науке финансового права устоявшимся является такой критерий их различия как наличие связи с государством, осуществляющим валютный контроль. Права и обязанности резидентов и нерезидентов перечислены в ст. 24 вышеупомянутого ФЗ и их перечень, в целом, аналогичен правам и обязанностям граждан и юридических лиц в сфере налогового контроля. В качестве основных прав резидентов и нерезидентов Закон выделяет право на ознакомление с актами проверок в рамках валютного контроля; право на обжалование актов, действий (бездействий) органов валютного контроля и право на возмещение причиненного неправомерными действиями (бездействием) органов валютного контроля. Среди основных обязанностей в указанной сфере установлены обязанность по предоставлению информации органам валютного контроля в установленных законом случаях; обязанность вести учёт и систематизировать отчетность по проводимым валютным операциям, одновременно обеспечивая сохранность соответствующих документов и материалов на протяжении минимум трех лет; обязанность по выполнению предписаний органов валютного контроля, касающихся устранения выявленных нарушений валютного законодательства.

В рамках отношений, связанных с государственной регистрацией юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, соответственно, можно выделить такие права граждан и юридических лиц как право на получение государственной регистрационной услуги в установленном законом порядке и сроки и право на обжалование решений органа ФНС. Здесь следует заметить, что поскольку в этом случае речь идёт о предоставлении государственной услуги, то есть орган ФНС выполняет обслуживающую, а не контрольную функцию, соответственно перечень обязанностей граждан и юридических лиц в данном случае будет не так велик. Однако среди обязанностей граждан и юридических лиц можно выделить обязанность по предоставлению достоверных сведений в регистрирующий орган; обязанность сообщить о начале процедур реорганизации и ликвидации юридического лица в трёхдневный срок после даты принятия решения о реорганизации (ликвидации).

Таким образом, в отношениях с налоговыми органами граждане и юридические лица чаще всего выступают в качестве контролируемых лиц. Налоговыми органами в данном случае контролируются действия граждан и юридических лиц по соблюдению их основной обязанности в налоговых отношениях - обязанности по уплате установленных налогов и сборов - или соблюдения законодательства о валютном регулировании (в рамках проведения валютного контроля). Тем не менее, в налоговых и валютных правоотношениях для соблюдения баланса частных и публичных интересов граждане и юридические лица наделены и соответствующим комплексом прав, важнейшим из которых в рамках рассмотрения данной темы выступает право обжалования ненормативных актов, действий (бездействия) органов ФНС.