2. Производство по административным жалобам на действия (бездействия) органов ФНС

2.1 Досудебное обжалование действий (бездействий) органов ФНС

Как было установлено ранее, в настоящее время российское законодательство предусматривает две формы обжалования действий (бездействий) налоговых органов: досудебное (административное) и судебное. При этом обращение лицом к данной форме обжалования по общему правилу, установленному в п. 2 ст. 138 НК РФ, является обязательным условием для последующего обращения в суд с иском против налогового органа. Согласимся с В. А. Юдиным, отмечающим, что обязательность соблюдения досудебного порядка обжалования является основной процессуальной характеристикой обжалования вообще - как на досудебном, так и судебном этапах, поскольку от этой характеристики зависит использование гражданами и юридическими лицами того или иного механизма обжалования См.: Юдин В.А. Особенности обжалования решений налоговых органов в Российской Федерации // Налоги. - 2017. - № 7. - С. 19..

Исключений, касающихся обязательности досудебной стадии обжалований действий (бездействий) налоговых органов, в российском законодательстве не так много. Прежде всего, можно не обжаловать ненормативный акт ФНС, принятый по итогу рассмотрения жалобы, в вышестоящий орган ФНС, поскольку в данном случае требование об обязательности досудебного порядка будет уже соблюдено. Только в судебном порядке можно обжаловать ненормативные акты ФНС России, поскольку в данном случае отсутствует возможность административного порядка обжалования. Как указывалось ранее, исходя из положений Административного регламента ФНС от 04.10.2011 г. (далее - Административный регламент), соблюдение досудебного порядка обжалования не обязательно при обжаловании действий (бездействий) органов ФНС в рамках валютного контроля.

Реализация обжалования на досудебном этапе происходит путём подачи соответствующей жалобы в вышестоящий орган ФНС. Кроме этого, ст. 25.2 ФЗ № 129-ФЗ от 08.08.2001 предусматривает возможность как подачи жалобы в вышестоящий регистрирующий орган, так и сразу в ФНС России. Такая жалоба должна быть подана через орган, действия (бездействия) которого обжалуются. Положения о порядке подачи жалобы, содержащиеся в Законе о регистрации, имеют диспозитивный характер: жалоба может быть подана как через орган, действия которого обжалуются, так и сразу в вышестоящий орган. В случае подачи жалобы непосредственно в вышестоящий орган, тот запрашивает у регистрирующего органа обжалуемое решение и документы, по результатам рассмотрения которых такое решение было принято. Напрямую в вышестоящий орган могут обжаловаться действия (бездействия) органов ФНС в сфере валютного контроля (п. 45 Административного регламента).

Жалоба должна быть подана в письменной или в электронной форме. В сфере валютного контроля также предусматривается возможность подачи жалобы в устной форме, однако, полагаем, что такое указание излишне по причине с проблем, связанных с его реализацией. Соответственно, в жалобе должны быть указаны решение, действие (бездействие) органа, которое обжалуется, указаны требования лица, подающего жалобу, приложены документы, подтверждающие доводы, указанные в жалобе Информационное сообщение ФНС РФ от 15.02.2011г. «О документах, которые рекомендуется приложить к жалобе, подаваемой в налоговый орган» [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». Дата обращения: 16.02.2018.. Также документы могут быть представлены вплоть до принятия по жалобе соответствующего решения.

Возможность обжалования действий (бездействий) возможна лишь в рамках установленных законом сроков. НК РФ устанавливает годичный срок для подачи жалоб. Этот срок отсчитывается со дня вынесения обжалуемого ненормативного акта ФНС либо со дня, когда лицо узнало (должно было узнать) о нарушении своих прав. Апелляционные же жалобы в рамках обжалования по НК РФ могут быть поданы до дня вступления в силу обжалуемого решения. Законом для регистрации установлен трёхмесячный срок обжалования, решения, действия (бездействия) органов ФНС в сфере валютного контроля могут быть обжалованы. В сфере валютного контроля такие сроки не установлены.

Если жалоба подаётся через орган, действия которого обжалуются, Законом установлен трёхдневный срок её передачи в вышестоящий орган. После этого начинается этап рассмотрения жалобы. Жалобы рассматриваются налоговым органом в соответствие с ФЗ №59-ФЗ от 02.05.2006 Федеральный закон РФ от 02.05.2006г. № 59-ФЗ «О порядке рассмотрения обращений граждан Российской Федерации» // СЗ РФ. - 2006. - № 19. - Ст. 2060. и Регламентом рассмотрения заявлений и жалоб ФНС (далее - Регламент) Приказ ФНС РФ от 24.03.2006г. № САЭ-4-08/44дсп@# «Регламент рассмотрения заявлений и жалоб физических и юридических лиц на действия или бездействие, а также на акты ненормативного характера налоговых органов Российской Федерации во внесудебном порядке» [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». Дата обращения: 23.01.2018.. В соответствие с Общими положениями Регламента, он имеет универсальный характер и применим как в рамках рассмотрения жалоб на действия (бездействия) налоговых органов как в рамках налогового (валютного) контроля, так и в рамках их регистрационной деятельности. Однако, несмотря на то, что данный документ ещё не утратил юридической силы, некоторые его положения не соответствуют положениям действующего законодательства, поэтому его применение в процедуре обжалования возможно лишь в части не противоречащей закону.

В соответствие с п. 9.1. Регламента, рассмотрение жалоб - полномочие подразделения налогового аудита соответствующего органа ФНС. После поступления в подразделение, жалоба подлежит направлению на заключение в нижестоящий орган, который готовит соответствующее заключение в течение пяти рабочих дней, однако вышестоящий орган может установить и более короткий срок. В заключении должна содержаться позиция нижестоящего налогового органа по каждому доводу заявителя со ссылкой на документы, которые должны быть приложены к заключению. В рамках рассмотрения жалобы налоговый орган вправе направлять межведомственные запросы в другие органы государственной власти и местного самоуправления. После получения соответствующего заключения от нижестоящего органа, руководитель органа ФНС, в котором рассматривается жалоба, принимает по ней решение.

Также, если это установлено законом, при рассмотрении жалоб на действия (бездействия) органов ФНС в рамках рассмотрения жалобы должно быть обеспечено присутствие лица, подающего жалобу, на что указывалось в предыдущей главе. В рамках обжалования действий (бездействий) органа ФНС в сфере регистрации или валютного контроля привлечение лица, подающего жалобу, к производству по ней не предусмотрено.

Жалоба в отношении действий (бездействий) органа ФНС в сфере налогового контроля должна быть рассмотрена в течение месяца, начиная со дня её получения, с правом продления налогового органа на срок не более чем 15 дней. Аналогичный срок содержится и для рассмотрения жалоб в сфере валютного контроля, однако в данном случае налоговый орган вправе продлить срок рассмотрения ещё на месяц. Закон о регистрации предусматривает пятнадцатидневный срок обжалования с правом продления на 10 дней. Во всех случаях о продлении срока рассмотрении жалобы налоговый орган должен известить об этом заявителя.

По итогу рассмотрения жалоб на действия (бездействия) органов ФНС налоговый орган, рассматривающий жалобу, принимает одно из решений, предусмотренных п. 3 ст. 140 НК РФ: оставляет жалобу без удовлетворения; отменяет акт ненормативного характера полностью или в части с принятием нового решения по делу или без такового; признаёт действие (бездействие) должностных лиц налогового органа незаконными и выносит новое решение. В сфере принятия решений по жалобам на действия (бездействия) налоговых органов в сфере государственной регистрации полномочия налоговых органов существенно уже. В данном случае налоговый орган либо отменяет решение регистрирующего органа либо оставляет жалобу без удовлетворения. В Административном регламенте, регулирующим производство по жалобам на действия (бездействие) налоговых органов и вовсе не описываются полномочия органа по принятию решений. П. 50-51 Административного регламента предусматривают, что результатом рассмотрения жалобы является «письменный ответ», который направляется заявителю (без указания срока). Вне зависимости от вида принимаемого решения, оно не должно ухудшать права заявителя. Согласно правовой позиции Конституционного суда РФ, выраженной в Определении от 24.02.2011г. № 194-О-О, решение налогового органа, ухудшающее права заявителя, может быть признано судом недействительным Определение КС РФ от 24.02.2011г. № 194-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Винзавод Буденновский» на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 140 Налогового кодекса Российской Федерации» [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». Дата обращения: 16.03.2018.. Решение направляется заявителю в течение трёх дней со дня его принятия.

Во всех случаях (кроме рассмотрения жалоб на действия (бездействия) налоговых органов в сфере валютного контроля) закон предоставляет заявителям право отозвать жалобу путём направления письменного заявления в орган, рассматривающий жалобу, не дожидаясь результатов её рассмотрения. Однако отзыв жалобы влечёт за собой правовые последствия в виде оставления без рассмотрения налоговым органом поступившей впоследствии аналогичной жалобы.

Среди других оснований, по которым налоговый орган оставляет жалобу без рассмотрения, содержащихся в НК РФ и Законе о регистрации, стоит выделить подачу тождественной жалобы (по тому же предмету и тем же основаниям); отсутствие подписи заявителя или уполномочивающих на подписание документов его представителя; наличие вступившего в силу решения суда (только в сфере регистрационной деятельности); пропуск срока подачи жалобы. Принятое решение о том, что жалоба остается без рассмотрения направляется заявителю в течение пяти рабочих дней с момента принятия.

Таким образом, можно сделать вывод, что досудебное производство, по общему правилу, является обязательной, а порой - и единственной, стадией обжалования действий (бездействий) органов ФНС. Несмотря на наличие ряда проблем в области законодательной регламентации этой формы обжалования и фактическую невозможность учесть права заявителей, поскольку те не всегда имеют возможность присутствовать в процессе рассмотрения жалобы, административный порядок обжалования также обладает и рядом преимуществ. Во-первых, административное производство по рассмотрению жалоб на действия (бездействия) налоговых органов всегда бесплатно. Во-вторых, досудебный порядок обжалования не требует стольких временных затрат, которые могут возникнуть при судебном обжаловании, и в целом - существование института обязательного административного обжалования решений, действий и бездействий органов ФНС существенно оптимизирует работу судов, снижая их загруженность. Более того, сторонниками максимального применения мер досудебного обжалования являются такие правоведы, как Смолина, Колесниченко и Березина. На преимущества досудебного порядка обжалования указывается и в науке См.: Дьякова Е.А. Обязательное досудебное обжалование решений Федеральной налоговой службы об отказе в государственной регистрации юридического лица // Налоги. - 2017. - № 4. - С. 10.. Так, в частности, анализируя статистические данные после введения досудебного порядка обжалования действий (бездействия) органов ФНС в сфере государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, Е.А. Дьякова указывает, что количество обращений граждан в суды с исками об обжаловании действий (бездействий) органов ФНС снизилось на 22%, в то же время на 15% снизился процент судебных решений, в которых действия (бездействие) органов ФНС признаются незаконными См.: Дьякова Е.А. Указ. соч. - С. 11..

2.2 Судебное обжалование действий (бездействий) органов ФНС

Право граждан и юридических лиц на судебное обжалование действий (бездействий) органов ФНС прямо вытекает из ст. 46 Конституции РФ, которая гарантирует судебную защиту прав и свобод гражданина. Вместе с тем, реализация такого права возможна лишь строго определённых процессуальным законодательством порядке и форме. Исключением в данном случае не являются и право граждан и юридических лиц на судебную защиту от противоправных действий (бездействий) налоговых органов, о чём прямо указывается в ст. 138 НК РФ.

Основными характеристиками любого судебного спора являются его подведомственность, подсудность и процессуальная форма рассмотрения дела См.: Еронина М.А. Процессуально-правовая характеристика налоговых споров // Арбитражный и гражданский процесс. - 2016. - № 2. - С. 34.. Под подведомственностью судебного спора в доктрине процессуального права понимается предметная компетенция органов судебной власти (судов общей юрисдикции, арбитражных судов и др.) по рассмотрению и разрешению судебных споров. От подведомственности необходимо отличать подсудность - относимость подведомственного дела к компетенции конкретного суда судебной системы РФ См.: Треушников М.К. Гражданский процесс. - М., - 2014. - С. 64.. Соблюдение установленных законом условий о подведомственности и подсудности налогового спора в рамках судебного обжалования решений и действий (бездействий) налоговых органов является вопросом первостепенного значения, поскольку именно от него будет зависеть сам факт рассмотрения дела.

Исходя из положений действующего законодательства, рассмотрение споров с налоговым органом в суде может происходить как в рамках арбитражного, так и в рамках административного судопроизводства.

По общему правилу, установленному ч. 1 ст. 27 АПК РФ, арбитражным судам подведомственны дела по экономическим спорам и спорам, связанным с осуществлением предпринимательской деятельности. Поскольку наибольшая доля налоговых споров приходится именно на оспаривание действий налоговых органов в сфере налогового контроля и надзора за субъектами предпринимательства, то чаще всего судебное обжалование действий (бездействий) налоговых органов будет происходить в арбитражном суде в рамках арбитражного процесса. Также в силу п. 3 ч. 6 ст. 28 АПК РФ, арбитражные суды рассматривают дела, связанные с отказом или уклонением от государственной регистрации в качестве юридического лица или индивидуально предпринимателя. Дела по обжалованию действий (бездействий) налоговых органов рассматриваются арбитражными судами субъектов РФ.

Нормы о порядке обжалования решений, действий (бездействий) органов государственной власти и местного самоуправления содержатся в гл. 24 АПК РФ. В соответствие с ч. 1 ст. 197 АПК РФ, данная категория дел рассматривается по правилам искового производства. Требования к исковому заявлению содержатся в ст. 125-126 и ст. 199 АПК РФ, исковое заявление об обжалования решений, действий (бездействий) налоговых органов может быть подано в течение трёх месяцев со дня, когда истцу стало известно о нарушении своих прав и законных интересов. Указанный срок может быть восстановлен в случае, если налогоплательщик пропустил его вследствие нарушения органом процедурных сроков досудебного обжалования Постановление Верховного Суда РФ № 303-АД14-1918 по делу № А51-36250/2013 от 30.01.2014г. [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». Дата обращения: 16.02.2018.. Стоит отметить и то, что существование общих сроков исковой давности, установленных гражданским законодательством, не влияет на дела, связанные с обжалованием решений, действий (бездействий) государственных органов Постановление Президиума ВАС РФ № 8148/10 по делу № А-41-16045/07 от 09.11.2010г. [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». Дата обращения: 12.03.2018..

Поскольку, как было установлено ранее, зачастую для обжалования действий (бездействий) налоговых органов установлен обязательный досудебный порядок разрешения спора, для того, чтобы избежать возвращения искового заявления, к нему необходимо приложить вынесенное налоговым органом решение по жалобе. Если оспаривается ненормативный акт ФНС, арбитражный суд имеет возможность приостановить его действие на основании ходатайства заявителя.

При подаче искового заявления должна быть уплачена государственная пошлина в размере 300 (для граждан) или 3000 (для юридических лиц) рублей. В случае удовлетворения искового заявления пошлина, как и другие судебные издержки, возвращаются заявителю в порядке гл. 9 АПК РФ См.: Постановление Пленума ВС РФ от 21.01.2016г. № 1 «О некоторых вопросах применения законодательства о возмещении издержек, связанных с рассмотрением дела» [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». Дата обращения: 13.05.2018..

При рассмотрении дела в рамках гл. 24 АПК РФ, дело должно быть рассмотрено судом единолично в срок, не превышающий трёх месяцев со дня поступления искового заявления в суд. Однако если дело представляет особую сложность судья, рассматривающий дело, может подать председателю суда заявление о продлении этого срока до шести месяцев.

Говоря об иных особенностях рассмотрения налогового спора в арбитражном суде, отличных от рассмотрения дел в общем исковом порядке (Раздел II АПК РФ), нельзя не сказать о распределении бремени доказывания. Если по общему правилу, установленному ст. 65 АПК РФ, каждое лицо обязано доказать обстоятельства, на которые оно ссылается, то в рамках обжалования решений, действий (бездействий) налогового органа заявитель не обязан доказывать их незаконность Обзор судебной практики ВС РФ № 5(2017): утв. Президиумом ВС РФ 27.12.2017г. [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». Дата обращения: 13.05.2018.. В случае непредставления каких-либо доказательств, необходимых для рассмотрения дела и принятия решения, суд может истребовать их по своей инициативе.

Решение арбитражного суда об удовлетворении, удовлетворении в части или об отказе в удовлетворении искового заявления о признании незаконным ненормативного акта, действия (бездействия) налогового органа подлежит немедленному исполнению и, при обжаловании ненормативного акта ФНС - признаёт такой акт или отдельные его положения недействительными. В течение пяти дней со дня принятия решения, его копия направляется заявителю и органу ФНС, действия которого обжалуются. Суд также вправе направить решение в вышестоящий орган ФНС.

В тех случаях, когда оспариваемые решения, действия (бездействия) налогового органа не связаны с осуществлением деятельности физическими или юридическими лицами, дела об обжаловании подобных решений, действий (бездействий) органов ФНС рассматриваются в суде общей юрисдикции по правилам административного судопроизводства. В силу ст. 19-20, 24 КАС РФ такие дела рассматриваются в районных судах по месту жительства (нахождения) заявителя или по месту нахождения налогового органа (по выбору заявителя). Порядок обжалования, предусмотренный гл. 22 КАС РФ, в целом, аналогичен порядку обжалования в арбитражном процессе, поэтому в рамках рассмотрения обжалования решений, действий (бездействий) налоговых органов в административном процессе, остановимся лишь на его отличительных особенностях.

Одним из таких существенных особенностей выступает наличие в административном процессе мер предварительной защиты. В контексте рассматриваемой темы мерами предварительной защиты являются: приостановление действия оспариваемого решения и приостановление совершения налоговым органом в отношении административного истца оспариваемого действия (ст. 223 КАС РФ). В рамках же арбитражного процесса по ходатайству истца арбитражный суд может приостановить оспариваемое решение органа ФНС (ч. 3 ст. 199 АПК РФ). Однако если в арбитражном процессе такие меры принимаются судом лишь по ходатайству истца, которое может быть указано сразу же в исковом заявлении, в административном процессе применение судом таких мер возможно лишь после подачи административным истцом заявления о применении мер предварительной защиты.

Также КАС РФ различает обжалование действий налоговых органов и их должностных лиц. В случае если обжалуется действие должностного лица налогового органа, налоговый орган, в котором такое должностное лицо исполняет свои должностные функции, привлекается к делу в качестве соответчика.

Существуют различия и в сроках рассмотрения дела. Дела об оспаривании решений, действий (бездействий) органов ФНС в административном процессе рассматриваются в течение одного месяца со дня поступления административного искового заявления с правом продления председателем суда ещё на один месяц, что свидетельствует о более быстром порядке обжалования, нежели чем в арбитражном процессе.

Решение по делу об обжаловании ненормативного акта, действия (бездействия) органа ФНС в административном процессе не подлежит немедленному исполнению и вступает в силу лишь по истечении сроков апелляционного обжалования. Также в административном процессе отличается и порядок вручения копий решения лицам, участвующим в деле - в данном случае они направляются им в течение трёх дней с момента принятия или могут быть вручены в тот же срок под расписку.

Также устанавливается дополнительная гарантия для граждан и юридических лиц в виде возложения обязанности на государственный орган восстановить нарушенные права в указанный судом срок, а также сообщить о восстановлении прав гражданину, юридическому лицу или в суд в течение месяца со дня вступления решения в законную силу. Аналогичные меры по последующему судебному контролю за исполнением решения в доктрине процессуального права именуются «концепцией эффективного правосудия» Павлова М.С. Концепция эффективного правосудия в нормах Кодекса административного судопроизводства РФ // Российский судья. - 2017. - № 8. - С. 42.. Однако в силу того, что для российского права такой институт является достаточно новым, говорить о его эффективности в настоящий момент трудно. По крайней мере, в настоящий момент законодательство не содержит каких-либо санкций за неисполнение такой обязанности для должностных лиц государственного органа.

Таким образом, судебное обжалование ненормативных актов, действий (бездействий) органов ФНС может осуществляться в арбитражном суде посредством арбитражно-процессуального законодательства в том случае, когда такие решения, действия (бездействия) налоговых органов касаются прав граждан и юридических лиц, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, и в суде общей юрисдикции в рамках административного процесса в остальных случаях. Судебное обжалование как институт защиты прав граждан и юридических лиц также имеет свои преимущества и недостатки. В качестве основных достоинств в данном случае можно назвать возможность контроля процесса обжалования со стороны граждан и юридических лиц и наличие у них дополнительных правовых гарантий, таких как, например, освобождение от бремени доказывания незаконности действий (бездействий) налоговых органов. С другой стороны, данная форма защиты прав, в отличие от административного порядка обжалования, требует больших временных и материальных затрат и не лишена некоторых изъянов, о которых будет сказано в следующей главе настоящей работы.

2.3 Проблемы реализации прав граждан на обжалования действий (бездействий) органов ФНС и пути их решения

Как было установлено ранее, в рамках обжалования действий (бездействия) органов ФНС, граждане и юридические лица наделены комплексом прав и обязанностей. В то же время, реализация некоторых из этих прав на практике затруднена в связи с несовершенством правового регулирования досудебной и судебной стадий обжалования действий (бездействия) налоговых органов в сфере налогового, валютного контроля и регистрационной деятельности соответственно. В рамках настоящей главы попробуем изложить сущность наиболее острых из имеющихся проблем и предложить возможные пути их решения.

Так, в настоящий момент приходится констатировать тот факт, что законодательством не регламентируется порядок обжалования действий (бездействия) органов ФНС в сфере валютного контроля. Закрепляя соответствующее право резидентов и нерезидентов на обжалование решений, действий (бездействий) органов валютного контроля, валютное законодательство, при этом, не содержит каких-либо положений, касающихся порядка реализации такого права, то есть - порядка обжалования. При этом, положения об обжаловании действий (бездействия) органов ФНС в сфере налогового контроля нельзя применить по аналогии к валютно-контрольным отношениям в силу ст. 2 НК РФ, согласно которой налоговое законодательство не распространяется на обжалование действий (бездействий) налоговых органов в указанной сфере. В настоящее время аналогом норм НК РФ, посвящённых процедуре обжалования в сфере валютного контроля, выступает упоминавшийся в настоящей работе Административный регламент ФНС от 04.10.2011г. Однако данный нормативный акт также не отличается цельностью регулирования, что порождает проблемы, связанные с досудебным порядком обжалования актов, действий (бездействий) ФНС в указанной сфере.

Например, Административным регламентом не установлены сроки обжалования решений, действий (бездействий) налоговых органов. И если в случаях обжалования постановлений налоговых органов о привлечении к административной ответственности за нарушения в сфере валютного регулирования в данном случае будет применяться общая норма ч. 1 ст. 30.3 Кодекса об административных правонарушениях РФ (далее - КоАП РФ) Кодекс об административных правонарушениях РФ: Федеральный закон РФ от 30.12.2001г. № 195-ФЗ (ред. от 23.04.2018) // СЗ РФ. - 2002. - № 1. - Ст. 1., устанавливающая десятидневный срок обжалования, отчитываемый со дня вручения (получения) копии постановления о привлечения к ответственности, то что касается случаев обжалования иных актов, действий (бездействий) органов ФНС в сфере валютного контроля таких общих норм нет.

Поскольку в Административном регламенте отсутствуют положения об обязательности досудебного порядка обжалования, наиболее оптимальным решением проблемы на сегодняшний будет прибегнуть к судебному порядку обжалования, поскольку в данном случае будут действовать процессуальные нормы об исковой давности. Однако такое решение проблемы представляется лишь временной необходимостью, поскольку отсутствие детальной нормативной регламентации досудебного порядка обжалования в указанной сфере, в конечном счёте, приведёт к тому, что он попросту перестанет функционировать. Гражданам и юридическим лицам в данном случае будет оптимальнее прибегнуть к судебной защите своих прав, что, конечно же, приведёт к лишней нагрузке на судебную систему.

В связи с этим, предлагаем регламентировать процедуру административного обжалования действий (бездействий) налоговых органов в сфере валютного контроля путём закрепления в гл. 5 ФЗ № 173-ФЗ от 10.12.2003 следующих моментов: сроки административного обжалования действий (бездействий) органов валютного контроля; порядок производства по жалобе заявителя в сфере валютного контроля; требования к форме и порядку принятия административных актов, являющихся результатом рассмотрения жалобы заявителя; порядок обжалования таких административных актов.

Отдельные несовершенства наличествуют и в нормах НК РФ, посвящённых обжалованию действий (бездействия) органов ФНС в сфере налогового контроля.

Так, сегодня существует проблема направления решений по жалобе лицу, обжалующему решение, действие (бездействие) органа ФНС в досудебном порядке. В силу п. 6 ст. 140 НК РФ, решение по результатам рассмотрения жалобы (апелляционной) жалобы вручается или направляется лицу в течение трёх дней со дня принятия такого решения. При отсутствии детального урегулирования административных процедур досудебного обжалования, в настоящий момент отсутствует и порядок направлений решений. Не стоит говорить, что в случае направления такого решения по почте такой срок явно превысит трёхдневный. В законе отсутствуют и какие-либо указания на возможность получения копий решения представителем заявителя. В то же время ст. 101.2 НК РФ установлено, что обжалуемое решение вступает в силу с момента утверждения вышестоящим органом ФНС. В результате получается, что нижестоящий орган ФНС уже получил решение и может принимать меры по принудительному исполнению, в том числе направлять требования об уплате налога, а затем и обращать взыскание на имущество. Налогоплательщик же решения вышестоящего органа на руках не имеет, в связи с чем защита его прав существенно затруднена. Возвращаясь к предыдущей проблеме, это ещё раз говорит о необходимости должной регламентации административных процедур досудебного обжалования. В частности - закрепления принципа незамедлительного извещения граждан в процессе обжалования.

Другой актуальной проблемой в указанной области выступает проблема последующего обжалования решения по жалобе. Аналог кассационного рассмотрения спора с целью рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом отсутствует. Жалоба с поступившими с ней материалами рассматривается вышестоящим должностным лицом или органом через призму сути правоотношений. В то же время не учитываются процессуальные нарушения, допущенные при рассмотрении жалобы нижестоящей инстанцией.

Если подобные процессуальные нарушения выступали в качестве оснований, по которым была подана отдельная жалоба, то только в таком случае они могут быть предметом рассмотрения вышестоящей инстанцией. Несмотря на это, на практике обжалование процедурных нарушений при вынесении решения по жалобе не приносит желаемого результата как, например, отмена вынесенного налоговым органом акта ненормативного характера.

Кроме внесения изменений в законодательство об улучшении процедуры обжалования решений и действий/бездействий налоговых органов в вышестоящий орган, важно внедрить такие альтернативные инструменты разрешения споров, как заключение мирового соглашения и использование посреднических процедур. Предложенные институты можно закрепить в тексте ст. 140 НК РФ.

Более узкоспециализированной, но не менее важной в контексте реализации прав граждан на обжалование действий (бездействия) налогового органа является проблема обжалования решений, действий (бездействий) органов ФНС участниками консолидированной группы.

П. 3 ст. 139 и п. 3 ст. 139.1 НК РФ определены особенности обжалования ненормативных актов, действий (бездействий) органов ФНС, совершённых в рамках налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков. Согласно положениям НК РФ, такие акты, действия (бездействия) могут быть обжалованы ответственным участником такой группы либо иным участником такой группы в части привлечения его к налоговой ответственности. То есть, исходя из логики закона, в данном случае в случае подачи жалобы участником консолидированной группы, её ответственный участник лишается возможности обжалования по этим же основаниям. Несмотря на то, что в настоящий момент подобная судебная практика отсутствует, во избежание проблем, связанных с толкованием норм п. 3 ст. 139 НК РФ, считаем более удачным её изложение в ином виде, где была бы предусмотрена вышеописанная отсутствующая возможность. Аналогичные изменения необходимо внести и в п. 3 ст. 139.1 НК РФ.

Несмотря на то, что в сфере государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, большинство существующих проблем обжалования в данной области (ранее, например, вообще отсутствовал административный порядок обжалования в данной сфере) решилось путём детальной регламентации порядка обжалования в гл. VIII.1 Закона о регистрации См.: О внесении изменений в Федеральный закон «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»: Федеральный закон РФ от 21.07.2014г. №241-ФЗ // СЗ РФ. - 2014. - № 30. - Ст. 4242., некоторыми исследователями указывается на чрезмерно большой срок обжалования регистрирующего органа в административном порядке См.: Дьякова Е.А. Указ. соч. - С. 13.. С такой критикой можно согласиться, поскольку в соответствие с п. 4 ст. 25.6 Закона о регистрации, такой срок в настоящий момент составляет 15 рабочих дней. Такой срок представляется чрезмерным для указанной области правоотношений, считаем, что срок обжалования должен быть равным сроку принятию решения о регистрации юридического лица (индивидуального предпринимателя), который в настоящее время составляет 5 рабочих дней (ст. 8 Закона о регистрации).

Что касается судебного обжалования действий (бездействия) налоговых органов, принципиальное значение сегодня имеет проблема отсутствия единства правовых позиций по вопросам решений, действий (бездействий) органов ФНС, несоответствующих закону, но не нарушающих права граждан и юридических лиц.

Как было установлено ранее, для обжалования решения, действия (бездействия) органа ФНС необходимо одновременное соблюдение двух условий: такое решение, действие (бездействие) должно быть незаконным и нарушать права заявителя. Однако на практике зачастую возникают те ситуации, когда в ходе рассмотрения дела судом устанавливается, что такой акт, действие (бездействие), хоть и не нарушает права заявителя, но нарушает те или иные положения закона. Например, при обжаловании ненормативных актов ФНС одни и те же судебные органы (в данном случае рассматриваются решения Арбитражного суда г. Москвы) могут как признавать такие акты недействительными в силу несоответствия нормам материального права Решение арбитражного суда г. Москвы по делу № А40-129614/2012 от 24.01.2013г. [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». Дата обращения: 19.02.2018., так и отказывать в признании актов таковыми в силу недоказанности нарушения прав заявителя Решение арбитражного суда г. Москвы по делу № А40-163099/2012 от 15.03.2013г. [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». Дата обращения: 23.03.2018..

Данная проблема представляется ещё более острой, поскольку в п. 3 ч. 1 ст. 199 АПК РФ и п. 6 ч. 2 ст. 220 КАС РФ установлено требование об обязанности указывать в исковом (административном исковом) заявлении на права, которые, согласно мнению заявителя, нарушены таким актом, действием (бездействием). При отсутствии такого указания суд оставляет заявление без движения. Причём, Конституционным судом РФ такая практика признавалась законной и соответствующей Конституции Определение КС РФ от 26.05.2016г. № 1145-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Яковлева Евгения Алексеевича на нарушение конституционных прав отдельными положениями Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации» [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». Дата обращения: 23.01.2018.. Данная ситуация представляется парадоксальной и в силу того, что, в частности ст. 9 КАС РФ одной из целей административного судебного разбирательства является восстановление нарушенных прав. На практике же ситуация складывается таким образом, что в случае отсутствия или неправильного указания на норму материального права, закрепляющую то или иное право заявителя, его права не подлежат защите. Полагаем, что для избавления такого рода формализма в рамках рассмотрений дел об обжаловании ненормативных актов, действий (бездействий) органов ФНС, необходимо устранить соответствующее требование к исковому (административному исковому) заявлению из процессуального законодательства.

Подводя итог, правовая регламентация порядка обжалования действий (бездействия) органов ФНС РФ не лишена проблем правового регулирования. К таким проблемам можно отнести следующие: отсутствие регламентации обжалования действий (бездействий) налоговых органов в сфере валютного контроля; проблема направления решений по жалобе лицу, обжалующему решение, действие (бездействие) органа ФНС; отсутствие единства правовых позиций по вопросам решений, действий (бездействий) органов ФНС, несоответствующих закону, но не нарушающих права граждан и юридических лиц и др. Для гармонизации правовой регламентации обжалования действий (бездействий) органов ФНС указанные проблемы должны быть решены путём внесения соответствующих поправок в законодательство.

Заключение

Таким образом, мы установили, что основными направлениями государственно-властной деятельности органов ФНС России в соответствие с положениями законодательства и Положением о ФНС являются налоговый контроль, валютный контроль и осуществление государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей. В рамках реализации возложенных функций органы ФНС наделены соответствующими правами и обязанностями, коррелирующими с правами и обязанностями граждан и юридических лиц. Одним из важнейших прав граждан и юридических лиц, в свою очередь, является право на обжалование решений, действий (бездействия) налоговых органов.

Закреплённое в качестве конституционной гарантии в ст. 53 Конституции РФ, указанное право находит различное воплощение в нормах административного, налогового и процессуального законодательства. Таким воплощением выступают правовые механизмы досудебного (административного) и судебного обжалования. В настоящее время НК РФ и ФЗ № 129-ФЗ от 08.08.2001 предусмотрена обязательная досудебная стадия обжалования решений, действий (бездействия) налоговых органов. После обжалования в административном порядке, решение, действие (бездействие) налоговых органов может быть обжаловано в судебном порядке в соответствие с нормами АПК РФ и КАС РФ. В области валютного контроля обязательной досудебной стадии обжалования решений, действий (бездействия) налоговых органов не предусмотрено - они могут обжаловаться напрямую в суд.

Вместе с тем, указанные механизмы обжалования не лишены проблем правового регулирования. В качестве таких проблем можно выделить отсутствие детального регулирования порядка обжалования действий (бездействия) и решений налоговых органов в сфере валютного контроля; отсутствие единства правовых позиций по вопросам действий (бездействия) органов ФНС, несоответствующих закону, но не нарушающих права граждан и юридических лиц; отсутствие детального урегулирования административных процедур обжалования действий (бездействия) органов ФНС (например - административных процедур направления решений по жалобе лицу, обжалующему действие (бездействие) органа ФНС в досудебном порядке).

Указанные проблемы могут быть решены посредством детальной регламентации процедур обжалования действий (бездействия) органов валютного контроля в Федеральном законе «О валютном регулировании и валютном контроле» или принятия соответствующего Административного регламента, регулирующего обжалование налоговых органов в указанной сфере. Например, закрепление принципа незамедлительного извещения граждан в процессе обжалования административного акта вкупе с детальной регламентацией административных производств обжалования могло бы решить проблему несвоевременного извещения граждан и юридических лиц на досудебном этапе, которая в настоящее время широко распространена.

Библиографический список

Нормативные материалы и другие официальные документы

Законы:

1. Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.1993 г.) (с учётом поправок, внесённых Законами РФ о поправках к Конституции РФ от 30.12.2008 № 6-ФКЗ, от 30.12.2008 № 9-ФКЗ, от 05.02.2014 № 2-ФКЗ, от 21.07.2014 № 11-ФКЗ) [Текст] // СЗ РФ. - 2014. - № 15. - Ст. 1691.

2. Кодекс административного судопроизводства РФ: Федеральный закон РФ от 08.03.2015г. № 21-ФЗ (ред. от 28.12.2017) [Текст]// СЗ РФ. - 2015. - № 10. - Ст. 1391.

3. Федеральный закон от 27.07.2010г. № 210-ФЗ «Об организации предоставления государственных и муниципальных услуг» [Текст] // СЗ РФ. - 2010. - № 31. - Ст. 4179.

4. Федеральный закон РФ от 02.05.2006г. № 59-ФЗ «О порядке рассмотрения обращений граждан Российской Федерации» [Текст] // СЗ РФ. - 2006. - № 19. - Ст. 2060.

5. Федеральный закон от 10.12.2003г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» [Текст] // СЗ РФ. - 2003. - № 50. - Ст. 4859.

6. Арбитражный процессуальный кодекс РФ: Федеральный закон РФ от 24.07.2002г. № 95-ФЗ (ред. от 28.12.2017) [Текст] // СЗ РФ. - 2002. - № 30. - Ст. 3012.

7. Кодекс об административных правонарушениях РФ: Федеральный закон РФ от 30.12.2001г. № 195-ФЗ (ред. от 23.04.2018) [Текст] // СЗ РФ. - 2002. - № 1. - Ст. 1.

8. Федеральный закон от 08.08.2001г. № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» [Текст] // СЗ РФ. - 2001. - № 33. - Ст. 3431.

9. Налоговый кодекс РФ: Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ (часть первая) (ред. от 19.02.2018) [Текст] // СЗ РФ. - 1998. - № 31. - Ст. 3824.

10. Налоговый кодекс РФ: Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ (часть вторая) (ред. от 23.04.2018) [Текст] // СЗ РФ. - 2000. - № 32. - Ст. 3340.

11. Закон РФ от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» [Текст] // Бюллетень нормативных актов. - № 1. - 1992.

Подзаконные акты:

12. Положение о Федеральной налоговой службе Российской Федерации: утв. Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004г. № 506 [Текст] //СЗ РФ. - 2004. - № 40. - Ст. 3961.

13. Приказ ФНС РФ от 24.03.2006г. № САЭ-4-08/44дсп@# «Об утверждении Регламента по рассмотрению заявлений и жалоб физических и юридических лиц на действия или бездействие, а также на акты ненормативного характера налоговых органов Российской Федерации во внесудебном порядке» [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». Дата обращения: 23.01.2018.

14. Приказ Минфина РФ от 04.10.2011 № 123н «Об утверждении Административного регламента исполнения Федеральной налоговой службой государственной функции по контролю за осуществлением валютных операций резидентами и нерезидентами, не являющимися кредитными организациями или валютными биржами» [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». Дата обращения: 23.01.2018.

15. Приказ Минфина России от 02.07.2012 № 99н «Об утверждении Административного регламента Федеральной налоговой службы по предоставлению государственной услуги по бесплатному информированию (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также по приему налоговых деклараций (расчетов)» [Текст] // Российская газета. - 2012. - № 274.

16. Приказ Минфина России от 30.12.2014г. № 178н «Об утверждении Административного регламента ФНС по предоставлению государственной услуги по представлению выписки из единого государственного реестра налогоплательщиков» [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». Дата обращения: 25.01.2018.

17. Приказ Минфина России от 30.09.2016 № 169н «Об утверждении Административного регламента предоставления Федеральной налоговой службой государственной услуги по государственной регистрации юридических лиц, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей и крестьянских (фермерских) хозяйств» [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». Дата обращения: 23.01.2018.

18. Приказ ФНС России от 07.11.2017 № ММВ-7-17/837@ «Об утверждении формы заявления о представлении документа, подтверждающего статус налогового резидента Российской Федерации, формы документа, подтверждающего статус налогового резидента Российской Федерации, порядка и формата его представления в электронной форме или на бумажном носителе» [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». Дата обращения: 18.02.2018.

Акты рекомендательного характера

19. Информационное сообщение ФНС РФ от 15.02.2011г. «О документах, которые рекомендуется приложить к жалобе, подаваемой в налоговый орган» [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». Дата обращения: 16.02.2018.

20. Письмо ФНС РФ № СА-4-9/23437@ от 26.12.2013г. «Рекомендации о порядке взаимодействия налоговых органов и их структурных подразделений» [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». Дата обращения: 20.01.2018.

21. Письмо Минфина России № 03-02-07/1/60796 от 22.10.2015г. [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». Дата обращения: 23.01.2018.

Акты судебных органов

22. Постановление Пленума ВС РФ от 10.02.2009г. № 2 «О практике рассмотрения судами дел об оспаривании решений, действий (бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, должностных лиц, государственных и муниципальных служащих» [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». Дата обращения: 15.02.2018.

23. Постановление КС РФ от 17.03.2009г. № 5-П «По делу о проверке конституционности положения, содержащегося в абзацах четвёртом и пятом пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с жалобой общества с ограниченной ответственностью «Варм» [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». Дата обращения: 15.02.2018.

24. Определение КС РФ от 27.05.2010г. № 766-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества «МП Трейдинг» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 1 статьи 138 Налогового кодекса Российской Федерации, пунктом 2 статьи 29 и пунктом 1 части 1 статьи 150 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации» [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». Дата обращения: 20.03.2018.

25. Определение КС РФ от 22.03.2011г. № 380-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Серебренникова Вадима Борисовича на нарушение его конституционных прав пунктом 6 статьи 100 и абзацем вторым пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации» [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». Дата обращения: 23.03.2018.

26. Постановление Верховного Суда РФ № 303-АД14-1918 по делу № А51-36250/2013 от 30.01.2014г. [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». Дата обращения: 16.02.2018.

27. Определение КС РФ от 27.10.2015г. № 2430-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Бобиной Оксаны Анатольевны на нарушение ее конституционных прав пунктом 4 статьи 52, пунктом 6 статьи 69 и статьей 75 Налогового кодекса Российской Федерации, а также статьями 376, 377, 379.1, 381 и 383 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации» [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». Дата обращения: 19.02.2018.

28. Определение КС РФ от 26.05.2016г. № 1145-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Яковлева Евгения Алексеевича на нарушение конституционных прав отдельными положениями Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации» [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». Дата обращения: 23.01.2018.

29. Определение Верховного суда РФ № 304-КГ16-3143 от 20.07.2016г. [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». Дата обращения: 23.03.2018.

30. Постановление Шестого арбитражного апелляционного суда № 06АП-6644/2016 по делу № А73-9926/2016 от 06.02.2017г. [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». Дата обращения: 23.03.2018.

31. Постановление ФАС Московского округа по делу № А40-87461/11-99-409 от 28.04.2014г. [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». Дата обращения: 14.03.2018.

32. Постановление ФАС Московского округа по делу № А40-127722/12-140-844 от 06.09.2013г. [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». Дата обращения: 14.03.2018.

33. Постановление ФАС Московского округа по делу № А40-49924/12-115-293 от 18.01.2013г. [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». Дата обращения: 27.01.2018.

34. Постановление ФАС Московского округа по делу № А40-15826/12-121-144 от 12.12.2012г. [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». Дата обращения: 22.03.2018.

35. Решение арбитражного суда г. Москвы по делу № А40-163099/2012 от 15.03.2013г. [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». Дата обращения: 24.03.2018.

36. Решение арбитражного суда г. Москвы по делу № А40-129614/2012 от 24.01.2013г. [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». Дата обращения: 21.02.2018.

Учебные и учебно-методические издания

37. Бабаев, В.К. Теория государства и права: учебник для бакалавров [Текст] / В. К. Бабаев [и др.]; под ред. В. К. Бабаева. - 3-е изд., перераб. и доп. -- М.: Издательство Юрайт, 2016. -- 715 с.