Концептуальные основы обеспечения налоговыми и правоохранительными органами исполнения налогоплательщиками своих обязанностей

Размещено на http://www.allbest.ru/

[Введите текст]

АКАДЕМИЯ УПРАВЛЕНИЯ МВД РОССИИ

На правах рукописи

ВЕРСТОВА МАРГАРИТА ЕВГЕНЬЕВНА

Концептуальные основы

обеспечения налоговыми и правоохранительными органами исполнения налогоплательщиками своих обязанностей

Специальность 12.00.14 - административное право,

финансовое право, информационное право

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени

доктора юридических наук

Москва 2008

Диссертация выполнена на кафедре финансово-экономического и тылового обеспечения Академии управления МВД России

Научный консультант:

доктор юридических наук, профессор Запольский Сергей Васильевич.

Официальные оппоненты:

доктор юридических наук, профессор Винницкий Данил Владимирович,

доктор юридических наук, профессор Горбунова Ольга Николаевна,

доктор юридических наук, профессор Шохин Сергей Олегович.

Ведущая организация - Институт государства и права РАН

Защита диссертации состоится 22 мая 2008 г. в 14 час. 30 мин. на заседании Диссертационного совета Д 203.002.06 при Академии управления МВД России по адресу: 125171, г. Москва, ул. З. и А. Космодемьянских, д. 8, ауд. № 404.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Академии управления МВД России.

Автореферат разослан «____» февраля 2008 г.

Ученый секретарь диссертационного совета кандидат юридических наук, доцент К.Л. Яковлев



ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Налоги являются неотъемлемой частью процесса государственного управления, поэтому их роль в качестве одного из средств государственной экономической политики велика в истории развития государства и общества. По мере смены различных форм общественного устройства, правления, а также развития, становления и укрепления государственности перед обществом всегда стоял вопрос оптимального управления налоговой сферой.

Происходящие серьезные перемены в экономике страны вызывают огромный общественный интерес к налоговым правоотношениям. Президент России В.В. Путин в Бюджетном Послании Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации от 9 марта 2007 года «О бюджетной политике в 2008-2010 годах» отметил, что в настоящее время требуется дальнейшая модернизация налоговой системы, в том числе администрирования, в целях создания комфортных условий для перехода отечественной экономики на инновационный путь развития.

Налоговая система в полной мере зависит от проводимой в государстве налоговой политики, ее законного оформления, т.е. отражения в актах высшей юридической силы соответствующих норм, устанавливающих, изменяющих и прекращающих налоговую обязанность. При этом важным моментом является учет интересов всех сторон налогового правоотношения - это и интересов государства, и интересов налогоплательщиков.

Несмотря на то, что был принят и вступил в действие Федеральный закон от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую НК РФ и в отдельные законодательные акты РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования», внесший существенные изменения в Налоговый кодекс Российской Федерации в части налогового администрирования, претерпели значительные изменения организация и функционирование налоговых органов государства, возросла роль судебных споров. Однако проблема налогообложения, собираемости налогов по-прежнему актуальна. Налоговое администрирование служит основным элементом эффективного функционирования налоговой системы и экономики государства. Значительная роль в системе налогового администрирования отводится налоговым и таможенным органам, а также органам внутренних дел.

Осуществление контрольной деятельности государства за налоговой сферой предполагает взаимодействие налоговых и правоохранительных органов (правоохранительные органы рассмотрены на примере таможенных органов и органов внутренних дел), в компетенцию которых входят различные полномочия. В современных условиях правоохранительные органы призваны защищать национальные интересы государства в сфере экономической безопасности, создавать барьер, препятствующий распространению экономической преступности. Таможенные органы пользуются правами и несут обязанности налоговых органов по взиманию налогов при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации в соответствии с таможенным законодательством, НК РФ, федеральными законами о налогах, а также иными федеральными законами. Таможенные платежи - неотъемлемая часть системы налогов, сборов и других обязательных платежей, а их применение возможно в случае факта перемещения товаров и транспортных средств через таможенную границу. Именно условие перемещения и предопределяет особое место таможенных платежей в бюджетной системе Российской Федерации.

Деятельность подразделений органов внутренних дел по борьбе с экономическими и налоговыми преступлениями направлена на решение социально-экономических проблем, применение механизмов защиты национальных интересов, решение стратегических задач, в основе которых лежит переход от выявления, пресечения и расследования налоговых преступлений к комплексному правоохранительному воздействию на систему налогообложения. С этой целью органы внутренних дел совместно с налоговыми органами участвуют в проверках налогоплательщиков, осуществляют иную деятельность.

Решение стратегических задач по обеспечению экономической безопасности Российской Федерации находится в компетенции Департамента экономической безопасности МВД России (далее - ДЭБ МВД России), который призван участвовать в построении системы обеспечения экономической безопасности государства, удовлетворяющей определенным требованиям и характеризующейся способностью решения задач в данной сфере. Данный процесс требует постоянного совершенствования и использования современных подходов и методов в деятельности органов внутренних дел по обеспечению защиты как национальных интересов в области экономики, так и обеспечению правопорядка в налоговой сфере.

Конституционной обязанностью каждого физического лица или организации является своевременное и полное исполнение налоговой обязанности. По различным объективным причинам субъектам не всегда удается выполнить свои финансовые обязательства перед государством, однако довольно часто встречаются ситуации, когда налогоплательщики сознательно уклоняются от участия в формировании государственной (муниципальной) казны. В случае, если налог не уплачен в полном объеме и в срок, установленный законодательством о налогах и сборах (ненадлежащее исполнение налоговой обязанности), к налогоплательщикам наряду с мерами государственного принуждения, включая юридическую ответственность за допущенное налоговое правонарушение, применяются меры, установленные в главе 11 НК РФ, - залог имущества, поручительство, пеня, приостановление операций по счетам в банке и наложение ареста на имущество налогоплательщика.

В условиях перехода к рыночным отношениям роль гражданского права в регулировании общественной жизни значительно возросла. Налоговые отношения, охватывающие широкий круг действий и событий, связанных с организацией налогообложения, предполагают применение гражданско-правовых конструкций. Это свидетельствует о том, что с принятием НК РФ в определенной мере преодолена существовавшая раньше обособленность налогового права от других отраслей законодательства, и прежде всего от гражданского права.

Недостаточная теоретическая разработанность задач обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, а также вопросов взаимодействия налоговых и правоохранительных органов по обеспечению своевременного и полного исполнения налогоплательщиками своих обязанностей сказывается на практике налогообложения в современный период развития экономики России, порождает множество проблем теоретического и практического характера. Богатейший опыт применения налоговых конструкций за рубежом и в России, разнообразие правовых основ и дифференциация налогообложения - все это оказало существенное влияние на содержание подотрасли финансового права - налогового права и потребовало научной проработки.

Актуальность исследуемой темы вытекает из сложного переплетения конституционных, финансово-правовых и административно-правовых функций налогообложения и определяется необходимостью теоретического осмысления места налогового права в правовой системе России, уяснения правовой природы налогового администрирования, а также поисков путей повышения эффективности деятельности налоговых и правоохранительных органов по обеспечению исполнения налогоплательщиками своих обязанностей. В современный период данные вопросы имеют важное значение как для финансово-правовой, так и для юридической науки в целом.

Все вышеизложенное определило актуальность настоящего диссертационного исследования.

Степень разработанности темы исследования. Выбор темы диссертационного исследования обусловлен не только актуальностью, но и недостаточно глубокой и всесторонней разработанностью данной проблематики в современной отечественной научной литературе.

Анализируя степень научной разработанности представленной темы диссертации, следует подчеркнуть, что проблема уплаты налогов и сборов находилась в центре внимания зарубежных и отечественных ученых, политических и общественных деятелей на протяжении длительного времени.

Вопросы налогообложения рассматривали дореволюционные исследователи: Г.А. Вацуро, П.П. Гензель, А.Н. Гурьев, Н.П. Дружинин, С.И. Иловайский, С.П. Кавелин, В.А. Лебедев, Р.З. Лившиц, Д.М. Львов, И.Х. Озеров, Е.А. Ровинский, Н.И. Янжул и другие.

Различные аспекты налогообложения исследовались в трудах отечественных ученых в области финансового права: Е.М. Ашмариной, О.Ю. Бакаевой, А.В. Брызгалина, Д.В. Винницкого, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачевой, В.В. Гриценко, С.В. Запольского, Р.Ф. Захаровой, М.Ф. Ивлиевой, М.В. Карасевой, А.Н. Козырина, Ю.А. Крохиной, Н.А. Куфаковой, И.И. Кучерова, Н.П. Кучерявенко, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, И.В. Рукавишниковой, Э.Д. Соколовой, Ю.К. Старилова, Г.П. Толстопятенко, Н.И. Химичевой, С.О. Шохина, А.А. Ялбулганова и др.

Налоговое обязательство и его элементы рассматривались в работах М.В. Карасевой, С.Г. Пепеляева, М.И. Пискотина, А.И. Худякова, Н.И. Химичевой, Ю.В. Цветкова, С.Д. Цыпкина, В.М. Чибинева. Особо следует выделить работы Д.В. Винницкого, С.В. Запольского и Е.В. Порохова.

Проблемы определения понятия, места и роли налогового права в отечественной правовой системе находились в центре внимания ученых -

представителей общей теории истории государства и права: С.С. Алексеева, М.И. Байтина, В.М. Горшенева, Р.З. Лившица, А.В. Малько, Н.И. Матузова, С.В. Полениной, И.Н. Сенякина, А.Ф. Черданцева.

Отдельные вопросы налогового администрирования, организации и деятельности правоохранительных органов, проблемы их взаимодействия с налоговыми органами были исследованы И.Ю. Александровой, Д.Г. Бурцевым, И.К. Выскребцовым, А.З. Дадашевым, Т.И. Корсуном, Н.Т. Кузнецовым, А.В. Лобановым, М.Ю. Орловым, И.А. Перонко, С.И. Межерецким, А.С. Титовым.

В последнее время в отечественной науке наблюдается значительная активизация интереса к исследованию исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. Исследованию данного института налогового права посвящены работы Ю.А. Крохиной, И.И. Кучерова, А.В. Перова, Г.В. Петровой и других авторов. Отдельные виды обеспечения налоговой обязанности рассматривались А.А. Гогиным, Т.Д. Гусевой, О.В. Пантюшовым и другими.

Подготовлен ряд диссертационных исследований, посвященных обеспечению исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. Среди работ, в которых затрагиваются вопросы обеспечения исполнения налоговых обязанностей, а также исполнения налоговой обязанности по уплате таможенных платежей, следует выделить диссертации О.А. Березовой, Е.А. Имыкшеновой, Е.У. Латыповой, Е.В. Малахаткиной, В.В. Стрельникова, Т.А. Тулуповой, В.П. Шавшиной, А.К. Шереметьева.

Вместе с тем следует констатировать, что комплексное исследование вопросов обеспечения налоговыми и правоохранительными органами исполнения налогоплательщиками своих обязанностей в отечественной юридической науке до настоящего времени не проводилось.

В современной финансовой науке отсутствуют монографические исследования, в которых бы с учетом соотношения положений публичного и частного права комплексно анализировались проблемы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, применяемых налоговыми и правоохранительными органами к налогоплательщикам, а также вопросы взаимодействия налоговых и правоохранительных органов по обеспечению исполнения налогоплательщиками своих обязанностей.

Объект диссертационного исследования - общественные отношения, возникающие в процессе уплаты налогов и сборов в Российской Федерации.

Предмет диссертационного исследования - нормативные правовые акты, регулирующие обеспечение исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, правоприменительная практика.

Цель диссертационного исследования - комплексное рассмотрение теоретических и практических вопросов обеспечения налоговыми и правоохранительными органами своевременного и полного исполнения налогоплательщиками своих обязанностей.

Поставленная цель определила следующие задачи исследования:

- рассмотреть правовую природу деятельности налоговых органов при осуществлении налогового администрирования и факторы, влияющие на обеспечение условий контрольной деятельности за соблюдением законодательства о налогах и сборах;

- проанализировать теоретические основы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов с учетом соотношения положений частного и публичного права в налоговых отношениях;

- рассмотреть механизм рецепции юридических конструкций гражданского права в налоговых отношениях;

- исследовать правовой режим залога имущества и поручительства, применяемых в случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов;

- выявить проблемы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов пеней, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки;

- исследовать правовой режим приостановления операций по счетам в банках организаций и индивидуальных предпринимателей, применяемых налоговыми и таможенными органами для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора;

- рассмотреть арест имущества как способ обеспечения исполнения налоговых обязанностей, производимый в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога, пеней и штрафов, а также при наличии у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество;

- исследовать проблемы правового регулирования взимания таможенных платежей как неотъемлемой части системы налогов, сборов и иных обязательных платежей, применяемых в случае факта перемещения товаров и транспортных средств через таможенную границу;

- выявить наиболее эффективные способы обеспечения уплаты таможенных платежей (специальные меры имущественного характера, стимулирующие их уплату в надлежащем порядке путем установления дополнительных гарантий);

- рассмотреть организационно-правовые основы деятельности налоговых и правоохранительных органов по обеспечению своевременного и полного исполнения налогоплательщиками своих обязанностей;

- определить основные приоритеты и направления совершенствования взаимодействия налоговых и правоохранительных органов по обеспечению своевременного и полного исполнения налогоплательщиками своих обязанностей;

- разработать предложения, направленные на совершенствование действующего законодательства о налогах и сборах и правоприменительной практики.

Методологическая база и методы исследования. В теоретико-методологической основе диссертационного исследования лежит диалектический метод анализа, научно-познавательные возможности которого позволяют исследовать законодательство о налогах и сборах, а также комплекс общенаучных, частных и специальных методологических принципов познания социально-правовых явлений, конкретизирующихся в виде таких методов, как историко-правовой, сравнительно-правовой, системный, логический, лингвистический, структурно-правовой, социологический и других.

Исходной методологической конструкцией диссертационного исследования выступает диалектический метод, обосновывающий взаимосвязь и взаимообусловленность всех социальных процессов, в том числе протекающих при обеспечении обязанностей по уплате налогов и сборов. Сочетание историко-правового и сравнительно-правового методов позволило выявить специфику воздействия исторических условий на обеспечение обязательств и обеспечение обязанностей по уплате налогов и сборов в различных отраслях права.

На основе социологического метода обоснованы выводы, предложения и рекомендации с учетом конкретной информации, полученной из официальных сборников, материалов опросов практических работников налоговых и таможенных органов, материалов периодических изданий, программных и иных материалов органов государственной власти и управления, данных интервьюирования и т.д. Лингвистический метод дал возможность выявить и принять во внимание основные смысловые аспекты анализируемых понятий для максимально конкретного их употребления. Системный метод предоставил автору возможность рассмотреть обеспечение обязанностей по уплате налогов и сборов как институт налогового права. На основе прогностического подхода определены тенденции развития исследуемых отношений.

При создании теоретической базы и понятийного аппарата диссертационного исследования использовались положения и выводы отечественных ученых в области финансового, гражданского и таможенного права: В.К. Андреева, Е.М. Ашмариной, О.Ю. Бакаевой, Д.Н. Бахраха, В.А. Белова, В.С. Белых, М.И. Брагинского, А.В. Брызгалина, И.И. Веремеенко, Д.В. Винницкого, В.В. Витрянского, Б.М Гонгало, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачевой, В.В. Гриценко, А.С. Емельянова, В.В. Зайцева, С.В. Запольского, Р.Ф. Захаровой, М.Ф. Ивлиевой, О.С. Иоффе, М.В. Карасевой, А.Н. Козырина, Ю.А. Крохиной, Н.А. Куфаковой, И.И. Кучерова, Н.П. Кучерявенко, Л.А. Лунца, Д.И. Мейера, С.В. Пахмана, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, К.П. Победоносцева, Е.В. Покачаловой, М.Б. Разгильдиевой, И.В. Рукавишниковой, Г.Ф. Ручкиной, О.Н. Садикова, А.Д. Селюкова, Э.Д. Соколовой, Ю.К. Старилова, Е.А. Суханова, Г.П. Толстопятенко, Г.А. Тосуняна, Н.И. Химичевой, З.И. Цыбуленко, С.Д. Цыпкина, Г.Ф. Шершеневича, С.О. Шохина, А.А. Ялбулганова и других.

Основополагающую базу настоящей работы составили выводы ученых - представителей общей теории истории государства и права: С.С. Алексеева, М.И. Байтина, В.М. Горшенева, Ф.А. Григорьева, В.Б. Исакова, А.В. Корнева, Р.З. Лившица, А.В. Малько, Н.И. Матузова, А.С. Мордовца, Р.С. Мулукаева, С.В. Полениной, И.Н. Сенякина, В.Н. Синюкова, А.Ф. Черданцева.

Направление диссертационного исследования определили ведущие ученые в области организации правоохранительной деятельности, а также в сфере защиты прав человека и обеспечения общественной безопасности: Ю.А. Аврутин, В.М. Баранов, Л.И. Беляева, В.Н. Бутылин, В.Ф. Гапоненко, А.П. Герасимов, И.В. Годунов, В.В. Гордиенко, И.В. Гончаров, К.Ф. Гуценко, Ю.А. Дмитриев, В.А. Егоров, А.Г. Елагин, Н.В. Исаков, М.П. Киреев, Л.М. Колодкин, А.М. Кононов, А.А. Крылов, Н.И. Кулагин, С.Ф. Мазур, А.Д. Майдыков, В.П. Сальников, П.П. Сергун, В.Ф. Цепелев.

Теоретические выводы и рекомендации, опираются на глубокое осмысление богатого исторического опыта и творческого наследия виднейших западных экономистов, таких как А. Смит и Д. Рикардо.

Автором изучен большой объем общетеоретической и специальной литературы, связанной с объектом и предметом исследования.

Научная новизна диссертационного исследования состоит в том, что оно является одной из первых в современной отечественной науке работой, посвященной комплексному, системному исследованию теоретико-правовых проблем обеспечения налоговыми и правоохранительными органами своевременного и полного исполнения налогоплательщиками своих обязанностей при осуществлении налогового администрирования в Российской Федерации.

В целях повышения эффективности обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов автором представлена теоретико-правовая модель, позволяющая применить новые походы в регулировании способов обеспечения налоговыми и правоохранительными органами исполнения налогоплательщиками своих обязанностей, что является приращением научных знаний.

Выявлены основные тенденции и закономерности развития способов обеспечения обязательств и их влияние на институт обеспечения обязанностей по уплате налогов и сборов. В целях создания налоговыми и правоохранительными органами условий, обеспечивающих своевременную и полную уплату налогов и сборов, проанализированы особенности применения юридических конструкций гражданского права - залога имущества, поручительства и пени в налоговых отношениях.

В рамках проведенного автором исследования сформулированы выводы и предложения, представляющие научный интерес для теории налогового права и практики его реализации. Исследованы основные теоретико-методологические основы обеспечения налоговыми и правоохранительными органами исполнения налогоплательщиками своих обязанностей, противоречия и несогласованность действующего российского законодательства о налогах и сборах. Рассмотрены организационно-правовые вопросы деятельности налоговых и правоохранительных органов по обеспечению своевременного и полного исполнения налогоплательщиками своих обязанностей. Установлены особенности участия органов внутренних дел и таможенных органов в обеспечении уплаты налоговых и таможенных платежей, пределы их вмешательства в сферу частных финансов.

Определены основные приоритеты, принципы и направления совершенствования порядка взаимодействия налоговых и правоохранительных органов по обеспечению своевременного исполнения налогоплательщиками своих обязанностей.

Обоснована необходимость усиления взаимодействия налоговых и правоохранительных органов (органов внутренних дел и таможенных органов). В частности, предложен авторский проект Положения «О взаимодействии органов внутренних дел Российской Федерации с налоговыми и таможенными органами Российской Федерации по выявлению и предупреждению налоговых и иных правонарушений», предусматривающий как методологическое, так и информационное взаимодействие. В целях наиболее полного и своевременного отражения сведений о налогоплательщиках и плательщиках таможенных платежей, мнения населения об эффективности деятельности налоговых и правоохранительных органов, представлен авторский проект Порядка электронного обмена информацией органов внутренних дел Российской Федерации с налоговыми и таможенными органами Российской Федерации.

Разработаны пути и методы совершенствования действующего законодательства о налогах и сборах, а также сформулированы предложения направленные на защиту прав и законных интересов налогоплательщиков при проведении контрольных мероприятий налоговыми и правоохранительными органами.

Аргументировано положение об использовании банковской гарантии в качестве способа обеспечения обязанностей по уплате налогов и сборов и разработан авторский проект Порядка включения банков, кредитных организаций или страховых организаций в реестр (приложение 10).

На защиту выносятся теоретические положения и научные выводы, сформулированные автором, имеющие прикладное значение, а также рекомендации практического характера.

На защиту выносятся следующие положения и выводы диссертации:

1. Налоговые отношения, охватывающие широкий круг действий и событий, связанных с организацией налогообложения, уплатой налогов либо с уклонением от их уплаты, предполагают регулирование этих отношений средствами всех отраслей права с использованием разнообразного юридического инструментария. Правовой массив налогового регулирования, базирующийся в первую очередь на принципах административного права, уголовно-правовых запретах и иных средствах публичного воздействия на налогоплательщика при регламентации непосредственных имущественных отношений, складывающихся между налогоплательщиком и налоговым органом (налоговым агентом), опирается на инструментарий отраслей с диспозитивным регулированием в виде рецепции некоторых юридических конструкций, свойственных прежде всего гражданскому праву. Возникающая при этом комплексность правового эффекта, ставит налоговое право в особую категорию в системе российского права.

2. Особенности предмета налогового права предопределяют в соответствующих случаях, применение к налоговым отношениям гражданско-правовых конструкций, которые используются для регулирования представительства, надлежащего срока исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, предоставления отсрочки, рассрочки по уплате налогов и сборов, а также обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов залогом имущества, поручительством, пеней.

Специфика налоговых отношений, предполагает так же специальную процедурную организацию применения положений гражданского права при их регулировании.

3. В целях обеспечения налоговыми и правоохранительными органами своевременного и полного исполнения налогоплательщиками своих обязанностей, наряду с мерами государственного принуждения, включая юридическую ответственность за допущенное налоговое правонарушение, все большее значение начинают приобретать специальные меры превентивного воздействия - залог имущества, поручительство, пеня, приостановление операций по счетам в банке и наложение ареста на имущество налогоплательщика. Цель их применения - экономическое стимулирование правомерного налогового поведения налогоплательщиков, а также создание юридических возможностей для восстановления нарушенного налогоплательщиками правопорядка в налоговой сфере.

4. Обеспечение исполнения налоговых обязанностей залогом имущества, поручительством, пеней - это применение предусмотренных законодательством о налогах и сборах специальных мер, выражающихся либо в возложении на должника дополнительных обязанностей в случае нарушения налоговых обязательств, либо в привлечении к исполнению обязательств наряду с налогоплательщиком-должником третьих лиц, а также в возможности резервирования заранее определенного имущества, за счет которого может быть исполнено налоговое обязательство.

Залог имущества, поручительство, пеня как способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов по юридическому механизму действия существенно приближены к аналогичным институтам залога, поручительства и неустойки в гражданском праве, направленным на стимулирование должника к надлежащему исполнению обязанностей.

5. Сочетание интересов государства и личности в сфере публично-правовых отношений наиболее полно выражается в применении юридических конструкций залога и поручительства в качестве способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. Реализация налогоплательщиком своего права на предоставление в обеспечение налоговых платежей имущества в залог или поручительства выражает его положительную правовую мотивацию, направленную на исполнение налоговой обязанности. Это обусловлено механизмом обеспечительного действия данных способов: их применение дает надежные реальные гарантии соблюдения фискальных интересов государства. В то же время законодательно установленное условие о том, что использование залога имущества и поручительства возможно только в случаях изменения сроков уплаты налогов, фактически ограничивает их применение налоговыми органами и отрицательно сказывается на правоприменительной практике.

6. Банковская гарантия - наиболее эффективный способ обеспечения исполнения налоговых обязанностей, специфический для таможенного регулирования. Важнейшая особенность банковской гарантии, делающая ее использование в таможенном деле более эффективной, состоит в сохранении ее силы независимо от возможного последующего уменьшения обязательства принципала, а также от того, что основное обязательство может быть вскоре прекращено или признано недействительным. Банковская гарантия является самостоятельным обязательством и не имеет акцессорного характера.

Учитывая сложившуюся эффективную практику применения в таможенном деле банковской гарантии, налоговым органам целесообразно в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов применять банковскую гарантию как письменное обязательство банка, иного кредитного учреждения или страховой организации (гаранта) по просьбе налогоплательщика (принципала) уплатить налоговому органу (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении налоговым органом письменного требования о ее уплате.

7. В целях защиты имущественных интересов налогоплательщиков, а также учитывая объективные трудности доказывания ущерба, причиняемого незаконным арестом имущества либо приостановлением операций по счетам, необходимо на законодательном уровне предусмотреть ответственность должностных лиц налогового (таможенного) органа за неправомерное наложение ареста (приостановление операций по счетам) при наличии их вины и закрепить данные составы в качестве налоговых правонарушений (судебный порядок привлечения к ответственности сохранится). Осуществление данной меры будет стимулировать должностных лиц добросовестно относиться к исполнению служебных обязанностей и в первую очередь брать в расчет не интересы вышестоящего налогового (таможенного) органа, заинтересованного в давлении на налогоплательщика, а личную ответственность за свои действия.

8. В целях расширения внешнеторгового сотрудничества, развития таможенной инфраструктуры, эффективного обеспечения уплаты таможенных платежей залог товаров и иного имущества, банковская гарантия, внесение денежных средств в кассу или на счет таможенного органа в федеральном казначействе (денежный залог), поручительство и страхование должны получить дальнейшее развитие в обеспечении законности в таможенной сфере, а также в целях реализации фискальной функции таможенного регулирования. Все вышеуказанные способы обеспечения уплаты таможенных платежей представляют собой специальные меры имущественного характера, стимулирующие их уплату в надлежащем порядке путем установления дополнительных гарантий.

9. Отсутствие доктринального понятия «налоговое обязательство» отрицательно сказывается на развитии совершенствования правового регулирования налоговых отношений. При этом, автор считает, что налоговое обязательство включает не только материально-правовые аспекты (определять объекты налогообложения, исчислять налоги), но и процедурные (вставать на налоговый учет в налоговом органе, составлять налоговую отчетность, представлять ее в установленные сроки и уплачивать налоги в установленном порядке и сроки и т.д.).

На основании проведенного исследования автор полагает, что теория налогового права должна быть дополнена формулировкой дефиниции налогового обязательства.

10. Для осуществления эффективного налогового администрирования недопустимо дублирование отдельных функций налоговых и правоохранительных органов, так же, как и применение различных подходов к мерам обеспечения. В этой связи необходимо гармонизировать, упорядочить применение налоговыми и правоохранительными органами мер обеспечения исполнения налогоплательщиками своих обязанностей.

В целях повышения эффективности обеспечения исполнения налоговых обязанностей, укрепления взаимодействия между налоговыми и правоохранительными органами по выявлению и предупреждению налоговых и иных правонарушений автором разработан проект Положения «О взаимодействии органов внутренних дел Российской Федерации с налоговыми и таможенными органами Российской Федерации по выявлению и предупреждению налоговых и иных правонарушений» (приложение 11).

11. Для дальнейшего совершенствования работы налоговых и правоохранительных органов по обеспечению условий контрольной деятельности за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также в целях наиболее полного и своевременного отражения сведений о налогоплательщиках и плательщиках таможенных платежей, по мнению автора, требуется создание единой информационно-аналитической системы налоговых и правоохранительных органов.

В работе представлен Порядок электронного обмена информацией органов внутренних дел Российской Федерации с налоговыми и таможенными органами Российской Федерации (авторский проект. Приложение 12).

Теоретическая и практическая значимость работы определяется тем, что в ней обоснован комплексный межотраслевой подход к теоретико-правовой проблеме обеспечения своевременного и полного исполнения налогоплательщиками своих обязанностей по уплате налогов и сборов.

Исследуемые в диссертации проблемы обеспечения налоговыми и правоохранительными органами исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, а также уплаты таможенных платежей не только восполняют пробел в изучении обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов при осуществлении мер налогового администрирования в Российской Федерации, но и являются фундаментальными в современной юридической науке, а их новое осмысление с учетом рецепции положений гражданского права обусловливает теоретическую ценность проведенного исследования. Положения и выводы диссертационной работы представляют значимость для уточнения, а в ряде случаев и пересмотра существующих в современной юридической науке способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, что, несомненно, будет способствовать их более глубокому осмыслению и изучению.

Результаты диссертационной работы позволяют расширить теоретические представления об обеспечении налоговыми и правоохранительными органами своевременного и полного исполнения налогоплательщиками своих обязанностей.

Практическая значимость настоящего исследования определяется отчетливо выраженным прикладным характером предложенных рекомендаций, рассчитанных на получение теоретических знаний и практических навыков сотрудников налоговых и таможенных органов, органов внутренних дел, влияющих на повышение профессиональных качеств сотрудников, а также на эффективность работы налоговых и правоохранительных органов по обеспечению условий контрольной деятельности за соблюдением законодательства о налогах и сборах.

Предложенные рекомендации могут быть использованы в законотворческой деятельности при разработке проектов федеральных законов, ведомственных нормативных актов Федеральной налоговой службы России, Федеральной таможенной службы России, Министерства внутренних дел России.

Выносимые на защиту положения направлены на развитие концепции о взаимодействии налоговых и правоохранительных органов, а также повышению роли правоохранительных органов в противодействии уклонению от уплаты налогов и сборов. В частности, создание объединенных информационных ресурсов налоговых и правоохранительных органов, использование новых прогрессивных принципов аналитической работы, принятие решений с использованием информационных технологий позволит координировать деятельность налоговых и правоохранительных органов, выделять приоритеты в организации этой деятельности, шире использовать связи с общественностью как в целях профилактики уклонений от уплаты налогов и сборов, так и в целях получения дополнительной информации о налогоплательщиках, мнения населения об эффективности деятельности налоговых и правоохранительных органов. Это будет так же способствовать борьбе с проявлениями коррупции и взяточничеством в органах власти.

Содержащийся в работе теоретический материал, аналитические разработки представляют интерес для научных исследований проблем теории и практики обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. Результаты исследования нашли применение в учебном процессе при преподавании курсов «Гражданское право», «Финансовое право», специальных курсов «Налоговое право», а также в подготовке учебной и учебно-методической литературы.

Обоснованность и достоверность полученных результатов обусловлены использованием современной методологии, базирующейся на системном и комплексном подходах к предмету исследования и результатах научных исследований по проблемам уплаты налогов и сборов, таможенных платежей, аргументированностью положений и выводов диссертации, полным и всесторонним изучением источников, в первую очередь фундаментальных работ ученых, изучением монографических и диссертационных исследований, посвященных различным аспектам налогообложения в России.

В диссертации представлен фактический материал, собранный в ходе исследования теоретических и практических проблем уплаты налогов и сборов, таможенных платежей, который использовался в обобщенном виде:

1) опрос более 300 практических работников - сотрудников инспекций Федеральной налоговой службы и таможенных управлений городов Москвы, Санкт-Петербурга и Саратова в 2007 году (приложение 1);

2) результаты изучения практической деятельности налоговых и таможенных органов, органов внутренних дел в исторической ретроспективе с 1999 года;

3) отчетные, аналитические справочные материалы Управления Федеральной налоговой службы г. Москвы, Управления Федеральной налоговой службы г. Санкт-Петербурга, ГУВД г. Москвы за период с 1999 по 2007 год;

4) официальные статистические данные Управления Федеральной налоговой службы России, Управления Федеральной таможенной службы России, Министерства внутренних дел России за период с 2003 по 2007 год;

5) материалы судебной практики Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа, Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа, Федерального арбитражного суда Уральского округа, Федерального арбитражного суда Поволжского округа, Федерального арбитражного суда Московского округа, связанные с обеспечением исполнения обязанностей по уплате налоговых и таможенных платежей.

Большинство выводов и положений диссертации основано на документальных материалах - текстах нормативных актов, официальных документах, официальных статистических данных и судебных решениях.

Апробация и внедрение результатов исследования. Результаты исследования докладывались и обсуждались на научно-практических семинарах и конференциях: Всероссийской научно-практической конференции «Современные проблемы борьбы с преступностью» (Воронеж, 2003 г.); Международной научно-практической конференции «Наука на рубеже тысячелетий» (Тамбов, 2004 г.); Межвузовской научно-практической конференции «Проблемы экономического и финансово-правового обеспечения деятельности органов внутренних дел в условиях реформирования бюджетных и налоговых отношений» (Москва, 2005 г.); Научно-практическом семинаре «Финансово-экономические, тыловые, гражданско-правовые и финансово-правовые проблемы совершенствования деятельности органов внутренних дел и внутренних войск МВД России» (Москва, 2006 г.); Международной научно-практической конференции «Современные проблемы теории налогового права» (Воронеж, 2007 г.).

Теоретические положения и выводы диссертации использованы при подготовке учебных программ, учебно-методических пособий и иных методических материалов по финансовому праву, а также при чтении лекций и проведении семинарских и практических занятий по курсам «Финансовое право», «Гражданское право» и спецкурсу «Налоговое право».

Достоверность выводов, полученных в результате диссертационного исследования, его основных научных положений подтверждается актами о внедрении результатов настоящей работы, полученными автором в Федеральной таможенной службе России, Департаменте экономической безопасности МВД России, Управлении по борьбе с экономическими преступлениями ГУВД г. Москвы, Управлении Федеральной налоговой службы по г. Санкт-Петербургу, Академии Управления МВД России. Отдельные предложения автора были представлены в Санкт-Петербургский Центр подготовки персонала Федеральной налоговой службы России для использования в учебном процессе.

Выводы и предложения о развитии взаимодействия между налоговыми и таможенными органами, а также органами внутренних дел были включены в методические рекомендации ФНС России, ФТС России, ДЭБ МВД России, ГУВД г. Москва, УФНС г. Москвы и УФНС г. Санкт-Петербурга.

Структура и содержание работы обусловлены целью и задачами диссертационного исследования. Диссертация состоит из введения, пяти глав, включающих тринадцать параграфов, заключения, библиографии и двенадцати приложений. Общий объем диссертации составляет 559 страниц, а библиография включает 679 наименования.



СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

имущество залог налоговый администрирование

Во введении: обосновываются выбор и актуальность темы; определяются объект, предмет, цель и задачи исследования; раскрываются методологические основы и теоретическая база диссертации, научная новизна исследования и положения, выносимые на защиту; характеризуется теоретическая и практическая значимость работы; приводятся данные об апробации и внедрении результатов исследования.

Первая глава «Теоретические основы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов с учетом соотношения частного и публичного права» посвящена рассмотрению теоретических аспектов проблемы исследования.

В первом параграфе первой главы «Правовая природа деятельности налоговых органов при осуществлении налогового администрирования в Российской Федерации» в процессе рассмотрения деятельности налоговых органов при осуществлении налогового администрирования и факторов, влияющих на обеспечение условий контрольной деятельности за соблюдением законодательства о налогах и сборах, соискателем отмечается, что в современных рыночных условиях налоговая политика является важнейшей составляющей социально-экономического, политического, гуманитарного реформирования общественных отношений. Успех государственных реформ, уровень жизни и благосостояния населения страны во многом зависят от эффективности налогообложения, их социальной направленности.

В то же время, система налоговых органов, ее структурные звенья, взаимодействие с иными федеральными органами исполнительной власти, органами власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления определяют эффективность налоговой политики и налогового администрирования, практическую действенность реализации всего современного законодательства и права. Цель налогового администрирования - обеспечение полного и своевременного контроля за уплатой налогоплательщиками налогов и сборов в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

В работе отмечается, что недостатки налогового администрирования приводят к резкому снижению поступлений налогов в бюджет, к дисбалансу межбюджетных отношений регионов с федеральным центром, увеличивают вероятность налоговых правонарушений, и, в конечном счете, усиливают социальную напряженность. Несмотря на это, успешное налоговое администрирование обеспечивает благоприятные перемены в экономике. Насущной потребностью служит создание оптимальной системы налогового администрирования и налоговых органов в Российской Федерации, обеспечивающей баланс публичных и частных интересов в налоговой сфере. В то же время реализация задач по модернизации системы налогового администрирования должна обеспечить как увеличение поступления налогов, так и сокращение издержек налогоплательщиков при исполнении обязанностей по исчислению и уплате налогов, а также затрат государства на осуществление налогового контроля.

Автор обращает внимание на то, что в современных условиях ключевым моментом совершенствования налоговой системы является вопрос укрепления налоговой дисциплины, состояние которой определяется ее важной составляющей - надлежащим исполнением обязанностей по уплате налогов и сборов. В силу ряда объективных причин, субъектам не всегда удается выполнить свои финансовые обязательства перед государством, но довольно часто встречаются ситуации, когда налогоплательщики сознательно уклоняются от участия в формировании государственной (муниципальной) казны.

В случае ненадлежащего исполнения налоговой обязанности (налог не уплачен в полном объеме и в срок, установленный законодательством о налогах и сборах) к налогоплательщикам применяются меры государственного принуждения, включая юридическую ответственность за допущенное налоговое правонарушение.

По мнению диссертанта, в целях обеспечения налоговыми и правоохранительными органами своевременного и полного исполнения налогоплательщиками своих обязанностей, все большее значение начинают приобретать специальные меры превентивного воздействия, установленные в главе 11 НК РФ - залог имущества, поручительство, пеня, приостановление операций по счетам в банке и наложение ареста на имущество налогоплательщика. Данные гарантии направлены на экономическое стимулирование правомерного налогового поведения налогоплательщиков, а также на обеспечение защиты интересов государства и восстановление нарушенного налогоплательщиками правопорядка в налоговой сфере.

В диссертации обосновывается вывод, что создание эффективной системы налоговых органов зависит от стабильности законодательства о налогах и сборах и определения правовой и методической базы взаимодействия налоговых и правоохранительных органов, что вызвано объективными причинами реформирования системы налогообложения, совершенствованием законодательства о налогах и сборах, применением налоговыми и правоохранительными органами эффективных способов обеспечения исполнения налогоплательщиками своих обязанностей.

Во втором параграфе главы первой «Концептуальные положения о месте налогового права в правовой системе России» диссертант отмечает, что для повышения эффективности работы налоговых и правоохранительных органов по обеспечению условий контрольной деятельности за соблюдением законодательства о налогах и сборах практическим работникам необходимо иметь представление и собственную позицию в отношении определения места налогового права в системе российского права.

Проблема понятия, места и роли налогового права в отечественной правовой системе находится в центре внимания ученых достаточно давно. Ряд ученых считают, что налоговое право - самостоятельная отрасль российского права. Отдельные авторы полагают, что налоговое право - это самостоятельная отрасль российского законодательства либо часть отрасли финансового законодательства. Согласно мнениям других исследователей, российское налоговое право, - это правовой институт отрасли финансового права, по мнению других ученых - это подотрасль финансового права. В частности, А.В. Брызгалин, О.Н. Горбунова, Е.Ю. Грачева, С.В. Запольский, М.В. Карасева, М.Ю. Орлов, Г.В. Петрова, Э.Д. Соколова, Н.И. Химичева. Диссертант разделяет мнение ученых, полагающих, что налоговое право является подотраслью финансового права. Соискателем отмечается, что налоговые отношения, охватывающие широкий круг действий и событий, связанных с организацией налогообложения, уплатой налогов либо с уклонением от их уплаты, предполагают регулирование этих отношений средствами всех отраслей права, с использованием всего разнообразного юридического инструментария.

Правовой массив налогового регулирования, олицетворяя, в первую очередь, базовые принципы административного права, уголовно-правовые запреты и иные средства публичного воздействия на налогоплательщика, при регламентации непосредственных имущественных отношений, складывающихся между налогоплательщиком и налоговым органом (налоговым агентом), опирается и на инструментарий отраслей с диспозитивным регулированием в виде рецепции некоторых юридических конструкций, свойственных прежде всего гражданскому праву.

Возникающая при этом комплексность правового эффекта ставит налоговое право в особую категорию в системе российского права.

В третьем параграфе первой главы «Механизм рецепции юридических конструкций гражданского права в налоговом законодательстве» диссертант отмечает, что комплексный характер налогового права в отдельных случаях предполагает применение к налоговым отношениям юридических конструкций гражданского права. Специфика налоговых отношений, предполагает специальную процедурную организацию применения положений гражданского права при их регулировании. На рецепции гражданско-правовых конструкций основано представительство в налоговых отношениях, обеспечение обязанностей по уплате налогов и сборов залогом имущества, поручительством, пеней. Рецепция гражданско-правовых конструкций для регулирования правоотношений, возникающих в связи с обеспечением исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, осуществляется как путем заимствования в законодательных актах по налоговому праву гражданско-правовых конструкций, так и отсылки на положения ГК РФ.

В диссертации обосновывается вывод, что понятие «налоговое обязательство» в полной мере соответствует сущности налогообложения. В связи с этим, наиболее актуальной видится проблема формализации системы налоговых обязательств в налоговой сфере.

Излишняя осторожность законодателя в принятии доктринально сложившегося понятия «налоговое обязательство» в законотворчестве отрицательно сказывается на совершенствовании правового регулирования налоговых отношений. Налоговое обязательство включает в себя как материально-правовые аспекты (определять объекты налогообложения, исчислять налоги), так и процедурные (вставать на налоговый учет в налоговом органе, составлять налоговую отчетность, представлять ее в установленные сроки и уплачивать налоги в установленном порядке и сроки и т.д.).

Диссертант полагает, что теория налогового права должна быть дополнена формулировкой дефиниции налогового обязательства.

В налоговом праве используются многие правовые категории, исторически выработанные цивилистикой, адаптированные к публичному праву. Таким образом, они приобретают новое качество и становятся категориями налогового права.

Глава вторая «Актуальные проблемы применения залога имущества, поручительства и пени в налоговом праве» включает три параграфа, где особое внимание уделено вопросам обеспечения исполнения гражданско-правовых обязательств и проблемам применения в налоговой сфере гражданско-правовых конструкций залога, поручительства и пени.

В первом параграфе второй главы «Общие положения об обеспечении исполнения обязательств» соискателем отмечается, что на современном этапе развития Российского государства и общества одним из основных условий нормального функционирования экономики является надлежащее исполнение обязательств субъектами гражданского оборота. Нарушение договорных и иных обязательств отрицательно сказывается не только на имущественной сфере субъектов правоотношений, но и на экономике страны в целом. В связи с этим в действующем законодательстве просматривается тенденция - защитить интересы лица, добросовестно исполняющего свои договорные обязательства перед партнером, гарантировать защиту законных прав и понудить недобросовестного контрагента к исполнению обязательств.