Размещено на http://www.allbest.ru/

Виявлення податкових злочинів

Ділова активність організацій і індивідуальних підприємців без створення юридичної особи виражається в різних господарських операціях: придбання та використання сировини, матеріалів, напівфабрикатів, комплектуючих виробів, виробництво з них продукції, виконання робіт, надання послуг, перевезення товарів, яка супроводжується отриманням кредитів, позик, здійсненням платежів і т.д. Ці операції змінюють стан економічних показників господарюючих суб'єктів і повинні відображатися в бухгалтерському обліку.

Якщо в обліковому процесі виконуються обов `язкові вимоги суцільного, безупинного, документального і взаємопов'язаного відображення всіх господарських операцій, то принципово неможливо приховати в бухгалтерських документах ознаки злочинного ухилення від сплати податків. Причому кожна різновид злочинного посягання характерна конкретною формою впливу на обліковий процес і систему економічних показників.

Високий рівень латентності податкових злочинів диктує необхідність оптимізації способів їх виявлення, серед яких одним з основних став аналіз бухгалтерської документації. Перед перевіркою достовірності звітних даних, що подаються організаціями та громадянами, потрібно ретельно вивчити всю інформацію про платника податків, наявну у правоохоронних та податкових органах: установчі документи, звіти, декларації, матеріали попередніх перевірок. Важливі дані можуть міститися в листах і заявах громадян, в даних, отриманих з органів управління (наприклад, про видачу ліцензії на конкретний вид підприємницької діяльності) і почерпнутих із засобів масової інформації (рекламні оголошення).

Для виявлення податкових злочинів досить ефективні: зустрічна звірка документів і операцій; аналіз різних напрямків господарської діяльності та балансових рахунків у їх взаємозв'язку; перевірка контролюючих регістрів одночасно з документами; динамічний аналіз господарських процесів з зіставленням однорідних операцій; перевірка відповідності списання матеріальних цінностей нормам витрат; порівняння пояснень тих, хто здійснював господарські операції, та ін

Ефективна перевірка господарських операцій на певну дату. Зіставлення динаміки однорідних даних на конкретні дати показує, як іде перевіряється господарська діяльність, які прийоми використовуються для приховування доходів, наприклад незаконні списання, порушення касової дисципліни та ін Виявляються податкові злочини і від зовнішніх і внутрішніх порівнянь, зокрема зіставленням однорідних документів, наприклад відомостей на видачу заробітної плати за різні місяці зі звірення підписів на них і особисті справи її одержувачів у відділі кадрів.

За господарськими операціями, в яких задіяно кілька організацій, необхідно отримати інформацію про всі партнерах. При аналізі непродуктивних витрат (неустойки, пені, штрафи за простій вагонів та ін) потрібно перевіряти всіх контрагентів, які оформляли і робили ці платежі: постачальників, перевізників, отримувачів і т.д.

Вибираючи спосіб здійснення податкового посягання, його суб'єкт віддає перевагу тим господарських операціях, які недостатньо захищені системою бухгалтерського обліку. Орієнтуючись на вразливі норми законів і бухгалтерські операції, податкові злочинці підбирають оптимальний, з їхньої точки зору, спосіб ухилення від сплати податків або страхових внесків.

Сліди, що залишаються в документах бухгалтерського обліку, можна класифікувати на економічні, документальні та облікові. Документальні сліди залишаються на рівні первинної реєстрації господарських операцій, відображених в бухгалтерській документації та матеріалах інвентаризацій, а облікові на рівні бухгалтерського обліку. Вони проявляються як різного роду невідповідності між первинними документами та реальною господарською діяльністю, а також між різними первинними документами; облікові між даними обліку та звітності, обліком і первинними документами або всередині обліку (наприклад, між його аналітичної та синтетичної частинами); економічні в системі звітних або аналітичних показників. Для їх виявлення використовуються методи документального, бухгалтерського і економічного аналізу.

Досить очевидними слідами вчинення податкового злочину вважаються:

1) повну невідповідність виробленої господарської операції її документального відображення;

2) невідповідність записів у первинних, облікових і звітних документах;

3) наявність фальсифікацій в документах, пов'язаних з розрахунками величини доходу (прибутку) та сум податку.

До числа неявних ознак вчинення податкових злочинів відносяться:

1) недотримання встановлених правил ведення обліку та звітності;

2) порушення правил виробництва касових операцій;

3) необгрунтовані списання товарно-матеріальних цінностей;

4) неправильне ведення документообігу;

5) порушення технологічного дисципліни.

Камеральна податкова перевірка. Кожен господарюючий суб'єкт зобов'язаний до встановленого строку представити у ФНС Росії бухгалтерський звіт та розрахунки по всіх видах податків. Податковий інспектор переконується у наявності всіх необхідних додатків до бухгалтерського звіту та податкових розрахунків. Потім він перевіряє правильність їх заповнення, кореляцію показників, наведених у всіх формах звітності і в податкових розрахунках, з показниками бухгалтерського звіту, з'ясовує причини непогодженостей, законність застосування податкових ставок і пільг.

Камеральна податкова перевірка включає вивчення річних податкових декларацій і особових рахунків, порівняння наведених в них даних з даними попередніх років, аналіз співвідношення оцінок та балансу. У результаті виявляються викривлення у звітних документах, спрямовані на приховування або заниження прибутку чи інших об'єктів оподаткування. Така перевірка дає ефект у податкових органах, які мають комп'ютерну техніку, на базі якої можливий детальний аналіз звітності.

Виїзна податкова перевірку понад результативний метод виявлення ознак розглянутих злочинів. Застосовується Вона співробітниками органів ФНС Росії.

У ході виїзних перевірок ведеться поглиблений аналіз діяльності господарюючого суб'єкта на основі первинних бухгалтерських документів і облікових регістрів, що виявляються порушення, що призвели до мінімізації податкових платежів. Обов'язково з'ясовуються:

a) правильність відображення у бухгалтерському обліку і звітності прибутку і збитків від реалізації продукції (робіт, послуг), іншої реалізації та позареалізаційних операцій;

б) достовірність відображення облікових даних продукції фактичної собівартості (робіт, послуг);

в) правильність розрахунків за сплачувані податки, в тому числі правомірність застосування різних пільг.

У першу чергу контролюється правильність обчислення оподатковуваного прибутку та сплати з неї податку.

Перевірка первинних документів і записів в облікових регістрах буває суцільної або вибіркової, коли перевіряється частина документів у кожному місяці періоду, що перевіряється. Коли виявляються грубі порушення податкового законодавства, подальшу перевірку ведуть суцільним методом з обов'язковим вилученням документів, що містять спотворені дані, що свідчать про укритті від сплати податків або страхових внесків.

При аналізі кожного документа суперечності, приховані в його утриманні, виявляють шляхом формальної, арифметичної або нормативної перевірки. При формальній перевірці аналізують дотримання встановленої форми документа і всіх його реквізитів, оскільки Федеральний закон від 21 листопада 1996 N 129-ФЗ "Про бухгалтерський облік" свідчить, що до обліку приймаються документи, складені за формою, що міститься в альбомах уніфікованих форм первинної облікової документації. Така перевірку може виявити наступні ознаки злочинних дій: використання в документообігу бланків неналежної форми, відсутність в них потрібних реквізитів і наявність зайвих. Різновидом останніх сторонні будуть різні записи і позначки на документах, які робить податковий злочинець. Особливу увагу слід звертати на наявні виправлення, сліди підчисток, дописок, а також на чорнові записи.

На наступному етапі формальної перевірки визначають, чи немає в документі сумнівних реквізитів, зіставляючи останні між собою. Зіставляються тотожні елементи різних реквізитів, наприклад, назву організації в штампі і друку або реквізити даного документа з аналогічними реквізитами інших. Окрім того, реквізити зіставляють з нормативними уявленнями про бездоганною господарської діяльності організацій і приватних підприємців без утворення юридичної особи. Розбіжність між реквізитами дають привід віднести документ до підозрілих.

Арифметична перевірка правильності підрахунків контроль, зроблених при складанні конкретного облікового документа. З її допомогою виявляються невідповідності, внесення шляхом виправлення, дописок, травлення і т.п. в первинні документи, облікові регістри і фінансову звітність.

Нормативна перевірка глибокий аналіз змісту відображеної в документі господарської операції в плані відповідності чинним нормам, правилам, інструкціям. Він дозволяє виявляти оформлені правильно, але помилкові по суті документи. Для їх виявлення використовують такі методи криміналістичного аналізу документів, як зустрічна перевірка і взаємний контроль.

Зустрічна перевірку порівняння різних екземплярів одного і того ж документа, складеного в декількох екземплярах. Це, зокрема, документи, що відображають або відвантаження отримання товарно-матеріальних цінностей: накладні, рахунки-фактури та ін.. Метод контролю полягає в зіставленні декількох документів, що прямо чи опосередковано відображають проведення цікавить господарської операції. Він заснований на тому, що відомості про такі операції відображаються, як правило, в декількох корелюють між собою облікових документах. При перевірці правильності податкових платежів цей метод дозволяє зіставити:

1) дані, відбиті у формах податкових розрахунків, з даними бухгалтерського балансу та додатків до нього;

2) розрахунки по податках з первинними документами;

3) зміст останніх зі зведеними формами і записами чорнового (неофіційного) обліку;

4) бухгалтерські документи різних структурних підрозділів або підприємства різних підприємств між собою. У результаті виявляються операції, враховані при розрахунку податку, але незадокументірованние або враховані не повністю.

Бухгалтерський аналіз являє собою системне дослідження таких контрольних документів бухгалтерського обліку, як баланс, реєстраційні рахунки та подвійний запис, калькуляція та інвентаризація для виявлення облікових невідповідностей та відхилень у нормальному ході господарської діяльності. Вуалювання слідів ухилення від сплати податків або страхових внесків, якщо воно не супроводжується підробкою первинних документів, призводить до обов'язкового розриву в елементах бухгалтерського обліку: або баланс не корелює з даними рахунків, або записи в рахунках з первинними документами. Виявляються і неправильні бухгалтерські проведення, учинені для приховування об'єктів оподатковування. Бухгалтерський аналіз звичайно застосовують особи, що беруть участь у розслідуванні податкових злочинів як спеціалісти або експерти.

Економічний аналіз полягає в системному дослідженні показників, що характеризують різні сторони господарської діяльності організацій. Він необхідний для виявлення невідповідностей, які відображають деструктивні зміни у її роботі. Типові ознаки вчинення податкових злочинів такі: відсутність в компетентних органах належних реєстраційних документів; невідповідність дійсності юридичної адреси; недекларування доходів при наявності обов'язку вносити податкові платежі; відсутність офіційного бухгалтерського обліку або доходів підприємницької діяльності; неправильне ведення бухгалтерських книг, "подвійна" бухгалтерія, спотворення бухгалтерського обліку шляхом внесення змін до документів; знищення бухгалтерських документів; подання підроблених документів в обгрунтування перекручених даних, внесених до податкової декларації, розрахунки по податках та ін; оформлення в різних банках кількох рахунків, не зареєстрованих у податковій інспекції; розміщення прибутку від торговельної чи іншої діяльності в закордонних банках на особисті рахунку та рахунку офшорних компаній; використання готівкових грошей, а не банківських рахунків при великих закупівлі чи інших розрахунках; недекларування джерел доходу, надходження грошей невідомо звідки; наявність відомостей про те, що цінні придбання підозрюваного оформлені у власність третіх осіб ; спотворення (завищення) даних про утримання, кредити та пільги; значні особисті витрати, що декларуються як затрати на підприємницьку діяльність.

Діяльність платників податків фізичних осіб останнім часом знаходиться в зоні особливої уваги ФНС Росії, тому що в загальній масі податкових злочинів очевидний зростання частки їх посягань. Громадяни укривають від оподаткування як правило, доходи, отримані від підприємницької або іншої діяльності (наприклад, від здачі в оренду житлових будинків, дач, квартир). Громадяни здійснюють податкові злочини такими характерними способами:

1) Займаються підприємницькою діяльністю без реєстрації у органах податкових або група осіб здійснює таку діяльність за одним свідченням;

2) не включають в декларації відомості про отримані доходи при занятті підприємницькою діяльністю, доходи по цивільно-правовими договорами, за індивідуальне обслуговування приватних замовників, інші надходження;

3) приховують виручку при роздрібної торгівлі шляхом підміни або знищення накладних та інших облікових документів;

4) занижують обсяги реалізації (від суми угоди) на заздалегідь обумовлені з покупцем суми;

5) використовують розрахункові рахунки підприємців для зняття доходів юридичних осіб;

6) ухиляються від сплати податків при реалізації нерухомого майна, занижуючи його вартість в договорах купівлі-продажу або складаючи замість них договори дарування;

7) вартість товарів і послуг виплачується без бухгалтерського та касового обліку, а всі розрахунки йдуть за готівку;

8) фіктивно (за документами) завищується видаткова частина балансу і занижується дохідна (такий спосіб ухилення від сплати податків характерний для приватного сектора).

Практика виявлення податкових злочинів, що здійснюються громадянами, свідчить про те, що найбільш криміногенної стала діяльність підприємців без утворення юридичної особи, для яких передбачена спрощена форма звітності за аналогією з підприємствами малого бізнесу.

Способи ухилення від сплати податків або страхових внесків, застосовувані приватними підприємцями, можна розділити на пов'язані з приховуванням:

1) ведення фінансово-господарської діяльності;

2) доходів, отриманих у результаті такої діяльності.

До першої групи відноситься підприємницька діяльність без реєстрації, ліцензії та постановки на облік в податкових органах. Тоді використовуються підроблені документи, чужі паспорти.

У другу групу включаються всі ті засоби, які пов'язані з умисним спотворенням в деклараціях відомостей про доходи і витрати шляхом різних бухгалтерських махінацій. Найбільш типовими є: заниження обсягу реалізованої продукції, приховування виручки від роздрібної торгівлі шляхом фальсифікації або знищення документів після продажу, завищення витрат на придбання, транспортування, зберігання товарів і т.п.

Найбільша кількість податкових злочинів індивідуальні підприємці здійснюють у сфері роздрібної торгівлі, де частіше за все проводяться розрахунки готівкою, занижуються обсяги реалізованих товарів, ховається виручка шляхом фальсифікації або знищення документів, завищуються витрати. Нерідко реальний товарообіг і сума доходів, одержуваних такими підприємцями, перевищують показники великих об'єднань. Об'єктом активності служать товари, що користуються стійким і постійним попитом: продукти харчування, тютюнові та лікеро-горілчані вироби, інший ширвжиток.

Ухилення від сплати податків з організацій здійснюється шляхом заниження (приховування) в первинних бухгалтерських документах відомостей про доходи (виручку), завищення справжніх витрат, а також приховування інших об'єктів оподаткування. Тоді спотворені дані про ці об'єкти переносяться з первинних облікових документів в бухгалтерські регістри (балансові рахунки, журнали-ордери, відомості тощо), а з них до документів бухгалтерської звітності та в розрахунки сум податків, які направляються у ФНС Росії. Завершується ухилення від сплати податків або страхових внесків проплатою до бюджету занижених сум або неперерахування їх взагалі.

Для приховання оподатковуваного прибутку і обороту від реалізації товарів (праць, послуг) з ПДВ винні занижують в бухгалтерських документах дані про виручку (дохід) або повністю приховують їх. Якщо виторг надходить готівкою, їх оприбутковують не повністю, взагалі не становлять прибуткових касових ордерів або не відображають останні в касовій книзі організації. Відомі й факти заниження виторгу (доходу) при її повному оприбуткуванні, що досягається шляхом перерахування більшій її частині на розрахункові рахунки другий (звичайно дочірньої) організації за підробленими платіжними дорученнями та договорами.

Для приховання оподатковуваного прибутку застосовується й інший спосіб завищення витрат, що включаються в собівартість продукції (робіт, послуг). Зазвичай завищують витрати на виробництво. До витрат винних відносять вартість матеріалів, сировини, напівфабрикатів, у виробничому процесі фактично не використаних.

Типові способи вчинення податкових злочинів, як показав аналіз практики боротьби із ними, такі:

1) купівля і реалізація товарно-матеріальних цінностей за готівковий розрахунок без відображення цих операцій у бухгалтерському обліку;

2) приховування прибутку від оподаткування шляхом завищення в первинних документах даних про матеріальні витрати;

3) взаєморозрахунки "товар за товар" без їх відображення в бухгалтерських документах;

4) складання фіктивних актів про списання матеріалів на виробництво;

5) заниження вартості основних засобів;

6) завищення обсягу та (або) вартості придбаних товарів;

7) заниження вартості реалізованих товарів;

8) завищення чисельності працюючих;

9) заниження виручки в головній книзі балансі і звіті про фінансові результати діяльності;

10) завищення даних про матеріальні витрати у звіті про фінансові результати; 11) перерахування прибутку на підприємство, яке має податкові пільги; 12) незаконне застосування пільг з оподаткування.

За характером спотворень, що вносяться в облікові документи, способи вчинення податкових злочинів можна розділити на три групи:

1. Приховування господарської діяльності шляхом невідображення в бухгалтерських документах наявних матеріальних, фінансових засобів або операцій з ними.

2. Відображення в облікових документах вигаданої господарської діяльності.

3. Синтез вищеназваних способів.

Слідча практика виявила декілька загальних закономірностей:

1) Якщо фальсифікуються первинні документи, то зазвичай бувають підробленими облікові регістри і документи звітності, що прямо свідчить про умисел на ухилення від сплати податків або страхових внесків.

2) Якщо фальсифікуються облікові регістри, то дуже ймовірно внесення спотворень в документи звітності і проблематично в первинні.

3) При підробці документів звітності викривлення іноді вносяться в облікові регістри і майже ніколи в первинні документи. Розрахунок тут робиться на формалізм податкових інспекторів і епізодичність виїзних перевірок організацій.

Приховування господарської діяльності здійснюється шляхом неповного відображення в бухгалтерській документації реальних фінансово-господарських операцій з наступним заниженням виручки. Відображення вигаданої господарської діяльності пов'язано, як правило, за завищенням витрат проти фактично зроблених.

Залежно від типи господарських операцій способи вчинення податкових злочинів можуть бути класифіковані в такий спосіб:

1) приховування виручки або доходу;

2) неправомірну використання фондів підприємства;

3) протиправне використання розрахункового рахунку;

4) маніпуляції з витратами виробництва;

5) формальне збільшення числа співробітників;

6) неправомірне започаткування нових структур;

7) здійснення забороненої діяльності всередині підприємства або між підприємствами;

8) недотримання порядку оприбуткування, зберігання і витрачання грошових коштів.

Істотний ефект повинні дати запровадження індивідуального номера платника податків (ІПН) і комп'ютерні методи виявлення недобросовісних платників податків. Джерелом інформаційного забезпечення діяльності ФНС Росії з боротьби з податковими злочинами стає інтегрована інформаційна система (ІСІНПОЛ). Вона здійснює певну обробку інформації під взаємопов'язаних банках даних, які охоплюють злочинні порушення податкового законодавства.

Першим практичним кроком, що створює передумови для пошуку комп'ютерного неплатників податків, стало формування органами податкової поліції власних автоматизованих інформаційних масивів, а також використання відомостей, що накопичуються в податкових, правоохоронних органах та розрахунково-касових центрах Центрального банку РФ. У Москві використання комп'ютерних методів аналізу та обробки інформації дозволяє щорічно донараховувати до бюджету в середньому близько 10% від загальної суми зібраних податків.

Методика розслідування податкових злочинів

податковий злочин розслідування обліковий

Загальні положення про приводи й підстави для порушення кримінальної справи викладено у статтях 4 і 94 КПК України. Але порушення кримінальної справи щодо ухилення від сплати податків має свої особливості.

Насамперед тому, що з'ясування злочинних дій, спрямованих на ухилення від податків, пов'язаних із господарською діяльністю, та їх відображенням у бухгалтерському обліку потребує досконалого оволодіння досить складним законодавством, що регулює сплату податків. Посадові особи суб'єктів господарської діяльності вдаються до винахідливих способів укриття у звітності господарських операцій, одержання прибутків від господарських операцій, відображаючи такі показники господарської діяльності, що вказують на відсутність прибутків і навіть на нерентабельність підприємництва. Кримінальні справи цієї категорії відносять до підслідності слідчих органів податкової міліції. Однак методику розслідування цих злочинів повинні знати також слідчі органів МВС і прокуратури. Це необхідно їм у тих випадках, коли під час розслідування злочинів своєї підслідності вони виявляють ознаки податкових деліктів.

Для початку розслідування є характерними такі слідчі ситуації.

Перша ситуація. Вихідні дані про податковий злочин отримано оперативно-розшуковим способом у результаті гласних і негласних заходів.

Джерелами таких даних можуть бути:

1. повідомлення негласних працівників оперативних підрозділів органів податкової міліції та оперативних підрозділів інших правоохоронних органів;

2. оперативне спостереження за виробничо-господарськими процесами, перевезенням і збутом сировини, напівфабрикатів, готової продукції;

3. негласний огляд приміщень, транспортних засобів та бухгалтерської документації;

4. консультації з фахівцями за результатами оперативно-розшукових заходів;

5) одержання зразків для порівняльного дослідження;

6) попередній аналіз документів, продукції, сировини;

7) використання інформації з криміналістичних і спеціалізованих банків даних. Друга ситуація. Вихідну інформацію про податковий злочин (ст. 212 КК України) отримано з відкритих, офіційних джерел. Це:

· інформація, безпосередньо зібрана органами державної податкової інспекції;

- матеріали аудиторської перевірки;

- акти ревізії, зокрема КРУ, Міністерства фінансів. Матеріали, що передаються до слідчих органів державною податковою інспекцією, повинні містити такі документи:

1) письмове повідомлення керівника державної податкової інспекції про факти виявлених порушень;

2) оригінал акта перевірки;

1. оригінали вилучених документів, що підтверджують факти виявлених зловживань, зокрема банківських установ;

2. пояснення службових осіб підприємств, установ, організацій і громадян, які перевірялися, та інших осіб щодо обставин порушення (якщо такі пояснення подані) та висновки посадових осіб державних податкових інспекцій щодо них;

3. відомості про майно, що перебуває на балансі цієї організації, наявність коштів на їхніх рахунках та їх кількість.

Головну увагу у вирішенні питання про порушення кримінальної справи за матеріалами, що надходять із податкової інспекції, варто звернути на акт перевірки фінансово-господарської діяльності суб'єкта господарської діяльності. Цей документ мусить містити такі відомості:

- коли, ким, за який період проводилася перевірка;

· обставини та характер виявлених порушень законодавства про податки, інші платежі до бюджету;

· недоліки у веденні бухгалтерської звітності, в чому конкретно вони проявились і як вплинули на приховування прибутків (дати характеристику бухгалтерським проводкам та їхній значимості у приховуванні прибутків);

· які вимоги чинного законодавства порушено (номер, дата документа, ким затверджений) і хто відповідальний за це порушення;

· у розрізі звітних періодів чітко визначити надходження матеріальних цінностей і грошових коштів, що підлягають оподаткуванню, додати до цього накопичувану відомість;

· які види податків не сплачено, на підставі якого чинного законодавства визначено їхній розмір і в які терміни вони мали бути сплачені;

· як у бухгалтерських документах приховувалася несплата податків;

- розмір матеріальних збитків, завданих державі;

· чи проводилася перевірка порядку ведення бухгалтерської звітності за цей же період в організаціях, підприємствах, що перевірялись іншими особами, ким конкретно та її результати.

Акт перевірки підписується керівником і головним бухгалтером суб'єкта господарювання.

Останні мають право представити свої письмові пояснення та додати до цього документи, що обумовлюють їх незгоду з висновками перевіряючих.

Ці пояснення перевіряються керівником податкової інспекції з ухваленням відповідних рішень, про що письмово повідомляють керівництво установ, де проводилася перевірка.

У разі неналежного оформлення матеріалів, які послужили підставою для порушення кримінальної справи, або коли буде встановлено, що ревізійні матеріали, взяті за підставу для порушення кримінальної справи, є неправильними чи помилковими, слідчий може вдатися до призначення документальної ревізії господарської діяльності.

Ревізія - інститут адміністративного права і її використання є законним способом з'ясування наявності злочинних дій. Про призначення ревізії слідчий виносить постанову, в якій вказує суб'єкта господарської діяльності, які галузі господарської діяльності належить перевірити і за який відтинок часу. Одночасно слідчий вказує, що повинна з'ясувати ревізія. Ці питання відповідають обставинам, які перевіряються податковою інспекцією, про зміст яких уже згадувалося.

Ще одна особливість перевірки податковою інспекцією, коли виявлено порушення законодавства, за які передбачено кримінальна відповідальність, зводиться до того, що службова особа державної податкової інспекції повинна вилучати документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків та інших обов'язкових платежів, як на підприємствах, в організаціях та установах, які перевіряються, так і в банківських установах, де відкрито їхні рахунки. Подібні вимоги пред'являються до інших державних структур, які передають у слідчі органи матеріали про виявлені факти ухилення від сплати податків, за винятком необхідності вилучення документів у суб'єкта господарювання.

Слідчий, прокурор, працівник органу дізнання, які повноважні вирішити питання про порушення кримінальної справи за матеріалами, що надійшли, перевіряє, чи виконано вимоги названої вказівки. Якщо вимоги не виконано, матеріали мають бути повернуті начальникові податкового підрозділу для відповідного доопрацювання.

Із надходженням повідомлення про ухилення від сплати податків з інших джерел працівник правоохоронних органів вживає заходів для проведення ревізії відповідною державною структурою чи суб'єктом господарювання. За дотримання вимог до змісту матеріалів, що передаються до слідчих органів у зв'язку з виявленням ухилень від сплати податків, перевірка повідомлення про такі факти особливої складності не становить і переважно зводиться до:

· перевірки дотримання вказівок про зміст матеріалів, що передаються до слідчих органів;

· вивчення акта перевірки фінансово-господарської діяльності цього суб'єкта господарювання, під час чого з'ясовується, чи брали участь у перевірці його керівники; чи є посилання на нормативні акти, на яких обґрунтовано висновок про ухилення від сплати податків і висновок про розмір шкоди, завданої державі від несплати податків; у яких документах віддзеркалено укриття прибутків і способи приховування таких дій; чи є висновок відносно пояснень керівників суб'єктів господарювання, якщо вони не згідні з висновками перевіряючих;

· додатково вивчаються нормативні акти, всупереч яких не сплачувались податки;

- за необхідності під час перевірки можливо одержати додаткові пояснення від керівників суб'єкта господарювання та інших службових осіб щодо виявлених зловживань та ухилень від сплати податків, про що вказується в матеріалах, які надійшли до правоохоронних органів.

За матеріалами перевірки вирішується питання про наявність ознак злочину чи відсутність таких.

Так, якщо з'ясується, що не було порушень вимог нормативних актів про сплату податків, наприклад, за наявності пільг на сплату податків, які не враховано перевіряючими, то належить відмовити в порушенні кримінальної справи за відсутністю події злочину за п. 1 ст. 6 КПК України.

У разі виявлення ознак злочину по матеріалах порушується кримінальна справа і негайно розпочинається розслідування.

Вже під час дослідної перевірки повідомлень про протиправні дії, пов'язані з ухиленням від сплати податків, слідчий, прокурор повинен обміркувати, які підготовчі та організаційні заходи він повинен провести першочергово з порушенням кримінальної справи.

Визначитися в загальному плані майбутнього розслідування. До підготовчих заходів ми відносимо:

1. додаткове вивчення законодавчого матеріалу, пов'язаного з порядком сплати податків, їх розміру, строків;

2. характер облікових документів, в яких відображається їхня господарська діяльність і, зокрема тих, які відображають прибутки й характер господарської діяльності; зміст установчих документів підприємства;

3. встановлення місця реєстрації суб'єкта господарської діяльності у тому числі в податковій інспекції, статуправлінні;

4. з'ясування факту відкриття відповідних рахунків в установах банку;

5. вивчення даних щодо керівників суб'єкта господарської діяльності;

6. чи не виступають ці особи засновниками інших господарських структур.

Слідчий, прокурор вирішує, чи необхідно залучити для допомоги в розслідуванні оперативних працівників інших підрозділів органів внутрішніх справ і може дати запит, чи не володіють вони інформацією про протизаконну діяльність керівників відповідних господарських структур, зокрема щодо господарських операцій, що пов'язані з закордоном.

На базі вихідної інформації за обох названих слідчих ситуацій висуваються такі загальні версії:

· податковий злочин вчинено за обставин, відомих із наявних матеріалів;

· податкового злочину не вчинялося, має місце помилка, або наявні ознаки вчинення інших кримінально караних діянь.

Типові окремі слідчі версії, що можуть конструюватись на початку розслідування:

- про співучасників податкового злочину і характер їх взаємовідносин;

- про способи приховання оподатковуваної бази;

- про джерела незаконного одержання сировини і напівфабрикатів;

- про способи реалізації виготовленої продукції;

- про способи одержання податкових пільг;

- про кримінальні зв'язки підозрюваних, місця збереження коштів, нажитих злочинним способом, і т. ін.

У справах цієї категорії треба встановити такі обставини.

1. Місце здійснення злочину:

* назва;

· юридична і фактична адреси організації (зі з'ясуванням, до якої категорії платників податків вона належить, хто її засновники; коли й де її було зареєстровано як суб'єкт господарювання і поставлено на податковий облік).

1. Які об'єкти оподатковування приховані (має місце приховання одного чи декількох об'єктів; якими нормативними актами передбачена сплата організацією податків з цих об'єктів оподаткування).

2. Спосіб (способи) ухилення від сплати податків чи притаманні організації певні особливості обліку господарських операцій відповідно до використовуваного порядку облікування (вчинено заниження прибутку чи завищення даних про витрати або приховано інші об'єкти; в яких бухгалтерських документах ці спотворені дані відображено).

4. Час учинення дій щодо ухиляння від сплати податків:

· які терміни надання податковим органам бухгалтерських документів і сплати податків, якими нормативними актами повинна була керуватися організація;

· коли конкретно вона направила розрахунки щодо податків та бухгалтерські звіти;

· коли було складено бухгалтерські документи, що містять завідомо неправильні дані про доходи чи витрати, або інші об'єкти оподатковування;

* якщо ухиляння від сплати податків зроблено способом нескладання первинних документів, то коли провадилися господарські операції, що документально не були зафіксовані, які документи потрібно було скласти і в яких конкретно податкових періодах було зроблено приховання об'єктів оподаткування та ухиляння від сплати податків.

5. Розмір приховання об'єктів оподатковування до кожного терміну платежу:

· яку ставку податку слід було застосувати щодо кожного прихованого об'єкта;

· чи правильно податковий інспектор застосував ставку податку до господарської операції та чи обґрунтовано це посиланням на відповідні нормативні документи;

· в якій сумі не було сплачено податок за кожним терміном платежу з прихованих об'єктів;

· яке співвідношення суми податку, не сплаченого організацією, та мінімального розміру заробітної плати.

6. Суб'єкти злочину:

· хто виконав перерахунок не всього податку до бюджету або не перерахував його зовсім;

· ким підписано і ким складено розрахунки податків і документи бухгалтерської звітності, в яких приховано об'єкти оподатковування;

· ким у балансові рахунки і документи аналітичного обліку до них було внесено перекручені дані про доходи чи витрати або зроблене приховання інших об'єктів оподаткування;

· хто склав і хто підписав первинні документи, що містять ці перекручені дані.

7. Умисел на ухиляння від сплати податків:

· чи була змова про це між керівниками організації та авторами документів, у яких перекручено дані про прибутки;

* у чому полягає інтерес виконавців тощо.

У ході подальшого розслідування необхідно установити обставини, що пом'якшують і обтяжують покарання суб'єктів злочину, а* також сприяли ухилянню від сплати податків, розкрити інші злочини, що супроводжувалися перекручуванням у бухгалтерських документах даних про прибутки чи витрати або приховання інших об'єктів оподатковування.

Методика розслідування податкових злочинів обов'язково містить у собі такі слідчі дії, як:

1) обшук і виїмка;

2) огляд і аналіз документів;

3) накладення арешту на майно і поштово-телеграфну корес- понденцію;

4) допити, очні ставки;

5) призначення і виконання судових експертиз.

Вирішуючи питання про пошук і вилучення документів, слідчий повинен отримати консультацію у працівників податкової інспекції, які проводили перевірку, ревізію, а часом у іншого спеціаліста - бухгалтера.

У ході обшуку чи виїмки першочергово вилучають такі документи:

реєстраційні документи (заява, установчий договір, статут, протокол загальних зборів, реєстраційне свідоцтво), з яких можна отримати інформацію про засновників підприємства, розмір його статутного капіталу, дату і місце реєстрації, юридичну адресу та ін.;

накази і розпорядження, що містять відомості про призначення на посаду директора і головного бухгалтера організації, про приймання і звільнення її працівників, їхні чисельність, відрядження, хвороби тощо;

договори, що регулюють виробничо-господарські операції та відображають їхні предмет, терміни, суми, відповідальність за порушення зобов'язань;

форми звітності й розрахунки податків, наданих податковим органам (бухгалтерський баланс, звіт про фінансові результати, розрахунки щодо податків на прибуток і ПДВ, довідки про відсутність фінансово-господарської діяльності), що акумулюють дані про використані способи злочинного спотворення звітності;

документи синтезованого обліку (головна книга, журнали-ордери, оборотні відомості, звірення розрахунків та ін.), що містять інформацію про облікові операції з коштами;

документи обліку операцій з розрахункового рахунку (заява про відкриття рахунка; картка зі зразками підписів осіб, що мають право візувати грошові документи, і відбитками печатки; платіжні вимоги та інкасові доручення; повідомлення про суму належного до сплати податку; виписки з банку про розрахунки; реєстри рахунків та банківські авізо), що відображають операції, проведені по розрахунковому рахунку, джерела коштів і понесені витрати;

первинну документацію касових операцій (прибуткові й видаткові касові ордери, журнал їх реєстрації, платіжні відомості, касова книга), що містить відомості про рух наявних коштів, їхні джерела, способи і напрями використання;

документи обліку розрахунків з підзвітними особами, що містять інформацію про правильність витрати готівки, виданої у підзвіт;

документи з обліку заробітної плати (особові рахунки робітників і службовців, розрахунково-платіжні відомості), що містять дані про нараховану заробітну плату та осіб, що їх отримали, чисельність працівників підприємства;

документи з обліку основних коштів (інвентарні картки і відомості обліку цих коштів, акти їх списання), що містять інформацію про наявність і рух основних коштів;

іхокумеити з обліку матеріалів, малоцінних предметів і таких, що швидко використовуються, які містять дані про їхній рух;

документи з обліку витрат на виробництво (відомості обліку і калькуляції собівартості), що акумулюють інформацію про перелік витрат підприємства, віднесених на собівартість продукції (робіт, послуг);

документи з обліку готової продукції (книга і картки складського обліку, рахунку-фактури), що відображають інформацію про наявність і рух готової продукції;

носіїв оперативного господарського обліку (книги, зошити, журнали, дискети, записники та ін.), що містять дані про фактичні операції з коштами (особливо корисні за відсутності належного бухгалтерського обліку).

Для проведення аналізу вилучуваних документів як під час обшуку чи виїмки, так і під час безпосереднього слідчого огляду документів, як самостійної слідчої дії, може бути залучений снеціаліст-бухгалтер.

Останній допоможе слідчому звернути увагу на ті документи, які мають безпосередній стосунок до приховування об'єктів оподаткування, допомогти слідчому у правильному розумінні спеціальних термінів, зафіксованих в оглядуваних документах тощо.

Виконуючи виїмку, необхідно процесуально бездоганно оформляти вилучувані документи: чітко фіксувати їх найменування, місце виявлення, відображений у бухгалтерських реєстрах зміст тощо.

Не менш важливе значення має і охайність вилучення документів та їх подальше зберігання.

До протоколу огляду можуть приєднуватися ксерокопії документів, бухгалтерських реєстрів, сторінки Головної книги.

Має певні особливості вилучення інформації, зафіксованої за допомогою оргтехніки, зокрема комп'ютерів. У їхній пам'яті може перебувати значний обсяг інформації, який характеризує господарську діяльність підприємства, організації, окремих господарських операцій, розрахунки затрат, собівартості, прибутків, їх подальше спрямування.

Вилучити цю інформацію з комп'ютера слідчий може під час його огляду, залучивши для цього відповідного фахівця.

У протоколі слідчої дії відображається, крім іншого, інформація про те, хто брав участь в огляді (спеціаліст), стан комп'ютера, зміст вилученої інформації, особливо тієї, що має значення для характеристики господарської діяльності, зокрема про розрахунки, що впливають на встановлення прибутків, розрахунки податків, коло осіб, причетних до складення документів звітності, і т. д.

Окремо необхідно звернути увагу, чи не зазнавала змін інформація, яка була закладена в комп'ютер.

З урахуванням конкретної слідчої ситуації часто виникає потреба у проведенні огляду житлових і службових приміщень, ділянок місцевості, транспортних засобів, тари й засобів упакування з метою виявлення необлікованої сировини, продукції, товарів, устаткування й автомобілів, не відображених у балансі підприємства, а також одержання даних про терміни та обсяг виробі і ичо-господарської діяльності конкретного суб'єкта господарювання. Тоді ж варто з'ясувати площі складських, торгових та інших приміщень, вантажних площадок, під'їзних колій тощо. Це дасть можливість визначити обсяги устаткування, що там зберігалося, і майна, приховуваного від оподатковування. Обшук зазвичай проводиться для виявлення не тільки документів та інших доказів ухиляння від сплати податків, а й майна, що підлягає арешту для забезпечення позовних вимог і відшкодування заподіяної матеріальної шкоди.

Обшук має на меті відшукання чорнових записів, підроблених документів, складених для прикриття господарської операції, проведеної бездокумєнтально, комп'ютерних дискет та інших магнітних носіїв інформації, неоформлених товарів і т. д.

Поряд з особистим обшуком запідозрених суб'єктів, обшуком в офісі та за місцем проживання доцільно обшукувати автомобілі, гаражі, дачі, приміщення дочірніх фірм.

Обшук необхідно проводити одночасно за місцем роботи і проживання всіх підозрюваних. Найдені гроші, іноземна валюта, ювелірні вироби, антикваріат, інші цінності, нажиті злочинним способом, допомагають установити істинні доходи членів групи податкових злочинців.

У випадках недеісларування отриманих доходів платником податків - фізичною особою, а також коли останній не може надати доказів направлення ним податкової декларації, слідчому необхідно:

1. Одержати копію ліцензії, документа, що засвідчує особу (11 аспорт) п і дозр юваного.

2. Встановити, чи направляв він декларацію про доходи чи інші документи податкової звітності, і коли це було востаннє.

3. З'ясувати, чому не подавалася декларація за кожен звітний період, уточнивши обсяги отриманих доходів і масштаби індивідуальної підприємницької діяльності.

4. Вилучити оригінали ділової документації приватного підприємця, щоб можна було підрахувати оподатковувану базу щодо кожного звітного періоду і категорії податкових виплат.

5. Установити, в якому розмірі повинні були сплачуватися податки з незаповнених декларацій.

6. З'ясувати сімейний стан платника податків і кількість осіб, що перебувають на його утриманні.

7. Одержати відомості про освіту, професійну діяльність і стан здоров'я громадянина, підозрюваного в ухилянні від сплати податків.

8. Уточнити, чи не має він права на пільги щодо його оподатковування.

9. Довідатися, де розміщалися банківські чи ощадні рахунки, звернувши особливу увагу на рахунки, відкриті в іноземних банках.

До інших першочергових слідчих дій у справах про ухилення від сплати податків належать допити свідків.

Як свідки можуть бути допитані службові особи, які:

- проводили господарські операції щодо виготовлення продукції;

- виконували будівельні роботи;

- надавали різноманітні послуги;

- здійснювали збуто-постачальні операції;

- вели бухгалтерський облік господарської діяльності. Вирішуючи питання, хто може бути допитаний у справі як свідок, необхідно звернутися до документів первинного обліку та бухгалтерського оформлення.

Вирішуючи питання про порядок допиту свідків службових осіб, слідчий виходить із тактичних міркувань. Вочевидь, немає необхідності розпочинати допити з керівників суб'єкта господарської діяльності, які надали фіктивні (спотворені) відомості про характер і результати господарської діяльності в цілому чи окремого виду такої діяльності та приховали об'єкти оподаткування. Позиція таких осіб слідству вже відома, зокрема з їхніх пояснень податковій інспекції, чи з пояснень на стадії дослідної перевірки. Тому бажано розпочати допит із двох категорій осіб:

· працівників, які проводили господарські операції щодо виготовлення продукції, виконання будівельних робіт і надання послуг, здійснювали купівлю-продаж товарів, брали участь у наданні транспортних послуг;

· працівників, які вели облік та аналізували економічну діяльність суб'єкта господарювання.

Під час допиту свідків - працівників першої групи бажано з'ясувати:

- характер кожної господарської операції;

- на якій підставі вана проводилася;

- хто брав участь в її проведенні;

- за які кошти вона проводилась;

· вартість сировини і витрат щодо її переробки, розміри використання енергоресурсів, транспортні витрати, передбачені і непередбачені втрати виробництва;

- який економічний ефект кожної господарської операції;

· чи обчислювались економічні наслідки для суб'єкта господарювання;

· як обчислювало керівництво суб'єкта господарювання наслідки діяльності;

· в яких документах відображений рух матеріальних цінностей, розрахунки;

- хто складав такі документи.

У разі необхідності свідкові пред'являються необхідні документи і з'ясовується правильність запису в них.

Якщо на цій стадії виявиться, що показання цих свідків не відповідають поясненням службових осіб, що їх вони давали перевіряючим, що виявили ухилення від сплати податків, свідкам ставляться відповідні додаткові запитання.

Свідками другої групи виступають працівники бухгалтерії, які ведуть облік, готують звіти, аналізують економіку підприємства.

У цих свідків з'ясовується:

· від кого надійшли документи на кожну господарську операцію;

- про які операції до них не надійшли документи;

-чи виявляли вони розходження в даних господарської Діяльності, що надходили з банку, з даними обліку, які відображалися згідно з собівартістю продукції, та з якого розрахунку визначалася реалізаційна вартість;

· чи відображався в документації про реалізацію розмір податку, куди відносилися ці кошти, як відображалися наслідки господарської діяльності в балансі бухгалтерського обліку;

· хто готував декларації в податкову інспекцію, звідки бралися відомості і чи відповідають вони даним первинного обліку;

· який вплив па підготовку даних, пов'язаних зі сплатою податків та розрахунків, пов'язаних з платежами до бюджету, здійснювали головний (старший) бухгалтер і керівники підприємства (організації);

· чим вони пояснювали свої дії, чим пояснюється неподання декларації про прибутки та інших розрахунків податковій інспекції та перерахування (або несвоєчасне перерахування) податків до бюджету;

· чи не чинився на них тиск із метою викривлення наслідків господарської діяльності;

- який розмір приховання оподатковуваних об'єктів;

· чи правильним було застосування податковим інспектором ставки податку;

· яка сума податкового платежу, що підлягає стягненню з прихованих об'єктів;

· чи є в допитуваних аргументи щодо заперечення висновків податкового інспектора;

· чи оскаржувалися ці висновки в господарському суді, і якщо так, то якими були результати розгляду справи;

· умисел на приховання об'єктів оподатковування та ухиляння від сплати податків, мотиви такої діяльності. Наведений перелік питань, які з'ясовуються допитом свідків цих двох груп, не є вичерпним; він може змінюватися залежно від інформації, наявної в матеріалах справи, які потребують з'ясування. Подальша робота з розслідування справи зводиться до встановлення вини посадових осіб у неподанні податкових декларацій, заниження (приховування) об'єктів оподаткування і на цій підставі завдання шкоди державі у великих чи особливо великих розмірах.

Так:

1. отримавши дані про приховування прибутків від господарських операцій, проведення господарських операцій в обхід обліку господарської діяльності, про фальшування розрахунків, пов'язаних з оподаткуванням,

2. маючи висновки ревізорів, документи первинного обліку, які свідчать про приховування об'єктів оподаткування особами, па яких покладено обов'язки пред'являти декларації про наслідки господарювання і розрахунки щодо об'єктів оподаткування та забезпечувати сплату податків до бюджету,- слідчий конкретизує вину посадових осіб.

Такими суб'єктами відповідальності у справах щодо несплати податків юридичними особами, як уже зазначалось, є:

1) головний (старший) бухгалтер,

2) керівник структури підприємницької діяльності,

3) особи, які підписують податкові декларації та розрахунки, пов'язані з подальшою сплатою податків, визначенням їх роз- міру.

Допитом цих осіб, окрім іншого, з'ясовується:

- характер діяльності суб'єкта господарювання;

- розподіл обов'язків між окремими службовими особами;

· характер господарських операцій, проведення яких обумовлює отримання прибутків і сплату податків до державного бюджету;

· собівартість продукції та вартість її під час реалізації, прибутку від торгових операцій;

- факт відображення в бухгалтерському обліку прибутків;

- правильність фіксування затрат в обліку;

- своєчасність та обґрунтованість розрахунків щодо прибутків і відрахувань податків.

Після цього з'ясовуються:

1) обставини ухилення від подання податкових декларацій та розрахунків,

2) місце переховування об'єктів оподаткування.

Для спонукання допитуваних давати правдиві показання їм можуть:

· пред'являтися документи бухгалтерського обліку та інші розрахунки, які свідчать про приховування об'єктів оподаткування, прибутків;

· відповідні витяги з законодавчих актів, що порушені допитуваними;

- показання інших, раніше допитаних у справі осіб тощо.

У Після допиту наведених вище осіб, зокрема тих, які надіслали до податкової інспекції неправдиві розрахунки за наслідками господарської діяльності або ухилилися від подання декларації,! про прибутки взагалі, з урахуванням їхніх показань, або ж коли вони надали на своє виправдання додаткові документи чи інформацію, може виникнути необхідність // допиті працівників податкової інспекції, ревізорів, аудиторів.

Угоді допитів необхідно одержати відповіді па такі питання;

1. чи були предметом перевірки ці пояснення і яку дано їм оцінку;

2. чи належать ці пояснення до виявлених ухилень від сплати податків, приховування об'єктів оподаткування за суттю і відносно часу, до якого належать ухилення від сплати. Під час розслідування у кримінальних справах про податкові злочини у показаннях допитуваних осіб часто виявляються суттєві суперечності. У таких випадках виникає необхідність у проведенні очних ставок. Необхідно пам'ятати, що застосовувати очну ставку як засіб усунення суперечностей чи прогалин у доказовій базі необхідно лише у виняткових випадках, використавши для цього всі інші можливості, оскільки очна ставка пов'язана з певним тактичним ризиком:

-- відмови добросовісних осіб від раніше даних правдивих показань;