Правове регулювання процедур вирішення податкових спорів

Размещено на http://www.allbest.ru/

НАЦІОНАЛЬНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

ДЕРЖАВНОЇ ПОДАТКОВОЇ СЛУЖБИ УКРАЇНИ

УДК 347.73:336.225.1

ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ ПРОЦЕДУР ВИРІШЕННЯ ПОДАТКОВИХ СПОРІВ

12.00.07 - адміністративне право і процес; фінансове право;

інформаційне право

АВТОРЕФЕРАТ дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата юридичних наук

УСЕНКО ЄВГЕНІЯ АНДРІЇВНА

Ірпінь 2010

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана в Національному університеті державної податкової служби України, Державна податкова адміністрація України.

Науковий керівник: доктор юридичних наук, професор, академік Національної академії правових наук України Кучерявенко Микола Петрович, Національна юридична академія України імені Ярослава Мудрого, завідувач кафедри фінансового права

Офіційні опоненти: доктор юридичних наук, професор, академік Національної академії правових наук України Воронова Лідія Костянтинівна, Київський національний університет імені Тараса Шевченка, професор кафедри адміністративного та фінансового права;

кандидат юридичних наук, доцент Ніщимна Світлана Олексіївна, Чернігівський державний інститут економіки і управління, завідувач кафедри цивільного і господарського права, в.о. декана юридичного факультету

Захист відбудеться „28” січня 2011 року о 12 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 27.855.02 у Національному університеті державної податкової служби України за адресою: 08201 вул. Садова, 55, м. Ірпінь, Київська область.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Національного університету державної податкової служби України за адресою: 08201 вул. Карла Маркса, 31, м. Ірпінь, Київська область.

Автореферат розісланий „25” грудня 2010 року.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради Т. О. Мацелик

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. Аналіз проблем процедурного регулювання відносин оподаткування на сьогодні стає нагальним завданням, що потребує найскорішого вирішення. Важливість та глибинність цих процесів слід розглядати в двох аспектах. По-перше, йдеться про значущість піднятого питання в контексті адміністративної реформи, яка здійснюється в Україні та безпосередньо стосується адміністрування податків і зборів, засад адміністративного судочинства, завданням якого є неупереджене вирішення податкових спорів, як різновиду публічно-правових спорів. По-друге, важливість чіткого врегулювання процедур справляння податків та зборів, своєчасного та повного виконання податкового обов'язку складно переоцінити як фактору, за рахунок якого формується фінансова незалежність, гарантується виконання всіх завдань та функцій держави. До того ж важливість цих проблем підсилюється і тенденціями, які обумовлюють перспективи входження України до європейського співтовариства.

Окремі проблеми процедурного врегулювання податкових спорів вже досліджувались вітчизняними фахівцями в галузі правознавства, які висловлювали конструктивні пропозиції щодо вдосконалення адміністративної процедури вирішення податкових спорів, звертали увагу на необхідність визначити єдині принципові засади судочинства при вирішенні конфліктів у сфері оподаткування. При цьому підкреслювалось велике значення для узгодженості податкового регулювання, приведення його у відповідність із конституційними принципами і загальноєвропейськими стандартами змістовного вдосконалення саме процедурного аспекту правового регулювання податкових відносин.

Актуальність наукового дослідження проблем процедурного вирішення податкових спорів проявляється на межі декількох галузей права: фінансового, адміністративного, господарського, і обумовлюється комплексністю проблем, вирішення яких сприятиме формуванню конструкції, що найбільш об'єктивно та раціонально застосовуватиме саме галузеві механізми впливу на поведінку осіб. Йдеться про специфічне поєднання конституційно-правового, адміністративно-правового, фінансово-правового поглядів з окремими аспектами адміністративно-процесуального та податково-процесуального впливу на вирішення податкових спорів.

Особливістю вже здійснених у вітчизняній науці досліджень податкових процедур є те, що процедурне регулювання стосувалось переважно різних аспектів позитивного правозастосування, торкалося процесуального забезпечення виконання окремих складових податкового обов'язку: реєстрації, обліку, сплати, звітності. Разом з тим, виконання податкового обов'язку може призвести і до конфлікту між представниками владної і зобов'язаної сторони податкового правовідношення, що обумовить виникнення спору. Цьому аспекту в науці та юридичній літературі приділено недостатньо уваги. В той же час, виникнення податкового спору не є остаточним моментом у поведінці учасників податкового відношення, що протистоять одне одному (платник податків та владний суб'єкт), а вимагає розвитку - динамічного розв'язання протиріччя, що породило такий спір. Складність цієї проблеми обумовлена специфічним поєднанням податкових, адміністративних, бюджетних процедур, які виражають природу вирішення податкового конфлікту на певній стадії та за участю відповідних суб'єктів.

До теперішнього часу аналіз правового регулювання податкових процедур в цілому та специфічних процедур вирішення податкових спорів здійснювався лише в окремих наукових статтях і монографіях, присвячених дослідженню загальних проблем податкового права. Йдеться про праці вітчизняних та зарубіжних вчених, а саме: В. В. Бесчеревних, К. С. Бельського, Д. В.Вінницького, Л. К. Воронової, Н. В. Воротіної, О. М. Горбунової, О. Ю. Грачової, В. В. Гриценко, О. А. Долгого, М. Д. Еріашвілі, С. В. Запольського, М.В.Івлієвої, М. В. Карасєвої, О. М. Козиріна, Т. О. Коломоєць, В. К. Колпакова, Ю. О. Крохіної, І. Є.Криницького, В.Є.Кузнеченкової, М. П. Кучерявенка, Н. А. Ногіної, С.Г.Пєпєляєва, Г. В. Петрової, М. І.Піскотіна, Н. Ю. Пришви, В. М. Пушкарьової, Ю. А. Ровінського, О. П. Рябченко, Л. А. Савченко, Ю. М. Старилова, О. В. Старовєрової, М. М. Тищенка, Г. П. Толстоп'ятенка, Н.І.Хімічевої, С. Д. Ципкіна, Д. М. Щокіна, в яких розглядаються досить загальні питання правового регулювання податкових процедур. Безумовно, значний вплив на висновки дисертації мали монографії „Податкові процедури” за редакцією О. М. Козиріна та „Податкові процедури: правова природа та класифікація” М. П. Кучерявенка.

Однак, комплексного дослідження даної проблеми, взаємопов'язаного аналізу податкового конфлікту, співвідношення його з податковим спором та особливостей процедурного врегулювання останнього дотепер немає. Зосередження наукового інтересу щодо процедурного регулювання вирішення податкових спорів ( з урахуванням їх особливостей ) пов'язане і з визначенням місця цього угрупування податково-правових норм в системі податкового права, співвідношення з іншими інститутами фінансового права. Шляхом формування раціональної та логічної конструкції процедурного вирішення податкових спорів може йтися про формування об'єктивних засад гарантій захисту прав громадянина, суб'єкта господарювання, власника від державного свавілля.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертація виконана на кафедрі фінансового права Національного університету державної податкової служби України відповідно плану науково-дослідної роботи кафедри фінансового права Національного університету державної податкової служби України на тему „Організаційно-правові аспекти правоохоронної діяльності у сфері оподаткування” (номер державної реєстрації 0105U000657). Напрям дисертаційного дослідження відповідає Концепції адміністративної реформи в Україні, схваленої Указом Президента України „Про заходи щодо впровадження Концепції адміністративної реформи в Україні” від 22 липня 1998 року № 810/98, Стратегії реформування податкової системи України, затвердженої Кабінетом Міністрів України від 23 грудня 2009 року.

Тема дисертації „Правове регулювання процедур вирішення податкових спорів” затверджена на засіданні вченої Ради Національного університету державної податкової служби України (протокол № 3 від 18.12.2009 р.). Також вона розглянута координаційним бюро відповідного відділення Академії правових наук України і має позитивний відгук щодо актуальності, коректності формулювання і доцільності дослідження у вигляді дисертації за спеціальністю 12.00.07.

Мета і завдання дослідження. Метою дисертаційної роботи є аналіз механізму вирішення податкових спорів як різновиду податкових конфліктів, формування теоретичних положень і практичних висновків, спрямованих на вдосконалення чинного податкового та адміністративного законодавства, яким встановлене процедурне регулювання вирішення податкових спорів. Досягнення цієї мети вимагає вирішення таких завдань:

- аналіз теоретичної концепції засад податкового регулювання, участі держави у справлянні податків та зборів;

- характеристика та класифікація процедур в регулюванні відносин оподаткування;

- порівняння податкового конфлікту та податкового спору, з'ясування співвідношення між ними, спільних рис та розбіжностей;

- визначення поняття податкового спору, його особливостей та засад класифікації його різновидів;

- з'ясування спеціальних засад вирішення податкових спорів залежно від суб'єктного складу учасників, виду податку, предмету доказування;

- характеристика процедури вирішення податкових спорів в режимі адміністративного апеляційного узгодження.

- з'ясування природи судового вирішення податкових спорів.

Об'єктом дослідження є суспільні відносини, що виникають при вирішенні податкових спорів. податковий спір конфлікт податок

Предметом дослідження є правове регулювання процедур вирішення податкових спорів.

Методи дослідження. Методологічну основу дослідження склали загальнонаукові методи пізнання. Визначальним виступає діалектичний метод, згідно з яким проблеми, що досліджуються в дисертації, розглядаються в розвитку, в єдності їх соціального змісту та юридичної форми (підрозділ 1.1). Завдяки методу системного аналізу розглядаються різні аспекти процедурного регулювання податкових відносин, аналізуються зміст та види податкових спорів, особливості їх розв'язання (підрозділи 1.2, 2.1, 2.2). Порівняльно-правовим методом здійснюється детальний аналіз чинного українського та зарубіжного законодавства, зокрема законодавства Російської Федерації (підрозділи 3.1, 3.2). Історико-правовий метод обумовлює дослідження розвитку правового регулювання процедур вирішення податкових спорів і їх втілення в нормах податкового законодавства Російської Імперії, СРСР та України (підрозділ 3.1). Формально-юридичний метод використовується при порівнянні окремих законодавчих норм щодо тлумачення принципів оподаткування, процедур розв'язання податкових спорів (підрозділи 2.1, 2.2, 3.1, 3.2).

Положення та висновки дисертації базуються на Конституції України, Кодексі адміністративного судочинства України, законодавчих та підзаконних нормативно-правових актах, узагальненні судової практики вирішення податкових спорів як в Україні, так і в зарубіжних країнах.

Наукова новизна одержаних результатів полягає в тому, що дисертаційне дослідження є одним із перших досліджень процедур вирішення податкових спорів. У ньому визначені та обґрунтовані основні засади правового регулювання цих процедур та підстави їх диференціації, обґрунтовані найбільш перспективні шляхи удосконалення процедурного регулювання вирішення податкових спорів, а також нові наукові положення стосовно податкового процесуального регулювання; конкретизовано зміст окремих понять, які мають суттєве значення для науки, практичного застосування та вдосконалення законодавства. Зокрема,

вперше:

- визначено підставу податкового спору як невиконання податкового обов'язку, що призводить до невирішеного конфлікту між сторонами спору;

- розмежовується власне податковий спір та публічний спір, що пов'язаний з оподаткуванням;

- обґрунтована доцільність заміни існуючої багаторівневої доюрисдикційної процедури вирішення податкових спорів двохрівневою та запропоновані редакційні зміни до пункту 5.2 статті 5 Закону України „Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”;

удосконалено:

- розмежування поняття спору та процедури вирішення спору;

- характеристику правового статусу податкових та інших державних органів, які реалізують та представляють інтерес держави у сфері оподаткування, що може не співпадати з публічним інтересом - інтересом суспільства, та робиться висновок, що в цьому випадку більш логічно аналізувати не публічний інтерес, а інтерес, що витікає із публічного обов'язку;

- характеристику конструкції „узгодження позицій сторін” при визначенні природи податкового спору;

- аналіз системи податкових спорів, яка включає: а) податковий спір, який вирішується в межах публічно-правового регулювання шляхом застосування як фінансового, так і адміністративного законодавства; б) податковий спір, який виникає та вирішується в межах апеляційного адміністративного узгодження із застосуванням процедури провадження по розгляду скарги платника податків (іншої зобов'язаної особи) на рішення, дії чи бездіяльність податкового органу;

- підхід щодо редакції норми пункту 6.6 статті 6 Закону України „Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”, якою передбачена можливість прийняття в процедурі апеляційного адміністративного узгодження суми податкового зобов'язання;

набули подальшого розвитку:

- визначення подвійного характеру податкового конфлікту, який в статичному вигляді виступає поштовхом для виникнення податкового спору (різновидом юридичного факту, що породжує процесуальні правовідносини), а в динаміці - розвивається в межах спору і не завжди завершується з прийняттям рішення стосовно предмету податкового спору;

- характеристика податкового конфлікту як передумови податкового спору, що виникає в межах відносин, які регулюють справляння податків та зборів (обов'язкових платежів) згідно із системою оподаткування (етап імперативного регулювання), розвивається при застосуванні окремих засобів диспозитивного регулювання (апеляційне адміністративне узгодження сторін спору) та узгодження позицій сторін спору в суді (в межах імперативного регулювання);

- аналіз особливостей доюрисдикційних процедур, які: а) не передбачають участі у вирішенні спору суду і безпосереднє застосування санкцій відразу після виникнення конфлікту; б) конфлікт долається діями самих учасників спору в режимі узгодження позицій податкового органу і платника податків та зборів (обов'язкових платежів); в) узгоджувальний характер обумовлює багаторівневість і обов'язкову поступовість у вирішенні спору; г) апеляційне узгодження не завжди означає закінчення податкового спору, оскільки після його завершення платник податків та зборів (обов'язкових платежів) може звернутися до суду і оскаржити прийняте в межах цих процедур рішення;

- характеристика активної позиції суду при розгляді податкового спору, коли обов'язок доказування лежить на сторонах спору, але суд з метою досягнення балансу між публічним і приватним інтересом в оподаткуванні зобов'язаний забезпечити процесуальними засобами офіційне з'ясування обставин справи, що входять до предмету доказування;

Практичне значення одержаних результатів полягає в тому, що викладені в дисертації положення, висновки та пропозиції сприятимуть удосконаленню процедурного регулювання вирішення податкових спорів і можуть бути використані:

- у правотворчій діяльності - для вдосконалення чинного законодавства, що регулює процедури вирішення податкових спорів, шляхом внесення змін та доповнень до Закону України „Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”, до Кодексу адміністративного судочинства України, у роботі над проектом Податкового кодексу України (акт впровадження від 15.09.2010 р. № 293/448);

- у науково-дослідній роботі - сформульовані положення та висновки у дисертації можуть бути основою для подальших наукових досліджень у теорії фінансового та адміністративного права, зокрема в аспектах процесуального забезпечення податкового регулювання та адміністративного судочинства;

- у навчальному процесі - теоретичні аспекти дослідження використовуються при викладанні в Національному університеті державної податкової служби України дисципліни „Фінансове право”, використані при підготовці підручника „Адміністративне судочинство України”; можуть бути використані при підготовці навчальних та навчально-методичних посібників з курсів „Фінансове право”, „Податкове право”, „Адміністративне право”, для підвищення кваліфікації працівників суду та податкових органів (акти впровадження від 10.09.2010, від 07.10.2010 № 517);

- у правозастосовчій сфері - запропоновані автором рекомендації дозволяють покращити практичну діяльність адміністративних судів при розгляді справ, предметом яких є податковий спір, а також державних органів, до компетенції яких відноситься розгляд скарг платників податків у процедурі апеляційного адміністративного оскарження. Дисертаційний висновок щодо різної правової природи процедур вирішення податкових спорів знайшли практичне втілення при відправленні правосуддя Херсонським окружним адміністративним судом (акт впровадження від 10.09.2010 ).

Особистий внесок здобувача. Дисертаційна робота виконана здобувачем особисто. Усі результати цієї роботи, сформульовані у ній положення та висновки обґрунтовано на основі особистих досліджень автора та мають самостійний характер. В роботі не використані дослідження співавтора опублікованих праць.

Апробація результатів дослідження. Результати дисертації обговорювались на міжкафедральному семінарі кафедри фінансового права та кафедри управління, адміністративного права і процесу та адміністративної діяльності Національного університету державної податкової служби України.

Основні наукові положення й висновки дисертаційного дослідження, а також практичні рекомендації щодо вдосконалення механізму оподаткування викладені дисертантом у доповідях на наукових і науково-практичних конференціях: міжнародній науково-практичній конференції „Система фінансового права” (м. Одеса, 27-28 травня 2009 року); науково-практичній конференції „Проблеми правового забезпечення економічної політики держави на сучасному етапі” (м. Харків, 11 грудня 2009 року); міжнародній науково-практичній конференції „Публічні фінанси та фінансове право в умовах фінансової кризи в Східній та Центральній Європі” (м. Львів, 21-22 вересня 2009 року); міжнародній науково-практичній конференції „Системообразующие категории в финансовом праве: состояние и перспективы трансформации” (м. Харків, 15-16 квітня 2010 року); міжнародній науково-практичній конференції „Актуальні проблеми правового регулювання фінансово-кредитних відносин в умовах кризи: практика правозастосування і шляхи її вдосконалення” (м. Суми, 4-5 червня 2010 року); науково-практичній конференції „Реформування податкової служби України відповідно до європейських стандартів” (м. Ірпінь, 22 жовтня 2010 року); на науково-практичному семінарі „Взаємовідносини платників податків і податкових органів в Україні: сучасний стан і перспективи розвитку” (Науково-дослідний центр з проблем оподаткування Національного університету державної податкової служби України, м. Ірпінь, 30 листопада 2009 року); методологічному семінарі „Законодавчі проблеми податкового адміністрування” (Центр нормопроектного забезпечення діяльності Президента України Національного інституту стратегічних досліджень, м. Київ, 25 лютого 2010 року); на круглих столах „Процесуально-правове регулювання відносин, які виникають при вирішенні податкових спорів за участю органів ДПС України” та „Спори про податки: причини виникнення та напрямки їх вирішення” (Науково-дослідний інститут фінансового права Національного університету державної податкової служби України, м. Ірпінь, 24 червня 2008 року, 30 вересня 2009 року), на науково-практичному круглому столі „Мінімізація сплати податків” (Науково-дослідний центр з проблем оподаткування Національного університету державної податкової служби України, м. Ірпінь, 29 квітня 2010 року).

Публікації. За темою дисертаційного дослідження опубліковано п'ятнадцять наукових праць, п'ять з яких - наукові статті у фахових виданнях з юридичних наук, вісім - тези доповідей на науково-практичних конференціях, науково-практичному семінарі та науково-практичному круглому столі, дві - глави в навчальному посібнику і підручнику у співавторстві.

Структура дисертації визначається її метою, завданнями та предметом дослідження і композиційно складається зі вступу, трьох розділів, що містять шість підрозділів, висновків до розділів, загальних висновків по дисертації та списку використаної літератури. Загальна кількість сторінок дисертаційного дослідження - 199. Кількість використаних джерел - 206.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ РОБОТИ

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертаційного дослідження, розкрито ступінь наукової розробки проблеми, визначено об'єкт і предмет дослідження, методологічну основу, сформульовано положення наукової новизни, що відображають особистий вклад дисертанта та виносяться на публічний захист, наведено апробацію результатів роботи, визначено її теоретичну та практичну значимість.

Розділ 1 „Правова природа процедур в податковому регулюванні” складається з двох підрозділів і присвячений аналізу природи оподаткування в цілому та особливостей процедурного врегулювання цих відносин.

У підрозділі 1.1 „Публічно-правова природа регулювання відносин при справлянні податків та зборів” наголошується, що публічна мета справляння податку визначається, в першу чергу, як фінансова мета. Справляння податків спрямоване винятково на фінансове забезпечення діяльності держави. Одним із критеріїв розрізнення приватного й публічного права є інтерес: для приватного переважне значення мають інтереси окремих осіб, їх правове положення і майнові відносини; для публічного - державні інтереси, правове положення держави, її органів і посадових осіб, регулювання відносин, що мають яскраво виражений суспільний (публічний) інтерес. Це стосується, зокрема, сфери оподаткування, публічний інтерес в якій направлений на здійснення завдань, без задоволення яких неможливо реалізувати приватні інтереси, забезпечити стійкий і нормальний розвиток суспільства в цілому.

Реалізація податкового публічного інтересу припускає виділення як його носія не тільки держави. У цьому випадку можна говорити про збіг інтересів держави і державних органів спеціальної компетенції, які, власне, і створені для досягнення інтересів держави.

Практичне ж здійснення фінансової діяльності покладено на органи державного управління у сфері фінансів - фінансові органи. Держава уповноважила ці органи на безпосереднє справляння податкових платежів. Тому розпорядження фінансового органу, видані на основі законів, безумовно, обов'язкові для виконання суб'єктами, яким вони скеровані. Цим і пояснюється, що в податкових правовідносинах завжди задіяні фінансові органи як представники держави і платник податків.

У підрозділі 1.2 „Зміст процедурного регулювання відносин оподаткування та класифікація податкових процедур” проаналізовано об'єктивні підстави активного розвитку податкового права і законодавства, коли на порядку денному питання існування податкових процедур, податкового процесу й податкового провадження. Якщо на теперішній час зміст правового регулювання на підставі матеріальних фінансово-правових норм відносно сформувався, то аспекти процесуального регулювання залишаються малодослідженими. У наукових колах доволі активно обговорюється перспектива формування процесуальних інститутів у галузі фінансового права. Фінансове право регулює рух (саме динаміку, а не статику) публічних грошових фондів. Ґрунтуючись лише на матеріальних нормах, подібну дію здійснити неможливо. Податкові процедури забезпечують ефективність і „працездатність” всієї податкової системи. Вони є засобами юридичного механізму, які забезпечують роботу податкової системи. Відсутність та/або недосконалість податкових процедур можуть звести нанівець контрольну, фіскальну і юрисдикційну складові в діяльності держави.

Під податковою (податково-правовою) процедурою розуміється активна нормативно встановлена діяльність (порядок) з реалізації приписів держави у сфері оподаткування, що забезпечує реалізацію норм матеріального податкового права й заснованих на них матеріальних правовідносин і охороняється від порушень правовими санкціями. Виходячи із характеру правовідносин, на стадії правозастосування податкові процедури класифікуються на регулятивні та охоронні. Реалізація розпорядження правової норми передбачає вплив на поведінку учасника суспільних відносин. Така поведінка може відповідати нормативно-правовому припису (позитивне правозастосування) або, навпаки, виражатися в пасивному відношенні до виконання податкового обов'язку чи в активних діях, які порушили розпорядження правової норми (помилково або умисно). Все це, природно, вплине на характер і режим втілення в життя нормативного розпорядження. У зв'язку з цим висловлено позицію, яка ставить під сумнів можливість формування такого єдиного правового інституційного утворення, як податковий процес, та включення до поняття „податковий процес” всіх податково-правових норм, пов'язаних з певною процедурою здійснення нормативних розпоряджень.

У розділі 2 „Податкові спори: сутність та класифікація” дається аналіз правової природи податкових спорів та обгрунтована їх класифікація.

Підрозділ 2.1 „Податковий спір як різновид податкового конфлікту” присвячено з'ясуванню процесів оподаткування, що спонукають учасників відносин дотримуватись певних настанов, орієнтуючи їх на позитивну поведінку та виконання приписів податково-правових норм, так і зумовлюють виникнення окремих суперечностей.

Податковий конфлікт є передумовою виникнення податкового спору. Податковий конфлікт можна розглядати з точки зору двох характеристик: в статичному вигляді він, по суті, є різновидом юридичного факту, що породжує правовідносини з врегулювання спору у сфері оподаткування. З іншого боку, виникнувши, податковий конфлікт не завершується з появою податкового спору. Останній розвивається та вирішується в межах конфлікту між владною та зобов'язаною стороною податкових відносин. В цьому сенсі акцентується увага на динамічному характері податкового конфлікту, який не завжди завершується з прийняттям рішення стосовно предмету податкового спору та набуттям ним чинності.

Податковий спір - це податковий конфлікт, переведений в площину процедурного врегулювання. Поняття спору не тотожне процедурі вирішення спору. Сутність спору виявляється в матеріальному правовідношенні. Вирішення ж спору пов'язується, перш за все, з процесуальним правовідношенням, учасниками якого виступають суб'єкти матеріального правовідношення, що наділені процесуальними правами та обов'язками, і, крім того, суд як орган, до компетенції якого входить вирішення спору. Причому процесуальні права та обов'язки виникають не лише у учасників спору відносно один одного, але і в учасників спору по відношенню до юрисдикційного органу.

Підставою податкового спору є невиконання будь-якого елементу податкового обов'язку (включаючи обов'язок щодо податкового обліку, звітності, сплати податку до бюджету), що призвело до невирішеного конфлікту між сторонами спору, який обумовлений різним уявленням контролюючого органу та платника податків щодо обсягу їхніх прав і обов'язків.

Об'єктом податкового спору є узгодження інтересів учасників податкових відносин.

У підрозділі 2.2 „Види податкових спорів та особливості їх врегулювання” обґрунтовується значення класифікації податкових спорів у правовому регулюванні; викладено авторський підхід щодо диференціації податкових спорів, серед яких розрізняються власне податкові спори та публічні спори, що пов'язані з оподаткуванням (виникають не з податкових відносин, але мають публічно-правову природу і пов'язані з виконанням податкового обов'язку чи його окремих елементів).

Головним критерієм диференціації, залежно від об'єкта, називається режим реалізації та узгодження інтересів суб'єктів податкового правовідношення: самостійне узгодження ними інтересів та/або їх узгодження через судове рішення. На цих підставах пропонується розмежовувати різні види як власне податкових спорів, так і публічних спорів, пов'язаних з оподаткуванням.

В контексті такої диференціації актуальним є питання щодо співвідношення досудового врегулювання податкового спору із його судовим вирішенням та обов'язкової послідовності цих процедур. Висловлена позиція щодо логічності такої послідовності з огляду на ймовірність її позитивного впливу на ефективність механізму виконання податкового обов'язку та на зменшення навантаження на суди завдяки вирішенню певної кількості спорів у доюрисдикційній процедурі.

Пропонується класифікація податкових спорів за такими критеріями: за змістом податкових правовідносин; за видами податків і зборів (обов'язкових платежів); за характером знань, необхідних при їх вирішенні; за суб'єктом, який ініціює розгляд спору; за фактичним змістом; за видами актів, які оскаржуються.

В обґрунтування класифікації за видами податків і зборів (обов'язкових платежів) звертається увага на те, що розподіл податків на загальнодержавні та місцеві принципово впливає на визначення механізму правового регулювання їх справляння, що є відправним моментом при вирішенні податкового спору. Відокремлення інститутів прямого і непрямого оподаткування дає розуміння економічної суті податку, що уможливлює правильне розуміння спрямованості правового регулювання його справляння, а значить і правильне вирішення спору.

В контексті класифікації податкових спорів за суб'єктом, який ініціює розгляд спору, пропонується запровадження спрощеної процедури розгляду позовів податкових органів про продовження строку адміністративного арешту активів, про арешт активів на рахунку платника податків з огляду на низьку ефективність захисту публічного інтересу за правового регулювання судової процедури вирішення податкових спорів лише в позовному провадженні.

У розділі 3 „Шляхи вирішення податкових спорів” системно досліджено співвідношення процедур вирішення податкових спорів в режимі адміністративного апеляційного узгодження та за участю суду.

У підрозділі 3.1 „Вирішення податкових спорів в режимі адміністративного апеляційного узгодження” наголошується, що регулювання процедури адміністративного апеляційного узгодження здійснюється нормами адміністративного та фінансового законодавства, що, однак, не означає об'єднання цих норм в єдиній правовій підсистемі. У зв'язку з цим висловлюється позиція про існування комплексного інституту законодавства, який поєднує сукупність норм адміністративного та фінансового законодавства.

При характеристиці доюрисдикційної процедури в податковому регулюванні найважливішими виділяються такі особливості: а) ця процедура не передбачає безпосереднє застосування санкцій відразу після виникнення конфлікту; б) конфлікт долається діями самих учасників спору в режимі узгодження їх позицій; в) узгоджувальний характер обумовлює багаторівневість і обов'язкову поступовість рівнів вирішення спору; г) завершення цієї процедури не обов'язково означає закінчення податкового спору. Оскарження до суду рішення контролюючого органу буде означати продовження процедурного врегулювання податкового спору.

Обґрунтовується доцільність обмеження процедури адміністративного апеляційного узгодження рівнем органу, вищестоящим по відношенню до контролюючого органу, рішення якого оскаржується; необхідність чіткого нормативного визначення моменту узгодження податкового зобов'язання в разі оскарження платником податків рішення контролюючого органу в судовому порядку; уточнення порядку подання платниками податків скарг в процедурі адміністративного апеляційного узгодження; встановлення юридичних наслідків звернення платника податків до суду до закінчення вже розпочатої процедури адміністративного апеляційного узгодження, а також недотримання контролюючим органом цієї процедури при розгляді скарги платника податків; визначення повноважень контролюючого органу щодо прийнятого рішення за результатами розгляду скарги платника податків відповідно до узгоджувальної суті адміністративної апеляційної процедури. У зв'язку з цим в Законі України „Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” пропонується внести зміни в підпункти 5.2.2, 5.2.4 та 5.2.5 пункту 5.2 статті 5, підпункт 6.4.1 пункту 6.4, пункт 6.6 статті 6.

У підрозділі 3.2 „Судове вирішення податкових спорів” вказується на особливості юрисдикційної процедури вирішення податкового спору, встановленої Кодексом адміністративного судочинства України, та особливу роль суду в регулюванні податкових відносин. Підкреслюється багатоаспектність дій суду, який не тільки встановлює фактичну поведінку учасників податкового спору та фактичні наслідки такої поведінки, а й робить юридичний висновок щодо цього та визначає, як повинні будувати свою поведінку учасники спору (в тому числі і ще не вирішеного) після того, як рішення суду набере законної сили.

Активна позиція суду при розгляді податкового спору визначена законодавчим приписом щодо офіційного з'ясування обставин справи як принципу адміністративного судочинства, але разом з тим обмежена предметом спору, який, в свою чергу, визначається учасниками спору - суб'єктами матеріального правовідношення. Приймаючи рішення у спорі, що виник за наслідками перевірки платника податків контролюючим органом, суд обмежується обставинами цієї перевірки та не може виходити за її межі.

З'ясування об'єктивної істини при вирішенні спору судом є відносним. Завдання суду - встановити відповідність поведінки платника податків, податкового органу вимогам чинного законодавства. В той же час законодавство може не забезпечувати об'єктивності в регулюванні податкових відносин. З врахуванням цього діяльність суду вимагає чіткої спрямованості на формалізацію вирішення спору та висновків в рішенні (що, безумовно, не може суперечити фундаментальним принципам судочинства та права).

Пропонується ввести в адміністративному судочинстві провадження заявного характеру з визначенням: учасників судового процесу - заявника (особа, яка звертається до суду із заявою) та зацікавленої особи (особа, чиїх прав, законних інтересів стосується заява); підстав - реалізація суб'єктом владних повноважень компетенції за рішенням суду у випадках, встановлених законами України; скорочених строків розгляду справи; можливості негайного виконання судового рішення.

Висновки

У результаті дослідження, проведеного на основі аналізу чинного законодавства України, судової практики, що склалася по його застосуванню, теоретичного осмислення наукових праць у галузях теорії і права, адміністративного права і процесу, фінансового, цивільного, цивільно-процесуального, господарського права і процесу здійснено теоретичне узагальнення і нове вирішення наукового завдання: дослідження механізму процедурного регулювання вирішення податкових спорів як різновиду податкових конфліктів, формування теоретичних положень і практичних висновків, спрямованих на вдосконалення чинного податкового законодавства з відповідних питань. У ході дослідження було вирішено низку завдань, що дозволило зробити такі висновки:

1. Під податковою (податково-правовою) процедурою ми розуміємо активну нормативно встановлену діяльність (порядок) з реалізації приписів держави у сфері оподаткування, що забезпечує приведення в дію норм матеріального податкового права й заснованих на них матеріальних правовідносин та охороняється від порушень правовими санкціями. Реалізація розпорядження правової норми передбачає дію на поведінку учасника суспільних відносин, вимагаючи, щоб вона була активною або, навпаки, пасивною. Залежно від ситуації вказане розпорядження може виражати дії законослухняного платника податків або такого, що порушив розпорядження правової норми (помилково чи навмисно).

2. Податковий конфлікт є передумовою виникнення податкового спору. З одного боку, в статичному вигляді він виступає поштовхом для виникнення податкового спору, тобто фактично є різновидом юридичного факту, що породжує правовідносини з врегулювання спору у сфері оподаткування. З іншого боку, податковий конфлікт не завершується стадією податкового спору. Останній розвивається та вирішується в межах конфлікту між владною та зобов'язаною стороною податкових відносин. Вирішення податкового спору (закінчення його часових рамок) не обов'язково означає припинення податкового конфлікту.

3. Не можна ототожнювати поняття спору з процедурою вирішення спору. Поняття спору пов'язане і з матеріальним правовідношенням, в рамках якого визначається об'єкт, щодо якого виникла суперечка або порушення того чи іншого суб'єктивного права учасника правовідношення. Вирішення спору пов'язується, перш за все, з процесуальним правовідношенням, учасниками якого виступають суб'єкти матеріального правовідношення, що наділені процесуальними правами та обов'язками. Таке процесуальне правовідношення (на відміну від матеріального) може регулювати поведінку вже не двох учасників спору (платника податків та податкового органу в податковому спорі), а трьох (до учасників матеріального правовідношення приєднується орган, до компетенції якого входить вирішення спору, - суд).

4. Об'єктом податкового спору є узгодження інтересів учасників податкових відносин. В той же час, по-перше, навряд чи логічно протиставляти приватний та публічний інтереси. Вони можуть і співпадати, коли платник, усвідомлюючи податковий обов'язок, точно та своєчасно його виконує. По-друге, податкові та інші державні органи, наділені компетенцією у податкових відношеннях, реалізують та представляють в цих відношеннях інтерес держави, що, однак, не співпадає з публічним інтересом - інтересом суспільства. В цьому випадку більш логічно аналізувати не публічний інтерес, а інтерес, що витікає із публічного обов'язку.

5. Поведінка учасників податкових спорів базується на процесуальній податковій правосуб'єктності, яка передбачає можливість мати процесуальні податкові права та обов'язки, певним чином формалізовані в процесуальних податково-правових нормах, та бути учасником податкового спору. Процесуальна податкова правосуб'єктність безпосередньо пов'язана з матеріальними правами платників податків і має похідний від них характер, тому що право на звернення до суду, на неупереджений розгляд податкового спору може бути реалізоване, коли порушене інше право, матеріальне.

6. Податковий спір може вирішуватися поза межами звернення зацікавленої особи до юрисдикційного органу. В цьому контексті актуальним є питання щодо співвідношення досудового врегулювання податкового спору із його судовим вирішенням та обов'язкової послідовності цих процедур. Така послідовність має певну логіку, оскільки може позитивно вплинути на ефективність механізму виконання податкового обов'язку, а також на зменшення обсягу навантаження на суди, оскільки певна кількість суперечок може бути вирішена ще до звернення до суду. Як наслідок, відпадає необхідність переформатування спору із протистояння двох осіб з доданням участі особливого суб'єкта - юрисдикційного органу.

7. При диференціації податкових спорів треба розмежовувати власне податковий спір, що виникає з приводу виконання будь-якого елементу податкового обов'язку, та публічний спір, що пов'язаний з оподаткуванням.

Класифікація податкових спорів на підставі розмежування видів податків та зборів (обов'язкових платежів) дає принциповий підхід до визначення механізму правового регулювання їх справляння, що є відправним моментом при вирішенні податкового спору. Так, механізм справляння загальнодержавних податків встановлюється законами України, тоді як місцевих - законами та рішеннями органів місцевого самоврядування. А відтак при вирішенні спору, який виник з приводу виконання обов'язку щодо сплати місцевого податку, відправним моментом є встановлення відповідності рішення органу місцевого самоврядування про справляння місцевого податку законам України.

8. Доюрисдикційні процедури в податковому регулюванні характеризуються деякими особливостями: а) не передбачають участі у вирішенні спору суду і безпосереднє застосування санкцій відразу після виникнення конфлікту; б) конфлікт долається діями самих учасників спору в режимі узгодження позицій податкового органу і платника податків та зборів (обов'язкових платежів); в) узгоджувальний характер обумовлює багаторівневість і обов'язкову поступовість рівнів вирішення спору, яка починається з податкового органу, що є безпосереднім учасником податкового спору та продовжується вищестоящими органами в ієрархії системи органів державної податкової служби; г) апеляційне узгодження не означає закінчення податкового спору, оскільки після його завершення платник податків та зборів (обов'язкових платежів) може звернутися до суду і оскаржити рішення, дії (бездіяльність) податкового органу, що буде означати продовження процедурного регулювання податкового спору.

Існуюча процедура адміністративного апеляційного узгодження потребує вдосконалення з метою підвищення ефективності вирішення податкових спорів та системи оподаткування в цілому. Для цього пропонується внесення змін до чинних законодавчих норм, якими встановлена ця процедура.

9. Суд, постановляючи рішення за результатами розгляду податкового спору, визначає поведінку учасників податкового правовідношення відповідно до поведінки, встановленої матеріальною податковою регулятивною нормою, закінчуючи процес регулювання правовідношення.

Активна позиція суду при розгляді податкового спору має певні рамки, що визначаються предметом спору. Приймаючи рішення у спорі, який виник за наслідками перевірки платника податків контролюючим органом, суд ні в якому разі за функціями не підміняє податковий орган, хоча в процесі дослідження доказів, наданих сторонами та витребуваних з власної ініціативи, встановлює фактичні обставини ведення платником податків податкового обліку.

З метою усунення негативних (з точки зору ефективності моделі управління у сфері оподаткування) тенденцій при розгляді справ, ініційованих контролюючими органами для реалізації компетенції, викликаних обмеженням проваджень в адміністративному судочинстві позовним провадженням, видається за доцільне передбачити в адміністративному судочинстві провадження заявного характеру з визначенням підставою такого провадження реалізацію суб'єктом владних повноважень компетенції за рішенням суду у випадках, встановлених законами України; встановленням скорочених строків розгляду справи судом та можливості негайного виконання судового рішення.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ

Статті в наукових фахових виданнях:

1. Усенко Є. А. Судовий порядок вирішення податкових спорів як засіб зменшення податкового тиску / Є. А. Усенко // Вісник адміністративного суду України. Офіційне науково-практичне видання. 2009. № 4. С. 33-45.

2. Усенко Є. А. Процесуальне регулювання вирішення податкових спорів / Є. А. Усенко // Ученые записки Таврического национального университета им. В. И. Вернадского. Том 23(62). № 1. Симферополь, 2010. С. 211-215. (Серия „Юридические науки”).

3. Усенко Є. А. Податковий конфлікт та податковий спір: співвідношення понять / Є. А. Усенко // Право і суспільство. 2010. № 3. С. 162-165.

4. Усенко Є. А. Правова природа доюрисдикційних податкових процедур / Є. А. Усенко // Держава та регіони. 2010. № 1. С. 160-163.

5. Усенко Є. А. Правова природа податкового конфлікту / Є. А. Усенко // Проблеми законності: респ. міжвідом. наук. зб. / [відп. ред. В. Я. Тацій]. Х.: Нац. юрид. акад. України, 2010. Вип. 111. С. 182-190.

Інші статті, тези виступів на конференціях, семінарах і круглих столах

6. Усенко Є. А. Особливості провадження в адміністративних справах з податкових спорів / Є. А. Усенко // Публічні фінанси і фінансове право Центральної і Східної Європи в умовах фінансової кризи / [наук. ред. Є. Рушьковський, І. Заверуха]. Бялосток - Львів: Femida 2, 2010. С. 335-341.

7. Усенко Е. А. Налоговые споры: основания возникновения и пути разрешения / Е. А. Усенко // Система фінансового права: тези доп. міжнародної науково-практичної конференції (Одеса, 27-28 травня 2009 р.) / Одеська національна юридична академія. Одеса: Фенікс, 2009. С. 389-393.

8. Усенко Е. А. К вопросу о предпосылках возникновения и путях разрешения налоговых споров / Е. А. Усенко // Проблеми правового забезпечення економічної політики держави на сучасному етапі: матеріали науково-практичної конференції (Харків, 11 грудня 2009 р.). Х.: НДІ держ. буд-ва та місц. самоврядування, 2009. С. 38-40.

9. Усенко Е. А. Процедуры урегулирования налоговых споров / Е. А. Усенко // Системообразующие категории в финансовом праве: состояние и перспективы трансформации: материалы междунар. науч.-практ. конференции (Харьков, 15-16 апреля 2010 г.): [редкол. В. Я. Таций, Ю. П. Битняк, Л. К. Воронова и др.]. X.: НИИ гос. стр-ва и мест. Самоуправления, 2010. С. 181-183.

10. Усенко Є. А. Підстави виникнення та характер доюрисдикційних податкових процедур / Є. А. Усенко // Актуальні проблеми правового регулювання фінансово-кредитних відносин в умовах кризи: практика правозастосування і шляхи її вдосконалення: тези доп. міжнародної науково-практичної конференції (Суми, 4-5 червня 2010 р.). Суми: ДВНЗ „УАБС НБУ”, 2010. С. 249-252.

11. Усенко Є. А. Податковий конфлікт і податковий спір: співвідношення понять та процедурне врегулювання / Є. А. Усенко // Реформування податкової служби України відповідно до європейських стандартів: зб. матеріал. наук.-практ. конференції (Ірпінь, 22 жовтня 2010 р.): в 2 ч. / Держ. подат. адмін. України, Нац. унів. ДПС України, Наук.-досл. центр проблем оподатк. Ірпінь, 2010. С. 344-348.

12. Усенко Є. А. Процедури вирішення податкових спорів / Є. А. Усенко // Взаємовідносини платників податків і податкових органів в Україні: сучасний стан та перспективи розвитку: збірник тез науково-практичного семінару (Ірпінь, 30 листопада 2009 р.) / Державна податкова адміністрація України, Національний університет ДПС України, Науково-дослідний центр з проблем оподаткування. Ірпінь: Національний університет ДПС України, 2009. С. 142-147.

13. Усенко Є. А. Роль судового рішення в податковому спорі в дотриманні балансу публічного і приватного інтересів в оподаткуванні / Є. А. Усенко // Мінімізація сплати податків: збірник тез. Ірпінь: Національний університет державної податкової служби України, 2010. С. 212-216.

14. Усенко Є. А. Розгляд справ, що виникають з податкових правовідносин / Є. А. Усенко, К. В. Конюшко // Адміністративна юстиція України: проблеми теорії і практики / [за загальною редакцією О. М. Пасенюка]. К.: Істина, 2007. С. 343-364.

15. Усенко Є. А. Розгляд справ, що виникають з податкових правовідносин / Є. А. Усенко, К. В. Конюшко // Адміністративне судочинство України: підручник / [за загальною редакцією О. М. Пасенюка]. К.: Юрінком Інтер, 2009. С. 386-438.

АНОТАЦІЯ

Усенко Є. А. Правове регулювання процедур вирішення податкових спорів. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук за спеціальністю 12.00.07 - адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право. - Національний університет державної податкової служби України. - Ірпінь, 2010.

У дисертації зроблено спробу створити цілісне й комплексне наукове уявлення про публічно-правову природу оподаткування як сферу та підставу виникнення податкових конфліктів. Особлива увага приділена характеристиці імперативної спрямованості регулювання відносин оподаткування. В той же час, наголошується, що тільки матеріальними нормами врегулювати подібні відносини складно. Ефективність правового впливу може бути досягнута лише шляхом поєднання матеріального та процесуального впорядкування відносин оподаткування.

В цьому сенсі досліджується зміст процедурного регулювання та класифікація податкових процедур. Перш за все, процедурне регулювання в оподаткуванні пов'язується із динамікою виконання податкового обов'язку. Крім того, досліджено класифікацію податкових спорів за різними критеріями диференціації.

Шляхи вирішення податкових спорів досліджено на підставі деталізації режиму адміністративного апеляційного узгодження та судового порядку вирішення податкових спорів. Подолання податкового конфлікту в межах доюрисдикційної процедури з'ясовується в порівняльно-історичному плані, аналізується досвід інших країн. В такому ж аспекті досліджуються і процедури вирішення податкових спорів спеціалізованими судами.