Выездная налоговая проверка как форма налогового контроля

Размещено на http://www.allbest.ru/

Оглавление

Введение

I. Основы правового регулирования выездных налоговых проверок

1. Выездная налоговая проверка как форма налогового контроля

2. Правовое регулирование порядка организации и проведения выездной налоговой проверки

II. Правовое регулирование выездных налоговых проверок в отношении отдельных категорий налогоплательщиков

1. Выездная налоговая проверка в отношении консолидированных групп налогоплательщиков

2. Выездная налоговая проверка при ликвидации и реорганизации организаций

Заключение

Глава I. Основы правового регулирования выездных налоговых проверок

1.1 Выездная налоговая проверка как форма налогового контроля

Налоговый контроль представляет собой совокупную систему действий налоговых и иных государственных органов по контролю за выполнением налогоплательщиками норм налогового законодательства, являющуюся одним из этапов налогообложения Парыгина В.А. Налоговое право: учебник. М.: МПСИ; Воронеж: МОДЭК, 2011. - 190 с..

Налоговый контроль направлен на обеспечение правильного исчисления, своевременного и полного внесения налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации.

Анализ научных исследований в области налогового контроля позволяет выделить следующие наиболее часто встречающиеся критерии классификации налогового контроля Там же.:

1. время проведения: по этому основанию налоговый контроль подразделяется на предварительный (проводится до отчетного периода по конкретному виду налога либо до решения вопроса о предоставлении налогоплательщику налоговых льгот, изменении сроков уплаты налогов и т.д.), текущий (проводится во время отчетного налогового периода) и последующий (проводится после завершения отчетного периода путем анализа и ревизии бухгалтерской и финансовой документации);

2. субъект: лица, участвующие в конкретном правоотношении и являются носителями прав и обязанностей

- налогоплательщики - организации и физические лица;

- налоговые агенты;

- налоговые органы;

- органы внутренних дел.

3. место проведения: налоговый контроль в виде выездной налоговой проверки проводится на территории налогоплательщика и налоговый контроль в виде камеральной налоговой проверки.

Налоговый контроль осуществляется налоговыми органами в отношении следующих категорий лиц: налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов.

Целью мероприятий налогового контроля является:

- выявление налоговых правонарушений;

- предупреждение их совершения в будущем;

- обеспечение неотвратимости наступления налоговой ответственности.

Для достижения указанных целей налоговыми используются некоторые формы контроля. Данными формами являются: налоговые проверки, получение объяснений налогоплательщиков, проверки данных учета и отчетности, осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода.

Налоговый контроль за деятельностью налогоплательщиков может осуществляться и в иных формах, предусмотренных Налоговым кодексом РФ Крохина Ю.А. Налоговое право. М.: ЮНИТИ-ДАНА., 2010. - 195 с..

Можно сделать вывод, что форма налогового контроля - это способ конкретного выражения и организации контрольных действий. Под формой налогового контроля понимаются и отдельные аспекты проявления сущности контроля в зависимости от времени проведения контрольных мероприятий Там же..

Формы налогового контроля имеют большое значение, поскольку от правильного выбора контролирующими субъектами конкретных действий и процедур зависит достижение конечного результата и эффективность контроля. С другой стороны, адекватное применение приемов и способов налогового контроля гарантируют соблюдение прав и законных интересов подконтрольных субъектов, позволяет не препятствовать нормальному функционированию их финансово-хозяйственной деятельности Крохина Ю.А. Налоговое право. М.: ЮНИТИ-ДАНА., 2010. - 195 с.

Одной из основных форм налогового контроля является налоговая проверка, которая представляет собой комплекс процессуальных действий уполномоченных органов по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах и осуществляемая посредством сопоставления отчетных данных налогоплательщиков с фактическим состоянием его финансово-хозяйственной деятельности.

Налоговым кодексом РФ (далее - НК РФ) сноска закреплено два вида налоговых проверок:

1. камеральная налоговая проверка (ст. 88 НК РФ);

2. выездная налоговая проверка (ст. 89 НК РФ).

В соответствии с ч.1 ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.

Выездная проверка отличается от камеральной тем, что она проводится, по общему правилу, на территории (в помещении) налогоплательщика. Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов и сборов. Задачами выездной налоговой проверки является выявление нарушений порядка и сроков уплаты налогов и сборов, выявление нарушений правил ведения учета доходов и расходов, объектов налогообложения.

Объектом выездной налоговой проверки выступают финансово-хозяйственные операции налогоплательщика за весь отчетный период, но не более чем за три года, предшествующие назначению данного вида проверки.

Выездная налоговая проверка проводится с использованием сплошного метода, посредством которого не только проверяются все документы налогоплательщика, имеющие отношения к уплате налогов, но и проводится инвентаризация имущества, осмотр (обследование) территории и помещений налогоплательщика, используемых им для извлечения прибыли (дохода) Крохина Ю.А. Налоговое право. М.: ЮНИТИ-ДАНА., 2010. - 201 с..

Инициатором проведения выездной налоговой проверки может быть исключительно руководитель (его заместитель) налогового органа, который и выносит соответствующее решение (ч. 1 ст. 89 НК РФ).

В ходе проведения выездной налоговой проверки сотрудники налоговых органов имеют обширные процессуальные права, в частности: изымать документы, свидетельствующие о факте налогового правонарушения; вызывать и допрашивать свидетелей; привлекать специалистов и (или) переводчиков; привлекать понятых; назначать экспертизу (ст. 93 - ст. 97 НК РФ).

В случае если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, проверка может быть проведена по месту нахождения налогового органа (ч. 1 ст. 89.1 НК РФ).

По окончанию выездной налоговой проверки контрольным органом составляется справка о проведенных процессуальных мероприятиях, в которой отражаются предмет проверки и сроки ее проведения (ч.15 ст. 89 НК РФ).

Можно сделать вывод, что выездная налоговая проверка - это вид налоговой проверки, проводимой на территории или в помещении налогоплательщика на основании решения руководителя или его заместителя, того налогового органа, в котором налогоплательщик стоит на учете, в целях проверки правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов посредством проверки всех документов налогоплательщика, имеющих отношения к уплате налогов, и инвентаризации имущества.

Выездные проверки наиболее нежелательны для налогоплательщика - именно по их результатам начисляется большинство штрафов.

Выездные проверки бывают Электронная версия бератора "К вам пришла проверка". Том 1. Налоговая инспекция // Справочно-правовая система «Гарант»: [Электронный ресурс] / НПП «Гарант-Сервис». - Послед. обновление 04.12.2013.:

- комплексные и выборочные (тематические);

- контрольные;

- плановые и внеплановые;

- «встречные».

Комплексные и выборочные проверки.

При комплексной проверке налоговые органы проверяют правильность расчетов с бюджетом по всем налогам, а при выборочной проверке - по какому-то одному или нескольким налогам.

Особый вид выборочной проверки - тематическая. Это когда проверяют не один или несколько налогов, а какое-то направление деятельности фирмы или предпринимателя. Например, расчеты с поставщиками, экспортные сделки, применение налоговых льгот и т.д.

О том, что хотят проверить налоговые органы, можно узнать из решения о проведении проверки. Этот документ проверяющие обязаны предъявить (ч. 2 ст. 89 НК РФ).

Контрольная проверка.

Чтобы проверить, как прошла выездная проверка, вышестоящие налоговые органы могут провести еще одну, причем по тем же налогам и за тот же период. Такую проверку принято называть контрольной (ч. 10 ст. 89 НК РФ).

Инспекторы, которые уже были, проводить ее не вправе. Если сначала посетили из налоговой инспекции, то повторно могут придти из регионального управления. Если же первоначальную проверку провело управление, то с контрольной придут из ФНС.

Налоговая инспекция проводит повторную проверку только в одном случае: если фирма представила уточненную декларацию, в которой сумма налога оказалась меньше, чем ранее заявленная (пп. 2 абз. 4 п. 10 ст. 89 НК РФ). Будет проверен период, за который она представлена, независимо от истечения трехлетнего срока.

Контрольная проверка схожа с выездной: инспекторы так же проверяют документы, осматривают помещения, допрашивают свидетелей и т.д. По результатам проверки составляют акт.

Отличием контрольной проверки от выездной является цель проверки. Если при обычной проверке основная задача - проверить налогоплательщика, то при контрольной - проверяющих.

Плановые и внеплановые проверки.

Плановые проверки налоговые органы проводят на основании годовых планов контрольной работы и квартальных планов проведения выездных проверок.

Существуют универсальные критерии, по которым налогоплательщик может сам определить риск подвергнуться налоговой проверке Приказ ФНС России от 30 мая 2007 года № ММ-3-06/333@ «Об утверждении концепции системы планирования выездных налоговых проверок» // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс»: [Электронный ресурс] - Послед. обновление 04.04.2014.:

1. налоговая нагрузка ниже среднего уровня по отрасли (виду экономической деятельности);

2. отражение в отчетности убытков в течении нескольких налоговых периодов;

3. отражение в налоговой отчетности значимых сумм налоговых вычетов;

4. опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг);

5. выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в регионе; информация о выплате заработной платы в «конвертах», о не оформлении трудовых отношений и иная аналогичная информация;

6. неоднократное приближение показателей, дающих право применять специальные налоговые режимы, к предельному значению;

7. отражение предпринимателем суммы расхода, близкой к сумме его дохода за календарный год;

8. построение деятельности «цепочки контрагентов» без разумных экономических или иных причин (деловой цели);

9. непредставление пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствий в показателях деятельности; непредставление налоговой инспекции запрашиваемых документов, наличие информации об их уничтожении или порче; не обеспечение их сохранности и восстановления после утраты под действием форс-мажорных обстоятельств;

10. неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых инспекциях в связи с изменением места нахождения;

11. значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности в этой сфере деятельности по данным статистики;

12. ведение деятельности с высоким налоговым риском.

В то же время имеют место случаи, когда инспекции приходится проводить проверки налогоплательщиков, не включенных в план. К ним относятся: проведение проверок по постановлению следователя, расследующего уголовное дело Приказ МВД России N 495, ФНС России N ММ-7-2-347 от 30.06.2009 (ред. от 12.11.2013) "Об утверждении порядка взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений" (вместе с "Инструкцией о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при организации и проведении выездных налоговых проверок", "Инструкцией о порядке направления органами внутренних дел материалов в налоговые органы при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных к полномочиям налоговых органов, для принятия по ним решения", "Инструкцией о порядке направления материалов налоговыми органами в органы внутренних дел при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления") (Зарегистрировано в Минюсте России 01.09.2009 N 14675) // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс»: [Электронный ресурс] - Послед. обновление 04.04.2014; проведение проверок по срочным заданиям вышестоящих налоговых органов, по жалобам граждан и т.п. По сути внеплановая проверка, как правило, может быть осуществлена в форме выездной налоговой проверки.

Как представляется, данные проверки не совсем правильно называть внеплановыми, т.к. после поступления информации из внешних источников, она проверяется силами отдела анализа и планирования налоговых проверок. В случае если в ходе проверки данной информации есть основания полагать, что информация достоверна, тогда налоговики включают налогоплательщика в план выездных проверок и только после этого назначается проверка.

«Встречная» проверка.

В НК РФ нет понятия «встречная проверка». Однако инспекторы по-прежнему могут проверить не только саму «подконтрольную» фирму, но и ее партнеров.

В ст. 93.1 НК РФ установлены правила истребования документов у контрагентов проверяемой фирмы. Так, пункт 1 этой статьи позволяет налоговым органам (во время проверки) требовать у партнера контролируемой компании информацию, касающуюся ее деятельности.

Вне рамок налоговых проверок инспекторы могут истребовать документы (информация) по конкретной сделке у ее участников или у иных лиц, которые располагают документами (информацией) об этой сделке.

Проводить «встречную» проверку или нет, налоговые органы решают по своему усмотрению. Но если они проверяют экспортера, который претендует на возмещение НДС, то обязательно направят его поставщику требования о представлении документов.

Чтобы организовать «встречную» проверку контрагента проверяемого налогоплательщика, налоговая инспекция должна направить письменное поручение в другую инспекцию, где этот контрагент состоит на учете. Получив документы, вторая инспекция в течении пяти дней требует у контрагента необходимые документы. Когда оба партнера состоят на учете в одной инспекции, проверять их могут одни и те же инспекторы.

Налогоплательщик должен представить документы о своем контрагенте в течении пяти дней. Способы: лично, через представителя, по почте заказным письмом, в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи. Если невозможно представить нужные документы в срок, налоговые органы продлевают срок в соответствии с законом.

В случае получения налоговыми органами необходимых документов их передают в инспекцию, которая направила поручение об истребовании документов. На это закон дает три дня. Такой же срок действует в случае, если от контрагента получено сообщение об отсутствии нужных документов.

Обобщив все вышенаписанное, можно сделать вывод, о том, что выездная налоговая проверка является основной формой налогового контроля, цель которой - выявление и пресечение нарушений в сфере законодательства о налогах и сборах, а также привлечение к ответственности лиц, виновных в нарушении.

Для того, чтобы повысить эффективность проведения выездных налоговых проверок, следует усовершенствовать действующие процедуры налогового контроля. А именно:

- применение результативных методов, приемов и форм налоговых проверок;

- увеличение размеров наказаний за совершение налоговых правонарушений;

- наличие оперативной системы отбора налогоплательщиков, для проведения выездных налоговых проверок.

При этом выездные налоговые проверки должны отвечать требованиям безусловного обеспечения законных интересов государства и прав налогоплательщиков, повышения их защищенности от неправомерных требований налоговых органов и создания для налогоплательщика максимально комфортных условий для исчисления и уплаты налогов.

1.2 Правовое регулирование порядка организации и проведения выездной налоговой проверки

Выездная налоговая проверка в отношении одного налогового плательщика может проводиться по одному или нескольким налогам. В ходе выездной налоговой проверки налоговые органы вправе проверять деятельность филиалов и представительств.

В рамках выездной налоговой проверки может быть проведен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Налоговые органы не вправе проводить две и более выездные поверки по одним и тем же налогам за один и тот же период, а также проводить более двух выездных налоговых проверок в течении календарного года. Независимо от времени проведения и предмета предшествующей проверки может проводиться выездная налоговая проверка только в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика.

Ограничения, касающиеся количества выездных проверок, проводимых в течении календарного года, может быть преодолено путем принятия руководителем ФНС России решения о необходимости проведения выездной проверки налогоплательщика сверх установленных ограничений.

При определении количества выездных налоговых проверок налогоплательщика не учитывается количество проведенных самостоятельных выездных налоговых проверок его филиалов и представительств Козырин А.Н. Налоговые процедуры: учебное пособие. М.: Норма, 2008. - 171 с..

правовое выездная налоговая проверка

Началом срока выездной налоговой проверки является день вынесения решения о назначении проверки. Срок проведения выездной проверки не может превышать двух месяцев. При проведении самостоятельной выездной проверки филиала или представительства налогоплательщика срок проверки не может превышать один месяц.

Выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя, либо его заместителя, налогового органа. Решение о назначении выездной налоговой проверки должно содержать следующие реквизиты:

- наименование налогового органа;

- номер решения и дату его вынесения;

- наименование налогоплательщика и его ИНН;

- период финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, за который проводится проверка;

- виды налогов (правильность исчисления и уплаты), по которым проводится проверка;

- должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки;

- подпись лица вынесшего решение, с указанием Ф.И.О., должности и классного чина.

Должностные лица налоговых органов перед началом проведения проверки обязаны предъявить свои удостоверения и ознакомить проверяемых лиц с решением о назначении проверки. В случае отсутствия каких-то документов налогоплательщик вправе отказать им в допуске на территорию и в помещения, а также в предоставлении документов.

Налоговым кодексом регламентируется срок проведения проверки. ФНС России в соответствии с п. 6 ст. 89 НК РФ установила основания и порядок продления срока проведения проверки до четырех месяцев, а также исключительные основания для продления срока проведения выездной налоговой проверки до шести месяцев Приказ ФНС России от 25 декабря 2006 г. № САЭ-3-06/892@ «Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки» // БНА. 2007. №13 // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс»: [Электронный ресурс] - Послед. обновление 04.04.2014.

Основаниями продления срока проведения выездной проверки до четырех и (или) шести месяцев могут являться:

- проведение проверок налогоплательщика, отнесенного к категории крупнейших;

- получение в ходе проведения проверки информации от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента нарушений законодательства о налогах и сборах и требующей дополнительной проверки;

- наличие форс-мажорных обстоятельств (затопление, наводнение, пожар и т.п.) на территории, где проводится проверка;

- проведение проверок организаций, имеющих в своем составе несколько обособленных подразделений;

- непредставление налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом в срок, установленный в соответствии с п. 3 ст. 93 НК РФ, документов, необходимых для проведения выездной налоговой проверки;

- иные обстоятельства.

Необходимость и сроки продления выездной налоговой проверки определяются исходя из длительности проверяемого периода, объемов проверяемых и анализируемых документов, количества налогов и сборов, по которым назначена проверка, количества осуществляемых проверяемым лицом видов деятельности, разветвленности организационно-хозяйственной структуры проверяемого лица, сложности технологических процессов и других обстоятельств Козырин А.Н. Налоговые процедуры: учебное пособие. М.: Норма, 2008. - 173 с..

Продление срока проведения выездной налоговой проверки осуществляется решением вышестоящего налогового органа на основании мотивированного запроса налогового органа, проводящего проверку.

Проведение выездной налоговой проверки может быть приостановлено по основаниям, исчерпывающий перечень которых установлен п.9 ст. 89 НК РФ. К ним относятся:

- истребование документов (информации) согласно ст. 93 НК РФ;

- получение информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации;

- проведение экспертиз;

- перевод на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.

Приостановление и возобновление выездной налоговой проверки оформляются решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего указанную проверку.

Выездная налоговая проверка может быть приостановлена не более чем на шесть месяцев. Если в течении этого срока не удалось получить информацию от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации, срок приостановления проверки может быть увеличен на три месяца.

При приостановлении выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию у налогоплательщика документов, а также действия на территории налогоплательщика, связанные с выездной налоговой проверкой. На время приостановления проверки налогоплательщику возвращаются все подлинники, истребованные при проведении выездной налоговой проверки, за исключением полученных в ходе выемки.

В день окончания выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируется предмет и сроки проверки, и вручает ее налогоплательщику. Повторная выездная проверка налогоплательщика проводится независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период в следующем порядке:

- вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельность налогового органа, проводившего выездную налоговую проверку;

- налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) - в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

Выездные налоговые проверки являются формой текущего документального контроля за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом налогового законодательства.

Полномочия налоговых органов и порядок проведения выездных налоговых проверок регулируются ст. 89 и ст. 89.1 НК РФ, а также внутренними регламентами налоговых органов Регламент планирования и подготовки выездных налоговых проверок, утв. Приказом ФНС России от 05.10.2009 № ММ-8-2/41дсп@, Регламент проведения выездных налоговых проверок, утв. Приказом ФНС России от 05.09.2008 № ММ-4-2/34дсп@ и др. // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс»: [Электронный ресурс] - Послед. обновление 04.04.2014. и предназначенными исключительно для служебного пользования должностных лиц налоговых органов.

В целях обеспечения единообразия процедуры проведения выездных налоговых проверок, ФНС России разработаны Рекомендации по проведению выездных налоговых проверок, которые направлены территориальным налоговым органам для использования в работе письмом от 25.07.2013 № АС-4-2/13622@Письмо ФНС России от 25.07.2013 N АС-4-2/13622 "О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок" // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс»: [Электронный ресурс] - Послед. обновление 04.04.2014..

Кроме того, ряд вопросов, касающихся проведения налоговых проверок, регламентируются письмами, приказами Минфина России, ФНС России и МВД России. К примеру, Приказом ФНС РФ от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@ Приказ ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ (ред. от 23.07.2012) "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению Акта налоговой проверки" (Зарегистрировано в Минюсте России 20.02.2007 N 8991) // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс»: [Электронный ресурс] - Послед. обновление 04.04.2014. утверждены формы документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; требования к составлению акта повторной выездной налоговой проверки.

Приказом МВД России № 495, ФНС России № ММ-7-2-347 от 30.06.2009 Приказ МВД России N 495, ФНС России N ММ-7-2-347 от 30.06.2009 (ред. от 12.11.2013) "Об утверждении порядка взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений"// Справочно-правовая система «КонсультантПлюс»: [Электронный ресурс] - Послед. обновление 04.04.2014. утвержден Порядок взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений.

Основным требованием к письмам и приказам указанных ведомств является то, что они не могут изменять правила, установленные НК РФ (ст. 4 НК РФ).

Решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица. Если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для ее проведения, проверка проводится по месту нахождения налогового органа.

Течение срока проведения выездной налоговой проверки начинается с даты вынесения решения о ее проведении и не зависит от даты ознакомления с ним проверяемого лица. В то же время указанное решение является документом, на основании которого проверяющие должны быть допущены на территорию налогоплательщика для проведения проверки. При отсутствии решения проводить проверку инспекторы не в праве.

На практике налоговые органы могут позвонить и пригласить налогоплательщика в инспекцию для ознакомления с решением, либо ознакомить с ним в тот момент, когда инспекторы пришли для проведения проверки. Заранее информировать налогоплательщика о намерении провести выездную налоговую проверку налоговые органы не обязаны Письмо ФНС России от 18.11.2010 № АС-37-2/15853// Справочно-правовая система «КонсультантПлюс»: [Электронный ресурс] - Послед. обновление 04.04.2014..

Налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов. При этом, как следует из абз. 2,3 п. 12 ст. 89 НК РФ, проверяющими могут быть затребованы как оригиналы документов, так и их копии.

Для получения доступа к подлинникам документов налогоплательщику вручается Уведомление о необходимости обеспечения ознакомления с подлинниками документов, связанными с исчислением и уплатой налогов, по форме согласно Приложению №1 к письму № АС-4-2/13622@ Письмо ФНС России от 25.07.2013 N АС-4-2/13622 "О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок"// Справочно-правовая система «КонсультантПлюс»: [Электронный ресурс] - Послед. обновление 04.04.2014.. В уведомлении указываются номер и дата решения о проведении выездной проверки, наименование, реквизиты, иные индивидуализирующие признаки нужных документов и период, к которому они относятся.

Ознакомление должностных лиц налоговых органов с подлинниками документов допускается только на территории налогоплательщика, за исключением случаев проведения выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа, а также случаев, предусмотренных ст. 94 НК РФ.

Необходимые для проверки документы также могут быть истребованы у налогоплательщика в порядке, установленном ст. 93 НК РФ (в виде копий).

В случае не обеспечения налогоплательщиком (ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков) права должностных лиц налоговых органов, проводящих проверку, ознакомиться с подлинниками документов, необходимых для проверки, налоговый орган вправе истребовать копии документов в порядке, установленном ст. 93 НК РФ, либо осуществить выемку документов в соответствии со ст. 94 НК РФ.

Неповиновению законному распоряжению или требованию должностного лица органа, осуществляющего государственный надзор (контроль), а равно воспрепятствование осуществлению этим должностным лицом служебных обязанностей влечет ответственность граждан и должностных лиц, предусмотренную ч.1 ст. 19.4 Кодекса об Административных Правонарушениях Кодекс РФ об административных правонарушениях (КоАП РФ) от 30.12.2001 N 195-ФЗ// Справочно-правовая система «КонсультантПлюс»: [Электронный ресурс] - Послед. обновление 04.04.2014..

Нередко налоговые органы одновременно вручают уведомление о необходимости ознакомиться с подлинниками документов и требование представлении документов в установленном ст. 93 НК РФ порядке. В связи с чем ФНС России в письме № АС-4-2/13622@ Письмо ФНС России от 25.07.2013 N АС-4-2/13622 "О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок"// Справочно-правовая система «КонсультантПлюс»: [Электронный ресурс] - Послед. обновление 04.04.2014. разъяснила, что истребование документов в порядке, установленном ст. 93 НК РФ не должно заменять собой ознакомление с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов, полученными по устному требованию проверяющих должностных лиц налогового органа.

Для проведения проверки инспекторам необходимо подготовить рабочие места (желательно отдельное помещение и, по возможности, с компьютером) Энциклопедия решений. Порядок проведения выездной налоговой проверки // Справочно-правовая система «Гарант»: [Электронный ресурс] / НПП «Гарант-Сервис». - Послед. обновление 04.12.2013..

В ходе проведения выездной налоговой проверки инспекторы проверяют, анализируют, сопоставляют и оценивают документы и информацию, имеющие значение для формирования выводов о правильности исчисления, удержания и уплаты налогов и сборов, а также для принятия обоснованного решения по результатам проверки Там же..

С целью получения необходимой информации в ходе проверки могут проводиться все мероприятия налогового контроля, предусмотренные НК РФ (истребование документов и информации у контрагентов и иных лиц, допросы свидетелей, инвентаризация имущества, осмотр помещений, территорий, объектов налогообложения, документов и предметов, привлечение для участия в проведении конкретных действий переводчика, специалиста и др.).

При необходимости для участия в проверке могут быть привлечены сотрудники органов внутренних дел. Их могут привлечь на любом этапе проведения проверки Энциклопедия решений. Порядок проведения выездной налоговой проверки // Справочно-правовая система «Гарант»: [Электронный ресурс] // НПП «Гарант-Сервис». - Послед. обновление 04.12.2013.. В этом случае порядок действий налоговых органов регламентируется Инструкцией о порядке взаимодействия ОВД и налоговых органов при организации и проведении выездных налоговых проверок утвержденной приказом МВД России № 495, ФНС России № ММ-7-2-347 от 30.06.2009 Приказ МВД России N 495, ФНС России N ММ-7-2-347 от 30.06.2009 (ред. от 12.11.2013) "Об утверждении порядка взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений"// Справочно-правовая система «КонсультантПлюс»: [Электронный ресурс] - Послед. обновление 04.04.2014.

.

При наличии у проверяющих достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ.

Порядок проведения налоговых проверок определяется нормами Налогового кодекса Российской Федерации. Знание его норм позволяет налогоплательщикам не только видеть ошибки инспекторов, но и эффективно защищать свои права, нарушенные вследствие таких ошибок.

Выездная налоговая проверка является одной из основных форм текущего контроля за соблюдением налогового законодательства и ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной проверки: для их выявления требуется углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета, а также проведение ряда специальных мероприятий контроля. Поэтому основной задачей выездной налоговой проверки является установление налоговым органом всех элементов налогообложения и проверка правильности определения суммы налога налогоплательщиком.

Выездная налоговая проверка является наиболее нежелательной для налогоплательщика, так как связана с необходимостью присутствия сотрудников налоговых органов на проверяемом предприятии и истребованием первичной документации налогоплательщика, что в свою очередь, может серьезно повлиять на текущую работу предприятия.

Зачастую причиной возникновения конфликтов является плохая информированность налогоплательщиков о содержании и процедуре налоговых проверок. Поэтому налогоплательщикам так необходимо быть осведомленным и компетентным в этой области.

При чтении акта проверки необходимо обращать внимание: на документы, которые были использованы в ходе проверки; что является источником ошибки, повлекшей доначисление сумм налога; необходимо проверять правильность расчетов, указанных в акте и приложения к нему. Проверяющие тоже люди, и иногда допускают арифметические ошибки. Бывают просто опечатки.

Знание налогоплательщиком прав и обязанностей как своих, так и проверяющей стороны позволит активно участвовать в проведении проверки, в ходе определения ее результатов, вынесения решения по проведенной налоговой проверке и привлечении или не привлечении к ответственности при выявлении каких-либо нарушений законодательства.

Также следует помнить, что проверяют только те фирмы, которые соответствуют определенным критериям риска. И проверка начинается задолго до прихода контролеров, поскольку они постоянно анализируют деятельность и ищут нарушения.

Глава II. Правовое регулирование выездных налоговых проверок в отношении отдельных категорий налогоплательщиков

2.1 Выездная налоговая проверка в отношении консолидированных групп налогоплательщиков

Консолидированная группа налогоплательщиков - относительно новое явление в российской экономической жизни. Нормы НК РФ Федеральный закон от 16.11.2011 N 321-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков"// Справочно-правовая система «КонсультантПлюс»: [Электронный ресурс] - Послед. обновление 04.04.2014., регулирующее это явление, вступили в действие с 1 января 2012 года (далее - Закон № 321-ФЗ). Многие крупные группы компаний сразу сумели использовать новые возможности, и на данный момент растет количество официально зарегистрированных консолидированных групп налогоплательщиков.

Консолидированная группа налогоплательщиков существуют уже около двух лет, и тенденция к увеличению их числа продолжает сохраняться. В недалеком будущем станут все активнее проводиться выездные налоговые проверки таких групп.

Закон № 321-ФЗ предусматривает консолидацию организаций для уплаты налога на прибыль. Правила о консолидации распространяются на порядок исчисления, уплаты и представления отчетности по налогу на прибыль исчисляемого только по общей налоговой ставке 20%.

Из этого следует, что налог на прибыль по ставкам, отличным от общей налоговой ставки в 20%, а также по иным налогам участники консолидируемой группы исчисляют, уплачивают и представляют декларации самостоятельно, по месту постановки на учёт.

Консолидированная группа налогоплательщиков может быть создана организациями при условии, что одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в уставном (складочном) капитале других организаций и доля такого участия в каждой такой организации составляет не менее 90 %. Указанное условие должно соблюдаться в течение всего срока действия договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков.

Все в совокупности организации, являющиеся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, должны соответствовать следующим условиям:

1) совокупная сумма налога на добавленную стоимость, акцизов, налога на прибыль организаций и налога на добычу полезных ископаемых, уплаченная в течение календарного года, предшествующего году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, составляет не менее 10 миллиардов рублей;

2) суммарный объем выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ и оказания услуг, а также от прочих доходов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности за календарный год, предшествующий году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, составляет не менее 100 миллиардов рублей;

3) совокупная стоимость активов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности на 31 декабря календарного года, предшествующего году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, составляет не менее 300 миллиардов рублей.

Особенности проведения выездных налоговых проверок консолидированной группы налогоплательщиков установлены ст. 89.1 НК РФ.

Из системного толкования норм НК РФ можно сделать вывод о том, что основная тяжесть представительства при налоговых проверках перед проверяющими ложится на ответственного участника консолидированных групп налогоплательщиков. При этом из содержания положений НК РФ следует вывод, что законодательство разделяет понятия ответственный участник и просто участник консолидированных групп налогоплательщиков, наделяя их разным объемом полномочий Статья: Особенности налоговых проверок участников консолидированной группы налогоплательщиков. Нюансы досудебного урегулирования налоговых споров участников группы (Черник И.Д.)// Справочно-правовая система «КонсультантПлюс»: [Электронный ресурс] - Послед. обновление 05.03.2014..

Права и обязанности ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков при проведении налоговых проверок.

Ответственный участник консолидированных групп налогоплательщиков обязан присутствовать при проведении выездной налоговой проверки по месту нахождения участника консолидированной группы и его обособленного подразделения (закон уточняет, что только в связи с уплатой налога на прибыль по консолидированным группам налогоплательщиков).

Так как обособленное подразделение участника группы может находиться в другом субъекте Федерации или в другом городе по отношению к месту нахождения самого участника, из этих положений НК РФ вытекает необходимость ответственного участника быть готовым направить своих сотрудников или привлеченных специалистов во все места проведения выездной налоговой проверки.

Ответственный участник группы имеет право получать копии актов налоговых проверок и решений налоговых органов, вынесенных по итогам проверок участников консолидированных групп налогоплательщиков, проводимых в связи с проверкой налога на прибыль, получать копии требований об уплате налога на прибыль (авансовых платежей), получать иные документы, связанные с деятельностью консолидированных групп налогоплательщиков.

Ответственный участник обязан участвовать при рассмотрении материалов налоговых проверок и дополнительных мероприятий налогового контроля, обжаловать акты налоговых органов, иных уполномоченных органов, действия (бездействие) должностных лиц, обращаться в налоговый орган с заявлением о зачете (возврате) излишне уплаченного налога на прибыль.

Кроме того, на ответственного участника возложена координация деятельности участников группы и налоговых органов после проверки. Так, ответственный участник обязан:

- информировать участников консолидированных групп налогоплательщиков о получении требований об уплате налогов в течение 5 рабочих дней со дня получения;

- истребовать у участников консолидированных групп налогоплательщиков информацию, документы, пояснения, необходимые налоговым органам для осуществления контроля;

- представлять первичные документы, регистры налогового учета и иную информацию по консолидированным группам налогоплательщиков, истребованную в рамках мероприятий налогового контроля налоговой инспекцией, которой зарегистрирован договор о создании консолидированных групп налогоплательщиков.

Ответственный участник является уполномоченным представителем участников консолидированных групп налогоплательщиков в силу закона, но может передать представительство по доверенности другому лицу. Это положение в практической реализации указывает на необходимость при выдаче доверенности на представительство в налоговых отношениях какому-либо лицу прямо оговаривать в тексте доверенности, что она выдается не обычным юридическим лицом, а именно ответственным участником консолидированных групп налогоплательщиков в целях представительства конкретного участника в налоговых отношениях.

Права и обязанности участника консолидированной группы налогоплательщиков при проведении налоговых проверок.

Участник консолидированной группы налогоплательщиков должен представлять в налоговый орган информацию при осуществлении мероприятий налогового контроля. Данная обязанность присутствует и у ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков и у участника. Это означает, что, в целях избегания разночтений в документах, между участниками группы и её главой должен быть налажен документооборот таким образом, чтобы необходимые документы (в копиях), в том числе первичные, попадали к ответственному участнику практически сразу после появления (формирования) у участников группы Статья: Особенности налоговых проверок участников консолидированной группы налогоплательщиков. Нюансы досудебного урегулирования налоговых споров участников группы (Черник И.Д.)// Справочно-правовая система «КонсультантПлюс»: [Электронный ресурс] - Послед. обновление 05.03.2014..

Участник консолидированной группы налогоплательщиков имеет право получать от ответственного участника копии актов, решений, требований, актов сверки и иных документов, предоставленных ответственному участнику соответствующим налоговым органом в связи с действием консолидированной группы налогоплательщиков.

Участник имеет право самостоятельно обжаловать в вышестоящий налоговый орган или в суд акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц. Такая же обязанность имеется и у ответственного участника. На практике это означает, что внутри группы должно быть заранее принято решение, будет ли обжаловать соответствующие документы или действия/бездействие только ответственный участник группы или еще и каждое юридическое лицо -участник группы, которого это касается. Представляется, что для выработки единой позиции целесообразно, чтобы документ был единымСтатья: Особенности налоговых проверок участников консолидированной группы налогоплательщиков. Нюансы досудебного урегулирования налоговых споров участников группы (Черник И.Д.)// Справочно-правовая система «КонсультантПлюс»: [Электронный ресурс] - Послед. обновление 05.03.2014. .

Участник группы имеет право присутствовать при проведении всех налоговых проверок (не только выездных), проводимых в связи с исчислением и уплатой налога на прибыль по консолидированной группе налогоплательщиков у этого участника, а также участвовать при рассмотрении материалов налоговых проверок.

Обязанности налоговых органов в связи с проведением налоговых проверок участников консолидированной группы налогоплательщиков.

Налоговый кодекс дополнен всего двумя обязанностями налоговых органов в связи с проведением налоговых проверок консолидированных групп налогоплательщиков. Это:

- по заявлению ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков выдавать копии решений, принятых налоговым органом в отношении консолидированных групп налогоплательщиков;

- направлять ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков требования об уплате налога.

Особенности выездной налоговой проверки в отношении консолидированной группы налогоплательщиков.

1. Предметом выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков может являться только правильность исчисления и своевременность уплаты налога на прибыль организаций по этой группе (п.4 ст. 89.1 НК РФ).

2. Самостоятельная выездная налоговая проверка филиала или представительства участника консолидированной группы налогоплательщиков не проводится.

3. Выездная налоговая проверка проводится в отношении налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков на территории ответственного участника этой группы и на территориях иных участников этой группы на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.

В случае если у участника консолидированной группы налогоплательщиков отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка в отношении такого участника может проводиться по месту нахождения соответствующего налогового органа.

Решение о проведении выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков выносит налоговый орган, осуществивший постановку на учет ответственного участника этой группы.

В решении о проведении выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков указываются:

- полное и сокращенное наименование участников консолидированной группы налогоплательщиков;

- налоговые периоды, за которые проводится проверка;

- должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки.

Должностные лица, указанные в решении о проведении выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков, могут принимать участие в проведении проверки по всем участникам консолидированной группы налогоплательщиков.

4. Проведение выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков в порядке, установленном ст. 89 НК РФ, не препятствует проведению самостоятельных выездных налоговых проверок участников этой группы по налогам, которые не подлежат исчислению и уплате указанной консолидированной группой налогоплательщиков, с отдельным оформлением результатов таких проверок.

Выездная налоговая проверка консолидированной группы налогоплательщиков не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок увеличивается на число месяцев, равное числу участников консолидированной группы налогоплательщиков (помимо ответственного участника этой группы), но не более чем до одного года.

5. В случаях и порядке, которые предусмотрены п. 9 ст. 89 НК РФ, решение о приостановлении выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков выносит руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, вынесшего решение о проведении такой проверки.

6. Повторной выездной налоговой проверкой консолидированной группы налогоплательщиков признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки этой группы за те же налоговые периоды.

7. Справка о проведенной выездной налоговой проверке вручается представителю ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков в порядке, установленном п. 15 ст. 89 НК РФ порядке.

В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 25.5 НК РФ ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков имеет право присутствовать при проведении выездных налоговых проверок, проводимых в связи с уплатой налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков, по месту нахождения любого участника такой группы и его обособленных подразделений «Выездная налоговая проверка (законодательство, особенности, судебная практика)» (Долгополов О.И.)// Справочно-правовая система «КонсультантПлюс»: [Электронный ресурс] - Послед. обновление 25.02.2014..

Можно сделать вывод о том, что Выездная налоговая проверка консолидированной группы налогоплательщиков проводится по тем же правилам, что и обычные выездные налоговые проверки, с учетом некоторых особенностей. Данные особенности предусмотрены статьей 89.1 НК РФ. К ним считаю нужным отнести:

- заключение договора и создание консолидированной группы - это право, а не обязанность налогоплательщиков, причем консолидированную группу налогоплательщиков вправе создавать только российские организации;

- консолидированная группа налогоплательщиков создается не менее чем на два налоговых периода по налогу на прибыль организаций;