Выездная налоговая проверка как форма налогового контроля

- консолидированная группа налогоплательщиков может быть создана организациями при условии, что одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в уставном (складочном) капитале других организаций и доля такого участия в каждой такой организации составляет не менее 90 процентов;

- предметом выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков является правильность исчисления и своевременность уплаты налога на прибыль организаций по этой группе.

Кроме того в главу 16 НК РФ введена новая статья 122.1 предусматривающая новый вид налогового правонарушения - сообщение участником консолидированной группы налогоплательщиков ответственному участнику этой группы недостоверных данных (несообщение данных), приведшее к неуплате или неполной уплате налога на прибыль организацией ответственным участником. За данное налоговое правонарушение предусмотрена ответственность:

1. Сообщение участником консолидированной группы налогоплательщиков ответственному участнику этой группы недостоверных данных (несообщение данных), приведшее к неуплате или неполной уплате налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков ее ответственным участником, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога.

2. Деяния, предусмотренные пунктом 1 настоящей статьи, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога Налоговый кодекс РФ (НК РФ) часть 1 от 31.07.1998 N 146-ФЗ. Ст. 122.1// Справочно-правовая система «КонсультантПлюс»: [Электронный ресурс] - Послед. обновление 04.04.2014..

В связи с тем, что в последнее время в российском законодательстве произошли изменения, направленные на совершенствование правового регулирования деятельности консолидированных групп. Выездные налоговые проверки консолидированных групп актуальны в настоящее время, так как сделки между участниками не относятся к контролируемым сделкам.

18 июля 2011 г. Федеральный закон от 18.07.2011 N 227-ФЗ (ред. от 05.04.2013) "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения"// Справочно-правовая система «КонсультантПлюс»: [Электронный ресурс] - Послед. обновление 04.04.2014. в России был принят новый закон, определяющий новый порядок контроля за трансфертным ценообразованием.

В указанном законе определен список сделок, которые не могут быть признаны контролируемыми. К ним относятся сделки, сторонами которых являются участники одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков.

Можно заметить, что изменения в законодательстве направлены на совершенствование налоговой системы. Отныне законодательством предусмотрено использование более эффективных методов установления рыночных цен по контролируемым сделкам. Кроме того, очевидно, что закон

защищает интересы преимущественно крупных налогоплательщиков. Благодаря изменениям в законодательстве, консолидированные группы налогоплательщиков получают заметные выгоды ОСНОВНЫЕ ПРОБЛЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ КОНСОЛИДИРОВАННЫХ ГРУПП В РОССИИ И США. Аспирант кафедры правового обеспечения управленческой деятельности Московского государственного института международных отношений (Университета) МИД России Буранов Заур Муаедович..

Создание особого статуса крупнейших предприятий, создание всяческих условий, в том числе и налоговых, для инновационного развития крупнейших промышленных предприятий, могло бы дать устойчивость предприятиям к изменяющимся условиям в мировой экономике

2.2 Выездная налоговая проверка при ликвидации и реорганизации организаций

В соответствии с п. 1 ст. 61 Гражданского кодекса РФ Гражданский кодекс РФ (ГК РФ) от 30.11.1994 N 51-ФЗ - Часть 1// Справочно-правовая система «КонсультантПлюс»: [Электронный ресурс] - Послед. обновление 04.04.2014. ликвидация юридического лица означает прекращение его деятельности без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам и может иметь добровольный либо принудительный характер. Ликвидация юридического лица - это прекращение его деятельности как субъекта права, соответственно утрачиваются и все права, вытекающие из факта существования юридического лица (п. 1 ст. 48 ГК РФ). Ликвидация влечет гражданско-правовые и налоговые последствия. Ликвидированная организация утрачивает также статус налогоплательщика. Согласно ст. 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы. В ст. 11 НК РФ дано определение организации для целей налогообложения: это юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (российские юридические лица), а также иностранные юридические лица и иностранные организации.

Ликвидация организации влечет невозможность исполнения налоговых обязательств ликвидированной организации перед бюджетом. В соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения всех расчетов с бюджетной системой Российской Федерации в соответствии со ст. 49 НК РФ. Согласно пп. 4 п. 2 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны письменно сообщать в налоговый орган по месту нахождения организации о начале процедуры ликвидации в течение трех дней со дня принятия решения о ликвидации. Порядок и правила реорганизации или ликвидации организации закреплены в Гражданском кодексе РФ (ГК РФ) и Федеральном законе от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» .В силу п. 2 ст. 62 ГК РФ учредители (участники) юридического лица или орган, принявшие решение о ликвидации юридического лица, назначают ликвидационную комиссию (ликвидатора) и устанавливают порядок и сроки ликвидации в соответствии с положениями ГК РФ, другими законами.

Налоговый кодекс РФ содержит несколько конкретизированных положений о выездной налоговой проверке, осуществляемой в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы имеют право проводить налоговые проверки.

Налоговый орган вправе назначить выездную налоговую проверку ликвидируемой организации, причем данная проверка может проводиться независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки.

При этом проверяемый период, в соответствии с п.11 ст.89 НК РФ, не может превышать трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Нахождение организации в процессе ликвидации изменяет правила исполнения ею налоговой обязанности. Обязанность по уплате налогов (пеней, штрафов) ликвидируемой организации исполняется ликвидационной комиссией за счет денежных средств указанной организации, в том числе полученных от реализации ее имущества (п. 1 ст. 49 НК РФ).

В соответствии с п. 3 ст. 49 НК РФ очередность исполнения обязанностей по уплате налогов среди расчетов с другими кредиторами определяется гражданским законодательством Российской Федерации. Налоговые органы не имеют приоритета перед другими кредиторами при взыскании налога. Расчеты по обязательным платежам в бюджет и во внебюджетные фонды ликвидируемой организации в силу п. 1 ст. 64 ГК РФ производятся в третью очередь. Требования кредиторов каждой очереди удовлетворяются после полного удовлетворения требований кредиторов предыдущей очереди, за исключением требований кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имущества ликвидируемого юридического лица. «Кредиторы ликвидируемого юридического лица не вправе в индивидуальном порядке требовать удовлетворения своих требований вне установленной законом очередности, данный правовой принцип составляет суть правоотношений в ликвидации, устанавливает правовые ограничения, связанные с особым порядком предъявления и удовлетворения требований кредиторов, направлен на представление кредиторам равных правовых возможностей» Постановление ФАС Уральского округа от 9 сентября 2009 г. № Ф09-6654/09-С2// Справочно-правовая система «КонсультантПлюс»: [Электронный ресурс] - Послед. обновление 04.04.2014..

Выездным налоговым проверкам, осуществляемым в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, и взаимоотношениям, возникающим в связи с их проведением, свойственно регулирование, которое организуется посредством правовых норм. Данные правовые нормы позволяют соблюсти как права и законные интересы налогоплательщика, так и интересы государства Статья: Выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика (правовое регулирование, правовая природа) (Долгополов О.И.)// Справочно-правовая система «КонсультантПлюс»: [Электронный ресурс] - Послед. обновление 25.02.2014..

Порядок и правила проведения выездных налоговых проверок, осуществляемых в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, регулируются прежде всего Налоговым кодексом РФ.

В случае ликвидации или реорганизации организации- налогоплательщика в отношении неё налоговым органом может быть проведена выездная проверка. Проведение выездной проверки данной категории организаций является правом налоговых органов, а не обязанностью. То есть при ликвидации или реорганизации организации проверка может и не проводиться.

Реорганизация - одна из форм прекращения деятельности юридического лица. В отличие от ликвидации права и обязанности реорганизуемого юридического лица могут не прекращаться, а переходить к другому лицу. Ликвидационный баланс при этом не составляется, только промежуточная отчетность. Согласно нормам ст. 57 ГК РФ реорганизация юридического лица может быть осуществлена в формах слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования. Разница между перечисленными формами заключается в том, к кому и в каком порядке переходят права и обязанности реорганизуемых юридических лиц.

Налоговым кодексом не установлены какие-либо специальные правила проведения проверки при реорганизации юридического лица.

Если во время проведения проверки произошла реорганизация налогоплательщика-организации в форме присоединения, то в решение может быть внесено изменение о проведении проверки налогоплательщика с учетом присоединившихся организаций, если в отношении данных организаций ранее не была проведена проверка по тем же налогам за проверяемый период и если оставшегося времени достаточно для качественного проведения проверки.

Если реорганизация происходит в период незадолго до окончания выездной налоговой проверки, что ограничивает налоговый орган во времени, необходимом для проведения мероприятий налогового контроля - то выносится отдельное решение о назначении проверки налогоплательщика в части присоединившейся организации.

Внесение изменений и дополнений в ранее принятое решение о проведении выездной (повторной выездной) налоговой проверки в части изменения проверяемых налогов и (или) периодов недопустимо Письмо ФНС России от 25.07.2013 N АС-4-2/13622 "О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок"// Справочно-правовая система «КонсультантПлюс»: [Электронный ресурс] - Послед. обновление 04.04.2014..

Исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица в силу ст.50 НК РФ возлагается на его правопреемника независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику факты и обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным лицом указанных обязанностей. Поэтому проверку деятельности реорганизованного лица налоговые органы могут провести как в рамках внеплановой выездной налоговой проверки этого лица, так и после реорганизации в рамках проверки правопреемника. Однако при такой проверке налоговый орган, во-первых, должен соблюдать общие правила и ограничения, установленные ст. 89 НК РФ, без применения положений п. 11 ст. 89 НК РФ (как отмечено в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.04.2009 по делу № А56-27517/2008 Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.04.2009 по делу № А56-27517/2008// Справочно-правовая система «КонсультантПлюс»: [Электронный ресурс] - Послед. обновление 04.04.2014., положения п. 11 ст. 89 НК РФ подлежат применению в отношении организации-налогоплательщика до ее реорганизации (ликвидации)).

Правопреемник реорганизованного юридического лица при исполнении обязанностей по уплате налогов и сборов при реорганизации пользуется всеми правами и исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков.

Поэтому в случае если выездная налоговая проверка реорганизованного юридического лица завершена и акт выездной налоговой проверки составлен до момента завершения реорганизации, а решение по результатам проверки не вынесено, то вновь образованное юридическое лицо, являющееся правопреемником реорганизованного лица, вправе ознакомиться с материалами этой проверки Письмо Минфина России от 23.10.2008 N 03-02-07/1-424// Справочно-правовая система «КонсультантПлюс»: [Электронный ресурс] - Послед. обновление 04.04.2014..

При ликвидации юридического лица прекращаются все права и обязанности без перехода в порядке правопреемства.

Процедура добровольной ликвидации организации требует прохождения следующих этапов:

- принятие участниками общества решения о ликвидации и о назначении ликвидационной комиссии;

- деятельность комиссии по ликвидации (публикация объявления о ликвидации, выявление кредиторов, инвентаризации и проч.);

- внесение в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении юридического лица.

После подачи уведомления о ликвидации организации в налоговую инспекцию следует подать объявление о ликвидации организации. Все объявления о ликвидации юридических лиц публикуются в «Вестнике государственной регистрации».

Если сведения о ликвидации опубликованы в «Вестнике государственной регистрации», отдельно уведомлять кредиторов не обязательно. Отсутствие письменного уведомления кредитора не может служить основанием для признания государственной регистрации незаконной. По мнению суда, ликвидатором приняты все необходимые меры по выявлению кредиторов, поскольку информация о ликвидации опубликована в «Вестнике государственной регистрации» Постановление Уральского Федерального арбитражного суда Уральского округа от 18 ноября 2008 г. № Ф09-8480/08-С4// Справочно-правовая система «КонсультантПлюс»: [Электронный ресурс] - Послед. обновление 04.04.2014..

С момента представления в регистрирующий (налоговый) орган уведомления о принятии решения о ликвидации юридического лица (в трехдневный срок со дня принятия решения о ликвидации - п. 1 ст. 20 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (далее - Закон № 129-ФЗ)) Федеральный закон от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей"// Справочно-правовая система «КонсультантПлюс»: [Электронный ресурс] - Послед. обновление 04.04.2014. и до представления документов, предусмотренных ст. 21 данного Закона проходит не менее двух месяцев.

То есть срок проведения выездной налоговой проверки и срок представления документов совпадает в соответствии с ст.21 Закона 129-ФЗ. И это является проблемой.

Ликвидация организации может быть осуществлена до завершения выездной налоговой проверки, осуществляемой в связи с ликвидацией организации, в случае, если в указанный срок налоговый орган не предъявил свои требования о погашении организацией задолженностей по налоговым обязательствам перед бюджетом.

Налоговый орган обязан заявить свои требования по уплате организацией всех обязательных платежей в бюджет (абз. 8 разд. I Методических указаний для налоговых органов по вопросам единообразия процедуры снятия с учета в налоговом органе юридического лица в связи с ликвидацией, утвержденных Приказом ФНС России от 25.04.2006 N САЭ-3-09/257@) Приказ ФНС РФ от 25.04.2006 N САЭ-3-09/257@ "Об утверждении Методических указаний для налоговых органов по вопросам единообразия процедуры снятия с учета в налоговом органе юридического лица в связи с ликвидацией"// Справочно-правовая система «КонсультантПлюс»: [Электронный ресурс] - Послед. обновление 04.04.2014.. После окончания срока для предъявления требований кредиторами ликвидационная комиссия составляет промежуточный ликвидационный баланс, который содержит сведения о составе имущества ликвидируемого юридического лица, перечне предъявленных кредиторами требований, а также о результатах их рассмотрения (п. 2 ст. 63 Гражданского кодекса РФ).

После представления документов, предусмотренных ст. 21 Закона № 129-ФЗ, налоговый орган не вправе продолжать проведение выездной налоговой проверки, начатой в связи с ликвидацией организации, поскольку срок предъявления требований кредиторов (в том числе налогового органа) к ликвидируемой организации уже истек.

Отказать в регистрации ликвидации организации налоговый орган по данному основанию не может.

При представлении организацией в налоговый орган промежуточного баланса, в котором указано, что задолженность по платежам в бюджет отсутствует, даже если в отношении компании проводилась выездная налоговая проверка, выявившая задолженность по налогам, отказ в регистрации ликвидации неправомерен. Данное условие подтверждено судом. Суд счёл, что обществом соблюден порядок ликвидации юридического лица, предусмотренный ст.63 ГК РФ. Инспекция не заявила требование кредитора в срок, указанный в объявлении о ликвидации акционерного общества. Поэтому у компании не было оснований для указания в ликвидационном балансе о наличии какой-либо задолженности. Следовательно, отказ в ликвидации неправомерен Постановление Уральского Федерального арбитражного суда Уральского округа от 18 ноября 2008 г. № Ф09-8480/08-С4// Справочно-правовая система «КонсультантПлюс»: [Электронный ресурс] - Послед. обновление 04.04.2014..

Согласно п. п. 3, 3.1 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» Закон РФ от 21.03.1991 N 943-1(ред. от 28.06.2013)"О налоговых органах Российской Федерации"// Справочно-правовая система «КонсультантПлюс»: [Электронный ресурс] - Послед. обновление 04.04.2014. налоговым органам предоставляется право осуществлять налоговый контроль путем проведения налоговых проверок, а также в других формах, предусмотренных НК РФ; производить осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых организациями и гражданами для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, в порядке, установленном НК РФ и др.

Анализ норм налогового законодательства показывает, что в нем не содержится положений об освобождении организации, находящейся в стадии ликвидации, от обязанности уплачивать в установленные сроки обязательные платежи (налоги).

Вместе с тем положения ст. 49 НК РФ устанавливают иной порядок исполнения налоговой обязанности. Налоговые обязательства исполняются в соответствии с очередностью, установленной гражданским законодательством. Налоговый орган не вправе принимать меры по обеспечению уплаты налогов с ликвидируемой организации. Процедура взыскания налога с организации в стадии ликвидации приобретает особый характер Статья: Порядок взыскания налога при ликвидации организации (Пантюшов О.В.) («Адвокат», 2012, №7) // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс»: [Электронный ресурс] - Послед. обновление 25.02.2014..

Налоговый орган как кредитор ликвидируемой организации должен в установленный законом срок предъявить свои требования ликвидационной комиссии для включения их в реестр требований кредиторов в целях обеспечения возможности получить удовлетворение. Требование налогового органа как кредитора, упоминаемое в ст. ст. 63, 64, 855 ГК РФ, не совпадает по смыслу с понятием «требование об уплате налога», употребляемым в ст. ст. 45 - 48, 69, 70 НК РФ, поскольку данные требования имеют различный характер. Требование об уплате налога представляет собой документ установленной формы, направляемый в случае наличия налоговой недоимки, требование кредитора к ликвидируемой организации представляет собой материально-правовое притязание кредитора к должнику.

Согласно п. 1 ст. 63 ГК РФ срок для предъявления требований не может быть менее двух месяцев с момента публикации о ликвидации. После окончания данного срока ликвидационная комиссия составляет промежуточный ликвидационный баланс, который содержит сведения о составе имущества ликвидируемого юридического лица, перечень предъявленных кредиторами требований и результаты их рассмотрения (п. 2 ст. 63 ГК РФ).

Анализируя действующее законодательство на мой взгляд, сейчас в первую очередь необходимо совершенствовать законодательную базу, регулирующую организацию и осуществление налогового контроля.

Необходимость совершенствования форм и методов налогового контроля ликвидируемых юридических лиц также вытекает из того, что в настоящее время практически невозможно привлечение лица к ответственности в связи с тем, что процессуальные сроки проведения и вступления в силу результатов выездной проверки выходят за рамки 2 месяцев.

В соответствии со ст. 61 ГК РФ ликвидация юридического лица влечет его прекращение без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом. Ликвидация организации согласно пп. 1 п. 1 ст. 59 НК РФ является основанием для признания задолженности по налогам, пеням и штрафам, безнадежной к взысканию. Следовательно, после внесения записи в Единый государственный реестр юридических лиц о ликвидации организации выездная налоговая проверка этого юридического лица не может осуществляться.

Как показывает анализ арбитражной практики, суды исходят из следующего: налоговый орган обязан не только провести выездную налоговую проверку в порядке, предусмотренном п. 11 ст. 89 НК РФ, но и не оформить имеющуюся, по его мнению, у налогоплательщика задолженность как требование кредитора в порядке ст. 63 ГК РФ доказательств обращения в суд с иском к ликвидационной комиссии общества в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 64 ГК РФ(Постановление ФАС Поволжского округа от 28.01.2010 по делу N А12-12057/2009) Постановление ФАС Поволжского округа от 28.01.2010 по делу N А12-2657/2009// Справочно-правовая система «КонсультантПлюс»: [Электронный ресурс] - Послед. обновление 25.02.2014.; требование налогового органа не должно обязывать уплатить доначисленные суммы вне очередности удовлетворения требований кредиторов (Постановление ФАС Московского округа от 07.12.2011 по делу N А40-14732/11-140-68) Постановление ФАС Московского округа от 07.12.2011 по делу N А40-6408/11-145-72// Справочно-правовая система «КонсультантПлюс»: [Электронный ресурс] - Послед. обновление 25.02.2014..

Считаю целесообразным предусмотреть особую норму, при которой, в отношении юридического лица подавшего уведомление в налоговой орган о принятии решения о ликвидации юридического лица, при проведении в отношении его выездной налоговой проверки, срок предъявления требования налоговым органом будет продлён до вступления в силу решения принятого по результатам проверки.

А также для того, чтобы налоговый орган не мог затягивать срок проведения проверки путём вынесения решения о приостановлении выездной налоговой проверки, установить срок проведения проверки ликвидируемого юридического лица, который не может длиться более полугода. Чтобы была возможность предъявления требование налоговым органом как кредитора, в соответствии со ст. ст. 45 - 48, 69, 70 НК РФ и на обжалование результатов выездной налоговой проверки в соответствии с нормами главы 19 НК РФ.

Размещено на Allbest.ru