Кримінологічні та кримінально-правові аспекти відповідальності за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів

Размещено на http://www.allbest.ru/

МІНІСТЕРСТВО ВНУТРІШНІХ СПРАВ УКРАЇНИ

УНІВЕРСИТЕТ ВНУТРІШНІХ СПРАВ

УДК 334.50

МОЛОДИК ВОЛОДИМИР ВІКТОРОВИЧ

КРИМІНОЛОГІЧНІ ТА КРИМІНАЛЬНО - ПРАВОВІ АСПЕКТИ ВІДПОВІДАЛЬНОСТІ ЗА УХИЛЕННЯ ВІД СПЛАТИ ПОДАТКІВ, ЗБОРІВ, ІНШИХ ОБОВ'ЯЗКОВИХ ПЛАТЕЖІВ

Спеціальність: 12.00. 08 - кримінальне право і кримінологія; кримінально-виконавче право

А В Т О Р Е Ф Е Р А Т

дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук

Харків 1999

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана на кафедрі кримінального права та кримінології Університету внутрішніх справ МВС України.

Науковий керівник: кандидат юридичних наук, доцент, професор кафедри

кримінального права і кримінології Університету

внутрішніх справ Куц Віталій Миколайович.

ОФІЦІЙНІ ОПОНЕНТИ:

Заслужений діяч науки і техніки, член-кореспондент Академії правових наук України,

доктор юридичних наук, професор Інституту держави і права НАН України ім.Корецького

Лановенко Ігор Петрович.

Кандидат юридичних наук, доцент, начальник науково-дослідного інституту проблем боротьби зі злочинністю Національної Академії внутрішніх справ МВС України

Антипов Володимир Іванович.

Провідна установа:

Економіко-правовий факультет Одеського державного університету Міністерства освіти

України ім. І.І. Мечнікова

Захист відбудеться 29 січня 2000 р. о 10 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради К 64.700.03 при Університеті внутрішніх справ (61080, м. Харків, пр-т 50-річчя СРСР, 27).

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Університету внутрішніх справ

(61080, м.Харків, пр-т 50-річчя СРСР, 27).

Автореферат розісланий " 29 " грудня 1999 р.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради В. Є. Кириченко

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальнiсть теми дослiдження. Проведення ефективної і раціональної за змістом податкової політики, створення збалансованої і такої, що відповідає економічним і правовим реаліям сьогодення системи оподаткування в Україні є одним із основних завдань державного будівництва. Вирішити це завдання не можна без належного правового забезпечення існуючої податкової системи, в тому числі й кримінально-правовими засобами, адже, за експертними оцінками, на даному етапі розвитку економіки України отримання суб'єктами господарювання надприбутків можливе лише шляхом ухилення від сплати податків. Аналіз причин широкого розповсюдження податкових правопорушень вказує на викривлення сучасної податкової політики. Високий рівень оподаткування, суперечливість і непослідовність податкового законодавства України, прийняття і надання чинності великій кількості законодавчих актів, що регулюють правовідносини у сфері оподаткування, часті зміни законів, а також неоднозначність тлумачення їх норм створюють значні перешкоди в правозастосовчій діяльності як для підприємств усіх форм власності і приватних підприємців, так і для органів контролю. Вже через рік після введення до КК України зазнала значних змін стаття 148-2, якою передбачені підстави кримінальної відповідальності за умисне ухилення від сплати податків, а нині діє вже 3-тя редакція цієї статті (1993,1994,1997рр.) Подібна нестабільність кримінально-правової норми свідчить про відсутність чіткої визначеності українського законодавця стосовно того, яке саме ухилення від сплати податків є кримінально-караним діянням і які об'єктивні та суб'єктивні ознаки йому притаманні.

Актуальність і новизна теми дисертаційного дослідження зумовлюється необхідністю розробки комплексу правових, організаційних, управлінських, інших заходів, спрямованих на виявлення і попередження злочинів у сфері оподаткування; тим, що динаміка сучасних економічних процесів значною мірою впливає на об'єктивні та суб'єктивні причини й умови податкових правопорушень, а це, в свою чергу, потребує впровадження нових форм протидії податковій злочинності. Незважаючи на зростання суспільної небезпеки податкових злочинів, кримінологічні і кримінально-правові аспекти відповідальності за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів у юридичній літературі висвітлені ще недостатньо. Цим проблемам присвячено лише декілька дисертаційних досліджень, окремі параграфи монографій, підручників і наукових видань, науково-практичних коментарів до Кримінального кодексу України. Ряд питань, зокрема пов'язаних з кримінологічною характеристикою податкових злочинів, причинами і умовами, що їм сприяють, не досліджувалися, і наукові публікації з цих проблем в Україні практично відсутні. Ці питання тільки починають досліджуватися, хоча в певній мірі і порушувалися в роботах таких учених, як П.П.Андрушко, В.І. Антипов, Л.Брич, Б.В.Волженкін, В.В.Вересов, П.Т.Гега, Д.І.Голосніченко, В.К.Гладишев, Г.В.Дашков, Н.Б.Єгоров, А.Ф.Зелінський, Я.М.Кураш, В.М.Куц,В.В.Лисенко,В.Ф.Мазур,С.В.Максимов,П.В.Матишевський, Г.М.Міньковський, М.М.Міщенко, М.І. Панов, С.Г.Пепеляєв, О.І.Перепелиця, В.А.Петров, К.Є.Рівкін, А.В.Сальников, В.В.Сташис, Є.В.Стрельцов, В.Я. Таций, В.С.Устинов та ін.

В останні роки проблеми кримінальної відповідальності за податкові злочини знайшли своє відображення в дисертаційних дослідженнях Л.І. Брич, В.В. Вересова, Д.І. Голосніченко, Я.М. Кураш, В.В. Лисенко. Вказані роботи значною мірою присвячені аналізу складу злочину, передбаченого ст.148-2 КК України (Я.М.Кураш,Л.П.Брич), проблемам призначення покарання за скоєння податкових злочинів, визначення місця цього виду злочинів у системі норм Особливої частини КК України (В.В.Вересов), кримінологічним проблемам боротьби з порушеннями податкового законодавства (Д.І.Голосніченко), а також методам виявлення та розслідування злочинів, пов'язаних з умисним ухиленням від сплати податків (В.В. Лисенко). Роботи цих та інших авторів мають, безумовно, важливе наукове і практичне значення, однак далеко не вичерпують усіх питань теми. Деякі положення, що в них сформульовані є дискусійними, інші вимагають подальшої розробки і теоретичного вивчення, що й обумовило вибір теми дослідження.

Об'єкт дослідження. Об'єктом дослідження є суспільні відносини, що виникають між суб'єктами господарювання, в тому числі фізичними особами, платниками податків, з одного боку та уповноваженими органами держави з іншого, і складаються в процесі кримінально-правової боротьби з податковими злочинами; правозастосовча практика в цій сфері, кримінологічні та кримінально-правові аспекти застосування законодавства у сфері протидії злочинній діяльності, яка пов'язана з приховуванням прибутків від оподаткування; законодавство, що регулює податковi вiдносини i дiяльнiсть правоохоронних органiв з протидiї податковій злочинності.

Предмет дослідження - стан, тенденції, структура, динаміка злочинності у сфері оподаткування; детермінанти цієї злочинності; тенденції розвитку і вдосконалення податкового законодавства; чинне кримінальне законодавство, що встановлює відповідальність за вчинення суспільно небезпечних діянь у сфері оподаткування, практика його застосування, тенденції та закономірності розвитку, зокрема проекти КК України, кримінальна статистика, система наукових поглядів та розробок щодо цієї проблеми, чинники, які впливають на ефективність застосування правових норм, що досліджуються.

Мета дослiдження. Головна мета роботи полягає в тому, щоб шляхом теоретичного вивчення проблем кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів з використанням історичних і емпіричних матеріалів проаналізувати стан правового забезпечення структурного формування та функціонування податкової системи України, стан діючого кримінального законодавства, визначити перспективи його розвитку, сформулювати науково обгрунтовані пропозиції з удосконалення відповідних кримінально-правових норм і практики їх застосування. Досягнення цієї мети означає: виявлення загальних тенденцій злочинності у сфері оподаткування; визначення поняття кримінологічної характеристики податкової злочинності як окремого роду злочинної діяльності якій властива певна специфіка, розробку термінологічного апарата для використання в теорії і законодавчій практиці.

Методологічною основою дисертації стали положення теорiї пiзнання, як загальнонаукового, фундаментального засобу пізнання і системний програмно-цільовий підхід, як її конкретний прояв. З числа спеціальних засобів пізнання використані метод системного аналізу, історико-правовий, порівняльно-правовий, формально-догматичний, логічний, статистичний, системно-структурний, конкретно-соціологічний.

Нормативно-теоретичною базою дисертації є Конституція України, законодавство України (кримінальне, адміністративне, податкове, цивільне, фінансове, господарське і.т.ін.), відомчі нормативні акти, які регулюють питання оподаткування громадян і юридичних осіб. В ході дослідження вивчалось і використовувалось відповідне законодавство закордонних країн, а також наукова література з теорії держави і права, кримінального права, кримінології, економіки, податкового, фінансового права та інших галузей науки, що є результатом наукових дослiджень вчених-юристiв, економiстiв, соціологів, а також сучасні методи пізнання, що грунтуються на філософії загальнолюдських цінностей. Важливе значення для дослідження мав певний досвід роботи дисертанта на керівних посадах у слідчому управлінні УМВС України в Луганській області, слідчому відділі податкової міліції ДПА України в Луганській області, Слідчому управлінні податкової міліції ДПА України.

Наукова новизна визначається комплексним характером дослідження проблем кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків у її кримінально-правовому і кримінологічному аспектах з взаємопов'язаних проблем фінансової, адміністративної та кримінальної відповідальності за податкові злочини, типових проблемних ситуацій, що виникають у правозастосовчій діяльності.

У дослідженні викладено ряд розроблених дисертантом нових положень, що виносяться на захист:

Єдність юридичної природи податкових правовідносин зумовлює єдиний підхід до їх правового регулювання. Забезпечення такої єдності може бути досягнуто шляхом прийняття Податкового кодексу України. Принципова концепція, яка має бути покладена в основу Податкового кодексу, - це створення системи податкових законів прямої дії. Саме законодавча основа податків, зборів та інших обов'язкових платежів, що виключає можливість неоднозначного тлумачення правових норм, створює необхідні правові умови для реалізації державної податкової політики. До цього часу ця концепція поки що не реалізована, і податкові відносини регулюються не тільки законами, але й іншими нормативними актами, в тому числі і підзаконними.

Обґрунтовується необхідність активізації застосування кримінально-правових засобів боротьби з правопорушеннями у сфері оподаткування як найбільш ефективних і дієвих заходів в умовах, коли приховування прибутків від оподаткування стало основним засобом отримання незаконних надприбутків, у той час як застосування дисциплінарної, адміністративної або матеріальної відповідальності не досягає своєї мети.

Вперше дається визначення поняття кримінологічної характеристики податкової злочинності, як незаконного акту або серії незаконних актів, що здійснюються платниками податків,зборів, інших обов'язкових платежів (як фізичними особами, так і службовими особами юридичних осіб незалежно від форм власності, уповноваженими вести бухгалтерський облік і надавати звітність державним податковим органам), зазіхають на бюджетну систему держави, вчиняються без застосування фізичної сили в рамках здійснення законної господарської діяльності, з метою уникнути сплати встановлених законом податків, зборів, інших обов'язкових платежів, добитися вигод для власної комерційної діяльності або особистих матеріальних благ.

Стверджується, що умисне ухилення від сплати податків - це свідома злочинна діяльність. У зв'язку з цим особа податкового злочинця - це особа людини, що вчинила не окреме правопорушення, а систему злочинних дій - злочинну діяльність, - тобто ряд умисних, цілеспрямованих, передбачених кримінальним законом дій заради реалізації загального для них мотиву.

Визнається, що злочин, передбачений ст.148-2 КК України належить до числа тих, що вчиняються шляхом “чистої, або справжньої бездіяльності”, і суттю його є виключно порушення зобов'язальних норм податкового, фінансового та інших галузей права. При здійсненні злочинів цього роду вчинення замаху чи готування до злочину взагалі неможливе : зобов'язання зі сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, якого вимагає закон, може бути виконано в останній момент, а як тільки цей момент сплинув і зобов'язання все ж таки залишилось невиконаним, наявним є закінчений делікт. Отже, злочин - умисне ухилення від сплати податків - слід вважати закінченим не з моменту безпосереднього приховування об'єктів оподаткування в бухгалтерському обліку підприємства (прибутків фізичної особи), а з моменту закінчення встановлених законом термінів внесення податкових платежів до бюджетів і державних цільових фондів і надання платником податків до податкових органів декларацій та розрахунків, що містять недостовірні відомості про об'єкти оподаткування і розміри податків, зборів та інших обов'язкових платежів, які підлягають сплаті, або таких, що фактично сплачені.

Обґрунтовується необхідність доповнення КК України нормою, яка б передбачала кримінальну відповідальність за діяння, пов'язані з необережною несплатою податків. Кримінальний закон у своїй нинішній редакції виходить з того, що дії посадових осіб підприємств, установ, організацій, незалежно від форм власності, пов'язані з неналежним веденням бухгалтерського обліку та звітності, помилками при обчисленні сум обов'язкових платежів, що підлягають сплаті до бюджетів чи державних цільових фондів, якщо це призвело до несплати чи неповної сплати юридичною особою податків за наявності передбачених законом підстав кваліфікуються за ст.167 КК України як халатність. Отже, необережне ухилення від сплати податків, за відсутності у суб'єкта злочину ознак посадової особи, не визнається законодавцем кримінально караним вчинком, і це веде до того, що несплата фізичними особами - приватними підприємцями, які здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи, податків, зборів, інших обов'язкових платежів карається кримінальним законом тільки тоді, коли така несплата є наслідком умисних дій. Враховуючи поступовий перехід економіки України до ринкових засад, коли значна частка доходів бюджету формуватиметься за рахунок доходів фізичних осіб, не може бути визнано вірним положення, коли за несплату податків з необережності посадові особи підприємств, установ, організацій можуть бути притягнуті до кримінальної відповідальності, а фізичні особи - ні. Таким чином на законодавчому рівні визнаються різні засади і встановлюються нерівні умови забезпечення податкової дисципліни та відповідальності перед законом рівних суб'єктів оподаткування, що є неприпустимим. Цю прогалину в законодавстві слід усунути шляхом доповнення КК України правовою нормою, яка б встановлювала кримінальну відповідальність за необережне ухилення від сплати податків як фізичних осіб, так і посадових осіб підприємств,установ,організацій незалежно від форм власності.

Наводяться додаткові аргументи щодо обґрунтування необхідності доповнення кримінального закону нормою, яка б передбачала звільнення від кримінальної відповідальності особи, що вперше вчинила умисне або необережне ухилення від сплати податків, зборів та інших обов'язкових платежів, якщо ця особа сприяла розкриттю злочину і повністю відшкодувала державі завдані своїми діями збитки.

Виявлено ряд прогалин і колізій в кримінальному праві, що дозволяють порушникам податкового законодавства уникати кримінальної відповідальності. У зв'язку з цим пропонується доповнити КК України статтею, яка б передбачала кримінальну відповідальність за незаконне переведення в готівку безготівкових коштів підприємств, установ, організацій незалежно від форм власності - тобто надання кредитно-фінансовій установі завідомо неправдивої інформації з метою переведення безготівкових коштів (в т.ч.валютних) у готівку, вчинене фізичною особою, або засновником чи власником підприємства, а також посадовою особою суб'єкту підприємницької діяльності за відсутності ознак розкрадання. Склад злочину сконструйований як формальний, і відтак злочин має вважатися закінченим з моменту надання винною особою кредитно-фінансовій установі документів, що містять недостовірні відомості, з метою незаконного переведення в готівку безготівкових коштів юридичних і фізичних осіб. Доцільність існування такої норми в КК України обумовлена значним поширенням в останні роки (1994-1999) злочинної діяльності цього виду, яка має свої витоки в прагненні суб'єктів господарювання отримати надприбутки шляхом ухилення від сплати податків з використанням незаконного переведення в готівку безготівкових коштів, отриманих як доход від фінансово-господарської діяльності.

На основі порівняльного аналізу законодавства України і Росії пропонується доповнити КК України статтею, що передбачає кримінальну відповідальність за умисне ухилення від сплати митних платежів. Доцільність існування такої норми як самостійної визначається передусім різною природою податку, збору і мита. На відміну від всіх податкових платежів, що мають загальнодержавний характер і обов'язкові до сплати платниками податків, мита мають індивідуальний характер, і їм завжди притаманні спеціальна мета і спеціальні інтереси. Встановлення кримінальної відповідальності за ухилення від сплати митних платежів необхідно, бо це дозволить більш ефективно, ніж шляхом застосування ст. 148-2 КК України притягувати осіб, що ухиляються від сплати мита, до кримінальної відповідальності.

Обґрунтовується необхідність внесення змін до ст. 80-1 КК України і заміни закріпленого в нині діючій редакції цієї статті фінансового терміну ”приховування валютної виручки” на юридичне поняття ”приховування коштів в іноземній валюті”.

Наукова новизна полягає також у комплексному дослідженні взаємопов'язаних проблем фінансової, адміністративної і кримінальної відповідальності за податкові злочини, виявленні типових проблемних ситуацій, що виникають у правозастосовчій діяльності. Досі не проводився аналіз історичного досвіду встановлення кримінальної відповідальності за податкові злочини в Україні, а також порівняльний аналіз відповідного законодавства і практики його застосування в Росії і в ряді зарубіжних країн, таких як США, Франція, ФРН, Японія та ін.

Теоретична і практична значимість дослідження. Теоретична значимість дослідження полягає в основаних на його результатах висновках і пропозиціях, що можуть бути використані при розробці нового і вдосконаленні діючого Кримінального кодексу; розробці теоретичних проблем боротьби з податковими злочинами. Акцент зроблений на використанні досвіду, який є в Росії, країнах СНД, закордонних країнах, при здійсненні боротьби з податковими правопорушеннями.

Апробація результатів дослідження. Основні положення дисертації та рекомендації висвітлювалися в наукових публікаціях. За результатами дослідження Слідчим управлінням податкової міліції ДПА України розроблені проекти відповідних законів щодо удосконалення норм КК України, які регулюють правовідносини у сфері оподаткування, підвищення ефективності боротьби з умисним ухиленням від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів які направлені до Верховної Ради України та Кабінету міністрів України для розгляду. Теоретичні висновки і положення роботи були використані автором у практичній діяльності з організації попереднього розслідування кримінальних справ у сфері оподаткування слідчого управління УМВС України в Луганській області, слідчого відділу податкової міліції ДПА в Луганській області, а в подальшому і в Слідчому управлінні податкової міліції ДПА України.

Автор, почавши свою практичну діяльність по організації розслідування податкових злочинів у 1995 році, зайнявшись поглибленим вивченням проблем ефективності правозастосовчої діяльності у сфері оподаткування, розробив і успішно використав у практичній діяльності слідчих підрозділів УМВС України в Луганській області, слідчих підрозділах податкової міліції методичні рекомендації по виявленню, розкриттю і розслідуванню злочинів, передбачених ст.ст. 148-2, 80-1 КК України. Як результат, зросла кількість направлених до суду кримінальних справ цієї категорії, підвищилась якість слідства.

Структура дисертації. Відповідно до завдань, мети, предмету та логіки дослідження, робота складається із вступу, чотирьох розділів, що містять дев'ять підрозділів, та висновку. Обсяг рукопису - 180 сторінок. У додатках вміщено список використаної літератури та нормативних актів (98 найменувань), а також таблиці й графіки, складені за статистичними даними про стан, структуру й динаміку податкової злочинності в Україні та деяких зарубіжних країнах.

Основний зміст роботи

У вступі обґрунтовано актуальність вибраної теми, визначається мета, завдання, методологія та методи дослідження, теоретична та практична цінність дисертації, наукова новизна й практичне значення, апробація результатів дослідження і структура.

Розділ 1 ”Соціально-економічна обумовленість кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків” містить чотири підрозділи.

У першому - ”Цілі та природа оподаткування” - автор доходить висновку, що наявність недержавного сектора економіки, який формально не керований органами державного управління, зумовлює необхідність його взаємодії з державою шляхом вступу з останньою в податкові правовідносини (тобто відносини, що складаються з приводу сплати податкових платежів) і, як наслідок, податок з категорії економічної переходить у категорію соціальну і політико-правову, як масштабний інструмент впливу держави на суб'єкти господарювання які безпосередньо не знаходяться в його управлінні. У цьому зв'язку визначення правового положення платників податків і державних податкових органів, видів податків та інших обов'язкових платежів, побудова чіткої і виваженої податкової системи України стає на сучасному етапі актуальною проблемою державного будівництва. Нині в Україні значна кількість правових документів у згаданій вище сфері приймається виключно виконавчими органами влади. Реалії сьогодення такі, що існують прецеденти або є реальна можливість їх виникнення, коли роз'яснення Державної податкової адміністрації України, інструкції, листи Міністерства фінансів, Національного банку України, чи інших органів виконавчої влади можуть істотно обмежувати положення закону або навіть суперечити йому, і подібна колізія далеко не єдина в податковому праві. Виходячи з цього, стверджується, що основою стабільності податкового законодавства є дотримання принципу конституційності, коли платника податків судова влада захищає не тільки від свавілля виконавчих органів влади, але в деяких випадках і від свавілля законодавця. Принципова концепція, яка має лежати в основі формування податкового законодавства, - це створення системи податкових законів прямої дії, які б виключали видання конкретизуючих підзаконних актів, що їх розвивають. Далі, на підставі проведеного аналізу, зроблено висновок, що в цілому податкова система України відповідає сучасним потребам - забезпеченню прибуткової частини державного бюджету, однак вона не позбавлена ряду істотних недоліків, основними з яких є неузгодженість і невідповідність деяких податкових норм усталеним нормам цивільного і кримінального права.

У підрозділі 2 - ”Історія кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків в Україні” - дисертантом проаналізовано історичний досвід розвитку кримінального законодавства щодо відповідальності за ухилення від сплати податків в Україні. Більш активне використання кримінальних, ніж адміністративних санкцій у період НЕПу було пов'язано з відносно меншими витратами на кримінальну репресію в той час. У дослідженні відзначається, що в 1922 році із загальної кількості 107704 засуджених за злочини проти порядку управління майже 1/5 (20572) було засуджено за ухилення від сплати податків, у той час як за злочини проти особи було засуджено 19.476 осіб, за посадові злочини - 16241 особу. У 1924 році по Союзу РСР за ухилення від сплати податків було засуджено вже 26152 осіб. Велика кількість податкових злочинів призвела до необхідності створення податкових судів. Початок тридцятих років характеризувався поступовим скороченням застосування норм кримінального права в боротьбі з ухиленням від сплати податків. Починаючи з 1931 року приватний капітал у країні практично перестав існувати, а основними платниками податків стали державні підприємства. Як наслідок, з кримінальних кодексів республік СРСР були виключені статті щодо кримінальної відповідальності за злочини у сфері оподаткування. Такі основні ретроспективні положення кримінальної відповідальності за податкові злочини, які багато в чому визначили наступний розвиток відповідних кримінально-правових інститутів в Україні.

У підрозділі 3 - ”Податкова політика в Україні на сучасному етапі” - автором зроблено висновок, що на сучасному етапі розвитку економіки існує протиріччя між виробником і державою. У суспільстві поширеними є дві точки зору на ухилення від сплати податків: підприємця, керівника підприємства, з одного боку, і урядового чиновника, який відає збором податків, з іншого. Якщо з точки зору представника державного апарату неплатежами до бюджету обкрадається держава, то підприємець нерідко розцінює себе об'єктом утисків з боку тієї ж таки держави. Шлях вирішення даного конфлікту повинен бути тільки правовим. Як наслідок цього, зростає роль судової влади у врегулюванні конфлікту між бюрократичним апаратом держави і підприємцем (керівником державного підприємства), бо в цей період здійснюється перехід від адміністративного регулювання податкових відносин до судового порядку їх регулювання. З урахуванням цих реалій дисертант приходить до висновку, що в податковому законодавстві України поступово буде посилюватися значення кримінально-правової заборони в протидії ухиленню від сплати податків, її попереджувальна і профілактична роль.

У підрозділі 4 - ” Підстави криміналізації діянь, пов'язаних з ухиленням від сплати податків” - на основі проаналізованого матеріалу і виходячи з загальновизнаних принципів криміналізації суспільно небезпечних діянь ( достатньо високий ступінь розповсюдження діяння, допустимість, доцільність, реальність, практична можливість встановлення правової заборони та ін.), автор визначив соціально-економічні і правові підстави криміналізації діянь, пов'язаних з ухиленням від сплати податків, необережною несплатою податків, незаконним переведенням у готівку безготівкових коштів підприємств , установ і організацій та показав цей процес у розвитку. Досліджуючи проблеми встановлення кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків, автор встановив, що законодавець на кожному етапі реформування економіки (починаючи з 1986 р.) змінював акценти кримінально-правової заборони у сфері оподаткування. Вперше після переходу країни до економічних відносин з елементами “ринку”, дане правопорушення було криміналізовано законодавцем як самостійний склад злочину у 1986 році. Тоді Кримінальний кодекс України був доповнений статтею ст. 148-1. Кримінальна відповідальність за ст. 148-1 КК України наставала за умови, що зазначені в ній діяння вчинені протягом року після накладення адміністративного стягнення за правопорушення, передбачені ст. 164-1 Кодексу України про адміністративні правопорушення. Автором відзначається, що законодавець визначив тоді ухилення від подачі декларацій про прибутки як злочин, який не становить великої суспільної небезпеки, про що свідчить санкція статті, яка не передбачала покарання у вигляді позбавлення волі. У той же час диспозицією даної статті взагалі не охоплювалось таке поняття, як вчинення злочину посадовою особою суб'єкта господарювання або фізичною особою. Кримінально караним визнавалося будь-яке ухилення від подання декларації про прибутки, несвоєчасне подання декларацій, вчинене протягом року після накладення адміністративного стягнення, незалежно від настання суспільно небезпечних наслідків у вигляді неодержання бюджетом податкових платежів.

Поява статті 148-1 в КК України мала на меті врегулювання, передусім, взаємовідносин держави і суб'єктів підприємницької діяльності, які почали з проголошенням процесів “перебудови” у 1985 році активно займатися кустарно-ремісничими промислами, іншою індивідуальною трудовою діяльністю, прибутки яких фінансовими органами практично ніяк не контролювалися. В умовах повної відсутності бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності індивідуальних і кустарно-ремісничих промислів (кооперативів) єдиною можливістю впливу контролюючих органів держави на новий прошарок платників податків - фізичних осіб, що не мають постійного місця роботи в установах, підприємствах і організаціях (де встановлювались фіксовані ставки оплати праці і оподаткування заробітної плати прибутковим податком), був контроль за самим обліком фізичних осіб, що займаються індивідуальними і кустарно-ремісничими промислами, і своєчасним поданням ними державним органам податкових декларацій у встановленому законом порядку. Ось чому передусім саме неподання податкових декларацій у випадках, передбачених ст. 148-1 КК України, каралося кримінальним законом.

Дисертант відзначає також, що ст. 148-1 КК України з точки зору аналізу процесу криміналізації злочинів у сфері оподаткування ніякого іншого значення, окрім кримінологічного, не мала, оскільки широкого практичного застосування в діяльності правоохоронних органів даний склад злочину не знайшов. Про це свідчить практично повна відсутність будь-яких статистичних даних про застосування даної статті правоохоронними органами України в період 1986-1993 рр.

Зміни в законодавстві, які були здійснені у 1993 році, - введення до Кримінального кодексу спеціальної норми “Ухилення від сплати податків з підприємств і організацій” в редакції Закону України від 26.01.93 Законодавець встановив кримінальну відповідальність за ухилення від сплати податків з підприємств і організацій службових осіб суб'єктів господарювання (вивівши за межі дії ст. 148-2 КК України фізичних осіб) і увів до санкції статті покарання у вигляді позбавлення волі до 2-х років Після цього у 1994 році, коли стаття 148-2 КК України була викладена в удосконаленій редакції, законодавець диференціював застосування кримінального закону із заподіянням збитків державі у значних, великих і особливо великих розмірах та посилив міру покарання до 10 років позбавлення волі за вчинення кваліфікованого злочину (у редакції Закону України від 28.01.94)

Наведене свідчить, що застосування заходів кримінально-правового впливу на податкові відносини в період 1986-1997 рр. проводилось у декілька етапів: від протидії приховуванню прибутків громадянами, які здійснюють індивідуальну трудову діяльність, у тому числі працюючими в кооперативах (ст. 148-1 КК України в редакції 1986 р.), до виведення фізичних осіб за межі кримінального покарання (редакція ст. 148-2КК України 1994 р.), а згодом - введення кримінальної відповідальності як посадових осіб підприємств, установ і організацій, так і громадян - фізичних осіб (ст.148-2 КК України в редакції 1997 р.). На думку автора, це свідчить про те, що, з одного боку, наявною є стійка тенденція до зростання в Україні кількості податкових злочинів, а з іншого, очевидним є те, що кримінологічне прогнозування в ході роботи над створенням системи оподаткування в Україні практично не проводилось. У результаті податкове законодавство, як снігова грудка, збільшувалося в обсягах. Одночасно зростала кількість прорахунків і прогалин, для заповнення яких знову і знову доводилося вносити зміни у вже прийняті закони (у тому числі кримінальний) або вводити в дію нові. Реакція суспільства на такий стан речей очевидна: замість закону, що відстає від сучасних реалій, а точніше, паралельно з ним у суспільстві формується “тіньовий закон”, ціле “тіньове законодавство”. В таких умовах податкова злочинність набувае здебільшого латентного характеру.

Наприкінці автор доходить висновку, що поширювана нині в періодичній пресі думка про те, що сьогодні ухилення від сплати податків - це невід'ємний елемент організації бізнесу, об'єктивна умова його виживання, а застосування ст. 148-2 КК України суперечить інтересам суспільства і.т.ін., є поверховою і відображає інтереси лише частини суспільства. Існування в КК України правової норми, яка передбачає кримінальну відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів і інших обов'язкових платежів, соціально обумовлене і необхідне.

Розділ 2 - ”Кримінологічна характеристика злочинів у сфері оподаткування” - містить два підрозділи. У першому - ” Стан, структура, динаміка злочинів, пов'язаних з ухиленням від сплати податків, зборів і інших обов'язкових платежів. Кримінологічне визначення податкової злочинності і її місце в структурі економічної злочинності в Україні” - автор обґрунтовує необхідність наукової розробки поняття кримінологічної характеристики податкової злочинності, як виду економічних злочинів, що мають певну специфіку. Як показав проведений дисертантом аналіз статистичних даних податкової міліції ДПА України, найбільша кількість податкових злочинів вчиняється у великих промислових центрах, містах обласного і районного значення, де існує найбільша кількість суб'єктів підприємницької діяльності приватної форми власності. Встановлена наявність тісної кореляційної залежності між рівнем податкової злочинності в тому або іншому регіоні України і часткою населення, яке працює в сферах приватного бізнесу. Матеріали перевірок, проведених податковою міліцією спільно з податковими інспекціями, вказують, що порушення податкового законодавства кримінального характеру мають місце на підприємствах різних організаційно-правових форм. Серед виявлених порушників податкового законодавства державні підприємства складають 6,2%, акціонерні товариства - 32,8, товариства з обмеженою відповідальністю - 46,9, окремі підрозділи (представництва) інофірм - 2,6, приватні підприємці та інші фізичні особи - 11,5%. Характерними є і дані стосовно розподілу виявлених порушень податкового законодавства у великих і особливо великих розмірах, у тому числі за формами власності: приватна власність- 68%, власність колективних організацій - 15,7, спільна власність з участю іноземного капіталу - 7, державна власність 5,2, власність громадян - 1,8%

Структура податкових злочинів характеризується тим, що більше третини з них вчиняється групою осіб. Причому частка групових злочинів не залежить від розміру несплаченого податку, збору, інших обов'язкових платежів, а здебільшого зумовлена наявністю особливостей організації бухгалтерського обліку на кожному конкретному підприємстві, в установі, організації (ведення обліку одноособово директором чи головним бухгалтером, наявністю штату бухгалтерів з розподілом обов'язків обрахування окремих видів податків, ролі і засобів організації контролю з боку керівника тощо). Вчинення податкових злочинів групою осіб часто зумовлюється, окрім інших суб'єктивних обставин, такими причинами, як підпорядкованість головного бухгалтера керівнику підприємства, побоювання втратити роботу і т.ін.

Аналізуючи рівень рецидивної злочинності у сфері оподаткування, слід визнати, що доповнення ст.148-2 КК України у 1997 році такою кваліфікуючою ознакою, як спеціальний рецидив (вчинення злочину особою, раніше засудженою за умисне ухилення від сплати податків) припускає наявність відповідної кримінальної статистики, однак враховуючи, що активне застосування статті 148-2 КК України правоохоронними органами відноситься до періоду 1997-1998 рр., дати об'єктивну оцінку частці рецидивної злочинності в структурі податкових злочинів, за такий незначний проміжок часу неможливо за недостатньою кількістю даних, що підлягають аналізу.

На підставі проведеного дослідження автором сформульовано кримінологічне визначення поняття податкового злочину як незаконного акту або серії незаконних актів, що здійснюються платниками податків, зборів та інших обов'язкових платежів (як фізичними особами, так і службовими особами юридичних осіб незалежно від форм власності, уповноваженими вести бухгалтерський облік і надавати звітність державним податковим органам), котрі зазіхають на бюджетну систему держави, вчиняються без застосування фізичної сили в рамках здійснення законної господарської діяльності з метою уникнути сплати встановлених законом податків, зборів та інших обов'язкових платежів, добитися вигод для власної комерційної діяльності або особистих матеріальних благ.

Далі в роботі вирішується проблема “оподаткування” кримінальних прибутків. Достатньо очевидним, на думку автора, є той факт, що вчинення економічного чи іншого злочину, який призводить до заволодіння чужим майном, не утворює об'єкта оподаткування. При визначенні такого об'єкта необхідно виходити з факту придбання права власності на прибуток (майно).У випадку грабежу або крадіжки злочинець не набуває права власності на отримане. Крім того, такий злочинець і не думає приховувати прибутки від оподаткування, він переховує незаконно здобуте від вилучення, ухиляється від застосування покарання за злочин, що здійснив. Таким чином, вирішення проблем боротьби з ”тіньовими” прибутками бачиться не в застосуванні кримінально-правових норм, що встановлюють відповідальність за умисне ухилення від сплати податків, а, передусім, у створенні умов для виходу з ”тіні” підприємств усіх форм власності. Далі, виходячи з наявного практичного досвіду боротьби із злочинами у сфері оподаткування, автор доходить висновку, що відсутність у КК України самостійної норми, що передбачає кримінальну відповідальність за незаконне переведення в готівку безготівкових коштів підприємств шляхом надання кредитно-фінансовим установам завідомо неправдивих документів, негативно відбивається на правозастосовчій діяльності правоохоронних органів у цілому, не дає можливості вжиття дієвих заходів для протидії подібним злочинним промислам.

У підрозділі 2 -”Кримінологічна характеристика особи злочинця” - автором, виходячи з поняття ”особи злочинця”, виробленого кримінологічною наукою, зроблено спробу визначити місце такого складного феномену, яким є ”податковий злочинець”, у системі наукових уявлень про суспільство і його впливові на особу, соціальні і економічні процеси, мотивацію злочинної діяльності особи при здійсненні власної економічної діяльності. Характеризуючи особистість злочинця, що вчиняє податковий злочин, автор відзначає наявність у такої особи відповідних повноважень і покладення на неї обов'язків з ведення бухгалтерського обліку та звітності фінансово-господарської діяльності підприємства (власних доходів фізичною особою) з метою оподаткування, надання податковим органам декларацій і розрахунків. Поведінка злочинців до ухилення від сплати податків характеризується виконанням ряду дій, спрямованих на досягнення злочинної мети. У зв'язку з цим особа податкового злочинця (як і будь-якого іншого) - це особа людини, що вчинила не окреме правопорушення, а систему злочинних дій - злочинну діяльність, тобто яка вчинила ряд умисних, цілеспрямованих, передбачених кримінальним законом дій заради реалізації загального для них мотиву.

У дисертації вказується, що ознак, які однозначно атестують особистість злочинця, не існує. Можна говорити лише про підвищену частоту тих або інших негативних особистих властивостей серед осіб, засуджених за злочинну діяльність певної категорії у порівнянні з особами приблизно того ж віку і соціального стану, але не судимими за інші злочини. Особистість злочинця нерозривно пов'язана із вчиненим злочином і з точки зору свого змісту має кримінологічне значення як предмет дослідження на час вчинення злочину (хоч саме в цей момент вона не доступна науковому спостереженню і вивченню). Специфіка кримінологічної характеристики особистості злочинця як категорії, що досліджується, виявляється у тому, що з самого початку є обмежене коло осіб, причетних до його вчинення. До них відносяться: керівник підприємства, установи,організації, заступник керівника, головний бухгалтер, службові особи бухгалтерії, приватні підприємці без утворення і з утворенням юридичної особи, фізичні особи- платники прибуткового податку з громадян.

За даними Міністерства юстиції України, кількість осіб, засуджених за вчинення злочину, передбаченого ст. 148-2 КК України, щорічно зростає. Конкретні статистичні дані такі:

Узагальнення судової і слідчої практики у справах про ухилення від сплати податків, проведене у ході дослідження, надало такі відомості про осіб, що вчинили податкові злочини:

1. Категорія службових осіб: керівник- 82%; заступник керівника - 2%; керівник і головний бухгалтер - 16%. Це свідчить про високий рівень криміногенності підприємств приватної форми власності, де керівник, як правило, здійснює функції і директора підприємства, і головного бухгалтера.

2. Категорія фізичних осіб: приватний підприємець без утворення юридичної особи - 94%; приватний підприємець з утворенням юридичної особи - 4,6%; фізичні особи - громадяни, які отримують прибуток не за основним місцем роботи, - 1,4%. Наведені дані підтверджують високу криміногенність осіб, що займаються приватною підприємницькою діяльністю, “тіньовий” характер останньої.

3. Вік особи, що вчинила податковий злочин: а) 18-24 р.-11%; б) 25-35 р.-36%; в) 35-40р.-28%; 40-50 р.-16%; д) понад 50р.-9%.

4. Освіта осіб, що ухиляються від сплати податків:

а) вища - 41%; б) незакінчена вища - 7%; в) середня - 18%; г) середня спеціальна - 24%; д) середня технічна - 10%.

Високий відсоток осіб, які не мають вищої освіти, свідчить про те, що нині, з одного боку,-освітній рівень осіб, котрі займаються підприємницькою діяльністю є досить низьким, з іншого, - що для ”тіньової” діяльності, як правило, не потрібний той обсяг знань у галузі економіки, який вимагав би отримання вищої економічної або будь-якої іншої вищої освіти.

5. Місце проживання: а) жителі міста - 98%; б) жителі сільської місцевості - 2%.

6. Відомості про притягнення до відповідальності за різного роду правопорушення: а) судимі за аналогічні злочини - 0,1%; судимі за інші злочини - 6%; в) раніше не судимі - 94%; г) притягувались до адміністративної відповідальності у сфері оподаткування - 64%.Високий відсоток злочинців, які раніше були притягнуті до адміністративної відповідальності за порушення податкового законодавства, підтверджує висновок дисертанта про низьку ефективність заходів адміністративного впливу до порушників податкового законодавства і необхідність активізації застосування кримінально-правової норми у цій сфері.

7. Результати судового розгляду кримінальних справ про ухилення від сплати податків: а) штраф - 41%; б) позбавлення волі з відстрочкою виконання вироку - 36%; в) виправні роботи без позбавлення волі - 2%; г) умовне засудження - 21%; д) позбавлення права обіймати певні посади або займатися певною діяльністю - 27%; е) конфіскація майна - 14%.

Наведені статистичні дані вказують на неприйняття судовою практикою злочину, передбаченого ст. 148-2 КК України як тяжкого, незважаючи на те, що цей злочин віднесено ст. 7-1 КК України до категорії тяжких.

8. Вчинення ухилення від сплати податків у групі - 16%.

9. Міра запобіжного заходу, що застосовувалась до обвинувачених в ухиленні від сплати податків:

а) підписка про невиїзд - 99%; б) утримання під вартою - 1%.

Незначне застосування слідчими і судовими органами такого запобіжного заходу, як утримання під вартою зумовлюється, передусім, наведеними вище ознаками особистості податкового злочинця. Це, з одного боку, такі обставини, як наявність місця постійного проживання, наявність родини та дітей, а з другого - розміри завданих державі збитків (суми несплачених обов'язкових платежів) і.т.ін. Автором відзначається, що розуміння істотної різниці між “неплатником податків” і злодієм або насильником повинно впливати на вибір запобіжних заходів, що застосовуються до обвинувачених в ухиленні від сплати податків у ході кримінального переслідування. Тому арешт керівника державного чи приватного підприємства, який призводить нерідко до зупинки виробництва або згортання бізнесу, а разом з цим і до повного припинення надходження податків, на погляд автора, повинен стати винятковою мірою.

Наявність особливих (відзначених вище) рис особистості податкового злочинця не слід розуміти так, що вони притаманні всім без винятку особам, які вчинили такого роду злочини. Відсутність їх у деякої частини злочинців не знімає питання про необхідність вивчення особистості їх як носіїв причин злочинної поведінки. Однак основна маса злочинців відрізняється означеними особливостями. Саме даний факт дозволяє говорити про особистість злочинця -”неплатника податків”, як про окремий, самостійний соціальний і психологічний тип. Мотив, що лежить в основі дій особи, яка умисно ухиляється від сплати податків, не впливає на кваліфікацію злочину, але має важливе значення для кримінологічної характеристики податкових злочинів. Переважна більшість осіб, які умисно ухиляються від сплати податків, керуються корисливим мотивом і переслідують корисливу мету.Слід зазначити, що корислива мета і корисливий мотив ухилення від сплати податків обумовлені характером комерційної діяльності підприємств залежно від їх форми власності і проявляється в прагненні особи - платника податків - задовольнити свою індивідуальну потребу шляхом протиправного звільнення від майнових обов'язків, скорочення необхідних у даній конкретній ситуації або звичайних для даної особи витрат з метою поліпшення власної комерційної діяльності чи здобуття особистих благ. У той же час не можна не визнати, що одна справа, коли винним рухала особиста корислива зацікавленість (наприклад вилучення з обороту ”зекономлених” на податках коштів з метою звернення їх на свою користь чи використання на інші цілі в особистих інтересах), і зовсім інша - якщо керівник підприємства намагався врятувати його від розорення з причини непомірного податкового тягаря і, не сплачуючи податки, збільшував фонди, що залишаються у розпорядженні організації, рятував виробництво від зупинки, а працівників - від неминучого звільнення (це здебільшого характерно для підприємств державного сектора економіки). Думається, що розуміння істотної різниці між таким неплатником податків і корисливим неплатником, а тим більше злодієм, повинно впливати також і на вибір заходів, що застосовуються з метою стягнення несплачених у визначений законодавством строк податків, зборів та інших обов'язкових платежів, на міру кримінальної відповідальності.

Розділ 3 - ”Кримінально-правові аспекти відповідальності за податкові злочини'”- розпочинається підрозділом ”Кримінально-правові аспекти відповідальності за злочини у сфері оподаткування, пов'язані із здійсненням зовнішньоекономічної діяльності”, у якому автор доходить висновку, що означене явище мало висвітлюється в науковій літературі і наукових досліджень з цього питання практично немає. Причин для вчинення правопорушень у сфері зовнішньоекономічної діяльності в українській економіці багато. Стаття 80-1 КК України передбачає відповідальність за суспільно небезпечні діяння, що пов'язуються в західному праві з банківським шахрайством, а саме: за приховування отриманих в результаті здійснення зовнішньоекономічної діяльності прибутків у валюті або заниження їх розмірів. На думку автора, необхідно внести зміни до статті 80-1 КК України, замінивши фінансовий термін ”валютна виручка” юридичним терміном ”приховування коштів в іноземній валюті”, оскільки термін “виручка” означає “…виторгувані від продажу чого-небудь гроші…”, а за змістом диспозиції ст.80-1 КК України передбачено введення заборони на незаконне вивезення валютних коштів за кордон незалежно від того, чи є ці валютні кошти “виручкою” від реалізації продукції, чи вони є вільними грошовими коштами підприємств, установ, організацій незалежно від форм власності, які незаконно переведені на відкриті без дозволу Національного банку України рахунки за межами України для використання, зберігання або накопичення і т.ін.

Крім того, в Законі доцільно прямо вказати на такий спосіб приховування коштів в іноземній валюті, як переведення отриманих від реалізації продукції на території іншої держави грошей в іноземний банк у зв'язку із зміною бартерного договору з метою неповернення валюти і ухилення від оподаткування.

У підрозділі 2 - ”Кримінально-правові аспекти відповідальності за злочини, пов'язані з ухиленням від сплати податків” - дисертант робить висновок, що злочин, передбачений ст.148-2 КК України, належить до числа тих, що скоюються шляхом “чистої, або справжньої бездіяльності”, і суттю його є виключно порушення зобов'язальних норм податкового, фінансового та інших галузей права. При здійсненні злочинів цього роду вчинення замаху чи готування до злочину взагалі неможливі : зобов'язання зі сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, якого вимагає закон, може бути виконано в останній момент, а як тільки цей момент сплинув і зобов'язання все ж таки залишилось невиконаним, наявним є закінчений делікт. Отже, злочин - умисне ухилення від сплати податків - слід вважати закінченим не з моменту безпосереднього приховування об'єктів оподаткування в бухгалтерському обліку підприємства (прибутків фізичної особи), а з моменту закінчення встановлених законом термінів внесення податкових платежів до бюджетів та державних цільових фондів і надання платником податків до податкових органів декларацій та розрахунків, що містять недостовірні відомості про об'єкти оподаткування і розміри податків, зборів та інших обов'язкових платежів, які підлягають сплаті, або таких, що фактично сплачені.

При внесенні до податкової декларації свідомо викривлених даних злочин має вважатися закінченим не з моменту заповнення декларації з посиланням на завідомо недостовірні відомості, а з моменту подання такої в податковий орган. Отже, говорити про приховування або заниження прибутку від оподаткування можна лише тоді, коли таке приховування або заниження відбулося в податковому документі - розрахунку податку, декларації про прибутки, а не в бухгалтерських документах - балансі тощо, бо бухгалтерські документи є лише носіями інформації про фінансово-господарську діяльність підприємства або фізичної особи і не відображають об'єктів оподаткування.