Судебная бухгалтерия

3) сравнительно-аналитические мероприятия Ї сопровождаются проверкой и сопоставлением данных инвентаризационных описей и актов инвентаризации с данными бухгалтерского учета. На данном выявляются расхождения учетных оценок и текущих, происходит и подготовка предложений по отражению в учете результатов инвентаризации;

4) заключительные мероприятия сопровождаются оформлением ведомостей учета результатов, выявленных инвентаризацией по форме № ИНВ-26 (утверждена постановлением Госкомстата РФ от 18 августа 1998 г. № 88). На данном этапе необходимо внести бухгалтерские записи в учетные регистры по результатам инвентаризации и издать приказ об утверждении результатов инвентаризации и привлечении к дисциплинарной ответственности виновных лиц.

Методологическая база для проведения инвентаризации состоит из следующих нормативных актов:

1) ФЗ «О бухгалтерском учете»;

2) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н);

3) Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49;

4) Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98);

5) постановление Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации»;

6) постановление Госкомстата РФ от 27 марта 2000 г. № 26 «Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации № ИНВ-26 "Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией"».

Функции инвентаризации:

1) учетная (можно в натуральном измерителе сравнить правильность ведения документации всех хозяйственных организаций);

2) контрольная (является методом фактического контроля за деятельностью материально ответственного лица).

Инвентаризации подвергается все имущество организации независимо от его местонахождения.

Инвентаризация бывает:

1) товарно-материальных ценностей (проводится в местах их хранения в присутствии материально ответственного лица путем проверки рабочей комиссией фактического наличия ценностей);

2) денежных средств и расчетов (в кассе проверяется фактическое наличие денежных средств).

Из положений приказа Минфина РФ «Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» можно выделить следующие цели инвентаризации:

1) выявление фактического наличия имущества;

2) сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета;

3) проверка полноты отражения в учете обязательств.

С помощью проведения инвентаризации решаются следующие задачи:

1) обнаружение товарно-материальных ценностей, частично потерявших свое первоначальное качество;

2) обнаружение сверхнормативных и неиспользуемых материальных ценностей с целью их последующей реализации;

3) проверка соблюдения правил и условий хранения материальных ценностей и денежных средств;

4) проверка реальности стоимости учтенных на балансе товарно-материальных ценностей, сумм денежных средств в кассах.

Случаи обязательного проведения инвентаризации:

1) передача имущества организации в аренду;

2) преобразование государственного или муниципального унитарного предприятия;

3) перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

4) смена материально ответственных лиц;

5) установление фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи ценностей;

6) стихийное бедствие, пожар, авария или другие чрезвычайные ситуации, вызванные экстремальными условиями;

7) ликвидация или реорганизация предприятия.

При наличии на предприятии коллективной материальной ответственности инвентаризация обязательна в следующих случаях:

1) при смене руководителя;

2) при выбытии из коллектива (бригады) более 50 % его членов;

3) по требованию одного или нескольких членов коллектива (бригады).

Инвентаризацию можно классифицировать на виды по различным основаниям.

По основаниям для проведения:

1) плановая Ї проводится на предприятии в определенные сроки в течение всего года по календарному плану;

2) внеплановая Ї проводимая вне графика.

По объему:

1) полные Ї охватывают все виды товарно-материальных ценностей. Цель -- обеспечить реальность бухгалтерских балансов на конец года;

2) неполные Ї охватываются отдельные виды принадлежащего предприятию имущества.

Различают инвентаризацию:

1) основных средств;

2) нематериальных активов;

3) товарно-материальных ценностей;

4) денежных средств;

5) расчетов.

По полноте охвата наименований проверяемых ценностей:

1) сплошные Ї охватывают все разновидности наименований товарно-материальных ценностей, средств и расчетов;

2) выборочные инвентаризации Ї проверяется только какая-то совокупность материальных ценностей.

29. Особенности организации и проведения инвентаризации по инициативе правоохранительных органов

Проведение инвентаризации по инициативе правоохранительных органов применяется в различных отраслях хозяйства, но чаще всего необходимо в целях обнаружения признаков преступления на предприятиях торговли и общественного питания, где значительная часть хозяйственных операций при продаже товаров за наличный расчет первичными документами не оформляется.

Инвентаризация организуется на основании распоряжения руководителя организации. В случае ее проведения по инициативе правоохранительных органов руководитель органа дознания направляет мотивированный документ на имя руководителя организации.

Требование о назначения инвентаризации может быть направлено по почте. Основаниями проведения инвентаризации по инициативе правоохранительных органов являются сведения:

1) о присвоении или растрате чужого имущества, вверенного материально ответственному лицу;

2) о фактах обмана потребителей;

3) об изготовлении неучтенных товаров, завозе неучтенной или фальсифицированной продукции;

4) об умышленном уничтожении имущества;

5) о наличии информации об умышленной пересортице, документально не оформленных ценностях.

Ознакомившись с имеющейся информацией, сотрудник правоохранительного органа может принять решение о назначении инвентаризации на конкретном объекте. При этом необходимо провести подготовительные действия, направленные на обеспечение внезапности и эффективности предстоящей проверки.

Перед началом инвентаризации могут быть произведены следующие действия:

1) закрытие организации, предприятия и прекращение торгово-закупочных, расчетных операций;

2) изъятие в присутствии руководителя организации всех приходно-расходных документов, при необходимости визирование их;

3) изъятие документов оперативно-технического учета, а также черновых записей.

Инвентаризации может быть проведена успешно только при соблюдении ряда требований:

1) комиссионности Ї создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия;

2) внезапности. Проведение инвентаризации должно быть для проверяемых неожиданным;

3) действительности. Все виды товарно-материальных ценностей подлежат обязательному подотчету, взвешиванию, обмеру;

4) непрерывности. При невозможности закончить инвентаризацию в течение 1 дня она должна быть закончена в течение последующих дней.

По прибытии комиссии сотрудники правоохранительных органов представляются ей и объясняют причины проведения инвентаризации.

Прежде чем комиссия приступит к непосредственному снятию остатков, материально ответственное лицо должно дать подписку, что к моменту проведения инвентаризации у него на руках нет никаких приходных и расходных документов, не приложенных к отчету.

Начинать инвентаризацию рекомендуется с кассы. Результаты инвентаризации кассы оформляются актом.

Перед началом инвентаризационная комиссия должна провести следующие действия:

1) проверить исправность всех весоизмерительных приборов и соблюдение установленных сроков их клеймения;

2) получить последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств.

Инвентаризация товарно-материальных ценностей должна, как правило, проводится в порядке расположения ценностей в данном помещении (п. 3.14. Положения о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке (утв. приказом Минфина РФ и МНС РФ от 10 марта 1999 г. №№ 20н, ГБ-3-04/39)).

Проверка фактического наличия имущества производится при участии материально ответственных лиц.

На заключительном этапе инвентаризации осуществляется сравнения показателей бухгалтерского учета с данными инвентаризационной описи.

По результатам инвентаризации составляются следующие документы:

1) документы, где фиксируются фактические остатки (инвентаризационные описи);

2) документы, на основе которых определяются результаты инвентаризации (сличительная ведомость);

3) акт результатов инвентаризации;

4) акт контрольной проверки проведенной инвентаризации;

5) расчет естественной убыли;

6) акт на испорченные товары;

7) объяснения материально ответственного лица;

8) решение руководителя по результатам инвентаризации;

9) иные документы.

При проведении инвентаризации по инициативе правоохранительных органов описи должны быть составлены не менее чем в 3 экземплярах как рукописно, так и с использованием средств вычислительной и другой организационной техники. Все экземпляры инвентаризационной описи считаются подлинниками.

Результатами инвентаризации являются:

1) равенство фактического и книжного остатков;

2) превышение фактических остатков над книжными;

3) превышение книжного остатка над фактическим.

По окончании инвентаризации ее материалы рассматривают на заседании постоянно действующей инвентаризационной комиссии, на котором выясняют причины недостач и излишков.

По окончании инвентаризации проводятся контрольные проверки правильности проведения инвентаризации с участием членов инвентаризационных комиссий и материально ответственных лиц. Результаты контрольных проверок правильности проведения инвентаризаций оформляются актом и регистрируются в книге учета проверок правильности проведения инвентаризаций.

Сотрудник правоохранительного органа, по инициативе которого назначена инвентаризация, проверяет правильность заполнения инвентаризационной описи, а также наличие подписей членов комиссии.

30. Способы искажения результатов инвентаризации и принципы их обнаружения на основе учетных документов

Результаты инвентаризации являются основными доказательствами при расследовании хищений, поэтому инвентаризационные документы приобщаются к проверочным материалам и уголовным делам. Эти документы дают возможность правоохранительным органам устанавливать факт и сумму недостач и излишков товарно-материальных ценностей.

Способы сокрытия недостач при проведении инвентаризации:

1) занесение в инвентаризационную опись несуществующих товаров (может быть выявлен путем опроса лиц, принимавших участие в инвентаризации);

2) последующая дописка количества товаров в инвентаризационных описях (можно обнаружить путем сопоставления различных экземпляров описей);

3) составление бестоварных расходных накладных;

4) несвоевременное оприходование товаров.

Одним из результатов инвентаризации является наличие излишков товарно-материальных ценностей.

Различают две группы искажений результатов инвентаризации при сокрытии излишков:

1) сокрытие излишков путем искажения данных о фактических остатках материальных ценностей (невключение в опись фактически имевшихся в наличии ценностей путем обмана членов комиссии или по сговору с ними; дописки штрихов, запятых и цифр в графе «количество товаров»);

2) подлоги, совершаемые с помощь искажения книжных остатков:

а) составление из товарных приходных накладных, увеличивающих книжный остаток и соответственно уменьшающих размер излишков;

б) несвоевременное (досрочное) оприходование ценностей (к товарным отчетам, составленным до инвентаризации, прилагаются приходные документы, поступившие позднее);

в) несвоевременное проведение по отчетности расходных документов.

Способы предупреждения противоправных действий при проведении инвентаризации:

1) до начала фактического снятия остатков у материально ответственного лица необходимо взять подписку о том, что все документы приложены к отчету и у него ничего не осталось;

2) представитель правоохранительного органа удостоверяет своей подписью товарные отчеты и приложенные к ним первичные документы за несколько дней, до проведения инвентаризации.

При выявлении попыток сокрытия излишков сотрудники правоохранительных органов обязаны выяснять причины нарушений, проводить опрос членов инвентаризационной комиссии, выявлять соучастников.

Заключительная проверка качества проведенной инвентаризации состоит из двух частей:

1) проверяется правильность определения остатка в ходе проведения инвентаризации:

а) полнота проверки товарно-материальных ценностей в натуре;

б) правильность отражения в инвентаризационной описи товаров, предъявленных комиссии;

в) правильность таксировки и подсчетов в инвентаризационной описи;

2) проверяются учетные данные бухгалтерии:

а) правильность указания остатка на начало межинвентаризационного периода;

б) учтены ли бухгалтерией все приходные и расходные документы;

в) полностью ли учтены нормы естественной убыли;

г) полнота проведения зачетов недостач и излишков.

Результаты инвентаризации -- это самый распространенный способ собирания и закрепления фактических данных, при помощи которых можно не только установить ущерб, нанесенный противоправным деянием, но и получить материалы, которые могут быть доказательством по делу.

31. Понятие и классификация методов исследования документальных данных

При фальсификации данных бухгалтерского учета, происходят разнообразные несоответствия, которые отражаются в учетно-экономической информации. Данные несоответствия принято называть формами отражения экономических преступлений, в учетном процессе не смотря на их различия по своей природе, содержанию и проявлению. Юристам и работникам ревизионных органов необходимо знать комплекс специальных методов исследования учетной документации, для успешного выявлять ими фальсификации данных.

Существует стереотип, что субъектами применения различных методов исследования являются только работники контрольно-ревизионных аппаратов, но практика показывает обратное, так как многие приемы исследования документов (формальная проверка, встречная проверка и др.) успешно используются для решения своих задач не только ревизорами и экспертами-бухгалтерами, но и оперативными и следственными работниками.

Под методами исследования документальных данных понимают способы изучения явлений учетного процесса для получения информации об объекте в целях обнаружения несоответствий в документах и отклонений в движении товарно-материальных ценностей.

По назначению методы бывают:

1) поисковые (первичные) методы исследования документальных данных, с помощью которых выявляются признаки их доброкачественности или возможных криминальных изменений в учетном процессе;

2) проверочные (производные) методы исследования самих этих признаков с целью определения закономерностей их проявления и взаимосвязи между собой.

По сфере применения:

1) общие Ї используются при анализе различных учетных документов и операций во всех отраслях экономики;

2) частные Ї используются для проверки определенных групп документов и хозяйственных операций на отдельных участках.

По формам отражения замаскированных правонарушений в учетных данных выделяют следующие методы:

1) направленные на установление противоречий в содержании отдельного документа;

2) с помощью которых устанавливаются несоответствия в содержании нескольких взаимосвязанных документов;

3) позволяющие выявить отклонения от обычного порядка движения материальных ценностей.

По объектам различают методы:

1) проверки одного бухгалтерского документа;

2) нескольких документов, отражающих одну и ту же хозяйственную операцию;

3) учетных данных, отражающих однородные операции.

По способам исследования содержащихся в документах сведений:

1) методы документальной проверки (восстановление учетных записей по документам; обратная калькуляция; хронологический и сравнительный анализы);

2) методы фактической проверки (выборочная инвентаризация, проверка реального состояния средств хозяйства, упомянутых в содержании документа, выполнение различных контрольных операций, осмотр, обследование, анализ качества сырья, материалов и готовой продукции).

Некоторые методы документальной и фактической проверок не представляют особой сложности и широко применяются в работе правоохранительных органов в процессе выявления и расследования преступлений. Но ряд методов требует специальной подготовки, поэтому они в полной мере доступны лишь квалифицированным специалистам в соответствующих областях знаний.

32. Содержание методов документальной проверки и их применение в деятельности правоохранительных и контролирующих органов

При исследовании документов в ревизионной и юридической практике применяются методы которые различаются по своему содержанию, формам осуществления, объектам, предмету и задачам исследования, кругу объектов проверки, сфере применения.

Указанные методов находят свое отражение при осмотре документов, их изучении, контрольных подсчетах, сравнительном анализе учетных записей. На основании и круга изучаемых объектов и возникающих несоответствий принято выделять три группы методов документальной проверки.

Методы исследования отдельного документа включают следующие виды проверки:

1) формальную Ї включает внешний осмотр бухгалтерского документа и его изучение;

2) нормативную Ї проверка на соответствие действующим законам, нормативным актам, инструкциям, правилам, ГОСТам, ОСТам, ТУ, нормам расхода сырья, правильности применения расценок, размера налогов;

3) арифметическую Ї установление правильности сделанных в документе подсчетов итоговых сумм.

Все три метода, основанные на перечисленных проверках, характеризуются простотой применения и высокой поисковой значимостью при проведении проверок и ревизий.

Исследование несоответствий в содержании нескольких взаимосвязанных документов производится с помощью двух методов:

1) встречной проверки, при которой сопоставляется один и тот же документ в различных экземплярах;

2) взаимного контроля, при которомизучаются различные документы.

Сопоставлению могут подвергаться различные бухгалтерские документы, а также документы оперативно-технического учета. С его помощью решаются две основные задачи:

1) выявляются подложные документы;

2) определяется круг участников преступлений.

Различные злоупотребления могут быть обнаружены путем восстановления количественно-суммового учета.

Рассмотрим способ осуществления.

На товар каждого наименования, сорта и цены заводится отдельная карточка, в которой фиксируются все движение и остатки этого товара за определенный период на основе инвентаризационных описей и приходно-расходных документов. Сравнение книжных остатков с фактическими на конец каждого инвентаризационного периода позволяет выявить излишки одних товаров и недостачу других.

Представители правоохранительных органов должны требовать восстановления количественно-суммового учета только в случаях, когда это вызывается действительной необходимостью. При этом нужно учитывать реальную возможность восстановления количественного учета в соответствующих предприятиях. Применение метода восстановления количественного учета выявляет недостачи определенных ценностей или излишки. Причинами недостачи могут быть как хищение товарно-материальных ценностей, так и пересортица или учетные ошибки. Причинами излишков могут быть как поступление товаров без надлежащего документального оформления, так и пересортица.

Метод контрольного сличение остатков применяют при выявлении хищений на предприятиях розничной торговли и общественного питания в том случае, когда нельзя применить метод восстановления количественного учета.

Данные об остатке товара по инвентаризационной описи на конец проверяемого инвентаризационного периода сопоставляются с итоговыми данными о движении этого товара за весь период, начиная от предыдущей инвентаризации.

При контрольном сличении остатков используют следующие документы:

1) две инвентаризационные описи;

2) приходные документы за проверяемый период;

3) расходные товарные документы.

С помощью этих документов ревизор анализирует движение какого-то конкретного товара и делает его количественную выборку. На основе выборки вычисляется максимально возможный остаток товара на день инвентаризации, который сравнивается с остатком по инвентаризационной описи.

Метод обратной калькуляции Ї переходный этап для применения метода восстановления количественного учета, преследующий цель определения документированного расхода сырья и изделий, использованных при изготовлении определенного количества продукции одного либо нескольких наименований.

Хронологический анализ проводится путем дробления учетного периода на более короткие промежутки времени.

С помощью данного метода могут быть установлены:

1) нетипичные закономерности в работе предприятия, которые проявляются в виде вспышек или спадов в осуществлении хозяйственных операций;

2) единичные отклонения от нормального оборота, указывающие на возможность подлога в отдельном документе.

Хронологический анализ применяется для сужения круга поиска признаков преступлений и причастных к нему лиц.

Сравнительный анализ Ї взаимное сопоставление содержания разных документов, отображающих аналогичные по своему содержанию операции. Применяется для обнаружения первичных сведений о фактах возможных злоупотреблений. Предмет сопоставления Ї различные реквизиты документов.

33. Использование методов фактической проверки в юридической практике

Практика показывает, что применение методов документальной проверки может быть не всегда эффективным, так как документальных несоответствий может и не быть, если имеет место фальсификация всего массива взаимосвязанных документов и отсутствует контроль за материально-ответственными лицами и другими обстоятельствами, что в результате приводит к недостаточно четкому отражению совершенных операций.

Но и в таких случаях можно достичь поставленных задач при исследовании учетных данных, но для этого необходимо будет провести проверку целью которой является установление соответствия между содержанием документов и реальной действительностью. Исходя их вышеизложенного целесообразно для достижения положительного результата наряду с методами документальной проверки данных в ревизионной и правоохранительной практике использовать комплекс методов фактической проверки хозяйственных операций.

Методы фактической проверки наиболее часто применяются в комплексе с методами документальной проверки. Анализ документов может предшествовать фактической проверке, производиться в ходе нее или позднее. Целью фактической проверки является выяснение соответствия содержания документа действительному состоянию хозяйственной операции.

Методы фактической проверки:

1) выборочная инвентаризация товарно-материальных ценностей и денежных средств;

2) проверка фактического наличия ценностей, зафиксированных в приходно-расходных документах и материалах инвентаризаций. Контрольное перевешивание и перемеривание должны производиться только исправленными весоизмерительными приборами. Если перевешивание производится на весах, где была произведена покупка товара, то эти весы должны быть внимательно осмотрены на наличие пломб, отсутствие механических повреждений, при необходимости отрегулированы. При проверке приходно-расходных документов данный метод имеет наибольшую эффективность в момент выполнения хозяйственной операции. Проверка возможна и по завершении операции, но незамедлительно, пока, например, бестоварный приход не замаскирован столь же бестоварным расходом;

3) проверка реального состояния средств хозяйства, упомянутых в содержании документа, Ї ревизором изучаются свойства конкретных товарно-материальных ценностей, что может осуществляться как путем осмотра (производственных помещений, оборудования, территории), так и с помощью обследования определенных объектов.

В торговых организациях для проверки многих хозяйственных операций необходимо проводить тщательный осмотр маркировки, товарных знаков, наличия акцизных марок, других отличительных признаков конкретных товаров. Полученные при осмотре данные сопоставляются с содержанием бухгалтерских документов.

Выполнение контрольных операций с участием специалистов или представителей общественности.

Выделяют ряд приемов:

1) контрольный запуск сырья в производство Ї помогает выявить различные недостатки и нарушения в нормировании и технологии производства, вскрыть хищения и другие злоупотребления, связанные с созданием неучтенных излишков материальных ценностей за счет применения завышенных норм расхода и необоснованного списания сверх норм, изменения технологического режима, искажения качественных показателей продукции;

2) контрольная закупка Ї проводится контролером в присутствии двух понятых. Целью является установление соблюдения правил торговли, ведения финансовой или предпринимательской деятельности. В результате ее проведения определяются фактический вес отпущенного товара, правильность денежных расчетов;

3) контрольные обмеры Ї наиболее часто применяются для проверки выполнения строительно-монтажных и ремонтных работ с помощью обмеров такими инструментами, как рулетка, метр, геодезический инструмент. Результаты обмера выполненных работ отражаются в составляемом ревизором совместно со специалистом-строителем акте обмера, который подписывают все участники этого действия.

При контрольном обмере могут быть выявлены следующие нарушения:

1) приписки (указанные в акте работы не выполнены);

2) завышение объема или стоимости работ.

При анализе качества сырья, материалов и готовой продукции могут быть обнаружены факты применения неполноценного сырья, замены одних материалов другими, более низкого качества, неправильное указание качественных показателей принимаемой или выпускаемой продукции. Такие факты, как правило, указывают на нарушения технологии производства, установленных правил, норм, стандартов и технических условий.

Получение письменных справок от различных предприятий применяется для получения неопровержимых доказательств от соответствующих специалистов и должностных лиц при проведении проверки по поводу проверяемой хозяйственной операции или содержания проверяемых документов. Ответственные лица обязаны по письменному запросу правоохранительных или ревизионных органов давать письменные сообщения в виде справок по всем фактам нарушений, растрат, недостач или излишков.

Для получения письменных объяснений ревизор имеет право требовать объяснений от всех работников проверяемого предприятия по вопросам, которые возникают в процессе проведения ревизии.

С помощью объяснений проверяется достоверность данных, отраженных в документах, можно выявить подлоги, установить действительно имевшие место события и их участников, а также роль других ревизуемых лиц.

Объяснения позволяют глубже анализировать действия должностных и материально ответственных лиц, обнаружить обстоятельства, способствующие возникновению бесхозяйственности и нарушению финансовой дисциплины, разработать мероприятия по их устранению.

34. Понятие специальных бухгалтерских познаний и формы их использования в правоприменительной деятельности

Специальные познания Ї это познания в конкретных сферах деятельности, которыми владеет узкий круг специалистов. Одной из разновидностей специальных познаний являются познания в сфере бухгалтерского учета. Назначение специальных бухгалтерских познаний: обнаружение, фиксация и научное исследование объектов с целью получения новых фактических данные не только экономического, но и криминалистического содержания.

Специальные бухгалтерские познания -- это совокупность знаний, умений и навыков в области бухгалтерского учета, использование которых обеспечивает исследование процессов и явлений финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов в целях их использования в юридической сфере.

Специальные бухгалтерские познания нашли широкое применение в оперативно-розыскной деятельности, уголовном, гражданском и арбитражном процессах.

Формы использования специальных познаний классифицируются в зависимости от субъектов, их применяющих:

1) сотрудников правоохранительных органов;

2) лиц, обладающих профессиональными познаниями в сфере бухгалтерского учета.

В зависимости от сферы применения познаний выделяютнепроцессуальную и процессуальную стадии проведения экспертизы.

Непроцессуальная Ї до возбуждения уголовного дела включает:

1) самостоятельное использование специальных бухгалтерских познаний сотрудниками правоохранительных органов;

2) привлечение специалиста-бухгалтера.

Привлечение специалиста-бухгалтера на допроцессуальной стадии может протекать в следующих формах:

1) справочно-консультационная деятельность Ї сообщение им оперативному работнику необходимых сведений относительно оценки акта ведомственной ревизии, специфики ведения бухгалтерских документов в определенных отраслях экономики, содержания и характера первичной документации. Специалист может составить схему документооборота, определить, какими необходимыми реквизитами должны обладать кассовые и банковские документы, каковы признаки злоупотреблений в кредитно-денежной или иной сфере деятельности;

2) непосредственное участие в проведении оперативно-розыскных мероприятий Ї специалист-бухгалтер привлекается в целях собирания, исследования, оценки и использования фактической информации, связанной с учетными процессами. Для привлечения специалиста-бухгалтера к участию в ОРМ необходимо его согласие. Специалист как носитель специальных профессиональных познаний может вместе с оперативным работником участвовать в осмотре и анализе документов, в собирании и анализе информации о признаках совершения преступлений;

3) производство документальных ревизий.

Производство документальных ревизий осуществляется в следующих случаях:

а) когда в бухгалтерских документах установлены какие-либо несоответствия, могущие рассматриваться как подлог в документах, и необходимо проверить достоверность полученных сведений;

б) когда при инвентаризации выявлены крупные недостачи или излишки, а материалы инвентаризации ревизионным путем не проверены;

в) когда выявлена противоправная деятельность проверяемых должностных лиц, но есть основания предполагать, что их деятельность тесно связана с должностными лицами, работающими на других предприятиях, где тоже совершались аналогичные преступления.

Процессуальная. В процессуальной сфере применение специальных знаний проявляется в следующих формах:

1) участие специалиста в производстве следственных действий по собиранию доказательств;

2) производство документальной ревизии в связи с уголовным делом;

3) судебно-бухгалтерская экспертиза;

Для реализации этих форм привлекаются специалисты или эксперты. Специалистом является лицо, обладающее специальными знаниями, привлекаемое к участию в процессуальных действиях в порядке, предусмотренным Уголовно-процессуальным кодексом Российской Федерации (УПК РФ).

Целью участия специалиста в следственных действиях является оказание содействия дознавателю, следователю, суду:

1) в обнаружении, закреплении и изъятии документов;

2) для постановки вопросов эксперту;

3) в разъяснении сторонам и суду вопросов, входящих в его профессиональную компетенцию.

Отличие специалиста от эксперта заключается в следующем:

1) специалист сам не выявляет доказательств, а лишь оказывает содействие следователю в обнаружении, закреплении и изъятии фактических данных, имеющие значение для дела;

2) специалист не обладает процессуальной самостоятельностью, он лишь оказывает помощь следователю в силу его некомпетентности в вопросах бухгалтерского учета.

В соответствии с ч. 3 ст. 58 УПК РФ специалист вправе:

1) отказаться от участия в производстве по уголовному делу, если он не обладает соответствующими специальными знаниями;

2) задавать вопросы участникам следственного действия с разрешения дознавателя, следователя и суда;

3) знакомиться с протоколами следственного действия, в котором он участвовал, и делать заявления и замечания, которые подлежат занесению в протокол;

4) приносить жалобы на действия (бездействие) и решения дознавателя, следователя, прокурора и суда, ограничивающие его права.

Специалист-бухгалтер решает следующие вопросы:

1) указывает на бухгалтерские документы и учетные регистры, предположительно содержащие сведения, интересующие следователя;

2) помогает найти подлинники документов, вторые экземпляры, копии;

3) указывает на документы, которые вызывают сомнения в их подлинности;

4) определяет круг вопросов, которые необходимо задать подозреваемому, обвиняемому и свидетелю при их допросе;

5) ставит вопросы перед экспертом-бухгалтером.

Документальная ревизия Ї использование специальных знаний в области бухгалтерского учета для собирания доказательств. Ревизия, проводимая в связи с расследованием уголовного дела, не похожа на обычную, плановую, ревизию.

Судебно-бухгалтерская экспертиза Ї один из наиболее сложных видов использования специальных бухгалтерских познаний в процессуальной деятельности. Значение экспертиз при расследовании экономических преступлений очень велико.

Привлечение специалистов из сторонних экспертных организаций для проведения судебно-бухгалтерской экспертизы по уголовному делу связано с определенными расходами, которым посвящен ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации».

Главным критерием при выборе той или иной организационной формы использования специальных бухгалтерских познаний в деятельности правоохранительных органов является четкое представление их сущности и возможностей.

35. Использование специальных бухгалтерских познаний непосредственно сотрудниками правоохранительных органов

К юристам, которые в своей деятельности самостоятельно применяют свои познания в области судебной бухгалтерии и бухгалтерского учета, прежде всего относятся дознаватели, следователи, прокуроры и судьи. Но чаще всего эти познания используют оперативные работники, специализирующиеся на борьбе с преступлениями в сфере экономики.

Необходимость их применения обусловлена такими факторами, как:

1) более полное представление стоящих перед ним задач в результате использования оперативных и следственных возможностей;

2) использование полученных данных в решении оперативно-розыскных и следственных задач.

Используя свои познания в бухгалтерском учете, оперативные работники могут оценить полноту информации, характер нарушений с целью обнаружения признаков преступления, определить интересующие бухгалтерские документы и их отношение к рассматриваемому событию. На основе собственных познаний сотрудник правоохранительного органа быстро уяснит содержание отраженных операций, оценит их соответствие данным, отраженным в других бухгалтерских документах, определит методы проверки документальных сведений. При принятии решения об использовании данных документальной ревизии или аудиторской проверки он сможет своевременно определить момент их использования и установить задание ревизору или аудитору. Зная возможности использования специальных бухгалтерских познаний, сотрудник оперативного подразделения сможет правильно определить последовательность проведения оперативно-розыскных мероприятий, а также тактические приемы их реализации.

В непроцессуальной сфере выделяют следующие виды применения специальных бухгалтерских познаний непосредственно оперативными сотрудниками:

1) экономико-правовой анализ отдельных направлений деятельности хозяйствующих субъектов -- позволяет выявить несоответствия в показателях экономической информации и их правовой регламентации, анализ которых позволяет выдвинуть достаточно обоснованные оперативно-розыскные версии о возможных способах совершения того или иного вида правонарушений;

2) самостоятельное применение отдельных методов документальной и фактической проверок.

Методы, применяемые сотрудниками правоохранительных органов, в исследовании состояния сохранности материальных ценностей:

1) методы экономического анализа;

2) методы бухгалтерского учета;

3) методы экономической статистики.

На первоначальном этапе выявления противоправных посягательств в сфере экономики сотрудником правоохранительного органа весьма успешно могут быть применены наиболее простые методы документальной проверки отдельного бухгалтерского документа или группы взаимосвязанных документов. Наиболее часто в юридической практике применяются формальная проверка документа (56 %), метод встречной проверки (28 %) для решения общих задач выявления и раскрытия преступлений экономической направленности.

В процессе выявления противоправных деяний в сфере экономики наиболее эффективен такой подход, когда оперативно-следственные работники самостоятельно, либо с помощью специалистов изучают узкий круг заранее отобранных учетно-бухгалтерских документов. Затем, в случае установления конкретных признаков определенного преступления в данных бухгалтерского учета по требованию правоохранительных органов специалистами проводится более сложный комплекс действий Ї документальная ревизия.

С целью повышения эффективности самостоятельного применения юристами специальных познаний при исследовании документальных данных появляются практические рекомендации, касающиеся использования различных приемов по отношению к отдельным видам учетной документации. Специальные познания в области бухгалтерского учета могут быть применены юристами при производстве непроцессуальных и процессуальных действий.

Все рассмотренные способы могут применяться как в отдельности, так и взаимно дополнять друг друга. Эффективность их применения зависит от компетенции юриста-практика, его знаний не только судебной бухгалтерии, организации учетного процесса, экономического анализа, но и особенностей различных отраслей экономики в целом.

36. Понятие и виды документальной ревизии

Документальная ревизия Ї это система обязательных контрольных действий по документальной и фактической проверке законности и обоснованности совершения в ревизуемом периоде хозяйственных и финансовых операций ревизуемой организации, правильности их отражения в бухгалтерском учете и отчетности, а также законности действий руководителя, главного бухгалтера и иных лиц, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации и нормативными актами установлена ответственность за их осуществление.

Цель ревизии Ї осуществление контроля за соблюдением законодательства РФ при осуществлении организацией хозяйственных и финансовых операций.

Задача ревизии заключается в проверке следующих фактов:

1) соблюдения финансовой дисциплины и правильности ведения бухгалтерского учета и составления отчетности;

2) соответствия осуществляемой деятельности организации учредительным документам;

3) обеспечения сохранности денежных средств и материальных ценностей;

4) обоснованности расчетов сметных назначений и исполнение смет;

5) использования бюджетных средств по целевому назначению;

6) обоснованности образования и расходования государственных внебюджетных средств;

7) операций с основными средствами, нематериальными активами, связанные с инвестициями;

8) обоснованности операций с денежными средствами и ценными бумагами, расчетных и кредитных операций;

9) полноты и своевременности расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами;

10) расчетов по оплате труда и прочих расчетов с физическими лицами;

11) обоснованности произведенных затрат, связанных с текущей деятельностью, и затрат капитального характера.

Документальные ревизии проводят:

1) контрольно-ревизионное управление Минфина России и его местные органы;

2) органы внутриведомственного финансового контроля;

3) ревизионные комиссии общественных организаций и акционерных обществ (ст. 85 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»).

Для проведения ревизии назначается конкретное лицо Ї ревизор.

Документальные ревизии различаются в зависимости от органов, осуществляющих проверку, на:

1) вневедомственные Ї осуществляются государственными органами и направлены на защиту государственных интересов в сфере финансовых отношений;

2) ведомственные Ї осуществляются вышестоящими организациями, а внутрихозяйственные проводятся крайне редко и чаще всего на крупных промышленных объектах. Недостатки:

а) проведение одним и тем же ревизором;

б) ведомственная заинтересованность ревизоров;

в) отсутствие внезапности при ее проведении;

г) неиспользование при проведении ревизии возможности предварительного экономического анализа;

3) внутрихозяйственные.

По основаниям назначения ревизии делятся на:

1) плановые Ї осуществляются по заранее утвержденному руководителем плану (графику) для организации проверки подконтрольных организаций в течение определенного срока;

2) внеплановые Ї осуществляются внезапно, проводятся контрольно-ревизионными органами при наличии фактов о злоупотреблениях и нарушениях финансовой дисциплины, а также по инициативе правоохранительных органов и при чрезвычайных обстоятельствах.

По объему ревизии бывают:

1) полные Ї проверяются все стороны хозяйственной деятельности;

2) неполные Ї проверке подвергаются отдельные виды хозяйственных операций.

В зависимости от полноты проверяемой документации:

1) сплошные Ї проверяется каждый документ, касающийся проверяемой хозяйственной операции;

2) выборочные Ї проверяются отдельные документы;

3) комбинированные ревизии Ї проверка отдельных групп документов осуществляется сплошным методом, а некоторых Ї выборочным.

По составу ревизионной группы:

1) бухгалтерские;

2) комплексные.

По повторяемости контрольных действий:

1) первичные;

2) дополнительные;

3) повторные.

Конкретные вопросы ревизии определяются программой или перечнем основных вопросов ревизии.

Программа ревизии включает в себя:

1) тему ревизия;

2) период, который должна охватить ревизия;

3) перечень основных объектов и вопросов, подлежащих ревизии.

Ревизия финансово-хозяйственной деятельности организации осуществляется с помощью:

1) проверки документов по форме и содержанию для установления законности и правильности проведенных операций;

2) проверки соответствия проведенных операций данным первичных документов;

3) встречных проверок, в процессе проведения которых происходят изучение поступлений и расходования средств федерального бюджета, использования внебюджетных средств, доходов от имущества, находящегося в федеральной собственности, сопоставление имеющихся в проверяемой организации записей, документов и данных с соответствующими записями, документами и данными, хранящимися в организациях, от которых получены или которыми выданы денежные средства, материальные ценности и документы;

4) проверки правильности фиксации проведенных операций в бухгалтерском учете и отчетности;

5) проверки правильности использования бюджетных средств и иных государственных средств, доходов от имущества, находящегося в государственной собственности.

37. Задачи, организация и значение документальной ревизии

Основными задачами документальной ревизии являются:

1) проверка законности хозяйственных операций, произведенных на проверяемом предприятии, в организации, учреждении;

2) проверка соблюдения финансовой дисциплины;

3) обнаружение случаев незаконного расходования и списания средств и материалов;

4) проверка правильности постановки бухгалтерского учета складского хозяйства и правильности представляемых отчетов.

Документальные ревизии проводят:

1) контрольно-ревизионное управление Минфина России и его местные органы;

2) органы внутриведомственного финансового контроля;

3) ревизионные комиссии общественных и кооперативных предприятий и организаций, акционерных обществ.

Организация документальной ревизии.

Лицо, производящие ревизию, имеет право:

1) проверять фактическое наличие товарно-материальных ценностей и денежных средств у материально ответственных лиц;

2) требовать от руководителей и работников ревизуемого предприятия предъявления бухгалтерских документов, журналов и книг, планов, смет, отчетов, распоряжений и других документов;

3) требовать устные и письменные объяснения и справки от работников проверяемого предприятия (учреждения);

4) опечатывать или изымать подложные и сомнительные документы для обеспечения их сохранности;

5) запрашивать от различных организаций, предприятий и лиц необходимые для проведения ревизии сведения и копии документов.

При проведении ревизии используются методы фактической и документальной проверки. К методам фактической проверки относятся: осмотр, обследования, инвентаризация, обмер выполненных работ, контрольный запуск сырья и материалов в производство, анализ сырья, материалов и продукции, получение объяснений и справок.

Осмотру могут быть подвержены: территория, производственные помещения, оборудование, склады, продукция, помещения, где хранятся документы.

При проведении обследования применяют не только осмотр необходимых объектов, но и ознакомление с документами, получение объяснений от соответствующих лиц и другие действия. В ходе осмотра и обследование ревизору получает общее представление о деятельности предприятия, учреждения. При обнаружении нарушений ревизор составляет об этом акт и приобщает его к общему акту ревизии.

Инвентаризация -- это проверка и регистрация наличия материальных и денежных средств на месте их хранения с последующим сличением остатков с учетными данными.

До начала проверки у материально ответственных лиц необходимо взять расписку в том, что все приходно-расходные документы они сдали в бухгалтерию и никаких неоприходованных или списанных ценностей у них нет. После этого комиссия может приступить к проверке исправности измерительных приборов, пересчету, взвешиванию и перемериванию инвентаризуемых ценностей в натуре. Затем определяются расхождения между натуральными остатками и учетными данными. Выявленная разница отражается в сличительных ведомостях.

Наиболее часто встречаются следующие нарушения:

1) нарушение установленной формы документа;

2) наличие на документе резолюции или разрешающей подписи в неустановленном месте;

3) отсутствие при распорядительном документе исполнительного (и наоборот);

4) отсутствие всех необходимых реквизитов на документе;

5) несоответствие отдельных реквизитов;

6) суммарное несоответствие основного документа и приложения к нему;

7) подписание документа лицами, не имеющими на это права;

8) отсутствие необходимых приложений;

9) расхождение содержания нескольких экземпляров одного и того же документа;

10) подделка подписей, наличие подчисток, исправлений.

Результаты ревизии оформляются актом, который имеет важное юридическое значение, а в ряде случаев является вещественным доказательством.

В акте документальной ревизии должны содержаться все относящиеся к делу факты, обнаруженные ревизором. В нем подробно описываются каждый конкретный случай нарушения и поведение ответственных лиц; его описание должно основываться на документах. Требования, предъявляемые к акту: должен быть написан четко, ясно, грамотно, без исправлений; он подписывается ревизором, руководителем и главным бухгалтером проверяемой организации.

Помимо акта, ревизор представляет руководителю, назначившему ревизию, свои письменные предложения и выводы по устранению причин и условий, способствующих правонарушениям.

По поступившим материалам руководитель должен принять решение, утвердить акт ревизии. Для иных ревизоров такого утверждения не требуется.

Предложения и выводы ревизора использует и следователь для внесения представления об устранении причин и условий, способствовавших совершению выявленных правонарушений.

38. Организация и проведение ревизии по инициативе правоохранительных органов

Перед проведением ревизии сотрудник правоохранительных органов должен определить, какие обстоятельства подлежат выяснению, к деятельности какого предприятия или отдельных должностных лиц они относятся, какой период деятельности необходимо охватить проверкой, возможно ли проведение проверки ревизионными методами.

Сначала могут быть проведены подготовительные действия:

1) опросы, осмотры, а также оперативно-розыскные мероприятия;

2) изучение нормативного материала об особенностях производства ревизии в системе того ведомства, в котором находится организация, подлежащая проверке;

3) консультация со специалистами.

По делам о хищениях ревизии и проводятся до возбуждения уголовного дела.

Положения п. 25 ст. 11 Закона РФ от 18 апреля 1991 г. № 1026-1 «О милиции» предоставляют органам внутренних дел право при наличии информации о нарушениях в финансово-хозяйственной деятельности предприятий, учреждений, организаций требовать обязательного проведения ревизий и иных проверок.

Правоохранительные органы проводят по своей инициативе первичные, повторные и дополнительные документальные ревизии.

При назначении ревизии на закрытых объектах или производственных участках, где может быть секретная документация, лица из числа ревизоров в обязательном порядке должны иметь для работы с документами допуск.

После возбуждения уголовного дела для начала проведения ревизии необходимо определенное решение следователя по делу. Согласно действующему законодательству данное решение должно быть выражено в форме постановления.

Перед началом ревизии следователь совместно с ревизором решает следующие вопросы:

1) каких специалистов следует привлечь;

2) кто из материально ответственных лиц должен принять участие в ревизионных действиях;

3) какие методы документальной и фактической проверок следует использовать для большей эффективности ревизии и на каком участке.

Этапы проведения ревизии

1-й этап Ї подготовительный, он включает издание приказа о назначении ревизии, в котором определяются состав ревизионной группы и сроки проведения проверки. На данном этапе ревизоры знакомятся с содержанием материалов предыдущих ревизий, анализируют отчетность проверяемой организации, составляют план предстоящей ревизии. Целесообразно, чтобы план был согласован с инициатором проведения ревизии.

На данном этапе необходимо обеспечить:

1) сохранность бухгалтерских документов путем их изъятия или опечатывания мест хранения;

2) объективность ревизора путем устранения каких-либо давлений на него со стороны проверяемых лиц.

2-й этап Ї неотложные контрольные действия ревизора. Ревизор опечатывает места хранения денежных средств, материальных ценностей, складские помещения, предъявляет руководителю ревизуемой организации документы о назначении ревизии и знакомит его с составом ревизионной группы.

Для достижения наилучшего результата ревизор должен систематически информировать сотрудника правоохранительного органа о ходе ревизионных действий и немедленно сообщать о выявлении фактов злоупотреблений.

3-й этап Ї проведение контрольных действий. Данный этап состоит из двух стадий.

Стадия 1 Ї общая проверка хозяйственной деятельности.

Стадия 2 Ї детальное исследование хозяйственной операции, предусматривает работу ревизора с первичными документами и выполнение ряда конкретных действий, таких как встречная проверка, метод взаимного контроля и др.