Правоприменительная практика в сфере соблюдения налогового законодательства налоговыми органами

Понятие налогового контроля. Процедуры оформления результатов налоговых проверок. Определение взаимозависимых лиц. Налоговый контроль в связи с совершением контролируемых сделок, поступление сведений. Соглашения о ценообразовании в целях налогообложения.

Рубрика Государство и право
Вид дипломная работа
Язык русский
Дата добавления 30.07.2012
Размер файла 105,2 K

Отправить свою хорошую работу в базу знаний просто. Используйте форму, расположенную ниже

Студенты, аспиранты, молодые ученые, использующие базу знаний в своей учебе и работе, будут вам очень благодарны.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

  • Введение
  • 1. Понятие налогового контроля
  • 2. Процедуры оформления результатов налоговых проверок
  • 2.1 Определение взаимозависимых лиц
  • 2.2 Поступление сведений о контролируемых сделках
  • 2.3 Налоговый контроль в связи с совершением контролируемых сделок
  • 2.4 Соглашения о ценообразовании в целях налогообложения
  • 3. Правоприменительная практика по вопросу оформления результатов налоговых проверок
  • Заключение
  • Список использованной литературы
  • Приложение 1

Введение

Современный уровень развития российского общества, существование рыночных отношений, интеграция нашей страны в международное сообщество потребовали коренного изменения отечественного законодательства, в том числе налогового. Это нашло отражение в вступившей в силу с 1 января 1999 года части первой Налогового Кодекса Российской Федерации, положения которая ознаменовала очередной этап в развитии отечественного налогового законодательства, его выход на новый качественный уровень - уровень кодифицированного акта, обобщившего на тот момент многочисленные и разрозненные нормы данной подотрасли права.

Объектом исследования являются правоотношения, возникающие в процессе применения ответственности за налоговые правонарушения в случаях нарушения процедуры оформления результатов налоговых проверок.

Предметом исследования - процедуры оформления результатов налоговых проверок, обладающие специфическими чертами и возможностями в условиях современной юридической действительности

Теоретическая и методологическая основа. Теоретическую, методологическую и информационную основу настоящей работы составляют труды Нестерова Г.Г., Демина А.В., Крохиной Ю.А., Гуева А.Н., Горшковой Л.Л., Брызгалина А.В. и других авторов.

Нормативной базой послужили законодательные акты Российской Федерации, отдельные подзаконные акты, использованы постановления Пленума Верховного Суда РФ.

Цель и задачи. Целью и задачей настоящего исследования является содействие совершенствованию законодательства и правоприменительной практики в сфере соблюдения налогового законодательства налоговыми органами, для предоставления наиболее полной и справедливой защиты всем участникам налоговых правоотношений.

Указанная цель достигается решением следующих задач:

1. Изучить порядок оформления результатов налоговых проверок в процессе анализа законодательных актов.

2. Произвести разграничения между двумя способами оформления результатов проверок и показать их отличие.

3. Рассмотреть разновидности нарушений процедуры оформления результатов налоговых проверок как принципа законности налоговой ответственности.

Методология. Поставленные задачи решаются общими и специальными методами исследования. Широко используются логический методы, структурный анализ и синтез, ситуационное моделирование, сравнительный анализ.

налоговый контроль контролируемая сделка

1. Понятие налогового контроля

Контрольная деятельность государства ориентирована на создание совершенной системы налогообложения и достижение такого уровня налоговой дисциплины, при которой исключаются или сводятся к минимуму нарушения налогового законодательства.

Поэтому налоговый контроль должен быть нацелен на предотвращение нарушений налогового законодательства, а также на постоянное выявление и изъятие в бюджетную систему недоимок по налогам, о чём свидетельствуют широкие полномочия, предоставленные налоговым органам по принудительному взысканию, применению способов обеспечения и реструктуризации задолженности по налогам и сборам.

Основная стратегическая цель налогового контроля конкретизируется в следующих задачах:

1. обеспечение правильности исчисления, своевременного и полного внесения налогов и сборов в бюджет,

2. обеспечение неотвратимости наказания нарушителей налогового законодательства,

3. предупреждение нарушений налогового законодательства,

4. возмещение ущерба, причиненного государству в результате нарушения налогового законодательства.

Основным субъектом налогового контроля являются налоговые органы, имеющие всеобъемлющие контрольные полномочия - ФНС России и её территориальные органы. Таможенные органы имеют полномочия налоговых органов в случаях, предусмотренных налоговым законодательством, в отношении налогов и сборов, уплачиваемых при пересечении таможенной границы РФ.

Отдельными полномочиями по осуществлению проверок налогоплательщиков наделены и другие государственные органы - Счётная палата, Минфин России, органы внутренних дел и некоторые другие.

Объект конкретных мероприятий налогового контроля определяется характером контрольных действий. Так, объектом налоговой проверки является действие (бездействие) проверяемого лица по учету объектов налогообложения, правомерности использования налоговых льгот, соблюдению порядка уплаты налогов и сборов. Следовательно, объектами налогового контроля выступают налоговые отношения, возникающие у государства с субъектами налогообложения, на которых лежит обязанность уплачивать налоги и другие обязательные платежи за счёт собственных средств в строгом соответствии с нормами права.

В широком смысле предметом налогового контроля - это правильность, своевременность и полнота выполнения налогоплательщиками своих обязанностей по отношению к государству. В более узком плане предметом является тот материальный носитель, который подвергается проверке в ходе контрольных действий.

Обособленные сферы контрольной деятельности, охватывающие однородные по своему содержанию действия налогоплательщиков и иных лиц по исполнению возложенных на них обязанностей, также следует отнести к сфере налогового контроля, так как в ее основе лежит проверка достоверности информации, поступающей в налоговые органы, которая осуществляется различными методами.

Таким образом, содержание налогового контроля включает в себя не только контроль соблюдения налогового законодательства, но и выявление экономических объектов, фальсифицирующих информацию о своей деятельности, оценку степени достоверности этой информации, получение достоверной информации на основе косвенных (расчетно-аналитических) методов определения налоговых обязательств.

В процессе налогового контроля контролирующие органы осуществляют реализацию следующих функций: фискальной (формирование государственного денежного фонда), контрольной (контроль правильности исчисления, полноты уплаты налогов и сборов), а также стимулирующей (обеспечение надлежащего исполнения налогового законодательства на основе комплекса предупредительных мероприятий).

Любая контрольная деятельность подразделяется на несколько этапов:

подготовительный,

планирование контрольных мероприятий,

осуществление контрольных мероприятий,

оформление контрольных мероприятий,

обмен информацией с уполномоченными органами,

принятие корректирующих мер.

Применительно к налоговому контролю как целенаправленной деятельности органов государственного управления можно выделить следующие этапы:

регистрация и учет налогоплательщиков,

прием налоговой отчетности,

проведение камеральных проверок,

начисление платежей к уплате,

контроль своевременности уплаты начисленных сумм,

проведение выездных проверок,

контроль реализации материалов проверок и уплаты начисленных пени и штрафов.

Одним из важнейших общих принципов налогового контроля является принцип эффективности (экономичности):

Важнейшие показатели эффективности налогового контроля определяются результатами работы налоговых органов по выявлению сокрытых от налогообложения сумм, например, путем сопоставления суммы доначислений по результатам проверок с величиной затрат на проведение этих проверок.

Принципы организации налогового контроля можно разделить на общие и специфические.

В первую группу входят общие принципы контрольной деятельности

безвозмездность (бесплатность) осуществления,

правомочность,

профессионализм,

определенность предмета контроля,

координация и взаимодействие органов контроля,

полнота,

превентивность.

К специфическим принципам организации налогового контроля относятся следующие:

соблюдения процессуальной формы (вытекает из такой особенности налогового контроля, как регламентированность),

презумпции невиновности налогоплательщика,

презумпции правоты налогоплательщика,

соблюдения налоговой тайны,

обеспечения оптимального сочетания фискальной и регулирующей направленности налогового контроля (принцип недопущения причинения вреда налогоплательщику) /22, с.18/.

В целом рассмотренные принципы определяют особенности деятельности правоохранительных и контролирующих органов в налоговой сфере, оперативно-розыскной деятельности, уголовного процесса, уголовного права и обеспечения налоговой безопасности /28, с.63/.

Форма налогового контроля зависит от специфики налоговых норм.

Форма налогового контроля - это регламентированный нормами налогового законодательства способ организации, осуществления и формального закрепления результатов мероприятий налогового контроля.

В соответствии со ст.82 НК РФ, формой налогового контроля является комплекс мероприятий, осуществляемых налоговыми органами на постоянной основе:

налоговые проверки,

получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов,

проверка данных учета и отчетности,

осмотр и обследование помещений и территорий, используемых для извлечения доходов,

другие формы, предусмотренные налоговым кодексом.

Все мероприятия налогового контроля проводятся в рамках двух основных форм налогового контроля - это налоговые проверки (выездные, камеральные).

Камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).

Мероприятия налогового контроля при КНП:

1) проверка данных учета и отчетности, в т. ч. автоматизированная (п.1 ст.82 НК РФ);

2) сообщение налогоплательщику об ошибках, несоответствиях, противоречиях с требованием дать пояснения или представить уточненную декларацию (расчет) (пп.4 п.1 ст.31, п.3 ст.88 НК РФ);

3) истребование документов у налогоплательщика (п.5 ст.23, ст.93 НК РФ);

4) истребование у банков информации о наличии счетов в банке и об остатках денежных средств на счетах, выписок по операциям на счетах (ст.86 НК РФ);

5) истребование документов (информации) о налогоплательщике или информации о конкретных сделках (ст.93.1 НК РФ);

6) допрос свидетелей (ст.90 НК РФ);

7) назначение экспертизы (ст.95 НК РФ);

8) осмотр помещений и территорий с согласия налогоплательщика (ст.92 НК РФ).

Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев.

Проведение мероприятий налогового контроля при ВНП:

1) истребование документов у налогоплательщика (ст.93 НК РФ);

2) истребование у банков информации о наличии счетов в банке и об остатках денежных средств на счетах, выписок по операциям на счетах (ст.86 НК РФ);

3) истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках (ст.93.1 НК РФ);

4) выемка документов и предметов (ст.94 НК РФ);

5) осмотр территорий, помещений, документов и предметов

ст.92 НК РФ);

6) инвентаризация принадлежащего налогоплательщику имущества (ст.31 НК РФ);

7) допрос свидетелей (ст.90 НК РФ);

8) экспертиза (ст.95 НК РФ).

2. Процедуры оформления результатов налоговых проверок

Налоговым законодательством предусмотрен порядок рассмотрения дел о налоговых правонарушениях в соответствии со статьей 100.1 НК РФ из которой вытекает две процедуры оформления результатов налоговых проверок - в соответствии со статьями 101 и 101.4 НК РФ. Основные отличия приведены в приложении 1.

Со вступлением в силу 01.01.2012 г. Федерального закона от 18 июля 2011г. №227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" появился новый вид налогового контроля - контроль за трансфертным ценообразованием, который выделятся в отдельный вид проверки, которая назначается и проводится центральным аппаратом ФНС, по месту его нахождения.

Оформление назначения проверки цен и ее результатов схожи с выездными налоговыми проверками (решение о назначении проверки, справка, акт, возражения налогоплательщика, решение по результатам проверки).

Решение о проведении проверки может быть вынесено не позднее двух лет со дня получения уведомления, которое налогоплательщик сам представляет в налоговые органы до 20 мая года, следующего за отчетным, или извещения, которое формирует налоговый орган на основании полученных данных из внешних источников или в ходе камеральных и выездных проверок. Необходимо заметить, что соответствие цен рыночным не может быть предметом камеральных или выездных проверок.

Срок проверки цен - 6 месяцев. По решению руководителя (заместителя) ЦА ФНС России этот срок может быть продлен на 6 месяцев. Также общий срок может быть продлен на 6 месяцев, если необходима информация от иностранных налоговых органов, проведение экспертизы или перевод документов на русский язык. Срок может быть продлен на 3 месяца, если не получена информация от иностранного налогового органа в течении 6 месяцев.

В феврале 2012 года были внесены изменения в положение о Федеральной налоговой службе, были добавлены 2 ключевые функции в части реализации положений Раздела 5.1 Кодекса, а именно:

· осуществление налогового контроля в связи с совершением контролируемых сделок, и

· рассмотрение заявлений о заключении соглашений о ценообразовании.

До официального закрепления указанных функций были разработаны 4 базовых бизнес-процесса, которые представляют собой последовательность действий, направленных на реализацию этих задач.

Рассмотрим кратко каждый из них.

2.1 Определение взаимозависимых лиц

Общее определение взаимозависимых лиц, закрепленное в статье 105.1, с одной стороны, в части повторяет закрепленное в статье 20 Кодекса, с другой, существенно дополняет и расширяет его.

В Кодексе теперь прямо закреплено, что для признания лиц взаимозависимыми учитывается влияние, которое может оказываться не только в силу участия одного лица в капитале других лиц или в соответствии с заключенным между ними соглашением, но и при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами (абз.2 п.1 ст.105.1 НК РФ).

На практике может сложиться ситуация, когда формально независимые организации в силу установления особых отношений могут оказывать влияние друг на друга [например, под угрозой разрыва взаимоотношений]. В такой ситуации цены, установленные по сделкам между данными сторонами, могут не соответствовать рыночным (принципу вытянутой руки). Следовательно, организации могут признаваться взаимозависимыми в силу наличия "иной возможности" одного лица определять решения другого.

С другой стороны, не является основанием для признания лиц взаимозависимыми, если влияние на цены сделок или экономические результаты деятельности лиц, оказывается одним или несколькими лицами в силу их преимущественного положения на рынке (п.4 ст.105 НК РФ).

Что касается оснований взаимозависимости, которые прямо закреплены в пункте 2 статьи 105.1, в фактически они перенесены либо из статьи 20 Кодекса, либо из гражданского и корпоративного законодательства и ранее на практике уже признавались судами применимыми для целей статей 20 и 40 Кодекса.

Источники формирования о взаимозависимых лицах:

Внешняя информация - базы данных СПАРК, Руслана, Orbis, информация об аффилированных лицах публичных компаний и кредитных организаций, раскрываемая на официальных сайтах (фактически это уже собранная и проанализированная коммерческими организациями информация из публичных источников);

Внутренняя информация -

а) публичная информация ФНС - ЕГРН, ЕГРЮЛ,

б) непубличная: ПК ВАИ, "Однодневка", "Доходы ФЛ", приложения к бухгалтерской отчетности (ПБУ 11/2008 "Информация о связанных сторонах") обмен информации с другими органами исполнительной власти, обмен налоговой информацией с компетентными органами иностранных юрисдикций.

На практике, если следовать положениям Кодекса, сведения из информационного ресурса "Взаимозависимые лица" будут необходимы ФНС и территориальным налоговым органам в середине 2013 года, когда будет стоять задача выявления контролируемых сделок в рамках контрольных мероприятий, о которых налогоплательщик не уведомил налоговый орган. Учитывая, что санкции за непредставление уведомления о контролируемых сделках очень малы (5000 рублей), таких случаев, вероятно, будет достаточно много.

2.2 Поступление сведений о контролируемых сделках

Следующий бизнес-процесс - "Поступление сведений о контролируемых сделках" - является в настоящее время самым актуальным и приоритетным.

Законодатель предусмотрел, что основными документами, на основании которых будет осуществляться налоговый контроль полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами являются уведомление о контролируемых сделках и извещение о контролируемых сделках.

Уведомление о контролируемых сделках составляется и заполняется налогоплательщиком. Извещение же заполняет налоговый орган при выявлении в рамках мероприятий налогового контроля контролируемой сделки, не отраженной в уведомлении.

Законодателем предусмотрена возможность налогоплательщику подавать уведомления как в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, так и на бумажном носителе.

Уведомление и извещение содержат сведения о сторонах контролируемой сделки, а также о предмете сделки, то есть об обязательствах, предусматривающих определенные действия сторон сделки, а также об объекте гражданских прав, по поводу которого возникают данные обязательства (товар, работа, услуга, имущественные права, интеллектуальная собственность и т.д.). Источником данных сведений являются документы налогоплательщика: договора, акты приемки-передачи, другие первичные документы, регистры бухгалтерского и налогового учета.

Первые уведомления о контролируемых сделках, совершенных в 2012 году, начнут поступать в территориальные налоговые органы по месту нахождения (месту жительства) налогоплательщика уже с начала следующего 2013 года в срок не позднее 20 мая.

2.3 Налоговый контроль в связи с совершением контролируемых сделок

Следующие 2 бизнес-процесса, в меньшей степени относятся к деятельности территориальных налоговых органов, поскольку они находятся в компетенции непосредственно ФНС России.

Конституционный Суд РФ в определении от 08.11.2005 №438-0 указал, что налоговые органы должны осуществлять свои полномочия с надлежащей степенью взаимодействия, чтобы исключить возможность проведения параллельных контрольных процедур и как следствие, возложения на налогоплательщиков дополнительных обременений, связанных с выполнением требований сразу нескольких налоговых органов.

Пункт 1 статьи 105.17 Кодекса устанавливает, что единственным органом, уполномоченным проводить проверку полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, является ФНС России. Территориальные налоговые органы в рамках своих полномочий устанавливают факты совершения контролируемых сделок и направляют полученные сведения в ФНС России.

Налоговая проверка соответствия примененных цен рыночным проводится по месту нахождения ФНС, то есть в Москве. Это не совсем правильно, поскольку налогоплательщику, независимо от места его нахождения и постановки на учет, необходимо будет направлять документы, представлять свои интересы в Москве. Это сопряжено со значительными материальными расходами на почтовые отправления, командированием сотрудников. Это обременительно даже для крупных компаний.

Необходимо подчеркнуть, что законодатель прямо установил, что налоговый контроль цен не может быть предметом выездных и камеральных проверок (п.1 ст.105.17 НК РФ). В то же время, проведение проверки соответствия цен рыночным не препятствует проведению выездной и камеральной проверок периода, в котором контролируемая сделка была совершена (п.2 ст.105.1 НК РФ).

Перечень оснований для проведения проверки исчерпывающий (п.1 ст.105.17 НК РФ). Это уведомление, извещение, а также выявление ФНС контролируемой сделки в результате повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

Полномочия ФНС при налоговом контроле цен, в отличие от камеральных и выездных проверок, ограничены следующими правами:

1. истребование документации, предусмотренной статьей 105.15 Кодекса в отношении контролируемой сделки;

2. проведение экспертизы - ст.95 НК РФ, привлечение лиц, обладающих специальными знаниями и переводчиков - ст. ст.96-97 НК РФ;

3. истребование в порядке статьи 93.1 Кодекса документов (информации) у участников проверяемых сделок;

4. использование материалов и сведений, полученных при проведении проверки иных лиц, являющихся участниками этой же контролируемой сделки - п.15 ст.105.17 НК РФ.

5. получение пояснений от налогоплательщика в соответствии с пп.4 п.1 ст.31 НК РФ, допрос свидетелей - ст.90 НК РФ.

Таким образом, ФНС при налоговом контроле цен не может провести осмотр (ст.92 Кодекса), и провести выемку документов (ст.94 Кодекса), то есть те действия, которые предусматривают доступ и нахождение на территории налогоплательщика.

Срок проведения проверки соответствия цен сделки рыночным ценам составляет 6 месяцев (п.4 ст.105.17 НК РФ). Возможность приостановления проверки законодателем не предусмотрена. Допустимо только ее продление.

В исключительных случаях по решению руководителя (заместителя) ФНС России возможно продление срока проверки до 12 месяцев. Для истребования информации от иностранных органов власти, проведения экспертизы или перевода на русский язык проверка может быть дополнительно продлена на срок не более 6 месяцев.

В случае если иностранный компетентный орган не представил запрашиваемые документы в течение 6 месяцев, то срок может быть продлен еще на 3 месяца. В итоге максимальный срок проверки соответствия цен может составить 21 месяц.

Завершение проверки соответствия цен по стандартной процедуре оформляется справкой о проведенной проверке в соответствии с п.8 ст.105.17 НК РФ. В случае выявления факта отклонения цен, приведшего к занижению суммы налога, в течение 2 месяцев составляется акт проверки. Если отклонение цен не выявлено, либо отклонение цен не привело к занижению суммы налога, акт не составляется.

Далее предусматривается стандартная процессуальная процедура составления акта проверки, вручения его налогоплательщику, предоставления возражений, при необходимости проведение дополнительных мероприятий налогового контроля, принятие решения по результатам проверки в порядке, установленным статьей 101 Кодекса.

Решение о привлечении налогоплательщика к ответственности вручается в течение 5 дней с момента вынесения (6-й день по почте). В это же время ФНС направляет указанное решение в территориальный налоговый орган по месту налогового учета налогоплательщика для отражения недоимки в КРСБ и последующего принятия мер урегулирования задолженности.

В случае несогласия с решением, налогоплательщик может обратиться только непосредственно в суд, поскольку ввиду отсутствия вышестоящего налогового органа применить апелляционный порядок обжалования не представляется возможным.

При судебном рассмотрении соответствующие решения

а) о корректировки доначисленных сумм по решению,

б) удовлетворения решения в полном объеме или

в) отмене (признания недействительным) решения о привлечении к ответственности будут направляться в территориальный налоговый орган по месту учета налогоплательщика.

В случае отказа налогоплательщика добровольно исполнить требование об уплате налога, выставленного на основании решения по проверке, взыскание данных сумм налоговый орган может производиться только в судебном порядке (пп.4 п.2 ст.45 НК РФ).

2.4 Соглашения о ценообразовании в целях налогообложения

С введение главы 14.6 Кодекса, которая предусматривает возможность заключения между ФНС и налогоплательщиками соглашений о ценообразовании для целей налогообложения, впервые в российской практике предусмотрен правовой механизм предварительного представления налоговым органам для согласования отдельных операций налогоплательщика.

Возможно неправильное понимание того, что соглашение это в некотором роде индульгенция, что наличие соглашения не позволит

а) истребовать у налогоплательщика документы в рамках других мероприятий налогового контроля,

б) проводить проверки и при выявлении нарушений производить доначисления.

В п.2 ст.105.19 указано, что соглашение о ценообразование - это соглашение между налогоплательщиком и ФНС о порядке определения цен и (или) применения методов ценообразования в контролируемых сделках для целей налогообложения в целях соблюдения пункта 1 статьи 105.3 (то есть принципа "вытянутой руки").

Таким образом, предметом соглашения является именно порядок определения цен или применения методик, обеспечивающих "рыночность цен" для целей налогообложения.

В случае если налогоплательщиком были соблюдены условия соглашения, ФНС не вправе принимать решение о доначислении налогов, пеней и штрафов в отношении тех контролируемых сделок, цены (методы их определения) по которым были согласованы, по основаниям и в порядке, предусмотренным главой 14.5 Кодекса, то есть в рамках налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.

При этом, проведение проверки соответствия цен рыночным не препятствует проведению выездной и камеральной проверок периода, в котором контролируемая сделка была совершена (п.2 ст.105.17 НК РФ).

Следовательно, по иным основаниям, предусмотренным Кодексом, налоговый орган вправе провести проверку правильности исчисления и своевременности уплаты налога и, соответственно, при выявлении нарушений законодательства Российской Федерации о налогах и сборах принять решение о доначислении налогов (пеней, штрафов), независимо от наличия действующего соглашения о ценообразовании.

Кроме того, каждое соглашение о ценообразование заключенное с крупнейшим налогоплательщиком будет направляться в налоговый орган по месту его учета. При этом наличие соглашения совершенно не говорит о том, что это "низкорисковый" налогоплательщик и о нем можно забыть.

Наоборот, в случае выявления нарушений по результатам проведения выездных и камеральных проверок у налогоплательщика, заключившего соглашение, необходимо информировать ФНС, поскольку высока вероятность, что выявленные нарушения будут свидетельствовать о нарушении налогоплательщиком условий соглашения и могут являться основанием для назначения проверки исполнения соглашения и возможного его расторжения.

3. Правоприменительная практика по вопросу оформления результатов налоговых проверок

Значительное количество спорных случаев все же не доходит до суда, разрешаясь на уровне налогового управления. Напомним, что по новым правилам налогоплательщик не может сразу отправиться за справедливостью в судебные инстанции, а сначала должен обратиться в вышестоящую налоговую инстанцию, где его проблему попытаются решить сотрудники ФНС. Такой порядок позволяет разгрузить арбитражные суды, снизить издержки на судебные разбирательства и, соответственно, более оперативно зачислить налоги в казну.

Так, за 9 месяцев 2011 года количество жалоб налогоплательщиков в налоговые органы снизилось на 10 % с одновременным снижением сумм оспариваемых налогоплательщиками требований по жалобам на 21%. И как результат - снижение нагрузки на судебную систему. Согласно официальным данным Верховного арбитражного суда Российской Федерации количество споров, рассматриваемых арбитражными судами Российской Федерации с участием налоговых органов, ежегодно сокращается на 15-20%. Повышение эффективности института досудебного урегулирования налоговых споров сказалось на высоких показателях результативности судебной работы налоговых органов. Так, за 2010 год по суммам налоговые органы выиграли 44% исковых требований, за 9 месяцев 2011 года - 57%, достигнув максимального за последние 3 года значения.

Наиболее распространенным нарушением является ненадлежащее извещение налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов налогового контроля, в результате которых не предоставлена возможность лицу, в отношении которого был составлен акт проверки или проведены дополнительные мероприятия налогового контроля, лично и (или) через своего представителя участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки и материалов, полученных по результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, и представить объяснения.

Так, судом установлено, что после рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и дополнительных материалов налогового контроля в присутствии представителей Общества инспекцией продолжено рассмотрение возражений налогоплательщика и материалов, представленных в их обоснование (снижение штрафных санкций). Обществом после даты рассмотрения материалов проверки представлено ходатайство о снижении размера штрафных санкций, содержание которого приведено в тексте решения инспекции. В тексте решения Инспекции при указании установленных обстоятельств имеется ссылка на письмо, поступившее в инспекцию после рассмотрения материалов, а также протокол допроса, сведения об ознакомлении с которым - отсутствуют. Данные обстоятельства расценены судом как свидетельствующие о продолжении рассмотрения материалов проверки после даты рассмотрения материалов налоговой проверки и дополнительных материалов. Суд пришел к выводу о том, что общество было лишено возможности представить свои возражения на указанные документы, что повлекло существенное нарушение прав и законных интересов общества. /62, с.5/

Суд сделал вывод о рассмотрении материалов в отсутствии надлежащего уведомления налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, так как, направляя уведомление 12.08.2008 о рассмотрении материалов проверки 18.08.2008, инспекция не учла время, необходимое на пробег почты, выходные дни и время, необходимое для проезда представителя из г. Пятигорска в г. Махачкалу. В день рассмотрения материалов проверки 18.08.2008 инспекция не располагала информацией об уведомлении налогоплательщика, но не отложила их рассмотрение, а приняла решение о привлечении к налоговой ответственности. /63, с.5/

Суд сделал вывод, что решение налогового органа вынесено по результатам рассмотрения материалов проверки без извещения общества о времени и месте их рассмотрения, так как на день рассмотрения материалов проверки налоговая инспекция имела уведомление, из текста которого следовало, что оно вручено адресату в г. Москве, в то время как общество находилось в г. Элисте. При должной степени внимания налоговая инспекция имела возможность убедиться в ненадлежащем уведомлении налогоплательщика. В данном случае в соответствии со статьей 101 НК РФ руководитель налогового органа, не имеющий сведений о надлежащем уведомлении налогоплательщика, обязан был отложить рассмотрение дела на другой срок, уведомить налогоплательщика надлежащим образом. Кроме того, инспекция не представила доказательств ознакомления общества с материалами, полученными в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. /64, с.5/

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что на момент рассмотрения материалов налоговой проверки (29.10.2010) у налоговой инспекции отсутствовали доказательства извещения общества в установленном порядке о месте и времени такого рассмотрения. При этом судом отклонен довод налоговой инспекции о том, что ненадлежащее исполнение обязанностей работниками почты России (ошибки в оформлении уведомления, вручение заказного почтового отправления получателю без доверенности и без предъявления документов, удостоверяющих личность) не являются основанием для отмены решения о привлечении к налоговой ответственности. /65, с.5/

Суд пришел к выводу, что инспекция не обеспечила возможности Обществу участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки, так как не известила надлежащим образом заявителя о времени рассмотрения материалов налоговой проверки. Акт камеральной налоговой проверки получен заявителем 06.12.2010. В соответствии с уведомлением ответчика о рассмотрении акта камеральной налоговой проверки точное время рассмотрения материалов не было назначено. Согласно данного уведомления, рассмотреть материалы камеральной налоговой проверки и вынести соответствующее решение налоговый орган должен был до 21.12.2010 года, то есть в течение 15 дней со дня получения заявителем акта налоговой проверки. При этом инспекция рассмотрела материалы камеральной проверки и вынесла по ним решение 07.02.2011. Инспекцией не были учтены возражения Общества, представленные через канцелярию Инспекции 23.12.2009. Представленное в материалы дела уведомление о рассмотрении акта камеральной налоговой проверки, направленное в адрес налогоплательщика по почте, не содержит даты и времени рассмотрения материалов проверки. /66, с.5/

Судом сделан вывод о том, что налоговым органом допущены существенные нарушения порядка рассмотрения материалов налоговой проверки с учетом дополнительных мероприятий налогового контроля, которые выразились в том, что налогоплательщик не был ознакомлен с результатами мероприятий налогового контроля до их рассмотрения и вынесения оспариваемого решения, что лишило его возможности представлять свои возражения по ним. Судом установлено, что полученные по результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля материалы не были представлены налогоплательщику для ознакомления и подготовки возражений. /67, с.5/

Суд сделал вывод о нарушении инспекцией процедуры рассмотрения материалов проверки в связи со следующим. Инспекция направила в адрес Общества извещение об отложении рассмотрения материалов до 30.08.2010. Поскольку Общество не явилось, налоговым органом вынесено решение в отсутствие представителя Общества. При этом согласно ответу почтамта заказные письма в отдел доставки поступили только 31.08.2010 и вручены 31.08.2010 лично руководителю Общества. В судебном заседании было установлено, что на момент вынесения оспариваемого решения почтовое уведомление о том, что налогоплательщиком получено соответствующее извещение, в Инспекцию не вернулось. По данному делу суд сделал вывод, что направление налогоплательщику извещения не освобождает налоговый орган в соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении, а также в случае неявки этих лиц выяснить, извещены ли участники производства по делу в установленном законом порядке. /68, с.5/

Судом было установлено, что уведомление о дате и времени рассмотрения материалов налоговой проверки было получено лицом, не имеющим отношения к Обществу. При этом суд указал, что доказательств того, что инспекцией были предприняты попытки для вручения уведомления лично представителю налогоплательщика, не представлено. Кроме того, инспекция имела возможность вручить уведомление лично директору Общества во время явки для дачи показаний в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля. Таким образом, налоговый орган не предпринял всех зависящих от него мер по извещению налогоплательщика и рассмотрел материалы проверки в отсутствии надлежащим образом извещенного общества. /69, с.5/

Суд установил, что налоговым органом Обществу по средствам факсимильной связи направлены уведомления о рассмотрении возражений, а не о вызове налогоплательщика для рассмотрения материалов проверки. Иные доказательства извещения общества о времени и месте рассмотрения материалов проверки в деле отсутствуют. Кроме того, как пояснило Общество факс, по которому было выслано налоговым органом извещение, расположен в офисном здании, в котором располагаются около 40 организаций, занимающих площади на праве собственности и аренды, что подтверждается сведениями из ЕГРЮЛ. Суд сделал вывод, что указанные обстоятельства свидетельствуют о несоблюдении налоговым органом процессуальных требований к производству по делу о налоговом правонарушении. /70, с.5/

Судом было установлено, что решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, уведомление о рассмотрении материалов проверки с учетом проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля вручило лицу, у которого была доверенность на представление интересов общества при рассмотрении возражений по актам выездных и камеральных проверок. Таким образом, данной доверенностью общество уполномочило представителя только на представление его интересов при рассмотрении возражений по акту выездной проверки. Полномочий на представление интересов общества при рассмотрении материалов налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, а так же на получение уведомлений о дате и месте такого рассмотрения директор Общества данному лицу не представлял. Доказательств направления обществу в лице директора уведомлений о рассмотрении материалов налоговой проверки налоговый орган суду не представил. /71, с.5/

Суд, давая оценку доводу Общества о том, что лицо, которому было вручено уведомление о рассмотрении материалов проверки, было уволено до момента вручения и не являлось сотрудником Общества, учел представленные инспекцией справки о выплате дохода Обществом лицу в период получения документов от инспекции и сделал вывод о недоказанности заявленного Обществом довода. Суд также при исследовании документов о направлении уведомления в адрес Общества установил, что в адрес Общества направлялось два уведомления о рассмотрении на 21.09.2010 и на 30.09.2010. При этом согласно списку документов, отправленных по почте в адрес Общества, Обществу направлены уведомление и справка о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля и на описи отсутствует штамп почты, ввиду чего представленный инспекцией документ не может служить доказательством того, что обществу направлялись именно те документы, которые указаны в описи вложения. При рассмотрении дела установлено, что уведомления имеют один номер и датированы одним числом. Суд указал, что данное обстоятельство не позволяет достоверно установить, какое уведомление направлялось в адрес налогоплательщика, в связи с чем был сделан вывод о том, что налогоплательщик не был надлежащим образом извещен о рассмотрении материалов 30.09.2010. /72, с.5/

Вывод о существенном нарушении процедуры рассмотрения материалов камеральных налоговых проверок был сделан судом в связи с тем, что из текстов решений, принятых по результатам камеральных налоговых проверок, следует, что инспекцией в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля установлены обстоятельства, свидетельствующие о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды, не нашедшие отражение в актах камеральных налоговых проверок; с доказательствами и сделанными на их основе выводами налогоплательщик заблаговременно ознакомлен не был, возможность представить объяснения по ним до рассмотрения должностным лицом материалов проверки предоставлена не была. /73, с.5/

Судом установлено, что акт был вручен без приложений, доказательств уведомления общества о том, что инспекцией будет рассматриваться вопрос о проведении мероприятий дополнительного контроля, в материалах дела не имеется. Инспекцией было принято решение о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки. В материалах дела отсутствуют доказательства того, что общество было уведомлено о принятии указанного решения. В уведомлении, врученном представителю Общества о явке для ознакомления с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля, инспекцией был указан адрес, не принадлежащий обществу. На основании вышеуказанных обстоятельств судом был сделан вывод о том, что общество не было извещено о рассмотрении материалов налоговой проверки. /74, с.5/

Суд признал обоснованными доводы налогоплательщика о наличии в данном случае безусловных оснований для признания недействительным решения налогового органа в оспариваемой заявителем части (п.14 ст.101 НК РФ), что выразилось в непредоставлении налогоплательщику надлежащей возможности ознакомления с документами, касающимися проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, поскольку исходя из содержания протокола ознакомления с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля следует, что заявителю на ознакомление с соответствующими документами было предоставлено всего 15 минут, тогда как общее количество указанных документов составило 225 листов. /75, с.5/

Как установлено судом по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. В адрес общества направлена телеграмма - уведомление о рассмотрении материалов. Согласно протоколу ознакомления с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля ознакомление состоялось с 14-00 час. до 15-30 час. (1,5 часа), на ознакомление были представлены документы в количестве 65 на 202 листах, с 17-00 до 18-05 ознакомили с 2 документами на 11 листах. С 18-05 до 18-30 состоялось рассмотрение материалов, директор в протоколе написал, что "не мог полноценно участвовать в рассмотрении материалов проверки по причине отсутствия времени для ознакомления материалов дополнительного мероприятия налогового контроля". Суд сделал вывод о нарушении баланса частных и публичных интересов: налогоплательщик не имел возможности ознакомиться с документами ввиду ограниченности времени; заявление налогоплательщика оставлено налоговым органом без внимания в отсутствие какого-либо обоснования. /76, с.5/

Судами установлено, что при рассмотрении материалов налоговой проверки налоговый орган не обеспечил надлежащим образом возможность Обществу участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки, поскольку о незавершении рассмотрения материалов налоговой проверки 22.03.2010 свидетельствует то, что в решении Инспекции от 29.03.2010 учтено ходатайство Общества № 02 от 25.03.2010, полученное Инспекцией 26.03.2010. С учетом изложенных обстоятельств, фактически процесс рассмотрения материалов налоговой проверки происходил не только 22.03.2010, как утверждает Инспекция и о чем был извещен налогоплательщик, но и в период с 26.03.2010 (момент поступления в налоговый орган письма Общества № 02 от 25.03.2010) по 29.03.2010. (дата принятия оспариваемого решения). Суды сделали вывод о ненадлежащем извещении налогоплательщика о рассмотрении материалов проверки в период с 26 марта по 29 марта 2010 года. /77, с.5/

Согласно выписке из ЕГРЮЛ по состоянию на 27.06.2008 руководителем общества является Мовчан Д.В., решение об избрании его новым директором с 20.06.2008 принято общим собранием участников общества 16.06.2008. Суды установили, что справка о проведенной проверке, акт выездной налоговой проверки, уведомление о времени и месте рассмотрения материалов проверки, обжалуемое решение налогового органа руководителю общества Мовчану Д.В. не вручались. Указанные документы инспекция вручала бывшему руководителю общества Курмазия В.В. В периоде проведения проверки Курмазия В.В. являлся главным бухгалтером общества и представлять интересы последнего должен был на основании доверенности. Налоговая инспекция не представила доказательства, свидетельствующие о наличии у Курмазия В.В. соответствующих полномочий на представление интересов общества, а также доказательства об извещении общества о времени и месте рассмотрения материалов проверки каким-либо иным способом (по средствам почтовой связи). Из вводной части решения налоговой инспекции следует, что общество, в лице директора Курмазия В.В., надлежаще уведомлено о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки. Суд указал, что не представлены и доказательства (доверенность) о наличии у Курмазия В.В. полномочий на представление интересов общества на дату вынесения оспариваемого решения, учитывая, что с июня 2008 указанное лицо не являлось директором общества и это было отражено в Едином государственном реестре юридических лиц по состоянию на 27.06.2008, о чем не могла не знать налоговая инспекция. /78, с.5/

Суд по делу установил, что в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля в соответствии с пунктом 1 статьи 90 и пунктом 6 статьи 101Налогового кодекса Российской Федерации инспекция опросила работников общества и контрагентов. Результаты дополнительных мероприятий актом или справкой не оформлялись. Перечень документов, полученных в результате дополнительных мероприятий, обществу не представлен. Общество 17.02.2010 уведомлено о рассмотрении материалов дополнительной проверки, которое состоялось через день (19.02.2010). Возможность представить объяснения по дополнительным мероприятиям налогового контроля обществу не предоставлена. Суды сделали вывод, что в данном случае налоговый орган не обеспечил возможность налогоплательщику лично или через представителя ознакомиться с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля и представить свои возражения. /79, с.5/

По делу суд установил, что в подтверждение извещения учреждения о времени и месте рассмотрения материалов проверки налоговая инспекция представила уведомление от 30.07.2009 о вызове учреждения на 17.08.2009 для рассмотрения материалов и акта камеральной налоговой проверки от 29.07.2009. На указанном уведомлении содержится подпись Макаркиной Г.М. о получении его копии, однако, сведения о дате вручения учреждению уведомления и акта камеральной налоговой проверки отсутствуют. При этом представитель учреждения отрицал своевременное получение указанного уведомления. Суд при проверке этого довода исследовал и оценил в совокупности имеющиеся в материалах дела доказательства и установил, что налоговая инспекция факт заблаговременного получения учреждением извещения не доказала, сославшись на отсутствие в материалах дела об этом достоверной информации. Оценив указанное уведомление, суд признал, что оно достоверно не подтверждает вручение извещения обществу заблаговременно, поскольку указание фамилии лица, получившего корреспонденцию, без ссылки на дату вручения отправления не может свидетельствовать о получении корреспонденции законным либо уполномоченным представителем общества. /80, с.5/

Судом установлено, что повторное уведомление о рассмотрении материалов налоговой проверки (на которое имеется ссылка в тексте оспариваемого решения налогового органа) вручено архивариусу общества Чучваревой Н.И., у которой отсутствовала доверенность на представление интересов общества в налоговом органе и получение документов. Суд указал, что при доставке корреспонденции нарочно, налоговый орган в целях надлежащего уведомления налогоплательщика о производимых действиях, обязан был убедиться, что уведомление вручено уполномоченному лицу. Вручение такого уведомления произвольно кому-либо из работников общества само по себе не является подтверждением надлежащего уведомления о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки. При этом суд учитывает, что налоговый орган не исполнил обязанность по направлению уведомления через отделение почтовой связи. Суд пришел к выводу о существенном нарушении инспекцией условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, что является самостоятельным основанием для отмены оспариваемого решения. /81, с.5/

Суд установил, что налоговым органом не представлено доказательств извещения налогоплательщика о дате рассмотрения материалов камеральной проверки. Представитель налогового органа пояснил, что Общество уведомлялось о времени и месте рассмотрения материалов проверки извещением, направленным в адрес Общества заказным письмом одновременно с актом проверки, что подтверждается списком почтовых отправлений. Однако, список почтовых отправлений не был признан доказательством уведомления налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов камеральной проверки в связи с тем, что в названном списке под номером 1 указано на направление в адрес Общества лишь акта проверки. (Дело № А08-2398/2011)

По делу судом было установлено, что по результатам рассмотрения материалов проверки налоговым органом принято решение о продлении срока рассмотрения материалов проверки до 19.04.2010 и решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Затем, 12.04.2010 Инспекция направила Обществу уведомление о приглашении 19.04.2010 к 16 час.30 мин. на ознакомление с дополнительными мероприятиями. Уведомлением от 19.04.2010 налоговый орган также пригласил налогоплательщика на 14.05.2010 к 13 час. с целью "извещения налогоплательщика о времени и месте рассмотрения возражений по проведенным дополнительным мероприятиям налогового контроля согласно решению о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля…". Суды указали, что исходя из содержания уведомления от 19.04.2010 Инспекция вызывала Общество не для рассмотрения материалов проверки, а с целью извещения о времени и месте рассмотрения материалов проверки. Из материалов дела усматривается, что 14.05.2010 Инспекция фактически приступила к рассмотрению материалов проверки с учетом дополнительных мероприятий в присутствии представителя Общества, при этом в протоколе от 14.05.2010 имеется отметка о том, что Общество не согласилось с протоколом; не было ознакомлено с документами по дополнительным мероприятиям налогового контроля, что посчитало нарушением своих прав. Суды сделали вывод, что в материалах дела отсутствуют доказательства, свидетельствующие о предложении Обществу ознакомиться с документами по дополнительным мероприятиям налогового контроля как до 14.05.2010, так и 14.05.2010, напротив, протокол от 14.05.2010 содержит отметку об ознакомлении представителя Общества с проведенными мероприятиями налогового контроля, но не с документами, полученными в ходе указанных мероприятий, а также о том, что с самими документами представитель не ознакомлен. Материалами дела также подтверждается, что после 14.05.2010 налоговым органом направлены в адрес Общества уведомления с приглашением в Инспекцию для ознакомления с материалами проверки с учетом дополнительных мероприятий налогового контроля, а также уведомление с приглашением в Инспекцию для рассмотрения материалов проверки на 01.06.2010. Вместе с тем в материалах дела отсутствуют доказательства получения (вручения) указанных уведомлений, в связи с чем ссылки налогового органа на перечисленные уведомления как на доказательства соблюдения Инспекцией процедуры рассмотрения материалов проверки правомерно отклонены судом. Налоговым органом был заявлен довод о том, что фактически рассмотрение материалов проверки состоялось 08.06.2010, однако суд установил, что отложение рассмотрения материалов проверки не подтверждено какими-либо доказательствами. /82, с.5/


Подобные документы

  • Обзор законодательства в сфере налогового контроля, а так же изучение мнения ученых в области налоговых правоотношений и проблем применения налогового законодательства. Предложения по повышению эффективности планирования выездных налоговых проверок.

    курсовая работа [74,7 K], добавлен 25.12.2013

  • Налоговый контроль как вид налоговой деятельности и как институт налогового права. Понятие, формы и методы налогового контроля. Значение налогового контроля для соблюдения налоговой дисциплины. Практика применения и проведения налогового контроля.

    курсовая работа [36,2 K], добавлен 18.09.2012

  • Основные элементы правового режима налогообложения взаимозависимых лиц в российском законодательстве. Проверка полноты уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Корректировки налоговых обязательств контрагентов по сделке.

    дипломная работа [143,2 K], добавлен 09.07.2015

  • Правовая характеристика налогового контроля. Эволюция налогообложения и налогового контроля в РФ, понятие и значение налоговой проверки как его основной формы осуществления. Виды налоговых проверок и правонарушений и ответственность за их совершение.

    дипломная работа [101,3 K], добавлен 03.12.2010

  • Место и роль налогового контроля в налоговом администрировании, особенности и опыт организации данного процесса в зарубежных странах. Оценка результатов проведения камеральных и выездных налоговых проверок по данным УФНС России по Оренбургской области.

    курсовая работа [363,8 K], добавлен 14.02.2015

  • Понятие налогового контроля. Виды и формы налогового контроля. Камеральная и выездная налоговая проверка. Осуществление контроля за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах. Направления совершенствования налогового контроля.

    курсовая работа [54,5 K], добавлен 30.08.2012

  • Налоговая проверка как форма налогового контроля: понятие и виды налоговых проверок, нормативно-правовая база, направления взаимодействия органов государственной власти при осуществлении. Порядок проведения налоговых проверок, оформление документации.

    дипломная работа [641,4 K], добавлен 28.09.2013

  • Понятие налогового контроля как элемента государственного налогового администрирования, его цели и основные задачи. Объекты налогового контроля, его предмет, формы и методы, порядок осуществления. Элементы контрольного налогового правоотношения.

    презентация [1,7 M], добавлен 25.12.2011

  • Особенности организации работы налоговых органов по взысканию задолженности по налогам и сбором. Налоговые проверки как основная форма налогового контроля. Организация камеральных налоговых проверок, их цели. Сущность патентной системы налогообложения.

    контрольная работа [274,3 K], добавлен 14.04.2019

  • Виды, формы и методы налогового контроля, особенности их применения. Учет налогоплательщиков как важный этап налоговой работы. Понятие и признаки налогового правонарушения, его состав и определение ответственности согласно современному законодательству.

    контрольная работа [25,4 K], добавлен 28.04.2013

Работы в архивах красиво оформлены согласно требованиям ВУЗов и содержат рисунки, диаграммы, формулы и т.д.
PPT, PPTX и PDF-файлы представлены только в архивах.
Рекомендуем скачать работу.