По делу суд сделал вывод, что противоречивый и непоследовательный характер действий Инспекции привел к нарушению как процедуры ознакомления с материалами проверки, так и процедуры вынесения окончательного решения по акту налоговой проверки. Непоследовательность и противоречивость действий Инспекции выразилась в том, что 19.04.2010 при ознакомлении представителя Общества со справкой по дополнительным мероприятиям налогового контроля принято ходатайство представителя Общества об ознакомлении с материалами проверки, что подтверждается уведомлениями о вызове для ознакомления с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля. Однако до принятия Инспекцией окончательного решения не была обеспечена возможность ознакомления представителя Общества с такими материалами. При этом факт уклонения налогоплательщика от реализации своего права на ознакомление не отражен документально и не зафиксирован, несмотря на наличие у Инспекции такой возможности 14.05.2010, 21.05.2010, 01.06.2010 и 04.06.2010.

В материалах дела имеется протокол от 04.06.2010, которым подтверждается, что представитель Общества ознакомлен с содержанием уведомлений от 03.06.2010 "для ознакомления с материалами налоговой проверки с учетом дополнительных мероприятий налогового контроля" и "для рассмотрения материалов налоговой проверки с учетом дополнительных мероприятий налогового контроля", но от получения уведомлений отказался. Инспекция, не ознакомив налогоплательщика с материалами дополнительной проверки и не зафиксировав факт его отказа, 09.06.2010 приняла решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в котором указано, что акт камеральной проверки, представленные возражения и документы, полученные в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, рассмотрены при участии представителя налогоплательщика Романкевича Д.Б.

Судами установлено и Инспекцией не оспаривается, что Романкевич Д.Б. не присутствовал при принятии решений от 09.06.2010. Представитель налогового органа, обосновывая свою позицию, пояснил, что рассмотрение материалов началось 14.05.2010 и продолжилось 08.06.2010. Суд по делу сделал вывод, что это обстоятельство противоречит действующему налоговому законодательству, которым не предусмотрена возможность перерывов при рассмотрении материалов налоговой проверки. Вышеназванное обстоятельство подтверждает вывод судов о том, что окончательное рассмотрение материалов проверки состоялось 14.05.2010. Данное пояснение представителя Инспекции противоречит и протоколу от 14.05.2010, из которого видно, что перерыв до 08.06.2010 не объявлялся. Пояснения представителя Инспекции о том, что для соблюдения процедуры вынесения решения, предусмотренной статьей 101 НК РФ, налоговый орган нарушил сроки рассмотрения (которые истекли 26.05.2010), также противоречат тому, что 09.06.2010 Инспекцией все-таки было вынесено окончательное решение. На основании изложенного суды сделали вывод, что Инспекция не доказала факт соблюдения установленной статьей 101 НК РФ процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. /83, с.5/

По делу судом было установлено, что уведомлением от 15.04.2010 налоговый орган пригласил налогоплательщика на 21.05.2010 на рассмотрение возражений по справке, составленной по результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, не указав время рассмотрения названных возражений. В связи с отсутствием в уведомлении указания времени рассмотрения возражений по дополнительным материалам налогового контроля общество фактически было лишено возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и представить свои объяснения и возражения. /84, с.5/

По делу судом установлено, что в ходе осуществления дополнительных мероприятий налогового контроля была получена дополнительная информация, которая использована инспекцией при принятии решения о привлечении общества к налоговой ответственности. Между тем в материалы дела инспекцией не представлены доказательства в подтверждение того обстоятельства, что общество было ознакомлено со всеми результатами дополнительных мероприятий налогового контроля. Из содержания протокола рассмотрения (отложения рассмотрения) возражений (объяснений) общества и материалов налоговой проверки не следует, что при рассмотрении материалов проверки законный представитель общества был извещен о наличии у инспекции вышеуказанных результатов проведения дополнительных мероприятий налогового контроля и ознакомлен с ними. Кроме того, судом установлено, что ряд мероприятий налогового контроля проведен без принятия инспекцией решения об их проведении, не в рамках выездной налоговой проверки либо дополнительных мероприятий налогового контроля. При таких обстоятельствах суд сделал вывод, что оспариваемое решение инспекции является недействительным ввиду существенных нарушений статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации. /85, с.5/

По делу суд сделал вывод, что материалы дела не содержат доказательств надлежащего извещения налогоплательщика о дате рассмотрения материалов проверки, поскольку список, переданной для отправления в почтовое отделение корреспонденции, безусловно не подтверждает направление извещения; представленный в материалы дела почтовый конверт не содержит ссылки на наименование отправленной Инспекцией корреспонденции, опись вложения не составлялась. /86, с.5/

Налогоплательщику документы, на которые ссылается в обжалуемом решении инспекция, представлены не были. Непредставление документов (протоколов допроса, банковских выписок, актов осмотра помещений и т.д.) лишило налогоплательщика возможности представить свои возражения на акт проверки, как в письменной, так и в устной форме, поскольку при таких обстоятельствах невозможно оценить содержание акта проверки на соответствие доказательствам, также невозможно оценить сами доказательства с точки зрения получения их в предусмотренном законом порядке. Налоговым органом были проведены дополнительные мероприятия налогового контроля, между тем, налоговый орган в адрес налогоплательщика не представил, ни одного документа (иного доказательства), полученного в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля, что в свою очередь лишило налогоплательщика возможности представить свои письменные возражения, а также доказательства опровергающие доводы налогового органа до рассмотрения материалов, полученных в рамках мероприятий налогового контроля /87, с.5/

По делу судом установлено, что уведомлением от 06.05.2010 Общество приглашено на 04.06.2010 в инспекцию для рассмотрения материалов дополнительного контроля, однако данное уведомление нельзя расценить в качестве извещения налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки, поскольку в нем прямо указано на то, что Общество приглашается для ознакомления с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля, а не на рассмотрение материалов проверки.04.06.2010 инспекция не допустила к участию в рассмотрении материалов дополнительного контроля представителя общества ввиду отсутствия у него соответствующей доверенности (был предъявлен договор поручения), наличие которой при договоре поручения необходимо в силу требований статьи 975 Гражданского кодекса Российской Федерации. Решением от 04.06.2010 инспекция отложила рассмотрение материалов проверки на 07.06.2010 (понедельник) с целью предоставления поверенному возможности получить от Общества необходимую доверенность. Данное решение вручено указанному лицу, которое налоговый орган не посчитал надлежащим представителем налогоплательщика. В понедельник 07.06.2010 в инспекцию вновь явился поверенный без доверенности, и пояснив, что руководитель общества находится в отъезде и надлежащую доверенность за прошедшие выходные дни оформить не удалось, представил письменное ходатайство об отложении рассмотрения материалов проверки. Инспекция в этот же день приняла оспариваемое решение, тем самым нарушив существенные условия процедуры принятия решения по итогам налоговой проверки: обществу не была обеспечена возможность присутствовать при рассмотрении материалов проверки с учетом результатов дополнительных мероприятий налогового контроля и участвовать в исследовании полученных доказательств. /88, с.5/

По делу судом было установлено, что по итогам дополнительных мероприятий налогового контроля инспекцией составлена справка, в которой, в том числе, отражены обстоятельства, ранее не указанные в акте налоговой проверки (налоговыми органами проведены допросы свидетелей, оформлены протоколы допросов). Справка не была вручена налогоплательщику. Доводы о том, что 30.06.2010 г. исполнительному директору общества было лично вручено уведомление от 29.06.2010 г. о вызове на 26.07.2010 г. на вручение справки, во внимание не принимаются, не свидетельствуют о получении справки налогоплательщиком. Инспекция указала, что справку по итогам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля направила налогоплательщику по почте 27.07.2010 г. Вместе с тем, налоговым органом не представлено доказательств того, что справка получена налогоплательщиком до 30 июля 2010 г. общество не было извещено о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки. Ссылки инспекции на уведомление от 09.07.2010, в котором указано, что общество приглашается на рассмотрение материалов проверки 30 июля 2010 г., не принимаются, так как уведомление было направлено обществу по почте заказным письмом без уведомления, доказательства, что корреспонденция была доставлена адресату, и налогоплательщик знал о времени рассмотрения материалов проверки, инспекцией не представлены. Кроме того, суд принял во внимание, что 20.07.2010 г. в инспекцию были поданы сведения о смене обществом юридического адреса. В связи с изложенными обстоятельствами суд сделал вывод о неизвещении Общества о времени и месте рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, что является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки. /89, с.5/

Согласно позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 16.06.2009 № 391/09, участие налогоплательщика, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов, должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля. Решения налоговых органов, вынесенные по результатам рассмотрения материалов проверки с учетом информации, полученной в результате проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, без извещения налогоплательщика, нарушают положения п.14 ст.101 НК РФ, и соответственно влечет отмену данного решения.

Оформление результатов проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля НК РФ не регламентировано, однако из вышеизложенного следует, что такие результаты являются своего рода дополнением к акту проверки и должны быть приобщены к нему. Учитывая то, что целью проведения дополнительных мероприятий является получение подтверждения либо опровержения выводов, изложенных в акте проверки, и возражений налогоплательщика, при составлении справки, уведомления или любого иного документа, содержащих информацию об окончании дополнительных мероприятий налогового контроля, необходимо указать их результаты (или отсутствие результата), то есть выводы налогового органа о том, получены ли дополнительные доказательства фактов налоговых правонарушений, установленных актом проверки.

Пункт 3.1 статьи 100 НК РФ предусматривает, что к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. Документы, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок. Исключением являются лишь документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, - такие документы к акту проверки не прилагаются. Норма применяется со 2 сентября 2010 года.

ВАС РФ в Решении от 24.01.2011 № ВАС-16558/10 указал, что налоговый орган обязан в силу прямого указания в НК РФ без обращения к нему проверяемого налогоплательщика направлять с актом проверки документы, подтверждающие факт налогового правонарушения, и выписки из них в случаях возникновения необходимости сохранения охраняемой законом тайны.

Кроме того, лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка вправе до вынесения указанного решения знакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля (пункт 2 статьи 101 НК РФ).

Несмотря на то, что НК РФ не установлены специальные сроки для подготовки проверяемым лицом возражений по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля и их рассмотрения, право проверяемого лица на ознакомление с вышеуказанными материалами и подготовку возражений обеспечивается соответствующей обязанностью руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.

При этом срок для ознакомления проверяемого лица с материалами по результату дополнительных мероприятий налогового контроля определяется руководителем (заместителем руководителя) налогового органа с учетом фактических обстоятельств, включая количество указанных материалов и их объем. Кроме того, согласно пункту 4 статьи 101 НК РФ отсутствие письменных возражений проверяемого лица не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на любой стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.

В качестве довода о нарушении налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки налогоплательщиками заявляется также несовпадение даты рассмотрения материалов проверки и принятия решения по результатам рассмотрения материалов проверки, что, по мнению налогоплательщиков, может свидетельствовать, что итоговое рассмотрение материалов проверки состоялось без участия налогоплательщика.

По данному вопросу налоговым органам следует учитывать судебную практику, согласно которой это обстоятельство не является нарушением существенных условий процедуры материалов налоговой проверки. Вынесение решения налогового органа в иной день не является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, предусмотренной пунктом 14 статьи 101 НК РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.03.2009 № 14645/08).

По другим делам налогоплательщиками в качестве довода, напротив, приводится довод о том, что нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является факт вынесения решения в день рассмотрения материалов.

По данному вопросу высказана позиция ВАС РФ в Постановление Президиума ВАС РФ от 08.11.2011 № 15726/10. По делу суд установил, что в рамках дополнительных мероприятий инспекция запросила документы, подтверждающие совершенную налогоплательщиком сделку. Полученные материалы были представлены налогоплательщику в день рассмотрения всех материалов проверки, и в тот же день инспекция вынесла решение о привлечении его к ответственности. Президиум ВАС РФ указал, что для того чтобы признать решение, вынесенное по результатам проверки, недействительным на основании п.14 ст.101 НК РФ, налогоплательщику недостаточно указать на отсутствие у него возможности ознакомиться с мероприятиями налогового контроля и представить по ним возражения. Необходимо выяснить, какие документы и информация были получены в рамках дополнительных мероприятий и как это влияет на первоначальные выводы инспекции, зафиксированные в акте проверки.

Если налогоплательщик отказывается получать акт, то этот факт необходимо отражать в акте налоговой проверки и данный акт направляется по почте заказным письмом по местонахождению организации (обособленного подразделения) или местожительству физического лица. При решении вопроса об адресе, по которому направляется акт или уведомление о рассмотрении материалов проверки, дополнительных мероприятий налогового контроля, налоговому органу необходимо обеспечить направление по юридическому адресу, а также по адресам, информация о которых имеется у налогового органа (в декларациях, на бланках писем и т.п.).

Следует учитывать, что непредоставление достаточного времени для ознакомления с материалами проверки может свидетельствовать о лишении это лица (его представителя) права давать свои объяснения при рассмотрении материалов налоговой проверки, в связи с чем необходимо предоставлять налогоплательщикам возможность и время ознакомления с материалами проверки, достаточное для ознакомления со всеми необходимыми материалами, а также рассматривать надлежащим образом ходатайства о предоставлении дополнительного времени для ознакомления с материалами проверки.

Необходимо учитывать при оценке наличия фактов нарушения налоговыми органами существенных условий рассмотрения материалов проверки, что в случаях, если по результатам рассмотрения апелляционных жалоб вышестоящим налоговым органом установлено, что обжалуемое решение содержит достаточные доказательства совершения налогоплательщиком правонарушения, но при вынесении обжалуемого решения допущены нарушения существенных условий рассмотрения материалов налоговой проверки, вышестоящий налоговый орган имеет возможность устранить допущенное нарушение прав, отменив или изменив решение налогового органа, с учетом позиции высказанной в определении ВАС РФ от 20.01.2011 № ВАС-11805/10 и Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 24.02.2011 № 194-О-О.

Выводы:

Рассмотрев процедурные вопросы налоговых проверок, как основных форм налогового контроля, и проанализировав их нарушения, влекущие к отмене судами решений налоговых органов, можно сделать следующие выводы:

В результате анализа нарушений существенных условий процедуры возникает необходимость закрепления в законодательном акте направления акта организации или её руководству, а именно в абз.2 п.5 ст.100 НК РФ добавить два слова "…акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения), месту жительства руководителя, учредителя или физического лица"

Нарушением принципа недопущения причинения вреда налогоплательщику является привлечение его к ответственности при отсутствии события налогового правонарушения п.1 ст.109 НК РФ. Например, непредставление бухгалтерской отчетности, аудиторских заключений, сведений о среднесписочной численности работников, иных документов, предусмотренных законодательством в установленный срок влечет составление акта в 10-тидневный срок с момента обнаружения. Моментом совершения налогового правонарушения считается день, следующий за сроком представления. Моментом обнаружения в данном случае считается 10-ый день с момента совершения налогового правонарушения. Так при отправке налогоплательщиком отчетности по почте в последний день срока представления предполагается 6 дней на пробег по почте, 3 дня на регистрацию и до 10 дней на ввод показателей поступившей отчетности в инспекции, согласно рабочим местам (РМ 7-4), утвержденных приказом ФНС России от 10.06.2005 N САЭ-3-25/262@ "Об утверждении реестров рабочих мест и инструкций на рабочие места инспекций ФНС России по районам, районам в городах, городам без районного деления и межрайонного уровня предельной численностью от 60 до 89 единиц и свыше 89 единиц". В связи с тем, что не регламентированы сроки, для проведения анализа представленной отчетности, предлагается отвести 3-5 дней на эти цели для инспектора. В данном случае фактический момент обнаружения наступит не раньше, чем через 24 дня. Однако, к этому времени у инспектора уже составлен и направлен акт об обнаружении фактов свидетельствующих о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, предусмотренных ст. ст.120, 122, 123). В связи с этим предлагается внести изменение в п.1 ст.101.4, увеличить количество дней на обнаружение фактов с 10 до 30 дней.

Нарушение принципа регламентированности происходит в случае, когда законодательством отводится 15 дней обжалование решений налогоплательщиком в апелляционном порядке (5 дней на вручение и 10 дней на вступление решения в силу). Однако, в случае направления решения в адрес налогоплательщика по почте, днем получения этого решения считается шестой день. Налогоплательщику необходимо ознакомиться с решением, подготовить жалобу, на что требуется как минимум от 3 до 5 дней, направить жалобу в адрес вышестоящего налогового органа. Если жалоба направляется по почте, то снова предполагаем 6 дней на побег. В результате налоговый орган получит жалобу на 17 день после вынесения решения, т.е. когда срок апелляционного обжалования уже истек. Предлагается увеличить срок апелляционного обжалования решений налоговых органов от 15 дней до 1 месяца и внести изменения в п.2 ст.101.2 НК РФ.

К нарушению принципа принцип недопущения причинения вреда налогоплательщику приводит следующая ситуация. Жалоба, поступившая в апелляционном порядке приостанавливает вступление вынесенного решения в силу до принятия решения вышестоящим налоговым органом. Однако, срок обжалования в апелляционном порядке - 15 дней, не совпадает со роком вступления решения в законную силу - 10 дней. Часто на практике возникает ситуация, когда решения уже вступило в силу, сформированы требования об уплате налоговых санкций, когда в налоговый орган поступает жалоба, которая должна приостановить вступление решения в силу. В законодательном акте необходимо привести в соответствие указанные сроки и внести изменения в п.9 ст.101, п.2 ст.101.2 НК РФ.

Отсутствие регламентированного порядка извещения налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов налоговой приводит к возникновению неоднозначной ситуации: например, акт считается полученным на шестой день, а уведомление о времени и месте рассмотрения материалов проверки, направленное вместе с актом, в одном конверте - не получено и, следовательно, налогоплательщик не извещен должным образом. Необходимо регламентировать порядок уведомления налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки. На это противоречие в законодательстве указывают суды: Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 28 июля 2011г. N Ф05-7368/11 по делу N А40-137008/2010: "Признание налогоплательщика надлежаще извещённым о рассмотрении материалов проверки путём направления ему соответствующего уведомления независимо от получения его обществом, положениями статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрено. "

В целях реализации принципа превентивности контрольной деятельности предлагается публикации в отношении решений, принятых налоговыми органами, по аналогии с решениями судов на официальных сайтах ФНС в каждом регионе. Также предлагается выкладывать информацию о составленных актах о нарушении налогового законодательства на этих сайтах. Предлагается создание единой базы данных ФНС вынесенных решений по результатам рассмотрения жалоб.

Заключение