Податкове правопорушення як підстава адміністративної відповідальності

Размещено на http://www.allbest.ru/

Дипломна робота

«Податкове правопорушення, як підстава адміністративної відповідальності»

ПЛАН

ВСТУП

РОЗДІЛ I. ПОДАТКОВЕ ПРАВОПОРУШЕННЯ

1.1 Поняття податкового правопорушення

1.2 Склад податкового правопорушення

1.3 Класифікація податкового правопорушення

РОЗДІЛ II. АДМІНІСТРАТИВНА ВІДПОВІДАЛЬНІСТЬ ЗА ПОРУШЕННЯ ПОДАТКОВОГО ЗАКОНОДАВСТВА

2.1 Адміністративна відповідальність, як вид юридичної відповідальності

2.2 Зміст адміністративної відповідальності за порушення податкового законодавства

2.3 Адміністративні стягнення, як міра адміністративної відповідальності за вчинення податкового правопорушення

ВИСНОВКИ

СПИСОК ЛІТЕРАТУРИ

ВСТУП

Актуальність теми дослідження. Україна стоїть на великому етапі для побудови правової держави та створення нового суспільства. Тобто, вона претендує на визначення іншими державами світу цивілізованою країною, тобто розвитку верховенства закону.

В наш час Україна вилучає кілька інтересних питань пов'язаних із здійсненням цілеспрямованої діяльності різних соціальних суб'єктів щодо зміцнення законності і правопорядку в країні, ствердження, забезпечення і охорони прав і свобод людини і громадянина, закріплених Конституцією України.

Проблеми боротьби із злочинністю та іншими правопорушеннями у сфері оподаткування набули особливої гостроти.

Податкове законодавство України знаходиться в стадії становлення і, відповідно, страждає багатьма недоліками, прорахунками і прогалинами. Правовідносини у сфері оподаткування стосуються істотних інтересів практично всього населення країни, а отже вимагають ґрунтовних наукових досліджень, всебічного, повного й об'єктивного обґрунтування необхідних змін існуючої податкової системи.

Не буде перебільшенням сказати, що податкова система будь якої держави - це її кровоносна система, яка з'єднує всі частини складного і різноманітного державного механізму. Рух податків забезпечує злагоджене функціонування всіх складових держави: її політичної й економічної систем, соціальної сфери, оборони і підтримання правопорядку. Ставлення ж платників податків до виконання покладеного на них обов'язку своєчасно і в повному обсязі сплачувати обов'язкові внески до бюджету та державних цільових фондів, чи не найбільш яскраво свідчить про справжні, а не декларовані патріотичні почуття, є показником авторитету державних органів серед різних верств населення, зумовлює обсяг та інтенсивність заходів, які держава вважає прийнятними застосовувати до порушників обо'язків, встановлених у сфері оподаткування.

Ситуація зі сплатою податків та інших обов'язкових внесків державі, яка склалася в Україні, загальновідома. Серед багатьох платників податків доблестю вважається ухилитися від оподаткування, “винайти” все більш хитро думні способи ввести в оману податкові органи, а тим самим свою державу і свій народ, використати кошти, які повинні піти на суспільні потреби у своїх егоїстичних інтересах. В офіційних матеріалах, наукових публікаціях, публіцистичних виступах неодноразово оголошували дані про виявлені податкові порушення та розмір заподіяної шкоди. За цими сухими цифрами - заборгованість по пенсіях і заробітній платі в бюджетній сфері, вкрай скупе фінансування науки, освіти, культури, необхідність зовнішніх позик.

Тому не дивно, що держава змушена застосовувати різноманітні засоби виявлення податкових правопорушень, реагування на них. Причому, це не є специфікою України та ще й на сучасному етапі її розвитку. Боротьба з ухиленням від оподаткування - чільне завдання правоохоронних органів кожної держави в будь-який період її розвитку. Та все ж ситуація, яка склалася зараз в Україні чимось унікальна, і протидія ухиленню від сплати податків для нашої держави є чи не найголовнішою функцією [1, с.3].

Подоланню ухилення від оподаткування служать різноманітні засоби економічного, правового, організаційного, виховного характеру. Певне місце серед них займають і міри відповідальності, які застосовуються до неплатників податків.

Застосування кримінально-правових норм про ухилення від оподаткування є непростою справою. Труднощі і проблеми, які постають перед працівниками податкової адміністрації, інших правоохоронних органів при вирішенні питань кримінальної відповідальності за вказані діяння багато в чому обумовлені недостатньою чіткістю законодавчих положень. Хоча чинний Кримінальний кодекс України містить цілий ряд норм, які передбачають відповідальність за ухилення від сплати податків (ст.ст.87, 148?, 1485, 1531, 165) вони не утворюють собою систему, а, навпаки, питання кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків вирішують фрагментарно, подекуди конкурують між собою [1, с.4].

Дійсність показує, що далеко не всі виконують встановлений ст. 67 Конституції України обов'язок: “сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом”. Більше того, ухилення від оподаткування набуло в Україні масового характеру. В 90-х роках Україна опинилася в унікальній у світовій історії ситуації, коли половину економіки складає її тіньовий сектор. Державний і місцевий бюджети не добирають більше половини сум податків, зборів (обов'язкових платежів). Саме це - ухилення від оподаткування - є причиною хронічних труднощів з виконанням доходної частини державного і місцевих бюджетів, заборгованості у виплаті заробітної плати та пенсій, соціальної напруженості в державі.

Таким чином, проблема боротьби з ухиленням від оподаткування є однією з найгостріших для України. Світовий досвід та історія свідчать, що ця проблема є гострою і для держав з розвинутою і благополучною економікою та високим рівнем правосвідомості населення, ефективно діючими правоохоронними органами. Тому можна констатувати, що вона буде злободенною не лише в перехідний період, але і в перспективі.

У суспільстві існує думка, що податкові правопорушення це тільки незаконне ухилення від сплати податків платниками податків. Це не так, хоча несплата податків і є зараз найбільш поширеним видом податкових правопорушень, та існує маса інших видів діянь подібного роду, що здійснюються іншими учасниками податкових відносин. Тому метою своєї роботи, я визначив завдання пояснити людині, незнайомій з даною сферою права, що таке податкове правопорушення і які заходи адміністративної відповідальності передбачені за нього.

Мета і завдання дослідження. Метою дипломного дослідження розкривається в тому, щоб на основі законодавства України, здійснити аналіз змісту та підстав адміністративної відповідальності за податкові правопорушення, визначити її особливості, поняття й ознаки податкових правопорушень, їх склад, систему і види, що дозволить зміцнити законність правозастосовчої практики органів податкового контролю, вдосконалити їх діяльність та сформувати пропозиції про внесення змін до діючого законодавства.

Для досягнення поставленої мети в дисертації вирішуються такі основні завдання:

- виявлення і дослідження особливостей адміністративної відповідальності за правопорушення у сфері оподаткування;

- дослідження складу податкового правопорушення, виявлення його особливостей, а також ознак;

- визначення критеріїв систематизації податкових порушень і їх групування по видах;

- аналіз проблем та визначення напрямків вдосконалення законодавства про адміністративну відповідальність за податкові правопорушення;

- застосування адміністративних стягнень за порушення податкового законодавства.

Об'єктом дослідження є суспільні відносини, що складаються в процесі реалізації заходів адміністративної відповідальності за вчинення правопорушень у сфері оподаткування.

Предмет дослідження складають податкове законодавство, законодавство України про адміністративні правопорушення та практика його застосування.

Методи дослідження. Методологічною основою диплома є сукупність методів і прийомів наукового пізнання. За допомогою формально-логічному методу було складено сутність поняття податкового правопорушення, визначити її місце і роль в системі юридичної відповідальності, проаналізувати склад елементів (підрозділ 1.1,1.2). Використання діалектичного методу пізнання соціальних процесів дозволило врахувати всі взаємозв'язки явищ, що розглядаються, об'єктивно оцінити ефективність правоохоронної діяльності в зазначеній сфері (підрозділ 1.3). Аналіз норм чинного податкового, адміністративного, кримінального та іншого законодавства сприяв виявленню їх недоліків та формуванню пропозицій щодо вдосконалення правових норм відповідно до результатів дослідження. Під час дослідження аналогії адміністративних правових норм кримінально-правовим за правопорушення меншої тяжкості застосовувався порівняльно-правовий метод (підрозділ 2.3). Спеціально - наукові методи аналізу - формально-нормативного аналізу, порівняльно - правовий та інші застосовувалися для виділення характерних ознак адміністративної відповідальності за порушення податкового законодавства (підрозділ 2.1, 2.2).

Науково - технічне підґрунтя для виконання диплома склали наукові праці в галузі конституційного, адміністративного, податкового, та інших галузей права - В. Б. Авер'янов, Азаров М.Я., Ю.П. Битяк, Брич Л.П., Белинский Е.С., Брызгалин А., Буряк П.Ю., Васильев А.Н., Воронова Л.К., Гега П.Т., Доля Л.М., Гуторова Н.О., Гусак М.Б., Дудоров О., Дяченко О.М., Завгородний В.П., Коваленко В.В., Коваль Л.В., Коломоєць Т.О., Колпаков В.К., Кураш Я.М., Кустова М.В., Кротюк В.С., Левицька О., Лук'янець Д.М., Маліновський Р.К., Марченко Н., Мойсик В.Р., Нідзельська О., Онищенко В.Г., Кучерявенка М.П., Саніахметова Н.О., Старилов Ю.Н., Чернявський О.П., Шулеева Г.Г., Фандрусь О.

Апробація результатів диплому. Основні положення і висновки диплому було оприлюднено на науково - практичній конференції (2010 р., м. Чернігів).

Структура диплому. Відповідно до мети і завдань дослідження дисертація складається із вступу, двох розділів, які об'єднують шість підрозділів. Висновків та списку використаних літератур.

РОЗДІЛ I. ПОДАТКОВЕ ПРАВОПОРУШЕННЯ

1.1 Поняття податкового правопорушення

Важливе місце для держави посідає формування бюджету - грошового доходу, необхідного для забезпечення діяльності держави як цілісного інституту (реалізації економічних та соціальних програм, забезпечення безпеки та обороноздатності тощо). Чи не найголовнішим джерелом формування бюджету є податки, що їх сплачують юридичні та фізичні особи (платники податків). Податки - це обов'язкові загальнодержавні та місцеві збори у вигляді податку на додану вартість, прибуткового податку, плати за землю, акцизного збору тощо, які сплачуються господарюючими суб'єктами (юридичними і фізичними особами) за ставками, встановленими законодавством [3, с. 137].

Постійне надходження до бюджетів податків та інших обов'язкових платежів є важливим чинником належного функціонування держави, запорукою успішного соціального, економічного розвитку та добробуту, розвитку місцевого самоврядування громадян.

Проте не всі платники податків сумлінно виконують один з найголовніших обов'язків перед державою, вдаються до різних порушень податкового законодавства - від несвоєчасної сплати податків, зборів та інших обов'язкових платежів до бюджету відповідного рівня до умисного ухилення від їх сплати [43, с. 214].

У теорії права підставою юридичної відповідальності вважають вчинення правопорушення. При цьому науковці розрізняють нормативні та фактичні підстави. Нормативною підставою відповідальності є правові норми, які порушує особа, що передбачає застосування до неї конкретних санкцій. Фактичною підставою слід вважати лише діяння (дію або бездіяльність), передбачене (заборонене) законом.

Загальними ознаками, притаманними для всіх видів правопорушень, в тому числі й податкових, є такі:

суспільна небезпека (або шкідливість) діяння;

протиправність дій (бездіяльності);

винність;

карність.

Отже, порушення податкового законодавства - це протиправне (передбачене податковим законодавством), винне діяння (дія чи бездіяльність) особи, пов'язана з невиконанням або неналежним виконанням податкового обов'язку, за яке передбачена юридична відповідальність. При цьому слід враховувати, що в цьому разі йдеться про податковий обов'язок у широкому розумінні, що включає повний комплекс обов'язків щодо обчислення, сплати податків і зборів, ведення податкової звітності [39, с.203].

Несплата або неповна сплата суб'єктами підприємницької діяльності або громадянами податків, зборів, інших обов'язкових платежів залежно від того, чи умисно, з необережності, чи навіть за відсутності вини, воно допущено, тягне за собою застосування штрафних (фінансових) санкцій у визначених законодавством розмірах; сплату пені, яка нараховується на суму несплаченого обов'язкового платежу; адміністративну або кримінальну відповідальність осіб, винних в ухиленні від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів [12, с.206].

Способи ухилення від сплати обов'язкових платежів можуть бути різноманітними і залежати від виду як несплачуваного податку, збору, іншого обов'язкового платежу, так і від самого платника.

Під способом скоєння злочинів в юридичній літературі розуміється передбачений нормами кримінального законодавства комплекс прийомів і діянь злочинців, спрямованих на підготовку, скоєння та маскування злочину. Причому комплекс прийомів і діянь винуватця залежить від конкретних умов та обставин, в яких здійснюється злочинний задум, а також від особи злочинця. Є тісний діалектичний зв'язок між вибраним способом скоєння злочину, причинами і умовами, які сприяють скоєнню їх, та індивідуальними особливостями злочинця, зокрема між глибиною і стійкістю відповідних ціннісних орієнтацій та морально-психологічних особливостей [11, с.159].

Ухилення від сплати податків є одним із способів нелегального збагачення, при якому можуть використовуватися різноманітні і досить складні фінансові схеми. Практика роботи податкових органів України показує, що більше ніж у 60% перевірених суб'єктів господарської діяльності виявляються порушеннями податкового законодавства [22, с.25].

Не буде перебільшенням сказати, що податкова система будь якої держави - це її кровоносна система, яка з'єднує всі частини складного і різноманітного державного механізму. Рух податків забезпечує злагоджене функціонування всіх складових держави: її політичної й економічної систем, соціальної сфери, оборони і підтримання правопорядку. Ставлення ж платників податків до виконання покладеного на них обов'язку своєчасно і в повному обсязі сплачувати обов'язкові внески до бюджету та державних цільових фондів, чи не найбільш яскраво свідчить про справжні, а не декларовані патріотичні почуття, є показником авторитету державних органів серед різних верств населення, зумовлює обсяг та інтенсивність заходів, які держава вважає прийнятними застосовувати до порушників обов'язків, встановлених у сфері оподаткування.

Ситуація зі сплатою податків та інших обов'язкових внесків державі, яка склалася в Україні, загальновідома. Серед багатьох платників податків доблестю вважається ухилитися від оподаткування, “винайти” все більш хитро думні способи ввести в оману податкові органи, а тим самим свою державу і свій народ, використати кошти, які повинні піти на суспільні потреби у своїх егоїстичних інтересах. В офіційних матеріалах, наукових публікаціях, публіцистичних виступах неодноразово оголошували дані про виявлені податкові порушення та розмір заподіяної шкоди. За цими сухими цифрами - заборгованість по пенсіях і заробітній платі в бюджетній сфері, вкрай скупе фінансування науки, освіти, культури, необхідність зовнішніх позик.

Тому не дивно, що держава змушена застосовувати різноманітні засоби виявлення податкових правопорушень, реагування на них. Причому, це не є специфікою України та ще й на сучасному етапі її розвитку. Боротьба з ухиленням від оподаткування - чільне завдання правоохоронних органів кожної держави в будь-який період її розвитку. Та все ж ситуація, яка склалася зараз в Україні чимось унікальна, і протидія ухиленню від сплати податків для нашої держави є чи не найголовнішою функцією [5, с.3].

Подоланню ухилення від оподаткування служать різноманітні засоби економічного, правового, організаційного, виховного характеру. Певне місце серед них займають і міри відповідальності, які застосовуються до неплатників податків.

Існує думка, що саме засобами штрафного, карального характеру можна найшвидше і з мінімальними зусиллями досягти успіху в справі наведення порядку в сфері оподаткування. Однак, тисячолітній досвід людства переконливо довів, що це далеко не так. Притягненням до відповідальності, в тому числі й кримінальної, суворістю репресій легко досягнути видимості успіху, але не вирішити проблему по суті. Пріоритетними в цій сфері є ті заходи, які стимулюють добровільну сплату податків та інших обов'язкових платежів, формують імідж добросовісного платника податків, як опори держави і суспільства, врешті-решт роблять нову і своєчасну сплату обов'язкових внесків вигідними для кожного платника. І такі заходи активно впроваджуються в Україні. Досить згадати лише рішення про обмеження кількості планових перевірок тих суб'єктів оподаткування, які не мають податкових заборгованостей і в яких не виявлено порушень під час попередніх перевірок.

Разом із тим, було б невиправданим оптимізмом і навіть наївністю вважати, що в сфері подолання ухилення від оподаткування можна обійтися без застосування заходів юридичної відповідальності. Існуючий в нашій державі стан речей змушує звертатися і до таких заходів як до вимушеної, крайньої, але необхідної міри. Як і будь-якій іншій галузі суспільного життя заходи кримінально-правового характеру можуть і повинні застосовуватися там і тоді, де і коли недостатніми є інші заходи, які наявні в арсеналі держави, органів, уповноважених нею на відповідну діяльність. Щоб бути ефективною, репресія, насамперед, має бути точною. Кримінально-правова оцінка (кваліфікація) ухилення від оподаткування повинна здійснюватися в суворій відповідності із законом, при неухильному дотриманні принципів кваліфікації, вироблених теорією кримінального права та правозастосовчою практикою. При цьому потрібно використовувати всі можливості чинного законодавства, по мірі необхідності вдосконалювати його [5, с.5].

Питання відповідальності за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових внесків державі є одними з найбільш злободенних для юридичної теорії та практики України. В основі цього знаходиться ряд чинників, серед яких суспільна небезпека відповідних посягань, очевидні недоліки чинного законодавства в частині регламентації ухилення від оподаткування і навіть таких же прорахунків в проектах КК, труднощі в застосуванні відповідних кримінально-правових норм, наявність діскусійних чи взагалі не розглянутих питань в літературі.

Дійсність показує, що далеко не всі виконують встановлений ст. 67 Конституції України обов'язок: “сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом” [27, с.34]. Більше того, ухилення від оподаткування набуло в Україні масового характеру. В 90-х роках Україна опинилася в унікальній у світовій історії ситуації, коли половину економіки складає її тіньовий сектор. Державний і місцевий бюджети не добирають більше половини сум податків, зборів (обов'язкових платежів). Саме це - ухилення від оподаткування - є причиною хронічних труднощів з виконанням доходної частини державного і місцевих бюджетів, заборгованості у виплаті заробітної плати та пенсій, соціальної напруженості в державі [5, с.8].

Платники вдаються до пошуку можливостей ухилення від оподаткування як легальним (зменшення обсягів виробництва й споживання оподатковуваних товарів і послуг), так і нелегальним (приховування доходів від оподаткування, переміщення діяльності в тіньову економіку, переведення капіталів за кордон) шляхом. Опір платників створює природні межі для зростання державних видатків і рівня оподаткування.

Небажання платників податків виконувати покладений на них чинним законодавством обов'язок, пов'язане з рядом існуючих складних для суспільства проблем, які потребують вирішення:

- відсутність моральної відповідальності за ухилення від оподаткування;

- не сприймання платниками податків законодавства у сфері оподаткування;

- дефіцит бюджету;

- криза платежів;

- розбалансованість банківської системи;

- інфляційні процеси;

- зниження платоспроможності населення;

- складність, суперечливість, нестабільність податкового законодавства;

- недостатній рівень юридичної й економічної підготовки працівників контролюючих органів в сфері оподаткування;

- відсутність достатнього досвіду боротьби з податковими правопорушеннями;

- недостатня захищеність працівників контролюючих органів при виконанні ними службових обов'язків [8, с.326].

Для боротьби з ухиленням від оподаткування використовуються різноманітні заходи - організаційні, економічні, виховні, правові. Істотне місце серед них займають заходи кримінальної відповідальності до осіб, які ухиляються від сплати вказаних платежів. Чинний Кримінальний кодекс України далі - КК) містить цілий ряд норм, за якими кваліфікуються окремі різновиди ухилення від оподаткування. До них відносяться як ті, що включені до Кримінального кодексу в його первісній редакції (ст. 87, 165 КК) [28], так і законодавчі новели, прийняті в період переходу до створення ринкової економіки і загострення проблеми ухилення від оподаткування (ст. 1482, 1485, 1531 КК) [28]. Причому стаття 1482 КК “Ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів” за порівняно короткий час діє вже в третій редакції [29, с. 31].

Наявність кількох норм, за якими може наставати відповідальність за ухилення від оподаткування не означає, що вони утворюють собою систему. Для чинного кримінального законодавства в цій частині характерною є, навпаки, фрагментарність в регламентації питань відповідальності за відповідні діяння, наявність прогалин, суперечливість, неузгодженість термінології та інші недоліки, невиправдана конкуренція між нормами. Існування норми, яка називається “Ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів” - ст. 1482 КК породжує ілюзію того, що іншими кримінально-правовими нормами ухилення від сплати податків не охоплюється. Знаходячись в її полоні, чимало криміналістів, як теоретиків, так і практиків, всі проблеми кримінально-правової боротьби з названими посяганням зводять лише до питань застосування ст. 1482 КК.

Такий стан законодавства, безсумнівно, впливає і на судову практику. По суті, всі справи про ухилення від оподаткування порушені за ст. 1482 КК. Інші норми про ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, як правило, не застосовуються. Практика зустрічається з численними труднощами при кримінально-правовій кваліфікації випадків ухилення від оподаткування, особливо при нетипових випадках, зокрема, необхідністю дати юридичну оцінку незакінченим посяганням, злочинам, вчиненим у співучасті, посяганням, при кваліфікації яких виникає потреба вирішити питання конкуренції кримінально-правових норм тощо. Наслідком цих труднощів є нерідкі помилки в кваліфікації злочинного ухилення від оподаткування [5, с.9].

Способи ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів можна об'єднати в шість основних груп:

1) неподання документів, пов'язаних з обчисленням та сплатою обов'язкових платежів до бюджетів чи державних цільових фондів (податкових декларацій, розрахунків, бухгалтерських звітів і балансів тощо);

2) заниження сум податків, зборів, інших обов'язкових платежів;

3) приховування об'єктів оподаткування;

4) заниження об'єктів оподаткування;

5) неутримання чи перераховування до бюджету сум податку на доходи фізичних осіб громадян, котрим вони виплачувались;

6) приховування втрати підстав для пільги з оподаткування або неповідомлення про неї [11, с.159].

Неподання декларації про доходи чи прибутки містить у собі навмисне ухилення від сплати податків, тобто підприємство працює, отримує прибутки, однак декларацію не подає і податки не сплачує. Можуть бути також випадки, коли ухилення від сплати обов'язкових платежів сталось тоді, коли в особи не було умислу на несплату їх. У цьому разі вона може бути притягнута лише до адміністративної відповідальності за невчасне подання документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою обов'язкових платежів. Так, відповідно до ст. 20 Закону “Про оподаткування прибутку підприємств” [18] платники податку, котрі не подали або невчасно подали до податкового органу декларацію про прибуток, розрахунок податку на прибуток, платіжне доручення на перерахування податку до бюджету, сплачують штраф у розмірі 10 % суми нарахованого податку на кожний випадок порушення. Для всіх видів податків, зборів, інших обов'язкових платежів відповідними нормативними актами визначено терміни сплати їх. З моменту закінчення визначених термінів настають наслідки у вигляді ненадходження коштів до бюджетів та державних цільових фондів.

Приховання або заниження об'єктів оподаткування характеризується більш широко.

Приховання об'єктів оподаткування полягає в тому, що декларація про доходи подається, але в ній не вказано всієї суми одержаного прибутку, тобто окремо отримані прибутки приховуються. Складається ситуація, коли фактично прибуток є, але він не декларується і ніякий податок з нього не нараховується і не сплачується. Значення немає, як саме було приховано прибуток - продано товар за готівку, а оформлено угоду як дарування, навмисно не відображено прибуток у надії на те, що це залишиться не помітним, та ін.

Заниження об'єктів оподаткування - це декларування суми прибутку меншої, ніж та, яку було отримано насправді.

Приховання об'єктів оподаткування обов'язково поєднується із посадовими підлогом у тому разі, коли посадова особа в офіційні документи державного обліку вносить свідомо неправдиві відомості і подає їх до державної податкової адміністрації. За таких обставин дії посадової особи слід додатково кваліфікувати за ст. 172 КК України [28]. Якщо внаслідок умисно вчинених посадовими особами злочинних дій при ухиленні від сплати податку підприємству, організації, громадським інтересам та окремим громадянам завдано істотної шкоди, то ці дії слід додатково кваліфікувати за ст. 165 КК України [28]. Шкода організаціям, підприємствам та установам завдається тим, що за несплату податків з їхніх рахунків стягуються штрафи [11, с.160].

У випадках, коли встановлено факт несплати податків суб'єктом підприємницької діяльності, який функціонує без реєстрації в установленому порядку або без спеціального дозволу (ліцензії), дії осіб (як громадян, так і посадових осіб) слід кваліфікувати відповідно за статтею 148? [28] за порушення встановленого порядку заняття підприємницькою діяльністю, а в разі подання неправдивої інформації державним органам, банкам або іншими кредиторам з метою одержання пільг при оподаткуванні - відповідно за статтею 1485 КК України [28] як за шахрайство з фінансовими ресурсами.

Ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів тягне за собою застосування до неплатників штрафу (фінансових санкцій) та за наявності умисної вини і залежно від суми несплаченого платежу адміністративну чи кримінальну відповідальність. Зокрема Законом України “Про оподаткування прибутку підприємств” (п. 20.4 статті 20) [18] передбачено, що в разі приховування або заниження сум податку його платник сплачує суму донарахованого податковим органом податку, штрафу в розмірі, встановленому законодавством, та пеню, обчислену із 120% облікової ставки Національного банку України, що діяла на момент сплати, нараховану на повну суму недоїмки (без урахування штрафів) за весь її строк. Умисне ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, яке призвело до ненадходження коштів у розмірі до ста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, тягне за собою адміністративну відповідальність.

За статтею умисне ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, вчинене посадовою особою підприємства, установи, організації, незалежно від форм власності, або фізичною особою, якщо ці діяння призвели до ненадходження до бюджетів чи цільових фондів коштів у значних розмірах, карається виправними роботами на строк до двох років або позбавлення права займати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років, або штрафом у розмірі до трьохсот неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Ті ж діяння, вчинені за попереднім зговором групою осіб, або якщо вони призвели до ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у великих розмірах, караються позбавленням волі на строк до п'яти років з позбавленням права займати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років з конфіскацією майна чи без такої, або виправними роботами на строк до двох років, або штрафом до однієї тисячі неоподатковуваних мінімумів доходів громадян [11, с.161].

До введення в дію Закону України від 5 лютого 1997 р. суб'єктами злочину, передбаченого ст. 148? КК України [28] вважались посадові особи суб'єкта підприємницької діяльності, на яких покладено обов'язки з ведення бухгалтерських звітів, балансів, розрахунків та інших документів, пов'язаних з обчисленням платежів до бюджетів (керівники підприємств, організацій, їхні заступники, головні бухгалтери, інші посадові особи бухгалтерій). Після 26 лютого 1997 р. суб'єктами злочину можуть бути:

посадові особи підприємств, установ, організацій незалежно від форми власності, на котрих покладено обов'язки з ведення бухгалтерського обліку, подання податкових декларацій, бухгалтерських звітів, балансів, розрахунків та інших документів, пов'язаних з обчисленням платежів і сплатою обов'язкових платежів до бюджетів та державних цільових фондів (керівники підприємств та організацій, їхні заступники, головні бухгалтери і посадові особи бухгалтерій);

будь-які громадяни, в тому числі й громадяни-підприємці, котрі зобов'язані подавати до податкових адміністрацій декларації про прибутки чи сплачувати обов'язкові платежі, збори [11, с.162].

Кваліфікуючою ознакою злочину є заподіяння шкоди державі у великих або особливо великих розмірах. Під значним розміром шкоди, згідно з приміткою до статті, слід розуміти суми податку, збору чи іншого обов'язкового платежу, які в сто і більше разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян; під великим розміром коштів слід розуміти суми податку, збору чи іншого обов'язкового платежу, які в двісті п'ятдесят і більше разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян; під особливо великим розміром коштів слід розуміти суми податку, збору чи іншого обов'язкового платежу, які в тисячу і більше разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян.

При кваліфікації виявлених у сфері оподаткування правопорушень працівники повинні пам'ятати, що згідно із ст. 148? КК України , ухилення від сплати податків виражається в діях особи, спрямованих на повну або часткову несплату податків, які підлягають справлянню суб'єктами підприємницької діяльності відповідно до чинного законодавства [11, с.163].

При вирішенні питань про відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів чи інших обов'язкових платежів слід пам'ятати, що, відповідно до положень ст. 6 КК України [28] та ст. 58 Конституції України [27, с.31], закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії за часом, крім випадків, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи, і що ніхто не може відповідати за діяння, які на час їх вчинення не визнавалися законом як правопорушення.

Що ж до карності діянь фізичних і посадових осіб після внесення до ст. 148? КК України змін та доповнень Законом від 5 лютого 1997 року, то:

- фізичні особи можуть притягатися до кримінальної відповідальності за ст. 148? лише за умисне ухилення від сплати податків, зборів, та інших обов'язкових платежів, вчинене ними, починаючи з 26 лютого 1997 р. включно, тобто з дня опублікування Закону від 5 лютого 1997 р. і набрання ним чинності;

- дії посадових осіб підприємств, установ та організацій при сумі несплачених обов'язкових платежів від ста до двохсот неоподатковуваних мінімумів доходів громадян мають кваліфікуватися за ч. 1 ст. 148? КК в редакції Закону від 5 лютого 1997 р. незалежно від часу вчинення, оскільки щодо умисної несплати обов'язкових платежів на таку суму Законом від 5 лютого 1997 р. покарання пом'якшено (виключено позбавлення волі на строк до п'яти років). Якщо ж ухилення від сплати податків, зборів, та інших обов'язкових платежів на суму від ста до двохсот п'ятдесяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян вчинено до 26 лютого 1997 р., суд, призначаючи винній особі покарання у вигляді штрафу, не може призначити його в розмірі понад сто мінімальних розмірів заробітної плати, незважаючи на те, що, згідно з санкцією ч. 1 ст. 148?, покарання у вигляді штрафу може бути призначено в розмірі до трьохсот неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, оскільки згідно із Законом від 5 лютого 1997 р. розмір покарання що до діянь, вчинених до набрання чинності законом, останній зворотної сили не має;

- кваліфікація віянь винних осіб за ч. 2 ст. 148? КК за ознакою вчинення діянь за попереднім зговором групою осіб можлива лише щодо ухилення від сплати обов'язкових платежів, вчиненого з 26 лютого 1997 р.;

- при кваліфікації діянь, вчинених до 26 лютого 1997 р., за ч. 2 ст. 148?, до винної особи може бути застосовано додаткових покарань у вигляді конфіскації майна та позбавлення права займати певні посади чи займатися певною діяльністю, оскільки вони не були передбачені санкцією ч. 1 ст. 148? у старій редакції. Якщо ж суд визнає за необхідне призначити за ч. 2 ст. 148? штраф як основне покарання, то він не може перевищувати ста мінімальних розмірів заробітної плати, оскільки саме в частині розміру штрафу Законом від 5 лютого 1997 р. посилено відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, та інших обов'язкових платежів, що призвело до ненадходження до бюджетів та державних цільових фондів коштів у розмірі до однієї тисячі неоподатковуваних мінімумів доходів громадян;

- при призначенні покарання за ухилення від сплати податків, вчинене до 26 лютого 1997 р., за ч. 3 ст. 148? КК необхідно керуватися тим, що нижню межу позбавлення волі Законом від 5 лютого 1997 р. підвищено з двох до п'яти років, тобто має місце посилення покарання, а тому суд повинен керуватись у цьому разі санкцією ч. 2 ст. 148? у старій редакції, тобто призначити покарання у вигляді позбавлення волі на строк від двох до десяти років. При цьому конфіскація майна як додаткове покарання, яка нині за ч. 3 ст. 148? є обов'язковою, призначається альтернативно, тобто суд має право не призначати її [36, с. 74-75].

Виконання платниками податків та іншими суб'єктами податкового обов'язку об'єктивно не може спиратися лише на високий рівень їх правової культури та усвідомлення суспільної значущості передбаченої нормами податкового права належної поведінки. У сучасних умовах для забезпечення необхідного рівня податкових надходжень вирішального значення набуває застосування заходів державного примусу в податковій сфері. Останні мають такі специфічні ознаки:

1) здійснюються з метою забезпечення режиму законності у сфері оподаткування та дотримання правил сплати податкових платежів;

2) поширюються як на юридичних. так і на фізичних осіб; підстави та порядок їх застосування визначаються фінансовим, адміністративним і кримінальним законодавством;

3) їх застосування є результатом реалізації державно-владних повноважень посадовими особами спеціальних державних органів;

4) метою податкового примусу є спонукання платників податків до виконання податкового обов'язку;

5) різнобічний характер цих заходів (за значущістю, силою впливу та масштабом застосування);

6) спрощений процесуальний порядок застосування податкового примусу;

7) забезпечення законності при застосуванні заходів податкового примусу, здійснення прокурорського нагляду, а також забезпечення можливості оскарження відповідних рішень [42, с. 469-471].

Некодифікованість податкового законодавства України є на сьогодні істотною перешкодою для остаточного вирішення проблеми окремих видів порушень податкового законодавства. Закріплення у Податковому кодексі поняття податкового правопорушення та окремих складів податкових правопорушень дозволить сформулювати обґрунтовані критерії розмежування власне податкових правопорушень податкового законодавства, які мають ознаки адміністративних правопорушень [39, с.203].

Таким чином, проблема боротьби з ухиленням від оподаткування є однією з найгостріших для України. Світовий досвід та історія свідчать, що ця проблема є гострою і для держав з розвинутою і благополучною економікою та високим рівнем правосвідомості населення, ефективно діючими правоохоронними органами. Тому можна констатувати, що вона буде злободенною не лише в перехідний період, але і в перспективі [5, с.9].

Питання податкових порушень та мінімізації сплати податків дуже актуальне на сьогодні. Його потрібно вирішувати на засіданнях вищих органів влади, тому що через відсутність відповідних важелів і повноважень в органів податкових служби, це виходить за межі їх компетенції [8, с.327].

1.2 Склад податкового правопорушення

Наявність складу податкового правопорушення є необхідною і достатньою умовою для кваліфікації діяння, як податкового правопорушення. Разом з тим відсутність якого-небудь елементу складу правопорушення означає відсутність складу в цілому. Іншими словами, якщо особа скоїла правопорушення, яке містить всі ознаки складу, значить, є підстава для застосування податкових санкцій.

Для визнання діяння правопорушенням і, відповідно, застосування передбачених правовими нормами санкцій необхідно встановити наявність у діянні складу правопорушення. Під складом правопорушення розуміють закріплену законом сукупність обов'язкових ознак, що характеризують дане діяння як правопорушення. Елементами складу адміністративного правопорушення є об'єкт, об'єктивна сторона, суб'єкт, суб'єктивна сторона;

Об'єктом порушення податкового законодавства слід вважати врегульовані нормами податкового права суспільні відносини, яким в результаті правопорушення завдається шкода. У межах цих відносин здійснюється реалізація податкового обов'язку платниками податків. Такий погляд є домінуючим у теорії податкового права, але існують ще й інші підходи до вирішення цього питання. На думку А.В. Бризгаліна, об'єктом податкового правопорушення є фінансові інтереси держави, доходна частина бюджету і позабюджетних фондів, а також інші блага, що охороняються податковим законом [39, с.204].

Фактично об'єктом податкового правопорушення є суспільні відносини, що виникають у сфері фінансової діяльності держави і в процесі реалізації яких формується доходна частина бюджетів і державних цільових фондів. Такі суспільні відносини, врегульовані нормами податкового права, складають родовий об'єкт указаних правопорушень. Поряд з родовим об'єктом відокремлюється безпосередній об'єкт, яким визнається конкретний, специфічний вид податкових відносин. Безпосередній об'єкт є критерієм розмежування окремих складів правопорушень у податковій сфері. Саме за безпосереднім об'єктом відокремлюються порушення правил ведення податкового обліку, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, подання податкової звітності.

Залежно від особливостей об'єкта виділяють два види податкових правопорушень:

а) правопорушення, що посягають на податкові відносини, пов'язані з безпосереднім здійсненням податкових стягнень і безпосередньо спричиняють фінансові втрати держави;

б) правопорушення, що посягають на відносини, які забезпечують додержання встановленого порядку управління у сфері оподаткування.

Запропонована класифікація має практичне підґрунтя: у разі неподання платником податків податкової декларації у визначений законодавством строк, він сплачує штраф незалежно від фактичної сплати податку чи збору [39, с.204-205].

Об'єктивна сторона правопорушення показує його зовнішнє вираження. Зміст об'єктивної сторони складають протиправне діяння, його шкідливі наслідки, причинний зв'язок між діянням та його наслідками. Обов'язковою ознакою правопорушення є протиправне діяння (дія або бездіяльність). Протиправна дія означає активну поведінку платника податків, результатом якої стало порушення податково-правових норм.

У податковому законодавстві закріплено значну кількість складів порушень, об'єктивна сторона яких характеризується бездіяльністю (пасивною поведінкою). Така ситуація є природною, адже склад податкових правовідносин передбачає наявність зобов'язаного суб'єкта, на якого відповідно до диспозиції податково-правової норми покладено виконання податкового обов'язку. Наприклад, бездіяльність передбачена підпунктом 17.1.1 п. 17.1 ст.17 Закону України “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” [19, с.107]: неподання платником податків декларації у строки, визначені законодавством. В окремих випадках об'єктивна сторона правопорушення може містити факультативні ознаки ( повторність, спосіб вчинення та ін..), обов'язковість яких може бути передбачена законодавством з метою констатації конкретного складу правопорушення.

Залежно від включення до об'єктивної сторони як обов'язкового її елемента наслідків протиправного діяння склади порушень податкового законодавства поділяють на матеріальні та формальні. Більшість складів є формальними, оскільки в податковому праві застосування заходів примусу пов'язується, головним чином, з невиконанням податкового обов'язку.

Суб'єктами правопорушення податкового законодавства визнають платників податків (юридичних та фізичних осіб), податкових агентів, а також банки, тобто лише тих учасників податкових правовідносин, які відповідно до законодавства виконують обов'язок з нарахування, сплати, подання податкової звітності. Банки виконують обов'язок щодо своєчасного перерахування коштів до бюджетів і державних цільових фондів. Суб'єктами указаних правопорушень завжди виступають лише ті учасники податкових правовідносин, які представляють зобов'язану сторону в таких правовідносинах.

Фізичних осіб, як суб'єктів правопорушень слід розділяти на дві групи:

1) фізичні особи, що характеризуються досягненням встановленого віку та осудністю як здатністю усвідомлювати свої дії (бездіяльність) та керувати ними;

2) фізичні особи, що мають спеціальний статус (керівник, головний бухгалтер, інші службові особи).

Службовими є особи, які постійно або тимчасово здійснюють функції представників влади, а також обіймають постійно або тимчасово на підприємствах, в установах чи організаціях незалежно від форми власності посади, пов'язані з виконанням організаційно-розпорядчих чи адміністративно-господарських обов'язків, або виконують такі обов'язки за спеціальними повноваженнями (примітка до ст.364 Кримінального кодексу України ) [28, с.179].

Деліктоздатність юридичних осіб - платників податків виникає з моменту їх державної реєстрації і припиняється у зв'язку з ліквідацією. Порушення юридичною особою податкового законодавства завжди є наслідком протиправних дій (бездіяльності) службових осіб такої юридичної особи. Тому законодавство містить норми, відповідно до яких сплата штрафу не звільняє платника від адміністративної або кримінальної відповідальності (підпункт 17.1.9 п. 17.1 ст.17 Закону України “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” [19, с. 109].

Певну специфіку має відповідальність банків, оскільки вони зобов'язані перераховувати до бюджетів і державних цільових фондів податкові платежі за дорученням своїх клієнтів - платників податків. Відповідно до підпункту 16.5.1 п. 6.5 ст.16 Закону України “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” [19, с.106] за порушення строків перерахування податків, зборів (обов'язкових платежів) до бюджетів або державних цільових фондів, встановлених Законом України “Про платіжні системи та переказ грошей в Україні” банк сплачує пеню за кожний день прострочення, включаючи день сплати, у розмірах, встановлених підпунктом 16.4.1 п.16.4 ст.16 [19, с.106] та штрафні санкції, встановлені підпунктом 17.1.7 п.17.1 ст.17 [19, с.107] цього Закону, а також несе іншу відповідальність, встановлену цим Законом, за порушення порядку своєчасного та повного внесення податку, збору (обов'язкового платежу) до бюджету або державного цільового фонду. При цьому платник податків, зборів (обов'язкових платежів) звільняється від відповідальності за несвоєчасне або неповне перерахування таких платежів до бюджетів і державних цільових фондів, включаючи нараховану пеню або штрафні санкції.

Суб'єктивна сторона порушення податкового законодавства характеризує його внутрішню сторону, відображає психічне ставлення суб'єкта до вчиненого ним правопорушення та його наслідків. Основним елементом суб'єктивної сторони правопорушення є вина. Проблема вини, її форм не знайшла достатнього відбиття у чинному податковому законодавстві. Закріплюючи окремі склади податкових правопорушень у законах України “Про державну податкову службу в Україні” [17] та “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” [19], законодавець у диспозиціях відповідних норм не вказує на конкретну форму вини платників податків. Це пояснюється тим, що в такий спосіб держава намагається спростити процедуру надходжень від сплати штрафів за порушення податкового законодавства. В Інструкції про порядок застосування та стягнення фінансових санкцій органами державної податкової служби, затвердженій наказом Головної державної податкової інспекції України від 28 квітня 1995 року №28 було встановлено, що “фінансові санкції застосовуються незалежно від причин, з яких сталося заниження платником суми податку, іншого платежу чи внеску в податкових деклараціях, розрахунках. Для застосування фінансових санкцій не має значення і наявність умислу у діях відповідних працівників підприємств, установи, організації чи громадянина - платника” [21, с.454]. Цією Інструкцією також було передбачено, що фінансові санкції застосовуються і в тому разі, якщо порушення сталося через помилкове застосування законодавства про оподаткування, недбалість, недосвідченість чи розрахункову помилку.

Оскільки організація - це штучна правова конструкція, вона не володіє власною свідомістю і психікою. Для організації суб'єктивна сторона визначається залежно від відношення її посадових осіб, або її представників. Тобто провиною організації визнається провина громадянина, що є посадовою особою або представником цієї організації, дія (бездіяльність) якого зумовили здійснення правопорушення.

Тільки за наявності складу адміністративного правопорушення, платник податків може притягати до адміністративної відповідальності [39, с.207].

1.3 Класифікація податкового правопорушення

Податкові правопорушення можна розділити на категорії по декількох підставах. Залежно від характеру досконалого діяння, правопорушення ділять на: адміністративні; дисциплінарні; кримінальні.

Виходячи із спрямованості подібних діянь (об'єкту правопорушення) їх можна розділити на:

- правопорушення проти системи податків;

- правопорушення проти прав і свобод платників податків;

- правопорушення проти виконання прибуткової частини бюджетів;

- правопорушення проти системи гарантій виконання обов'язків платника податків;

- правопорушення проти контрольних функцій податкових органів;

- правопорушення проти порядку ведення бухгалтерського обліку, складання і представлення бухгалтерської і іншої звітності;

- правопорушення проти обов'язків по сплаті податків.

Залежно від суб'єкта податкової відповідальності види податкових правопорушень можна розділити на наступні категорії:

I. Відповідальність платників податків (громадян і юридичних осіб):

1) відповідальність за порушення термінів постановки на облік як платники податків і представлення інших відомостей в податкові органи; ухилення (порушення термінів) постановки на облік в податковому органі.

Названим правопорушенням є винна (умисна) бездіяльність платника-організації податків або фізичної особи (індивідуального підприємця).

Так, зокрема, заява про постановку на облік організації або індивідуального підприємця подається в податковий орган відповідно по місцю знаходження або за місцем проживання протягом 10 днів після державної реєстрації, а при здійсненні діяльності в Україні через філію або представництво - протягом 10 днів після створення філії або представництва; заява організації про постановку на облік по місцю знаходження підмета оподаткуванню нерухомого майна або транспортних засобів подається в податковий орган по місцю знаходження цього майна протягом 30 днів з дня його реєстрації; заява про постановку на облік приватних нотаріусів, приватних детективів, приватних охоронців подається в податковий орган по місцю їх проживання протягом 10 днів після видачі ліцензії, свідоцтва або іншого документа, на підставі якого здійснюється їх діяльність.

Об'єктом даного правопорушення є правовідношення по виконання обов'язку платника податків по постановці на облік в органах Державної податкової служби України. Дане правопорушення може бути здійснене тільки умисне, його суб'єктами може бути як організація, так і індивідуальний підприємець. Це правопорушення може бути здійснене виключно за допомогою протиправної дії, а саме за допомогою здійснення суб'єктами правопорушення діяльності без постановки на облік. Відсутність доказів здійснення платником податків вказаних дій може бути підставою для відмови в притяганні до відповідальності по даній статті. В цьому випадку платник податків може притягати до відповідальності, яка може бути застосована тільки після закінчення 100 (120) днів здійснення діяльності без подачі заяви про постановку на облік в податковому органі [9, с.49];

2) не представлення у встановлені терміни відомостей про відкриття рахунку. Спеціальні заходи відповідальності передбачені відносно тих платників податків, які у встановлені терміни не уявили в податкові органи зведення про відкриття (закриття) рахунку. При цьому стягнення штрафу проводиться, незалежно від того, чи спричинило дане правопорушення несплату податку. Об'єктом даного правопорушення є правовідношення по дотриманню термінів представлення відомостей про відкриття або закриття рахунку в банку. Платники-організації податків і індивідуальні підприємці зобов'язані повідомляти в податковий орган по місцю обліку зведення про відкриття або закриття рахунків в п'ятиденний термін. На застосування міри відповідальності за здійснення даного правопорушення впливає наявність або відсутність факту несплати податку [42, с.247-248].