Международное налоговое право

Размещено на http://www.allbest.ru/

Оглавление

Введение

Раздел 1: Предмет международного налогового права

1.1 Материально-правовые и коллизионные нормы международного налогового права

1.2 Источники международного налогового права

1.3 Инкорпорация международных налоговых соглашений

1.4 О юридической силе международных налоговых соглашений

1.5 Международные отношения и налоговое бремя

1.6 Режимы налогообложения субъектов иностранного права

1.7 Режим недискриминации

Раздел 2: Правовое регулирование налоговых отношений с иностранным элементом

2.1 Принцип территориальности в международном налоговом праве

2.2 Территориальная принадлежность объекта налогообложения

2.3 Понятие постоянного представительства

2.4 Унификация налоговых систем

Раздел 3: Правовые основы налогового федерализма

3.1 Принципы распределения налогов по уровням управления

3.2 Формы распределения налогов между бюджетами различных уровней

Раздел 4: Конституционные основы системы налогов в РФ

4.1 Единство системы налогов

4.2 Полномочия Федерации и субъектов Федерации по определению условий

взимания региональных налогов

Раздел 5: Конституционный принцип единства налоговой политики

5.1 Формы реализации принципа единства налоговой политики

5.2 Выявление нарушений единства налоговой политики

Раздел 6: Правовые основы налогового планирования

6.1 Понятие налогового планирования

6.2 Способы налогового планирования

6.3 Этапы налогового планирования

6.4 Пределы налогового планирования

Литература

Введение

Налоги - основной источник доходов государственного бюджета. В соответствии с Законом РФ от 30 декабря 2001 года «О федеральном бюджете на 2002 год» за счет налогов формируется 94.4% федерального бюджета. Кроме налогов в федеральный бюджет поступают доходы от государственной собственности (2.4%), прочие неналоговые доходы.

В условиях рыночной экономики у государства немного возможностей влиять на развитие тех или иных процессов в обществе с помощью прямых предписаний, запретов и т.п. Такое влияние все больше приобретает характер косвенного и достигается в том числе посредством налогообложения. При этом преследуются экономические и социальные цели.

Налоги оказывают влияние и на социальную структуру общества в целом. Налоги, особенно прямые, приобретают значение контрольного института, конституционного права.

Известны государства, обходящиеся без прямых налогов с населения. Например, в Конституции Северной Кореи предусмотрено, что государство полностью ликвидирует систему налогов прежнего общества. Отсутствуют прямые налоги с населением в ряде арабских стран - Брунее, Катаре, Кувейте. Хотя экономическое и политическое положение этих стран различно, однако у них есть общая черта - участие населения в управлении государством минимально. При этом ощущается прямая связь политической системы с системой налогообложения: косвенные налоги скрывают от налогоплательщика сумму, которую он платит государству, подавляют стремление к самоуправлению. Прямые налоги, наоборот, побуждают каждого налогоплательщика контролировать расходование правительством сумм, уплаченных в виде налогов.

Необходимость налоговой реформы диктуется не только происходящими экономическими преобразованиями, но и изменением политических отношений, становлением демократического общества.

Процессы экономической, научно - технической и культурной интеграции развиваются и ускоряются. Основную роль в правовом регулировании этих процессов играют нормы международного частного права, которые регулируют участие иностранных лиц в гражданских, трудовых и семейных правоотношениях на территории различных государств. В результате участники этих отношений становятся обладателями доходов и имущества, подлежащих налогообложению.

По мере развития и усложнения норм международного частного права совершенствуют свои национальные налоговые законодательства, устанавливают правила налогообложения результатов деятельности, которую ведут на их территориях субъекты иностранного права и которую субъекты их собственного права ведут на территории иностранных государств.

При этом государства руководствуются общими принципами международного публичного права и специальными принципами международного экономического права. Однако в связи с тем, что эти принципы довольно абстрактны и декларативны, между национальными правовыми системами зачастую возникают конфликтные ситуации в области налогообложения, связанные, в частности, с многократным налогообложением. Поэтому по мере развития норм национального налогового права государства все теснее сотрудничают в области налогообложения, заключая соглашения, направленные на устранение различных конфликтных ситуаций между их правовыми системами.

Так формируется международное налоговое право, регулирующее налоговые отношения с иностранным элементом можно объединить в две группы. К первой относятся случаи, когда государство взимает налог с налогоплательщика, являющегося субъектом иностранного права, ко второй - когда государство требует исчислять налог с налогообложения, возникшего у субъекта национального права за границей. В первом варианте в качестве иностранного элемента выступает субъект, а во втором - объект налогообложения.

Иностранный элемент по-разному проявляется в резидентских и территориальных налогах, а также в налогах, построенных на смешанном принципе.

Территориальные налоги предполагают возникновение только первого вида международных налоговых правоотношений, а резидентские налоги - только второго.

Так, налог на имущество физических лиц основан на территориальном принципе. Обязанность по его уплате связана с наличием у лица собственности в РФ, зарубежная собственность налогом не облагается. Следовательно, иностранным элементом может быть признан только налогоплательщик - например, иностранный гражданин, владеющий собственностью в России.

Если же налог построен на резидентском принципе, то, следовательно, налогоплательщиками могут быть признаны только резиденты. Иностранным элементом при этом может быть только объект налога.

И первый, и второй виды налоговых правоотношений с иностранным элементом характерны для налогов, построенных на смешанном принципе. В РФ к таким налогам в настоящий момент относятся налог на прибыль организации, налог на имущество предприятий и налог на доходы физических лиц. Так, обязанность иностранного юридического лица по уплате налога на прибыль закон связывает с наличием у него объекта налогообложения, который возник на территории России, а обязанность российской организации по уплате налога закон связывает с самим фактом возникновения у него объекта налогообложения, независимо от того, на территории какого государства он возникает.

Раздел 1: Предмет международного налогового права

Международные налоговые отношения, складывающиеся в настоящие время в условиях расширения мирохозяйственных связей и глобализации экономики, сложны и неоднородны. Это связано с тем, что в международное общение вступают совершенно разные субъекты - суверенные государства, международные организации, физические и юридические лица разных государств.

Эти отношения возникают в тех случаях, когда государства заключают международные соглашения по устранению двойного налогообложения и предотвращению уклонения от налогообложения, при заключении договоров об оказании правовой помощи в налоговой сфере, при взаимодействии компетентных органов государств по вопросам налогообложения. Чаще всего возникновение международных налоговых отношений связано с необходимостью взимания налогов с иностранных юридических и физических лиц.

К международным налоговым отношениям относятся:

· Отношения между государствами по поваду заключения и исполнения международных налоговых соглашений с целью разграничения налоговой юрисдикции государств;

· Налоговые отношения между государствами и физическими и юридическими лицами других государств (субъектами иностранного права), т.е. налоговые отношения, затрагивающие суверенитет других государств;

· Отношения публичного характера между юридическими и физическими лицами различных государств, возникающие, например, при удержании налоговым агентом налога иностранного лица у источника выплаты.

1.1 Материально-правовые и коллизионные нормы международного налогового права

международный налоговое право конституционный

Нормы международного налогового права по своей регулятивной функции можно разделить на материально-правовые и коллизионные. Материально правовые нормы устанавливают правила налогообложения. Коллизионные нормы определяют, материально-правовые нормы какого государства регулируют те или иные налоговые отношения или применяются к тем или иным элементам налоговых обязательств. И материально-правовые, и

коллизионные нормы содержаться как в национальном налоговом законодательстве, так и в международных соглашениях.

Наличие коллизионных норм в национальном налоговом законодательстве во многом обусловлено необходимостью учитывать определенные институты, понятия и термины, используемые законодательствами иностранных государств. При этом коллизионные нормы национального законодательства касаются преимущественнотакого элемента налогового обязательства, как субъект налогообложения. Так, ст. 19 части первой НК РФ устанавливает две категории налогоплательщиков: организации и физические лица. При этом подорганизациями в налогово-правовом смысле понимаются в том числе «корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств». То есть для определения статуса лица налоговое законодательство отсылает к гражданскому законодательству иностранного государства.

Национальное законодательство в качестве основного метода регулирования налоговых отношений с иностранным элементом использует материально-правовые нормы. Именно с их помощью определяются наиболее существенные элементы налоговых обязательств субъектов иностранного права. Такой подход объясняется верховенством каждого государства над своей территорией.

Международные отношения по налоговым вопросам заключаются в основном с целью

устранения различных конфликтных ситуаций между национальными правовыми системами. Поэтому значительную часть содержания международных соглашений составляют именно коллизионные нормы. Их основное назначение-полностью или частично отнести решение определенных вопросов к законодательству одной из сторон соглашения, тем самым ограничив налоговую юрисдикцию другой стороны. Так, согласно российско-германскому соглашению об избежании двойного налогообложения проценты, получаемые резидентом Германии от резидента России, могут облагаться только в Германии.

Чаще всего материально-правовые нормы используются в международных соглашениях для коррекции тех норм национального законодательства, к которым отсылают коллизионные нормы соглашений.

1.2 Источники международного налогового права

Нормы международного налогового права содержатся как в национальных законодательствах государств, так и в заключаемых ими международных соглашениях.

В национальном праве различных государств нормы, регулирующие международные налоговые отношения, могут содержаться в общегосударственных (федеральных) актах, в актах субъектов Федерации и муниципальных образований.

Практически все российские законы и решения органов местного самоуправления по отдельным видам налогов содержат нормы, регулирующие налоговые отношения с иностранным элементом. Исключение составляют лишь акты, устанавливающие в качестве налогоплательщиков только лиц РФ и только условный метод исчисления налогооблагаемой базы. В качестве примеров таких налогов можно привести единый налог на совокупный доход, уплачиваемый организациями-субъектами малого предпринимательства, и налог на операции с ценными бумагами, уплачиваемый эмитентами ценных бумаг. Субъектами данных налогов по определению не могут быть иностранные юридические лица. Иностранный элемент не участвует и в определении объекта этих налогов.

Могут быть приняты и специальные нормативные акты, регулирующие отношения с иностранным элементом. Примером служат Инструкция Госналогслужбы России от 16 июня 1995г. № 34 «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц» и Инструкция Госналогслужбы России от 15 сентября 1995г. № 38 «О порядке исчисления и уплаты налога на имущество иностранных юридических лиц в РФ».

Налоговые отношения с иностранным элементом регулируются также международными соглашениями. Основные цели, которые государства преследуют при заключении соглашений, - предотвращение двойного налогообложения для гармонизации экономических отношений, предотвращение уклонения от налогообложения и дискриминации в налогообложении, разделение доходов от налогов между государствами.

Виды международных налоговых соглашений.

Все существующие международные соглашения, регулирующие вопросы налогообложения, можно разделить на две группы:

- собственно налоговые соглашения;

- международные договоры, в которых наряду с другими решаются налоговые вопросы.

В первую группу входят следующие виды соглашений.

Ограниченные налоговые соглашения. Основным критерием для отнесения налоговых соглашений к ограниченным служит распространение их на конкретный вид налога, конкретный вид плательщика. К ним относятся, в частности, соглашения об устранении двойного налогообложения в области перевозок, об устранении двойного налогообложения платежей по авторским правам.

Общие налоговые соглашения. К ним относятся, прежде всего, международные договоры рекомендательного характера, в частности, Типовая конвенция Организации экономического сотрудничества и развития о налогообложении доходов и капитала 1977г. в редакции 1992г. В этой Конвенции дана модель между народного договора об избежании двойного налогообложения, которая используется в качестве основы в большинстве действующих налоговых соглашений.

В настоящее время отмечается тенденция вытеснения ограниченных налоговых соглашений общими соглашениями, охватывающими обычно все вопросы, относящиеся к взаимодействию договаривающихся государств в сфере налогообложения; часто такие соглашения дополняются отдельными соглашениями об административной взаимопомощи по налоговым вопросам. Но эти вопросы могут быть включены и в тексты общих налоговых соглашений.

Основную часть общих налоговых соглашений составляют двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества. У РФ в настоящее время имеется более 60 действующих двусторонних налоговых соглашений.

Соглашения об оказании административной помощи по налоговым вопросам. Пример - Соглашение между Правительством РФ и Правительством Королевства Швеции о взаимной помощи в области борьбы с нарушениями налогового законодательства(1997г.).

Эти соглашения регулируют вопросы взаимодействия компетентных органов договаривающихся государств (со стороны РФ-Федеральная служба налоговой полиции) по оказанию взаимной помощи в борьбе с налоговыми нарушениями путем передачи информации, предоставления документов, проведения расследований и обмена опытом. Исключение составляют случаи, когда запрашиваемая помощь может нанести ущерб суверенитету, общественному порядку, безопасности или другим существенным интересам государства, а также повлечь нарушение законодательства запрашиваемого государства.

К группе международных договоров, в которых налоговые вопросы представлены наряду с другими, относятся следующие:

Соглашения об основах взаимоотношений между двумя государствами. В таких соглашениях обычно присутствует положение о налоговой недискриминации, т. е. о предоставлении физическим и юридическим лицам другой стороны такого же налогового режима, как и гражданам и юридическим лицам своего государства. При этом каждая сторона сохраняет за собой право предоставления своим гражданам и компаниям налоговых льгот без обязательного их распространения на граждан и компании других стран.

Договоры о дипломатических и консульских сношениях между государствами. В таких договорах устанавливается освобождение дипломатических и консульских работников, а также самих представительств государств от всех налогов, сборов и пошлин принимающей стороны (налоговый иммунитет). К таким договорам в первую очередь относятся Венская конвенция о дипломатических сношениях(1961г.) и Венская конвенция о консульских сношениях(1963г.), а также многочисленные двусторонние соглашения.

Торговые договоры. Эти договоры предусматривают применение режима наибольшего благоприятствования в отношении товаров и услуг, ввозимых из страны-партнера (например, Соглашение между Правительством РФ и Правительством Исламской Республики Пакистан о торгово-экономическом сотрудничестве(1999г.).

Специфические международные соглашения. Определяют принципы взаимоотношений международных организаций со странами местонахождения этих организаций (например, соглашение между Правительством РФ и Международным валютным фондом о постоянном представительстве МВФ в РФ (1997г.). В подобные соглашения, наряду с правилами размещения и функционирования организаций на территории принимающей страны, включаются положения о налоговых льготах для этих организаций и их сотрудников, а также представительств государств при этих организациях.

С точки зрения соотношения национального налогового законодательства и международных соглашений по налоговым вопросам наибольший интерес представляют три аспекта;

· порядок инкорпорации международных налоговых соглашений в национальную правовую систему;

· соотношение по юридической силе национального налогового законодательства и международных налоговых соглашений;

· соотношение национального налогового законодательства и международных налоговых соглашений по налоговому бремени.

1.3 Инкорпорация международных налоговых соглашений

В различных государствах по-разному решается вопрос о порядке инкорпорации международных налоговых соглашений в национальную правовую систему. Можно выделить три основных подхода к решению данного вопроса. Первый подход заключается в том, что международное соглашение становится частью национальной правовой системы с момента его заключения. Согласно второму подходу для инкорпорации требуется специальное одобрение какого-либо государственного органа, как правило, парламента. Третий же подход заключается в том, что для инкорпорации международного налогового соглашения в национальную правовую систему требуется принятие специального закона.

Это деление достаточно условно, что отчетливо видно на примере инкорпорации международных договоров в РФ. Порядок инкорпорации в России определен Федеральным законом от 15 июня 1995г. №101-Ф3 «О международных договорах РФ». Согласие на обязательность международного договора может выражаться в форме ратификации, утверждения, принятия и присоединения. Из закона, однако, следует, что РФ может выразить свое согласие на обязательность для нее международного налогового соглашения только путем его ратификации. Ратификации согласно Закону подлежат международные договоры, устанавливающие иные правила, чем предусмотрены законами РФ, а международные налоговые соглашения всегда устанавливают иные правила, чем предусмотрены законом. Согласно ст.106 Конституции РФ ратификации международных договоров имеет форму федерального закона. Таким образом, считается, что в каждом случае РФ выразила свое согласие на обязательность для нее международного соглашения с момента вступления в силу федерального закона о его ратификации, т.е. по исчислении десяти дней после дня его официального опубликования, если самим федеральным законом или актами палат Федерального Собрания не установлен другой порядок. Однако международное налоговое соглашение вступает в силу в РФ не с момента вступления в силу закона о ратификации, а в порядке и в сроки, предусмотренные самим соглашением или согласованные между договаривающимися сторонами. Именно в эти сроки материальные и процессуальные нормы международного налогового соглашения начинают действовать, т. е. выполниться РФ. Ратифицированное международное налоговое соглашение подлежит официальному опубликованию по представлению МИД России в Собрании законодательства РФ.

1.4 О юридической силе международных налоговых соглашений

Национальные правовые системы различаются в зависимости от того, приобретают ли ратифицированные международные договоры большую юридическую силу, чем законы, или нет. Поэтому для того, чтобы выявить влияние национального законодательства на конкретное налоговое соглашение, необходимо определить правовой статус международных договоров в данной стране.

Часть 4 ст. 15 Конституции РФ гласит: «Общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры РФ являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором РФ установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора». Эту норму повторяет и ст.5 Федерального закона «О международных договорах РФ».

· о примате международных договоров над национальными законами;

· о том, что международные договоры в РФ по своей юридической силе занимают второе место после Конституции РФ.

В случае расхождения с национальным законом международный договор не отменяет противоречащую ему норму закона, а делает из нее исключение для определенного случая, где, например, устанавливаются более низкие ставки налогов.

В ст. 7 части первой НК РФ также говорится о том, что если международным договорам РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотрены Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.

Необходимо также подчеркнуть следующее. Согласно п.3 ст.5 Федерального закона «О международных договорах РФ» положения официально опубликованных международных договоров РФ, действуют в РФ непосредственно.

Для применения положений иных международных договоров должны приниматься соответствующие правовые акты. Ни один из действующих международных договоров об избежании двойного налогообложения не требует издания каких-либо внутригосударственных актов, поэтому положения этих договоров действуют прямо и непосредственно, независимо от положений внутреннего законодательства и подзаконных актов.

Таким образом, международный налоговый договор имеет в РФ большую юридическую силу, чем закон, и будет иметь приоритет как над более поздним противоречащим ему законодательством.

Проблемы возникают тогда, когда международному соглашению не придается большая юридическая сила, что имеет место в Великобритании и США. Налоговое соглашение, инкорпорированное в законодательство, имеет равную силу с другими национальными законами. В этих государствах соблюдают принцип lex posterior derogate legi priori, т. е. закон, инкорпорировавший договор, вытеснит ранее принятые национальные законы, регулирующие те же отношения. Соответственно законы, принятые после инкорпорации международного соглашения, будут иметь большую юридическую силу, чем закон, инкорпорировавший международный договор.

Многие страны придерживаются концепции lex specialis, т.е. там в первую очередь действуют специальные нормы (в отличие от общих). Так как международные налоговые соглашения всегда регулируют налоговые отношения с иностранным элементом, то они имеют более специфический характер, чем общие налоговые законы. В результате такие налоговые соглашения имеют большую юридическую силу, чем позднее принятые национальные налоговые законы, не регулирующие международного налогообложения (например, в ФРГ). Это правило применяется до тех пор, пока не вступит в силу национальный закон, напрямую отменяющий положения международного соглашения.

Заключение международного договора не ограничивает конституционных прав законодательной власти договаривающихся государств, в частности, тех из них, которыми государства пользуются на основании своего суверенитета. Это относится прежде всего к правам органов законодательной власти на принятие и введение в действие любого налогового закона в рамках их компетенции.

Органы законодательной власти свободны принимать и вводить в действия законы, противоречащие положениям ранее заключенного международного договора, но в действительности этого не происходит. Дело в том, что налоговое соглашение договаривающихся сторон должно соответствовать основным принципам международного права.

Статья 26 Венской конвенции 1969г. Содержит международно признанный и в целом соблюдаемый принцип pasta sunt servanda. Каждое договаривающееся государство обязано выполнять обязательства, взятые им на себя в результате заключения международного соглашения.

Государство должно придерживаться принципа добросовестного выполнения международных обязательств (в соответствии со ст.26 Венской конвенции 1969). Если эти два международно-правовых принципа будут игнорироваться, международное право потеряет эффективность и единственным способом решения проблем и споров станет применение силы.

В отношении конфликта между законом договаривающегося государства и заключенным им международным договором ст.27 Венской конвенции устанавливает, что сторона не может ссылаться на положения своего внутреннего права для оправдания невыполнения положений международного договора. Таким образом, международное право признает договоры имеющими большую юридическую силу, чем национальные законы, при любых обстоятельствах.

В международных договорах редко закрепляются правила, по которым должны разрешаться возможные конфликты с национальным правом. Обычно такие правила содержатся в законах договаривающихся государств (т.е. либо государство признает приоритет международного права, либо оно следует принципам lex posterior или lex specialis).

Большинство соглашений об избежании двойного налогообложения содержит положения о согласительной процедуре. К ней прибегают, в частности, в тех случаях, когда налогоплательщик или группа налогоплательщиков считают, что подвергаются дополнительному налогообложению из-за несоответствия национальных законов положениям международного договора. Договаривающиеся государства могут в этом случае согласиться на определенные действия в целях разрешения конфликтных ситуаций.

1.5 Международные отношения и налоговое бремя

Особый интерес представляет вопрос о соотношении международных налоговых соглашений и национального законодательства по налоговому бремени. В одних государствах принята концепция, согласно которой нормы международного налогового соглашения могут увеличивать налоговое бремя по сравнению с национальным законодательством. В других государствах, наоборот, международные налоговые соглашения могут только уменьшать обязательства налогоплательщиков по сравнению с национальным законодательством, Та или иная концепция в одних странах определена законодательством, в других - решениями высших судебных органов. Концепция ослабления налогового бремени международным договором была, в частности, сформулирована Верховным Налоговым Судом ФРГ в решениях от 12 марта 1980г. И от 12 января 1981г. «Международный договор не предусматривает оснований для увеличения размера налоговых обязательств, если национальное законодательство этого не предусматривает».

Неопределенность в вопросе о налоговом бремени может возникать в тех случаях, когда соглашение об избежании двойного налогообложения предусматривает максимальный размер ставки налога, которую соответствующая сторона соглашения может применить к тому или иному доходу. Например, Соглашение от 15 февраля 1980г. между Союзом ССР и Королевством Норвегии об избежании двойного налогообложения доходов и имущества устанавливает, что дивиденды, выплачиваемые юридическим лицом - резидентом одного договаривающегося государства резиденту другого договаривающегося государства, могут облагаться налогом в первом государстве, а начисляемый налог в этих случаях не должен превышать 20% от валового размера дивидендов.

По национальному законодательству России дивиденды, получаемые иностранными юридическими лицами, облагаются по ставке 15% . В одном из писем Госналогслужба России довела до сведения налогоплательщиков ставку в размере 20% среди «действующих ставок налогообложения отдельных видов доходов», установленных в международных соглашениях.

Российское законодательство закрепляет принцип недискриминации как общий принцип налогового права, который в равной степени применим ко всем категориям налогоплательщиков независимо от государственной принадлежности. Так, НК РФ устанавливает, что «налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев», а также запрещает «устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала».

1.6 Режимы налогообложения субъектов иностранного права

К субъектам иностранного права в налоговых отношениях применяются следующие основные режимы налогообложения:

· национальный режим;

· режим недискриминации;

· режим наибольшего благоприятствования;

· режим взаимности.

Рассмотрим эти режимы на примере налогообложения субъектов иностранного права в РФ.

Национальный режим применяется наиболее широко, предполагает равенство субъектов иностранного и национального права в области налогообложения. Равенство проявляется в двух аспектах: непосредственно в налоговом статусе субъектов иностранного права, т.е. в их правах и обязанностях как налогоплательщиков, и в наиболее важных элементах конкретных налоговых обязательств.

Концепция равенства субъектов иностранного и национального права в налоговом статусе отражена в части первой НК РФ. Так, в ст. 21 и 23 при перечислении прав и обязанностей налогоплательщиков не делается различия между субъектами национального и иностранного права. Это означает, что субъекты иностранного права всех категорий (нерезиденты и ненациональные лица). Данное правило распространяется на права и обязанности налогоплательщиков как в сфере материально-правовых, так и в сфере процессуальных налоговых отношений. Например, и российские, и иностранные субъекты имеют одинаковое материальное право использовать налоговые льготы и обязаны встать на учет в налоговых органах.

Одним из наиболее важных проявлений национального режима в налоговом статусе является то, что субъекты иностранного права могут использовать те же способы защиты своих прав и интересов, что и субъекты национального права, а именно: не выполнять неправомерны акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, обжаловать решения налоговых органов и действия их должностных лиц, требовать соблюдения налоговой тайны и возмещения убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц.

Национальный режим налогообложения субъектов иностранного права проявляется и в наиболее важных элементах конкретных налоговых обязательств. Это прежде всего такие элементы юридического состава налогов, как объект и предмет налогообложения (естественно, с учетом принципа территориальности), налоговая база и масштаб налога, единица налогообложения, ставка налога, методы налогообложения и учета налоговой базы, налоговые льготы.

Дело в том, что именно эти элементы в наибольшей мере определяют степень налогового бремени. Так, применительно к налогу на прибыль организаций все указанные элементы налогового обязательства одинаковы как для российских организаций, так и для иностранных юридических лиц, ведущих деятельность на территории РФ через постоянные представительства.

В зависимости от национальной принадлежности налогоплательщика различаются такие элементы налогового обязательства, как порядок и сроки уплаты налога, порядок исчисления налога, а также налоговый период, т.е. элементы, которые меньше всего определяют степень налогового бремени. Зачастую такие различия в некоторых элементах налоговых обязательств обусловлены организационно-техническими и контрольными возможностями налоговых органов. Так, если физические лица, проживающие в России, уплачивают налог с имущества, переходящего в порядке наследования, после получения у нотариуса свидетельства о праве на наследство, то физические лица, проживающие за пределами России,- до получения этого документа.

1.7 Режим недискриминации

Этот режим предполагает, что каждое государство обладает правом на предоставление субъектам его национального права со стороны государства-партнера таких условий налогообложения, которые не хуже условий, предоставляемых этим государством субъектам национального права других стран. Нормы о недискриминации содержатся как и в национальных налоговых законодательствах, так и в международных соглашениях.

Более конкретные нормы о недискриминации в налоговых отношениях с иностранным элементом устанавливаются в соглашениях об избежании двойного налогообложения. Наиболее общий и самый распространенный вид запрещаемой дискриминации формируется в соглашениях как возложение одним Договаривающимся Государством на национальных лиц (или резидентом) другого Договаривающегося Государства налоговых и связанных с ними обязательств, иных или более обременительных, чем налоговое и связанные с ними обязательства, которые возлагаются или могут возлагаться на национальных лиц (или резидентов) первого Договаривающегося Государства или третьего государства при тех же условиях.

Соглашения устанавливают и иные виды запрещаемой налоговой дискриминации. При этом отдельные соглашения запрещают дискриминацию не только субъектов иностранного права, но и субъектов национального права, состоящих в определенных гражданско-правовых отношениях с субъектами иностранного права. Например, многие соглашения запрещают дискриминацию национальных компаний (компаний-резидентов), в уставном капитале которых участвуют субъекты иностранного права.

Также следует отметить, что применяемые в РФ режим недискриминации и национальный режим налогообложения субъектов иностранного права находятся в тесной взаимосвязи. Во-первых, и тот, и другой являются, по сути, отраслевым выражением, с одной стороны, конституционно-правовых принципов равного налогового бремени и равенства в налоговой сфере, а с другой стороны - ряда принципов международного публичного права. Во-вторых, данные режимы фактически предопределяют друг друга. Так, нормы, составляющие содержание национального режима, фактически создают условия для режима недискриминации путем установления равных прав и обязанностей налогоплательщиков независимо от государственной принадлежности и унификации наиболее существенных элементов налоговых обязательств.

Нормы же, составляющие содержание режима недискриминации, в свою очередь создают условия для национального режима путем запрета дискриминации не только относительно субъектов права других стран, но и относительно субъектов собственного (национального) права.

Режим наибольшего благоприятствования.

Режим наибольшего благоприятствования предполагает обязательство государства предоставлять государству-партнеру и субъектам его права льготные (наиболее благоприятные) условия по сравнению с теми, которые действуют или могут быть введены для любой третьей страны.

Режим взаимности.

Режим взаимности предполагает предоставление субъектам иностранного права благоприятных условий налогообложения, если субъекты права предоставляющего государства пользуются аналогичными благоприятными условиями в данном иностранном государстве. Некоторые элементы этого режима прослеживаются и в законодательстве РФ. Так, в соответствии с ранее действовавшим Законом «О подоходном налоге с физических лиц» взимание подоходного налога с иностранных физических лиц в РФ могло быть прекращено или ограничено на основе принципа взаимности в случае, если в соответствующем иностранном государстве то же самое предпринято по отношению к гражданам РФ.

Кроме национального законодательства, возможность применения режима взаимности предусматривается некоторыми международными соглашениями об избежании двойного налогообложения. В частности, это предусмотрено в Конвенции между Правительством СССР и Правительством Японии от 18 января 1986г. об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы.

Таким образом, налоговые отношения с участием субъектов иностранного права регулируются с учетом элементов нескольких экономических режимов.

Раздел 2: Правовое регулирование налоговых отношений с иностранным элементом

2.1 Принцип территориальности в международном налоговом праве

Одним из основополагающих принципов международного налогового права является принцип территориальности. В соответствии этим принципом государство вправе взимать налог с нерезидента только в тех случаях, если у него возникает объект налогообложения на территории данного государства или за границей, но в связи с деятельностью на территории данного государства.

Принцип территориальности определяется международно-правовым принципом территориального верховенства государства над своей территорией. Территориальное верховенство-неотъемлемая часть государственного суверенитета, его материальное воплощение, которое означает, что власть государства, в том числе в сфере налогообложения, является высшей властью по отношению ко всем лицам, находящимся на его территории, и, во-вторых, что на территории этого государства исключается действие публичной власти иностранного государства. Исключения из принципа территориального верховенства могут иметь место только с согласия государства, которое может выражаться в заключаемых государством международных соглашениях и иными способами.

Необходимо отличать территориальное верховенство от юрисдикции государства. Территориальное верховенство выражает всю полноту налоговой власти государства во всех ее конституционных формах (законодательной, исполнительной и судебной), но только в пределах его территории. Юрисдикция же государства означает возможность устанавливать права и обязанности для лиц, определенным образом связанных с данным государством: гражданством (преимущественно в конституционных правоотношениях), экономическим взаимодействием (преимущественно в налоговых правоотношениях) и на основании иных критериев различных отраслей права.

В налоговом праве экономическая связь лица с территорией конкретного государства определяется посредством принципа постоянного местопребывания (резидентства). Налоговая юрисдикция государства в отношении нерезидентов действует только на его территории; по отношению к резидентам она может действовать и за его пределами. Например, физические лица - резиденты обязаны уплачивать подоходный налог с доходов, полученных как на территории России, так и за рубежом.

Определение территории государства имеет двоякое значение: во-первых, для квалификации лиц в качестве резидентов или нерезидентов, во-вторых, для квалификации объектов налогообложения, как возникающих или не возникающих на территории соответствующего государства.

В связи с этим наиболее важным представляется вопрос определения территории, которая используется для квалификации налогоплательщиков как резидентов и нерезидентов и на которую распространяется налоговая юрисдикция государства в отношении нерезидентов.

Поданному вопросу нет единого решения ни в международном праве, ни в законодательстве России. Тем не менее исходя из анализа нормативных актов и международных соглашений можно предположить два подхода к определению территории государства в налоговых целях.

Первый подход может заключаться в том, что к такой территории относится только так называемая государственная территория. Государственная территория России включает территорию субъектов Федерации, внутренние воды, территориальное море и воздушное пространство над ними.

В соответствии с этим подходом законодательство государства не может использовать континентальный шельф и исключительную экономическую зону для определения статуса налогоплательщиков, а также распространять на них свою налоговую юрисдикцию в отношении нерезидентов. Объясняется такой подход тем, что континентальный шельф и исключительная экономическая зона не входят в государственную территорию. В соответствии с нормами международного права, установленными Конвенцией ООН 1982г. по морскому праву, государства обладают лишь определенными суверенными правами на эти территории, которые в основном сводятся к правам на разведку, разработку и сохранение природных ресурсов этих территорий. Эти суверенные права не подлежат расширительному толкованию.

В качестве аргументов в пользу этой тоски зрения могут служить положения соглашений об избежании двойного налогообложения. Так, некоторые из них распространяют налоговую юрисдикцию договаривающихся государств не только на их государственную территорию, но и континентальный шельф и на исключительную экономическую зону. В ряде соглашений договаривающиеся государства распространяют свою налоговую юрисдикцию только на континентальный шельф. Данные нормы можно толковать как расширяющие налоговую юрисдикцию государств.

В соответствии со вторым подходом считается, что национальное законодательство государства может использовать континентальный шельф и исключительную экономическую зону для определения статуса налогоплательщика, а также распространять на данные территории свою налоговую юрисдикцию в отношении нерезидентов. Данный подход может быть обоснован тем, что в Конвенции 1982г. не регулируется статус континентального шельфа и исключительной экономической зоны в налоговых целях, поэтому применяться общие нормы международного экономического права. Так, в Хартии экономических прав и обязанностей государств 1974г. установлен принцип неотъемлемого суверенитета государств над их богатствами и естественными ресурсами. В соответствии с этим принципом каждое государство имеет право регулировать и контролировать иностранные инвестиции, а также деятельность транснациональных корпораций в пределах своей национальной юрисдикции. Государство имеет суверенные права на разведку, разработку и сохранение природных ресурсов в исключительной экономической зоне и на континентальном шельфе, поэтому оно вправе использовать данные территории для определения налогового статуса находящихся на них лиц и распространять свою налоговую юрисдикцию в отношении нерезидентов, имеющих объекты налогообложения на этих территориях. Распространение юрисдикции только на континентальный шельф, как предусмотрено в некоторых соглашениях об избежании двойного налогообложения, следует толковать как ограничение налоговой юрисдикции государства.

Представляется, что правильным был бы компромиссный подход. Основной смысл перечисленных суверенных прав заключается в возможности государства извлекать для себя материальные блага именно от разведки, разработки и сохранения природных ресурсов данных территорий. Следовательно, государство вправе предоставлять эти природные ресурсы в пользовании иностранным государствам, юридическим и физическим лицам за плату и иным образом извлекать выгоду от использования этих территорий. Поэтому при отсутствии специального международного соглашения государство не вправе использовать данные территории для определения налогового статуса находящихся на них лиц, но вправе взимать с пользователей природных ресурсов те налоги, которые, по сути, носят характер встречного предоставления за использование природных ресурсов (арендная плата за использование государственной собственности). В РФ такими налогами являются налог на добычу полезных ископаемых и платежи за пользование природными ресурсами. Дискуссионным является и вопрос о том, вправе ли государство взимать налог на прибыль (подоходный налог) с нерезидентов, ведущих деятельность на данных территориях.

Следует отметить, что законодательство РФ недостаточно четко определяет территорию для целей налогообложения. Так, согласно Конституции РФ (ч. 2 ст. 67) РФ обладает суверенными правами и осуществляет юрисдикцию на континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне в порядке, определяемом федеральными законами и нормами международного права.

Только один федеральный налоговый закон прямо распространил юрисдикцию РФ в отношении нерезидентов на данные территории - Закон РФ от 13 декабря 1991г. №2030-1 «О налоге на имущество предприятий». Статья 1 этого Закона устанавливает, что плательщиками налога на имущество предприятий являются также иностранные юридические лица, имеющие на территории РФ, ее континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне. По налогам на прибыль/доходы иностранных юридических лиц РФ была распространена на континентальный шельф и на исключительную экономическую зону подзаконным актом - Инструкцией Госналогслужбы России от 16 июня 1995г. № 34 «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц».

При заключении РФ международных соглашений по налоговым вопросам преобладает тенденция расширения налоговой юрисдикции по налогу на прибыль и подоходному налогу как на континентальный шельф, так и на исключительную экономическую зону. В частности, эта тенденция отражена в некоторых программных документах: Протоколе стран СНГ от 15 мая 1992г. «Об унификации подхода и заключения соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества» (ст. 3) и постановлении Правительства РФ от 28 мая 1992г. №352 «О заключении межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества».

2.2 Территориальная принадлежность объекта налогообложения

С учетом ограниченной налоговой юрисдикции государства в отношении нерезидентов одним из наиболее принципиальных вопросов международного налогового права является определение территориальной принадлежности объектов налогообложения. Его сложность во многом обуславливается тем, что предмет налогообложения, т.е. совокупность фактических признаков объекта налогообложения, не всегда имеет материальное воплощение, по которому можно было бы определить его территориальную принадлежность.

По фактическим признакам можно установить территориальную принадлежность только тех объектов налогообложения, предмет которых с точки зрения гражданского права квалифицируется как вещь. Но если объектом налога на имущество иностранных юридических лиц являются имущественные права, то по физическим признакам определить территориальную принадлежность объекта налога на имущество довольно трудно.

Российское законодательство использует ряд формальных критериев для определения места возникновения объектов налогообложения. Причем выбор этих формальных критериев довольно часто обусловлен возможностью правоприменительных органов контролировать возникновение объекта налогообложения у нерезидентов.

Рассмотрим формальные критерии на примере налогов на прибыль доходы иностранных юридических лиц в РФ.

Основная концепция налогообложения прибыли и доходов иностранных юридических лиц состоит в следующем. Все доходы иностранного юридического лица на территории другого государства могут быть разделены на так называемые активные доходы и пассивные доходы.

К пассивным относятся доходы, не связанные с ведением иностранным юридическим лицом какой-либо деятельности в России. С точки зрения гражданского права пассивные доходы квалифицируются как поступления в виде дивидендов, процентов по вкладам в банках, процентов по ценным бумагам, платы за предоставление права на использование различных объектов интеллектуальной собственности, арендной платы, платы за несистематическое отчуждение имущества, находящегося на территории России, и пр.

В качестве формального критерия для определения пространственной принадлежности пассивных доходов Законом установлено местонахождение источника дохода. Возникает вопрос, что следует понимать под «источником пассивного дохода» источник его выплаты или сам объект гражданских прав, использование (распоряжение) которого приносит поступления? Происхождение пассивных доходов на территории РФ очевидно, если на ее территории находится в какой-либо объективированной форме тот объект гражданских прав, использование (распоряжение) которого приносит определенные поступления иностранному юридическому лицу (например, недвижимое имущество, сдаваемое в аренду). Казалось бы, что в связи с этим под источником пассивных доходов следует понимать сам объект гражданских прав, использование (распоряжение) которого приносит поступления.

К активным относятся доходы, которые связаны с осуществлением иностранным юридическим лицом какой-либо деятельности на территории РФ. С точки зрения гражданского права активные доходы квалифицируются как поступления от реализации товаров, оказания услуг и выполнения работ. В настоящее время « активные» доходы иностранной организации в РФ (если их получение не приводит к образованию постоянного представительства этой организации в РФ) обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

2.3 Понятие постоянного представительства

Решение вопроса о праве государства иметь налог с доходов иностранного юридического лица зависит от характера деятельности этого лица на территории государства. При этом учитывается вид деятельности и ее продолжительность. Для оценки характера такой деятельности применяется институт постоянного представительства.

Международные соглашения ограничивают налоговую юрисдикцию договаривающихся государств путем распределения прав по налогообложению отдельных видов доходов и имущества между государством резиденства, государством местонахождения постоянного представительства и государством источника дохода.

Общее правило налогообложения доходов от предпринимательской деятельности состоит в том, что доходы, получаемые в одном государстве резидентом другого государства, подлежат налогообложению в первом государстве только в том случае, если они получены из источников в данном государстве или через расположенное в нем постоянное представительство. Во втором случае источник дохода может возникать где бы то ни было. Важно лишь, чтобы такой источник дохода возникал в связи с деятельностью постоянного представительства.

Это положение закреплено практически во всех налоговых соглашениях, заключенных РФ.

Данный принцип построен на следующем допущении: до того момент, когда у иностранного лица появится постоянное представительство в другом государстве, такое лицо не рассматривается как участвующее в экономической жизни этого другого государства в такой мере, чтобы подпадать под его неограниченную налоговую юрисдикцию.

Институт постоянного представительства очень близок институту резиденства. Однако институт постоянного представительства фактически как бы соединяет принцип территориальности и принцип резиденства. Выражается это в том, что для возникновения постоянного представительства не имеют значения формальные требования (например, регистрация, важная для определения резиденства). Главным для возникновения представительства является фактическая деятельность резидента одного государства на территории другого государства.