Международное налоговое право

При этом если само иностранное юридическое лицо в налоговых целях является нерезидентом, то его постоянное представительство фактически рассматривается как резидент государства, в котором ведется деятельность, поскольку несет такие же налоговые обязанности, как и юридические лица ­ резиденты.

В целях налогообложения постоянное представительство рассматривается как обособленный субъект, ведущий самостоятельную предпринимательскую деятельность. Прибыль постоянного представительства - это прибыль, которую оно могло бы получить, если бы было отдельным самостоятельным лицом, ведущим такую же или аналогичную деятельность при таких же или подобных условиях и действующим абсолютно независимо от лиц, постоянным представительством которого оно является.

Институт постоянного представительства используется исключительно для определения налогового статуса иностранного юридического лица и не имеет организационно-правового значения. Наличие или отсутствие аккредитации иностранного юридического лица для целей налогообложения значения не имеет.

Термин «постоянное представительство», который появился в результате перевода английского термина «permanent establishment» представляется не совсем удачным, поскольку не выражает сути определяемого явления.

Под постоянным представительством в целях налогообложения понимается способ ведения иностранным лицом предпринимательской деятельности на территории другого государства. Для возникновения постоянного представительства необходимо соблюдение ряда условий.

Первым следует назвать место деятельности, что подразумевает наличие помещений, средств, установок и т.п., используемых для деятельности иностранного лица, независимо от того, используются ли они исключительно для этой цели или нет. Местом деятельности может быть, например, место на рынке или постоянно используемая площадка таможенного склада (для хранения товаров, подлежащих обложению таможенными сборами и пошлинами) и т.п.

Существует своего рода «позитивный перечень» мест деятельности, образующих постоянные представительства: место управления, филиал, офис, завод, мастерская, шахта, нефтяная или газовая скважина, любое место добычи полезных ископаемых, а так же строительная площадка.

Этот перечень необходимо рассматривать не как перечень видов постоянного представительства, а как перечень мест деятельности, которые при соблюдении ряда условий могут стать постоянными представительствами.

Обязательное условие возникновения постоянного представительства иностранного юридического лица, которое должно соблюдаться в любом случае, - место деятельности предполагаемого представительства должно находиться на территории РФ.

Второе условие возникновения постоянного представительства - постоянство деятельности: постоянное представительство может считаться существующим только в том случае, если его деятельность не носит временного характера.

Критерий постоянства деятельности определен в п. 2 ст. 11 части первой НК РФ, в котором дается определение обособленного подразделения организаций как территориально обособленного от нее подразделения, в местонахождении которого оборудованы стационарные рабочие места. Рабочие место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца. В то же время, согласно п.3 ст. 306 второй части НК РФ, постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярной предпринимательской деятельности через ее отделения.

Международные соглашения не устанавливают каких-либо конкретных сроков, с превышением которых место деятельности становится постоянным (за исключением сроков существования строительных площадок).

Третье обязательное условие возникновения постоянного представительства - ведение иностранным лицом предпринимательской деятельности через такое постоянное место деятельности. Налоговое законодательство не дает определение предпринимательской деятельности, однако п.1 ст. 11 части первой НК РФ устанавливает, что институты понятия и термины гражданского законодательства применяются в том значении, в каком они используются в этой отрасли законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. То есть для определения характера деятельности необходимо руководствоваться положениями ГК РФ о предпринимательской деятельности как самостоятельной, осуществляемой на свой риск деятельности, направленной на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажей товаров, выполнения работ или оказания услуг (ч.3 п.11 ст.2 ГК РФ).

2.4 Унификация налоговых систем

Глобализация современной экономики, расширение международных хозяйственных связей, участие в многосторонних операциях все большего числа стран приводят к необходимости постоянного внесения изменений в налоговые системы государства.

Различия налоговых систем государства влияют на внешнюю конкурентоспособность любой страны, в том числе и России. Если исключить объективные факторы (например, географический), то показатель внешней конкурентоспособности страны определяется способностью ее хозяйственного комплекса производить поступающие в международный оборот товары и услуги (при условии соответствующего их качества и соответствия общепринятым стандартам) с меньшими издержками, чем другие страны.

На стоимость всех факторов производства оказывает влияние и налоговая политика - при этом тем большее, чем больше величина налогового бремени в стране. Изменяя свою налоговую политику и размеры налоговых ставок, страны конкурируют между собой в борьбе за место производимых ими товаров (работ, услуг) на мировом рынке. Очевидно, что при прочих равных условиях страна с меньшим налоговым бременем получает преимущество, поскольку ее товаропроизводители могут поставлять свою продукцию на мировой рынок по более низким ценам, чем конкуренты.

По многим видам товаров и услуг конкуренция на мировых рынках настолько усилилась, что простого понижения налоговых ставок уже недостаточно, и страны-экспортеры начинают применять так называемое негативное налогообложение (в форме выплаты целевых экспортных субсидий) и прямое поощрение экспорта капитала, способствующее закреплению своих производителей на важнейших мировых товарных рынках.

Положение России в этом смысле в высшей степени невыгодное - низкое качество товаров и высокие налоговые ставки. Проблема осложняется также возникающим при совершении международных сделок двойным налогообложением. Экономическая нецелесообразность двойного налогообложения в современных условиях совершенно очевидна: оно препятствует движению капиталов из одной страны в другую, что не соответствует общим тенденциям глобализации международных экономических отношений. В результате капитала вливаются в те страны, где при прочих равных условиях условия налогообложения оптимальны.

Главная задача унификации налоговых систем - координация налоговой политики государств, сближение принципов и методов налогообложения, установление одинаковых налоговых ставок, т.е. придание налоговым системам единообразия, а в идеале - создание идентичных налоговых систем.

Цель унификации налоговых систем в свете глобализации мировой экономики - создание единого рынка со здоровой конкуренцией, без предоставления преимуществ киким-либо отдельным участникам международного хозяйственного оборота, со всеми характеристиками, присущими развитым рыночным системам, включая справедливое распределение фискального бремени между государствами и налогоплательщиками разных стран.

Основные направления унификации - унификация прямых налогов, унификация налогов, унификация налоговых систем в отношении косвенных налогов, а также универсальная унификация налоговых систем.

Унификация косвенного налогообложения. Наиболее яркий пример унификации косвенных налогов дает Европейский союз, в рамках которого ведется интенсивная работа по гармонизации налогового законодательства. В первую очередь необходимо отметить создание Таможенного союза; принятие и исполнение Шестой Директивы Совета от 17 мая 1977г. об унификации законов государств - членов в отношении налогов с оборота, которой созданы единая система налога на добавленную стоимость и единообразная база исчисления НДС.

Унификация прямого налогообложения. Задачу унификации прямого налогообложения выполняют соглашения об устранении двойного налогообложения, основанные на Типовой конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) об устранении двойного налогообложения 1977г. (с изм. 1992г.). Этот документ способствует постепенной унификации подходов государств с различными правовыми системами к урегулированию вопросов налогообложения, придавая единообразие международным договорам. Перспективная цель ОЭСР - заключение единого договора об избежании двойного налогообложения между странами - участницами, однако до этого еще далеко. Кроме того, ОЭСР - это «клуб богатых», участники этой организации - наиболее экономически развитые государства, поэтому ее деятельность охватывает лишь небольшое число стран - 29.

Россия не является членом этой организации, но при заключении двусторонних соглашений использует Модель ОЭСР, способствуя таким образом унификации налоговых систем.

В Европейском союзе установлен средний уровень налога на корпорации в пределах 30-40%, хотя национальные ставки могут значительно различаться. Интересный способ унификации налогообложения - применение специального статуса европейской компании, ведущим предпринимательскую деятельность одновременно в нескольких странах. Этот статус дает компаниям право на определенные налоговые льготы в странах ЕС.

Универсальная унификация налоговых систем. На достижение этой цели направлен проект Основ мирового налогового кодекса, подготовленный Уордом М. Хасси и Дональдом С. Любиком, участниками Международной налоговой программы Гарвардского университета 1993г. Идея создания ОМНК родилась в связи с потребностями развивающихся стран и стран, осуществляющих переход к рыночной экономике, в определенной модели законодательства, которая позволит создать эффективную налоговую систему, учитывающую отличия этих стран от экономически развитых капиталистических государств. В Основах содержится 591 статья (с комментариями). Статьи объединены в пять разделов: «Подоходный налог», «Налог на добавочную стоимость», «Акцизы», «Налоги на имущество», «Налоговая администрация». Одной из основных задач унификации авторы проекта считают создание единой базы всех налоговых законов для того, чтобы потребности в налоговых поступлениях могли быть оценены с единой точки зрения, а также для обеспечения доступа к этой базе всех налогоплательщиков и работников налоговых органов. Наилучшим способом решений такой задачи авторы считают создание одного закона, к которому в соответствии с национальными особенностями принимались бы поправки, что позволит определять содержание закона в любой момент, обращаясь лишь к одному источнику.

Любая работа в настоящее время ведется также в направлении всеобщей унификации общих принципов и условий налогообложения с целью борьбы с недобросовестной налоговой конкуренцией стран. Выражается такая конкуренция, как правило, в следующем.

· В стране либо вообще не устанавливается налог на определенный объект налогообложения (например, доход), либо ставка такого налога номинальна.

· Лица определенным образом связанные с этим государством (например, компании - резиденты по признаку местонахождения руководящего органа), получают дополнительные льготы.

· Для получения льгот требуется лишь формальное, а не реальное экономическое присутствие компании в стране.

· Налогооблагаемый доход исчисляется в соответствии с принципами, отличными от международно признанных.

· Устанавливаются определенные ограничения на обмен информацией (повышенные требования к банковской тайне и т.п.).

Налоги, взимаемые таким образом, следует считать искажающими, т.е. воздействуя на участников хозяйственного оборота, они побуждают их принимать решения, отличающиеся по своей эффективности от решений, принятых при прочих равных условиях. Взимание таких налогов характерно в первую очередь для обширных зон, однако есть подобные налоговые режимы и в необширных юрисдикциях.

В настоящее время государствами прилагаются огромные экономические, политические и правовые условия, направленные на устранение недобросовестной конкуренции путем унификации условий налогообложения, пока еще не получившие формального закрепления

Раздел 3: правовые основы налогового федерализма

3.1 Принципы распределения налогов по уровням управления

И в федеративных, и в унитарных государствах управление рассредоточено по разным уровням. Центральные, региональные и местные органы власти и управления обладают полномочиями в определенных сферах общественной жизни, несут ответственность за выполнение социальных и экономических программ.

Выполнение этих программ требует определенных расходов. Распределение расходов между уровнями власти вызывает необходимость обеспечения каждого уровня доходами и определяет построение системы межбюджетных отношений.

Попытаемся выяснить, как должны финансироваться бюджетные обязательства каждого уровня власти и как должны взаимодействовать по вопросам доходов органы власти и управления различных уровней.

Существуют общие принципы и условия построения систем доходов каждого уровня власти. Система доходов должна обеспечивать условия, при которых функционирование органов власти всех уровней результативно, действенно. Это возможно, если величина доходов бюджета соответствует их расходным обязательствам и доходы поступают в бюджет регулярно.

Однако этими требованиями ограничиваться нельзя. Доля расходов, которая приходится на местные и региональные бюджеты, не может определять степень экономической и финансовой самостоятельности местных и региональных органов власти и управления. Объем расходов не адекватен степени свободы. Достаточность и стабильность доходов могут достигаться по-разному. Местные бюджеты могут обладать собственными источниками доходов, а могут и получать доходы в виде перечислений из региональных бюджетов или из бюджета центрального правительства. Очевидно, что от избранного метода финансирования зависит степень самостоятельности местных органов. «Независимость местных органов, а следовательно, и уровень децентрализации, в значительно большей мере определяется их компетенцией в сфере финансов, чем компетенцией в решении других вопросов или юридическим статусом».

Выбор метода финансирования (сочетание методов) предопределяется формами и степенью децентрализации государственных функций. Компетенция государственных и административных образований и, как следствие, правовые механизмы финансовой децентрализации и самостоятельности в федеративных и унитарных государствах различны.

Однако вне зависимости от форм государственного устройства должны соблюдаться некоторые общие требования к методам финансирования бюджетов различных уровней. Это объясняется тем, что финансовая автономия местных и региональных органов власти и управления должна быть обеспечена и в федеративных, и в унитарных государствах. Могут различаться только степень и формы такой автономии.

Дело в том, что важнейшее следствие автономии - независимость. В бюджетно-налоговом смысле это означает, что региональные органы власти и управления не должны зависеть от решения центральных органов о передаче части доходов для финансирования расходов, ответственность за которые несет регион. Соответственно местные органы власти и управления не должны зависеть от решений центральных и региональных органов.

Такая независимость - условие существования демократической системы, основанной на выборных органах власти. «Если доходы одного уровня власти зависят от другого, то избирателям трудно определить ответственность избранных ими руководителей за их деятельность».

Принцип финансовой самостоятельности местных органов власти и управления закреплен в международных документах.

Европейская хартия местного самоуправления констатирует, что органы местного самоуправления являются основой любого демократического строя, что через них наиболее непосредственным образом реализуется право граждан на участие в управлении государственными делами. Деятельность органов местного самоуправления эффективна, если они наделены реальными полномочиями. Реализовать эти полномочия можно только при наличии необходимых средств.

Хартия определяет, что финансовые ресурсы органов местного самоуправления должны быть, во-первых, достаточными, т.е. соразмерными полномочиями, предоставленным этим органам конституцией и законами. Во-вторых, финансовые системы, на которых основываются ресурсы органов местного самоуправления, должны быть разнообразными и гибкими. Иными словами, доходы органов местного самоуправления должны быть стабильными, несмотря на изменения условий их деятельности. И, наконец, в-третьих, органы местного самоуправления должны обладать собственными доходами. Хартия определяет, что «поменьшей мере часть финансовых ресурсов органов местного самоуправления должна пополняться за счет местных сборов и налогов, ставки которых органы местного самоуправления вправе определять в пределах, установленных законом».

Другую часть финансовых ресурсов составляют трансферты (в форме дотаций, субсидий, субвенций) из бюджетов других уровней управления. Важнейшим является вопрос о соотношении этих частей. Хартия не определяет, какую долю в бюджете местного органа должны составлять собственные доходы. Этот вопрос в каждой стране может решаться по-разному.

Выдвигают следующие аргументы в обоснование того, что в местные и региональные бюджеты большая часть доходов должна поступать в виде собственных (местных, региональных) налогов.

Во-первых, наиболее бережно и рационально расходуются средства, собранные в качестве местных налогов. Налогоплательщики внимательнее относятся к ним, а не к перечислениям из других бюджетов, поскольку непосредственно ощущают связь между уплатой налогов и получением выгод.

Во-вторых, наличие собственных источников доходов исключает ссылки на недостаточность финансирования как на оправдание бездеятельности местной администрации.

В-третьих, усилия органов власти и управления направлены на реализацию местных программ и не затрачиваются на лоббирование в центральных органах получения необходимых средств.

В-четвертых, контроль за использованием перечислений из других бюджетов ведется на стандартной основе. Это лишает возможности гибко и оперативно учитывать местные особенности.

В-пятых, если доля поступлений из других бюджетов велика и ее размер строго фиксирован, то возможность местных органов реагировать на изменения потребностей минимальна. Например, если трансферты составляют 70% доходов бюджета, то увеличение расходов на 15% потребуют 50%-ного увеличения собственных доходов. Такое резкое увеличение местных налогов в большинстве случаев невозможно.

Но есть условия, которые диктуют ограничение доли собственных налогов в доходах региональных и местных бюджетов.

Экономический потенциал регионов существенно различается. В результате различаются и базы налогообложения, и суммы налогов, собираемых в регионах. Если все бюджеты будут формироваться исключительно за счет собственных налогов, то возникает неравенство в бюджетной обеспеченности населения.

Эту проблему наглядно демонстрирует пример России. Три региона (Москва, Санкт-Петербург и Самарская область) с населением 16,6 млн. человек вносят в консолидированный бюджет около 30% всех налоговых платежей. В то же время 12 наиболее депрессивных регионов с той же численностью населения вносят порядка 5,6 налоговых платежей.

В расчете на одного человека бюджетные поступления существенно различаются. Было бы несправедливым учитывать эти пропорции при формировании местных бюджетов, поскольку они обусловлены не реальным вкладом в экономику населения преуспевающих регионов, а особенностями экономики страны в целом.

Проблему уменьшения неравенства бюджетной обеспеченности населения из-за неравномерного размещения источников поступлений называют проблемой горизонтального выравнивания.

Технически невозможно изъять у благополучного региона «излишки» доходов. Изымается источник дохода в целом. Некоторые из собираемых в регионе налогов объявляются доходами федерального бюджета. Посредством различных механизмов часть собранных сумм может возвращаться в бюджет региона-донора; другая часть передается регионам-реципиентам.

Рассматривая проблему перераспределения средств между субъектами Федерации, Конституционный Суд РФ отметил, что при этом должен соблюдаться принцип равноправия. Он не означает фактического равенства объемов и нормативов отчисления собранных налогов. Суд РФ отметил, что «в силу конституционного принципа равноправия субъектов РФ в основу такого перераспределения должны быть положены единые критерии».

Таким образом, если у депрессивных регионов доля собственных налогов незначительна из-за недостаточности сумм налогов, то у других регионов - из-за их «взноса» в систему перераспределения.

С проблемой горизонтального выравнивания не следует путать проблему распределения прав на получение доходов. Эта проблема особенно актуальна для федеративного государства с богатыми и неравномерно распределенными по территории природными ресурсами.

Эксплуатация природных ресурсов приносит экономическую ренту - высокий доход, обусловленный объективными факторами, а не усилиями хозяйствующих субъектов. «Налоги на экономическую ренту в регионах, богатых природными ресурсами, дают возможность органам власти этих регионов снижать налоги, осуществлять денежные выплаты населению, обеспечивать исключительно высокий уровень общественных услуг и субсидировать деловую активность на подведомственной территории. Эти действия с тоски зрения других регионов представляются неоправданными, так как разрушают единое поле конкурентной среды, усугубляют территориальное различие в исходных условиях развития регионов и т.п.

Местные органы должны получать компенсацию финансовых, общественных, экологических и других издержек и потерь, вызванных эксплуатацией природных ресурсов. Большая же часть ренты должна поступать в федеральный бюджет для перераспределения в интересах страны в целом.

Конституция РФ устанавливает, что земля и другие природные ресурсы используются и охраняются в РФ как основа жизни и деятельности народов, проживающих на соответствующей территории. Смысл этой нормы состоит в том, что при использовании природных ресурсов населения соответствующей территории имеет право на часть полученных доходов, в том числе и в виде отчислений от налогов на природопользование, но не все суммы налогов, поскольку это таит угрозу существованию Федерации, нарушает принцип единства экономического пространства. Необходимо также учитывать, что первична гражданская принадлежность к России, а не к субъекту Федерации.

Ограничение доли собственных доходов местных и региональных бюджетов продиктовано и необходимостью проведения единой государственной политики. Финансовое воздействие эффективнее прямого административного воздействия. Предоставляя ресурсы и контролируя их целевое использование, федеральное правительство быстрее и точнее достигает поставленных елей. Влияние на деятельность местных и региональных властей тем больше, чем большую долю их расходов контролирует федеральное правительство.

В соответствии со ст.114 Конституции РФ Правительство РФ обеспечивает проведение в России единой финансовой, кредитной и денежной политики. Предоставление субсидий и субвенций регионам для пополнения их собственных ресурсов способствует проведению единой политики.

Таким образом, главная трудность заключается в поиске разумного компромисса между стремлением органов местного самоуправления и органов власти и управления регионов добиться финансовой самостоятельности и задачей предотвращения финансового сепаратизма, губительного для государства в целом.

3.2 Формы распределения налогов между бюджетами различных уровней

Каковы бы ни были конкретные варианты решения задачи нахождения бюджетно-налогового компромисса, используемые при этом правовые механизмы немногочисленны. Существуют три основные формы распределения налогов между бюджетами различных уровней, условно именуемые «разные налоги», «разные ставки», «разные доходы».

Разные налоги. Суть этой формы состоит в том, что каждый уровень власти (например, Федерация, субъекты Федерации, местные органы власти) вводит свои налоги. Тем самым формируются несколько независимых уровней налогов - федеральный, региональный, местный.

Существуют два основных варианта этой формы.

1. Полное разделение прав и ответственности различных уровней власти в установлении налогов. Каждый уровень власти самостоятельно устанавливает и вводит в действие те налоги, которые целиком поступают в его бюджет.

Однако общая сумма налогов, поступающих в бюджеты разных уровней, не должна достигать конфискационных значений, приводить к разорению налогоплательщика. Поэтому при такой системе федеральным законодательством могут устанавливаться верхние ограничения общей суммы налоговых изъятий.

2. Неполное разделение прав и ответственности различных уровней власти в установлении налогов. При этой системе центральный орган власти устанавливает исчерпывающий перечень налогов и вводит общегосударственные налоги. Местные органы власти вводят на своей территории те или иные местные налоги, руководствуясь установленным перечнем.

При выборе этой формы важно правильно определить, какие налоги могут устанавливаться на местном, региональном или федеральном уровне. Делать это следует с учетом организационных, экономических, социальных и других факторов.

Выбор может быть обусловлен технико-юридическими аспектами. Так, для правильного исчисления и взимания НДС необходима информация о предпринимательской деятельности в рамках национальной экономики. Введение НДС на местном уровне создаст такие трудности исчисления этого налога, которые практически непреодолимы. К примеру, поскольку НДС - территориальный налог, для определения объекта налогообложения необходимо точно определить его географическое происхождение. Это довольно сложно сделать при транснациональных операциях и еще более сложно - в условиях, когда деятельность ведется налогоплательщиком одновременно на территории нескольких административно-территориальных образований страны. По такого рода причинам НДС может вводиться только на федеральном уровне.

Прогрессивный подоходный налог с физических лиц также может вводиться только на федеральном уровне, так как при ином решении трудно контролировать правильность уплаты этого налога. Граждане при этом получат слишком широкие возможности налогового планирования из-за территориальных различий в налогообложении.

При установлении налогов на местном или региональном уровне еще одна проблема может возникнуть из-за недобросовестной конкуренции местностей и регионов, когда законодатели попытаются расширить свою налоговую базу за счет источников, расположенных на чужой территории.

Выбор может предопределяться и экономическими соображениями. «Федеральное правительство, как правило, стремится контролировать те налоги, которые в большей степени связаны с макроэкономической политикой стабилизации, распределением ресурсов или доходов. Нижестоящие органы власти, в свою очередь, нуждаются в относительно стабильных источниках поступлений, каковыми являются, например, доходы граждан, земля, недвижимость».

Местные поимущественные налоги взимаются с лиц, проживающих в данной местности. В результате требования к подотчетности должностных лиц местного самоуправления возрастают, налоговая база определяется точнее, сужаются возможности избежать налогообложения. Считается, что налоги на недвижимость целесообразно взимать на местном уровне.

Налог с продаж наиболее подходит для регионального налогообложения. Большие территории регионов практически исключают избежание этого налога путем организации торговли в соседних безналоговых регионах: потребители предпочтут уплату небольшого налога неудобствам дальних поездок за покупками. Региональный уровень позволяет точнее учитывать социальную и иную значимость того или иного облагаемого товара, гибко манипулировать ставками, льготами. Федеральному законодателю это сделать труднее.

Разные ставки. Суть этой формы состоит в том, что основные условия того или иного конкретного налога устанавливает центральный орган власти, а местные органы власти определяют ставки, по которым исчисляется налог, вносимый в конкретный местный бюджет. При этом общий размер налоговой ставки также может ограничиваться центральным органом власти. Таким образом, налогоплательщики вносят один и тот же налог одновременно в разные бюджеты по разным ставкам.

В отличие от предыдущего варианта, когда каждый уровень отличается видами налогов, в данном варианте в бюджеты разных уровней поступают одни и те же налоги.

По сути, речь идет о местных и региональных надбавках к государственным налогам. Эта форма представляет местным органам власти меньше свободы, чем предыдущая, но в большей степени защищает налогоплательщика от местного произвола.

Определенные преимущества получают и сами региональные и местные органы, которые имеют возможность воспользоваться результатами контрольной и методической работы федеральных налоговых и финансовых органов. Это особенно важно при отсутствии на местах специалистов по теории и практике налогообложения.

Необходимо учитывать также, что при установлении правил налогообложения местные законодатели в большей степени подвержены влиянию и давлению местных лоббистов, чем далекие региональные или федеральные власти. Поэтому централизованное установление правил налогообложения способствует и сохранению налоговой базы региональных и местных бюджетов.

Вариантом данной формы является наделение нижестоящих органов власти правом корректировать условия налогообложения в отношении доли налога, зачисляемой соответствующий бюджет. Речь идет, например, о предоставлении льгот, незначительном изменении правил формирования налоговой базы. Этот вариант следует рассматривать как пограничный между формами «разные налоги» и «разные ставки».

Разные доходы. При данной форме свобода местных органов власти совсем незначительна, ибо в этом случае между бюджетами разных уровней делятся суммы собранных налоговых поступлений. Порядок и условия этого деления устанавливаются центральной властью, либо по потребностям конкретных регионов, либо по определенным нормативам (численность населения, объем налоговых поступлений и др.).

Другой способ деления доходов состоит в установлении распределяемых налогов. Между бюджетами разных уровней распределяется не собранная сумма, а будущие суммы на этапе уплаты налогов. Для этого в границах общей ставки налога выделяется региональная или местная ставка, на основе которой исчисляется сумма, подлежащая уплате в региональный или местный бюджет.

Ставки распределяемых налогов могут устанавливаться на длительный период или изменяться ежегодно в целях сбалансирования доходов и расходов. Как правило, в этом случае нормативы утверждаются при принятии закона о бюджете на очередной финансовый год. Такие налоги называют регулирующими.

В отличие от формы «разные ставки» в данном случае все решения о правилах налогообложении (в том числе и по распределяемой части) принимаются тем органом власти,

чьи налоговые поступления подлежат распределению. Поэтому поступления от распределяемых налогов, по сути, представляют собой финансовую помощь, они идентичны трансфертам.

Обычно используются комбинации всех трех, реже - двух форм. Применение единой формы не позволяет построить налоговую систему, которая была бы стабильной и надежной, а также способствовала бы достижению компромисса интересов местностей, регионов и страны в целом.

Выбор вариантов больше зависит от национальных, исторических, географических и других подобных особенностей, чем от форм государственного устройства. Например, ФРГ и США - федеративные государства - весьма различаются в подходах к выбору форм разделения налогов между уровнями власти. Немецкая система отличается высокой централизацией. В ее основе лежат распределяемые налоги. Американская, наоборот, чрезвычайно децентрализована. Она основана на праве штатов вводить любые налоги и по любым ставкам. При этом установлены некоторые конституционные рамки.

Европейские страны существенно различаются как пропорциями в распределении хозяйственно-экономических функций, социальных ролей между центральной государственной администрацией и местными органами власти, так и ролью налогов среди источников доходов бюджетов разных уровней.

В зависимости от величины расходов, которые ложатся на бюджеты разных уровней, выделяют три группы стран:

-страны, в которых расходы местных органов власти весьма значительны и составляют 20-30% ВВП, например Дания, Норвегия, Швеция;

-страны со средним уровнем расходов местных органов власти (Италия, Нидерланды)

-страны с незначительной долей местных расходов (менее 10% ВВП) (Бельгия, Германия)

Однако налоги - не единственный источник доходов бюджетов. В бюджеты поступают различные не налоговые доходы, например, доходы от государственного имущества, займы. Значительная часть доходов местных бюджетов формируется за счет государственных трансфертов. Налоги - важный, но не всегда основной источник местных бюджетов.

Раздел 4: конституционные основы системы налогов в РФ

4.1 Единство системы налогов

Статьи 71, 72, 73 Конституции РФ устанавливают полномочия Федерации и ее субъектов. К совместному ведению РФ и субъектов Федерации относится установление общих принципов налогообложения и сборов. По этому вопросу конституцией РФ предусмотрено принятие федерального закона. В ведении РФ находятся федеральный бюджет, федеральные налоги и сборы. Система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, также устанавливается федеральным законом

Вне пределов ведения РФ и ее полномочий по предметам совместного ведения, субъекты федерации обладают всей полнотой государственной власти.

Формально из этого положения, прочитанного в отрыве от других конституционных норм, может следовать, что все иные налоги, кроме федеральных, могут самостоятельно вводиться субъектом Федерации на своей территории. Однако это означало бы, что Конституция РФ устанавливает принцип раздельных налогов с полным разделением прав и ответственности различных уровней власти в установлении налогов. Конституция РФ непосредственно никаких принципов организации системы налогов не устанавливает, относя это к предмету совместного ведения Федерации и ее субъектов. Поэтому нельзя сказать, что Конституция РФ непосредственно закрепляет ту или иную систему налогов и допускает региональное и местное налоготворчество без ограничений.

Анализ конституционных норм, проведенный Конституционным Судом РФ, показал, что Конституция РФ не допускает возможности ведения налоговой системы, свободной от всяких принципов, открытой как по количеству налогов, так и по им объемам.

Отсутствие каких-либо ограничений по налоговым изъятиям противоречит закрепленному в ст.7 Конституции РФ принципу, в соответствии с которым политика РФ направлена на создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека. «Нельзя не согласиться с тем, что система налогообложения не может базироваться только на принципе единства. Необходимо разумное сочетание его с самостоятельностью территорий. Трудно спорить с тем, что законодательством РФ делается крен в сторону центральной власти в ущерб интересам регионам. Однако нельзя забывать, что налоги в федеральный, региональный, местный бюджеты платит один и тот же налогоплательщик и отрывать местные налоги от всей системы налогообложения просто не допустимо.

Установление местных налогов должно базироваться в первую очередь на общих принципах методологии исчисления и взимания. Бесконтрольное введение новых налогов, с учетом недостаточного уровня правовых и экономических знаний у депутатов местных органов власти может привести к установлению непосильного налогового бремени для налогоплательщиков, к налоговому произволу на местах, уменьшению предпринимательской активности».

В постановлении Конституционного Суда РФ от 4апреля 1996г. №9-п отмечено, что «субъекты РФ не вправе определять налоговые изъятия произвольно, в нарушение принципов, закрепленных Конституцией РФ и федеральным законом. Установление налогов и сборов в отсутствие каких-либо ограничений противоречило бы провозглашенным в ст.7 Конституции РФ целям социального государства.

Основу разграничения полномочий Федерации и ее субъектов в налоговой сфере составляют конституционные принципы налогообложения: принцип единой финансовой политики, включая налоговую, обосновывающий единства налоговой систем (п. «б» ч. 1 ст. 114 Конституции РФ»); принцип равного налогового бремени, запрещающий в частности, версификацию налогообложения в зависимости от местонахождения налогоплательщика, определенный ч.2 ст.8, ст.19 и 57 Конституция РФ; принцип законного характера налогов, предусматривающий соответствие законов субъектов Федерации о налогов общим принципам налогообложения и сборов, закрепленным в федеральном законе (ч.3 ст.57, ст.75 Конституция РФ.

Поскольку принципы налогообложения и сборов в части, непосредственно предопределяемой положениями Конституции РФ, в соответствии с п. «а» ст.71 находятся в ведении РФ, то право субъектов Федерации связаны этими общими принципами (абз.3п.4 постановления КС РФ от21 марта 1997г. №5-П).

Конституционный Суд РФ отметил, что выявление конституционного смысла гарантированного Конституцией РФ органам государственной власти субъектов Федерации права устанавливать налоги возможно только с учетом основных прав человека и гражданина, закрепленных в ст.34и45 Конституции РФ, а также конституционного принципа единства экономического пространства. Исходя из необходимости достижения равновесия между указанными конституционными ценностями налоговая политика стремится к унификации налоговых изъятий. Этой цели служит и такой общий принцип налогообложения и сборов, как исчерпывающий перечень региональных налогов, которые могут устанавливаться органами государственной власти субъектов Федерации, и вытекающие из него ограничения по введению дополнительных налогов и обязательных отчислений, а также по повышению ставок налогов и налоговых платежей.

Конституционный Суд РФ сделал обоснованный вывод, что перечень налогов республик, краев, областей, автономной области, автономных округов, других субъектов Федерации может быть исчерпывающим.

Этот вывод объясняется также и тем обстоятельством, что «налогообложения всегда означает определенные ограничения права собственности, закрепленного в ст35 Конституции РФ. В связи с этим на законы субъектов РФ о налогах и сборах в полной мере распространяется положения ст. 55 (ч.3) Конституции РФ о том, что права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом лишь в той мере, в какой это соответствует определенным конституционно значимым целям» (п.5 постановления №9-П). Таким образом, налоги (их виды) как ограничения права собственности могут устанавливаться только федеральным законом. Законы о налогах и сборах субъектов Федерации производны от федеральных законов.

Правовая позиция Конституционного Суда РФ имеет общее значение и касается всех налогов, в том числе и местных. Органы местного самоуправления также не вправе устанавливать дополнительные налоги и сборы, не предусмотренные федеральным законом.

Базируясь на этих конституционных положениях, НК РФ определяет исчерпывающий перечень федеральных, региональных и местных налогов и сборов и закрепляет, что не могут устанавливаться региональные или местные налоги и сборы, не предусмотренные Кодексом (п.5 ст.12 НК РФ). В случае незаконного установления таких налогов и сборов налогоплательщики вправе отказаться от их уплаты, поскольку ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие признаками налогов и сборов, не предусмотренные НК РФ (п.5 ст.3).

Принцип единства системы налогов сосуществует с принципом разграничения доходов и расходов между уровнями бюджетной системы РФ. Это не налоговый, а бюджетный принцип, закрепленный в ст.30 БК РФ. Он означает закрепление соответствующих видов доходов (полностью или частично) и полномочий по осуществлению расходов за органами государственной власти РФ, органами государственной власти субъектов Федерации и органами местного самоуправления.

Принцип единства системы налогов характеризует объем и характер полномочий представительных органов власти по определению условий налогообложения. Принцип разграничения доходов характеризует объем и характер прав государственных и административно-территориальных образований на получение средств, аккумулируемых посредством налогообложения.

4.2 Полномочия Федерации и субъектов Федерации по определению условий взимания региональных налогов

Федеральный законодатель устанавливает исчерпывающий перечень налогов и сборов. Однако насколько федеральный закон может вторгаться в установление региональных и местных налогов, определять конкретные условия налогообложения? Могут ли на федеральном уровне устанавливаться и определяться какие-либо элементы этих налогов?

Необходимо учитывать, что отсутствие регулирования взимания региональных и местных налогов на федеральном уровне может привести к нарушениям конституционных прав и свобод граждан.

Например, Закон об основах налоговой системы относит к местным налог на рекламу. В Москве этот налог установлен по принципу резиденства: все рекламодатели, зарегистрированные в Москве, уплачивают налог по месту регистрации независимо от места размещения рекламы. А в ряде регионов налог основан на территориальном принципе: рекламные издания, выходящие там, обязаны выставить рекламодателю счет за размещение рекламы, увеличив его на сумму налога на рекламу, независимо от места регистрации рекламодателя. Таким образом, московский рекламодатель, воспользовавшийся услугами такого издания, обречен на двойное налогообложение, что нарушает принципы однократности и соразмерности налогообложения.

Федеральный законодатель обязан определить условия взимания регионального налога таким образом, чтобы федеральное регулирование фактически выполняло роль направляющего и сдерживающего начала, обеспечивающего реализацию и соблюдение в РФ основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма.

Федеральное регулирование регионального и местного налогообложения должно выполнять две функции: созидательную и сдерживающую.

Созидательная функция состоит в реализации на региональном и местном уровне положений Конституции РФ. Механизм реализации этой функции состоит в принятии норм, предписывающих региональным и местным законодателям определенные правила поведения. Применительно к налогообложению это означает установление и определение элементов налога.

Сдерживающая функция направлена на предостережение от поведения, нарушающегося конституционные начала. Федеральный законодатель оставляет региональным и местным правотворцам возможность самостоятельно выбрать вариант правомерного поведения, очерчивая лишь границы недопустимых действий. Именно этот метод регулирования в большей степени соответствует конституционному варианту взаимоотношений по вопросам налогообложения законодателей различных уровней, который состоит в том, что регулирование федеральными законами региональных налогов носит рамочный характер и предполагает что наполнение соответствующих правовых институтов конкретным юридическим содержанием осуществляется законодателем субъекта Федерации.

Если установленные федеральным законом рамки недостаточно строги и позволяют региональным и местным законодателям принимать решения, сопряженные с нарушением основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, и принципы федерализма, то следует признать, что федеральный законодатель не обеспечил регулирования регионального и местного налогообложения должным образом, не исполнил своего конституционного предназначения. Федеральный закон, не обеспечивающий соблюдения режима конституционной законности, не соответствует Конституции РФ.

Сдерживающая функция федерального законодателя проявляется в налоговой сфере установлением предельно допустимого уровня налогового бремени, максимального круга обязанностей налогоплательщиков. Федеральный законодатель должен установить вид и содержание налагаемых на налогоплательщика обязанностей. Конституционный Суд РФ подчеркнул, что «законодатель субъекта РФ может осуществлять правовое регулирование регионального налога при условии, что такое регулирование не увеличивает налоговое бремя и не ухудшает положение налогоплательщика по сравнению с тем, как это определяется федеральным законом».

Налоговое бремя характеризует экономическое воздействие налогообложения на обязанного субъекта. Понятие «положение налогоплательщика» характеризует совокупность его прав и обязанностей.

Налоговое бремя - это наиболее обобщенный показатель, характеризующий воздействие налогообложения на общество. Он ориентирован на среднестатистического налогоплательщика. Реальное налоговое давление на конкретных налогоплательщиков может существенно различаться.

Понятие «налоговое бремя» применительно к субъекту налога не имеет строгого юридического значения. Применительно к совокупности оно предостерегает регионального законодателя от искажения представлений федерального законодателя об экономическом основании налога. Эти представления должны быть ясно выражены.

Следовательно, требование сопровождать законопроекты о налогах пояснительными записками, содержащими экономические расчеты и обоснования налоговых нововведений, имеют не только организационно-техническое значение, но и правовое, конституционное. К сожалению, в законодательстве РФ обязанность субъектов законодательной инициативы представлять такие пояснительные записки не установлена, что чревато нарушением конституционных прав граждан.

Согласно п.3 ст.3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Экономическое основание - противоположность произвольности - означает, что при определении условий налогообложения должны учитываться различные показатели. Главнейшие из них - достаточность собираемых средств для удовлетворения бюджетных нужд, нечрезмерная обременительность для среднестатистического налогоплательщика, оптимальное соотношение налоговой базы и ставок налога, неразорительность для экономически слабого налогоплательщика.

Экономическое основание налога учитывается на уровне налоговой политики и выражается в конкретных нормах об объекте налогообложения, порядке исчисления налоговой базы, льготах, ставки и др. Важно, чтобы региональный законодатель не только формально следовал предписаниям федерального закона о налоге, но и выбирал вариант регулирования из множества допустимых, оценивал его с позиции соответствия общему экономическому основанию налога с учетом экономической ситуации данного региона.

Понятие «положение налогоплательщика» характеризует правовой статус обязанного лица. Ухудшение положения означает отмену или ограничение прав налогоплательщиков, установление новых обязанностей или изменения содержания старых, отягощающее изменение процедур, усиления мер ответственности. Региональный закон, допускающий ухудшение положения налогоплательщиков, не соответствует Конституции РФ.

Федеральный закон от 25 сентября 1997г. №126-Ф3 «О финансовых основах местного самоуправления в РФ» определяет, что местные налоги и сборы - это налоги и сборы, устанавливаемые представительными органами местного самоуправления самостоятельно в соответствии с федеральными законами.

Однако полномочия федерального законодателя по определению условий регионального и местного налогообложения ограничены определенными рамками. На это также обратил внимание Конституционный Суд РФ в постановлении от 21 марта 1997г. №5-П: «Из статей 5(части 2и 3)и 76(часть 2) Конституции РФ вытекает, что регулирование федеральными законами региональных налогов носит рамочный характер, и предполагает, что наполнение соответствующих правовых институтов конкретным юридическим содержанием осуществляется законодателем субъекта РФ».

Полномочия субъектов Федерации в отношении региональных налогов состоят, во-первых, в праве самостоятельно решать, вводить или не вводить на своей территории тот или иной налог, приведенный в перечне региональных налогов. Во-вторых, эти полномочия состоят в определении конкретных условий взимания вводимого регионального налога. При этом необходимо учитывать, что региональный законодатель не может изменять условия регионального налога, предусмотренные федеральным законом, но обладает правом конкретизировать эти условия. «Установление регионального налога означает также конкретизацию общих правовых положений, в том числе детальное определение субъектов и объектов налогообложения, порядка и сроков уплаты налогов, правил предоставления льгот, способы исчисления конкретных ставок.

При определении конкретных условий налогообложения законодатель субъекта федерации связан, конечно, и общими принципами налогообложения и сборов.

Устанавливая региональные и местные налоги, федеральный законодатель не может ограничиться только простым перечислением наименований налогов, поскольку это не означает установления налога. Исчерпывающий перечень налогов, введенный в целях унификации налоговых изъятий, не будет иметь никакого смысла, если федеральный законодатель не определит стандартных для всех субъектов Федерации условий взимания тех или иных конкретных платежей. Но федеральный законодатель не вправе и определять существенные условия взимания конкретных региональных налогов, если только это не продиктовано необходимостью реализовать те или иные общие принципы налогообложения, не обосновано с позиции достижения равновесия между правами субъектов Федерации - с одной стороны, и основными правами человека и гражданина, принципом единства экономического пространства - с другой.

Вот почему НК РФ определил, что, устанавливая региональный налог, представительные органы власти субъектов Федерации определяют налоговые льготы, налоговую ставку, порядок и сроки уплаты налогов, а также форму отчетности. Иные элементы налогообложения установлены федеральным законодателем в НК РФ. Такое же правило введено НК РФ и в отношении местных налогов (пп. 3,4 ст. 12 НК РФ).

Раздел 5: Конституционный принцип единства налоговой политики

5.1 Формы реализации принципа единства налоговой политики