Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

• Содержание
• Введение 2
• 1. Налоговое правонарушение и его юридическое значение 4
• 1.1 Понятие нарушения законодательства о налогах и сборах, его признаки 4
• 1.2 Элементы состава налогового правонарушения 9
• 1.3 Разграничение налоговых правонарушений, налоговых преступлений и административных правонарушений, направленных против налоговой системы 17
• 2. Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение 21
• 2.1 Общие налоговые правонарушения 21
• 2.2 Налоговые правонарушения банков 29
• Заключение 36
• Библиографический список 40

Введение

Актуальность темы курсовой работы заключается в том, что в условиях укрепления финансово-экономического потенциала страны важнейшей задачей является пополнение всех уровней бюджета за счет своевременного сбора налоговых платежей, предусмотренных действующим законодательством. Недопоступление налогов в конечном итоге приводит к задержке выплаты заработной платы, пенсий, недофинансированию предприятий, организаций, различных государственных программ, усиливает социальную напряженность в обществе. Налоги - это основной источник доходов государства. Однако указанная задача решается не эффективно: растет задолженность.

Отчетные данные МНС России свидетельствуют о том, что рост задолженности по налогам и сборам в федеральный бюджет ежегодно увеличивается, причем в основном за счет роста отсроченных платежей, платежей, по которым наложен арест на имущество должников, а также за счет "зависания" налоговых платежей в коммерческих банках.

Объектом исследования является система нормативно-правовых актов РФ, предусматривающих ответственность за нарушения налогового законодательства.

Предмет исследования составляют нормы законодательства, регулирующие вопросы налоговых правонарушений.

Цель исследования состоит в том, чтобы на основе изучения и анализа действующего законодательства рассмотреть совокупность теоретических положений в сфере налоговых правонарушений.

Достижение данной цели связано с решением следующих задач:

- изучить налоговые правонарушения в процессе анализа составов налоговых правонарушений.

- произвести разграничения налоговых правонарушений, налоговых преступлений и административных правонарушений, направленных против налоговой системы.

- рассмотреть виды налоговых правонарушений и налоговую ответственность за их совершение.

Методологическую основу курсовой работы составляет комплекс научных методов исследования, включающий в себя такие общенаучные методы познания как системно-структурный, логический, сравнительный, исторический, а также частно-научные методы исследования: технико-юридический, метод толкования. Это позволило исследовать проблемы налоговых правонарушений в их взаимосвязи и взаимозависимости.

В курсовой работе анализируются нормы Налогового кодекса РФ, Кодекса РФ об административных правонарушениях, Уголовного Кодекса устанавливающие санкции за нарушение налогового законодательства, а также постановление и определения Конституционного Суда РФ по делам о проверке конституционности отдельных положений законов о налогах, федеральные законы, нормативные акты Президента РФ и органов исполнительной власти.

При написании курсовой работы была использована научная и учебная литература по общей теории государства и права, конституционному, административному, гражданскому, финансовому, уголовному праву связанная с правовым регулированием различных аспектов налоговых правонарушений. Содержание и результаты исследования базируются на анализе работ российских ученых-правоведов: А.В. Брызгалина, О.Н. Горбуновой, Н.С. Малеина, П.Е. Недбайло, С.Г. Пепеляева, И.С. Самощенко, М.С. Строговича, ЕА. Ровинского, И.И. Розанова, Н.И. Химичевой, Р.Л. Хачатурова, И.В. Хаменушко, М.Д. Шаргородского, и др.

1. Налоговое правонарушение и его юридическое значение

1.1 Понятие нарушения законодательства о налогах и сборах, его признаки

Правонарушение - это противоправное (неправомерное), общественно вредное, виновное деяние (действие или бездействие) деликтоспособного субъекта, в результате которых нарушаются закрепленные законодательством права и законные интересы участников каких-либо общественных отношений, за которые в действующем праве установлена юридическая ответственность. Основные юридические характеристики (признаки) правонарушения: противоправность; общественная вредность; виновность деяния; наличие в законодательстве ответственности за такое деяние.

Юридическая конструкция состава правонарушения имеет большое значение для правоприменительной деятельности и их квалификации. Только установление в поведении лица всех признаков состава правонарушения позволяет квалифицировать, таким образом, его действия и возложить на него меры юридической ответственности.

Первоначально в п. 7 ст. 13 Закона «Об основах налоговой системы» понятие «нарушение налогового законодательства» определялось как совершенное правонарушение, состоящее в неисполнении либо ненадлежащем исполнении налогоплательщиком обязательств перед бюджетом либо нарушении органом Государственной налоговой службы прав и интересов налогоплательщика. Эта формулировка, начиная с 1992 года, многократно подвергалась критике, потому что хотя основанием ответственности является правонарушение, однако его толкование в указанном законе об основах имело значительные пробелы, главный из которых - отсутствие указаний на вину правонарушителя. Тогда же была предложена более емкая формулировка, которая под нарушением налогового законодательства понимала противоправное, виновное действие или бездействие, которое выражается в неисполнении либо ненадлежащем исполнении налогоплательщиком обязательств перед бюджетом, либо в нарушении органом Государственной налоговой службы прав и законных интересов налогоплательщика, и за которое установлена юридическая ответственность. Надежин Н.Н. Понятие налогового преступления в эволюции правовой системы России XX в / Н.Н. Надежин // Налоги (журнал). - 2007. - №6.

В ст. 106 НК РФ под «налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК установлена ответственность». Это свидетельствует о том, что при работе над частью первой НК законодатель внес изменения и исправил имевшую место юридическую неточность в формулировке понятия ответственности за нарушение налогового законодательства Налоговое право России в вопросах и ответах: Учебное пособие / Под ред. А.А. Ялбулганова - М.: ЗАО Юстицинформ, 2007. - С. 108.

В юридической литературе включается взаимозаменяемость понятий «налогового правонарушения» и «нарушения налогового законодательства». Если эти понятия синонимы, то употребление одного вместо другого понятно и объяснимо. Если нет, то непонятно и необъяснимо. Законодатель в разделе НК «Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений» употребляет более емкое и более широкое понятие - «налоговое правонарушение», «ответственность за совершение налогового правонарушения», отдавая этой формуле большее предпочтение, чем другой - «ответственность за нарушение налогового законодательства». Это справедливо, поскольку право первично и лишь позже формулируется в законы. Совокупность признаков позволяет сделать вывод о том, что в российской правовой системе сформировалось достаточно четко выраженное правовое явление - ответственность за налоговые правонарушения. Это вполне обоснованное обозначение ответственности за налоговые правонарушения применительно к п. 1 ст. 106 НК РФ. За налоговым правонарушением наступает налоговая ответственность. Поэтому ответственность за налоговые правонарушения обладает определенными признаками и составом предусматривается юридическая ответственность, т. е. государственно-принудительное воздействие на нарушителей норм права, применяется только к лицам, допустившим правонарушение, только от имени государства, только санкций, предусмотренных законом. По своей природе ответственность за налоговые правонарушения несколько сходна с административной ответственностью, поскольку взыскание всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли), а также различного рода штрафов носит не восстановительный, а карательный характер и является наказанием за налоговое правонарушение, т е за предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности Карасева М. В. Финансовое право Российской Федерации / Отв. ред. М. В. Карасева . - М.: ЮРИСТЪ, 2004. - С.341..

Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность Миляков Н.В. Налоговое право: Учебник. -- М.: ИНФРА-М, 2008. -- С. 248. .

Налоговое правонарушение - это противоправное виновное наказуемое деяние, совершенное в сфере налогообложения, выражающееся в нарушении норм налогового законодательства РФ, вне зависимости от того, нормами какой отрасли законодательства установлена ответственность за совершение такого противоправного деяния http://www.r22.nalog.ru/document.php?id=39287&topic=on22.

Признаки налогового правонарушения Брызгалин А. В. Налоги и налоговое право Учеб пособие/Под ред. А. В. Брызгалина - М.: Аналитика-Пресс, 2002. - С. 83.:

1) противоправность предполагает собой совершение налогоплательщиком деяния вопреки прямому запрету, установленному законом. Совершение действий, прямо не противоречащих законодательству, даже если при этом наносятся убытки бюджету (например, налоговая оптимизация, проводимая в рамках законных возможностей), правонарушением быть признано не может;

2) виновность. Наложение определенных налоговых санкций влечет только виновное совершение наказуемого деяния. Вина правонарушителя может быть представлена в двух основных формах: умысел и неосторожность. Отсутствие вины является безусловным основанием для принятия решения об отсутствии самого правонарушения. Так, несвоевременное представление налоговой декларации в связи с болезнью должностного лица, в обязанности которого входит составление и сдача бухгалтерской отчетности в налоговые органы, не повлечет привлечение к налоговой ответственности;

3) наказуемость. Ответственность за налоговое правонарушение установлена НК РФ. Таким образом, санкции могут быть применены строго в размерах, закрепленных в этом нормативно-правовом акте.

Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств Налоговое право России в вопросах и ответах / Под общ. ред. А. А. Ялбулганова - М.: ЮстицИнформ, 2008.- с. 305.:

1) отсутствие события налогового правонарушения;

2) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;

3) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста;

4) истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Законодательством определены общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, а именно Трегубова Е.В. Правовые запреты и причины совершения налоговых правонарушений / Е.В. Трегубова // Административное и муниципальное право. - 2008. -№6.:

1) никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ;

2) никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения;

3) предусмотренная НК РФ ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством Российской Федерации;

4) привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации;

5) привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени. Привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени;

6) лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Согласно п. 1 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Кодексом. Следовательно, при решении вопросов о разграничении налоговой и иной ответственности физических лиц (п. 7 ст. 101 НК РФ) судам следует исходить из того, что одно и то же правоотношение не может одновременно квалифицироваться как налоговое и иное, не являющееся налоговым, в связи с чем налогоплательщик - физическое лицо за совершенное им деяние не может быть одновременно привлечен к налоговой и иной ответственности. Поэтому, если выявленное налоговым органом деяние совершено налогоплательщиком - физическим лицом в рамках налоговых правоотношений, определение которых дано в ст. 2 НК РФ, вопрос о квалификации этого деяния как правонарушения и его последствиях должен решаться только в соответствии с положениями НК РФ.

При решении вопроса об ответственности должностных лиц организаций-налогоплательщиков (п. 4 ст. 108, п. 7 ст. 101 НК РФ) необходимо принимать во внимание, что указанные лица не являются субъектами налоговых правоотношений и не могут быть привлечены к ответственности в соответствии с положениями НК РФ.

Названные лица при наличии оснований могут быть привлечены к уголовной или административной ответственности. При этом следует иметь в виду, что круг обязанностей должностных лиц в сфере налогообложения определяется в зависимости от круга обязанностей, возложенных законодательством о налогах и сборах на организации-налогоплательщиков, и не может быть расширен.

1.2 Элементы состава налогового правонарушения

Элементами состава налогового правонарушения являются: 1) объект; 2) объективная сторона; 3) субъект; 4) субъективная сторона.

Объектом налогового правонарушения являются общественные отношения, охраняемые налоговым законом, нарушаемые налогоплательщиком Мудрых В. В. Ответственность за нарушения налогового законодательства: Учеб пособие для вузов / В. В. Мудрых. - М.: ЮНИТИ-ДАНА,2001.- С 94-98..

Выделяют несколько видов объектов налоговых правонарушений:

1) общий (налоговая система Российской Федерации в целом);

2) родовой (совокупность институтов налогового права, в отношении которых осуществляется посягательство). В налоговой сфере можно выделить несколько групп родовых объектов - общественные отношения, охраняющие права налогоплательщика (налоговых органов), обязанности налогоплательщика по уплате налогов, правила ведения бухгалтерского (налогового) учета, правила учета налогоплательщиков, обязанности налоговых органов и т.д.;

3) непосредственный (конкретное правоотношение, на нарушение которого направлено противоправное деяние).

Объективной стороной налогового правонарушения является деяние, которое может быть выражено как действием, так и бездействием.

Выделяют две основные группы признаков, характеризующих объективную сторону налогового правонарушения Землин А. И. Налоговое право: Учебник. - М.: ФОРУМ: ИНФРА-М, 2005. - С. 223 :

1) обязательные;

2) факультативные.

К обязательным признакам объективной стороны относятся Бадаев А.Е. Налоговая преступность - слагаемое экономической преступности (по материалам регионов Российской Федерации) / А.Е. Бадаев // Безопасность бизнеса. - 2008. - №3.:

1) общественно опасное деяние;

2) общественно опасные последствия;

3) причинная связь между деянием и последствиями.

В зависимости от наступления общественно опасных последствий для наступления налоговой ответственности налоговые правонарушения подразделяются на две категории Грачева Е.Ю., Ивлиева М.Ф., Соколова Э.Д. Налоговое право: Учебник / Е.Ю. Грачева, М.Ф. Ивлиева,

Э.Д. Соколова. - М.: Юристъ, 2005. - С. 203 :

1) правонарушения с материальным составом. Указанные противоправные деяния считаются оконченными исключительно в момент наступления вредных последствий;

2) правонарушения с формальным составом. Для наступления налоговой ответственности за такие деяния обязательного наступления общественно опасных последствий не требуется. Правонарушение считается оконченным в момент совершения деяния.

К факультативным признакам объективной стороны относят:

1) время совершения правонарушения;

2) место совершения правонарушения;

3) обстановку совершения правонарушения;

4) способ совершения правонарушения.

Наличие факультативных признаков объективной стороны правонарушения будет необходимо для наступления налоговой ответственности только в том случае, когда это непосредственно указанно в статье НК РФ, устанавливающей санкции за такое нарушение закона.

Под субъектом налогового правонарушения понимается лицо, его совершившее. Субъектом налогового правонарушения может являться вменяемое лицо, достигшее ко времени совершения налогового правонарушения определенного законом возраста.

В налоговых правонарушениях выделяют две группы возможных субъектов:

1) организации:

а) юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации;

б) иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств;

в) международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации;

2) физические лица:

а) граждане Российской Федерации (в том числе бипатриды, одно из гражданств которых - российское);

б) иностранные граждане (в том числе бипатриды);

в) лица без гражданства (апатриды).

Существует еще одна классификация субъектов налоговых правонарушений. В зависимости от статуса участия в налоговых правоотношениях субъекты правонарушений подразделяются на:

1) налогоплательщиков и плательщиков сборов - организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы;

2) налоговых агентов - лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов;

3) налоговые органы и их должностные лица.

Налоговым кодексом установлены следующие условия, с которыми законодатель связывает привлечение физических лиц к налоговой ответственности:

1) установленный законом возраст. Минимальный возраст, с которого может наступать налоговая ответственность, установлен в ст. 107 НК РФ и составляет 16 лет;

2) вменяемость, т.е. способность физического лица понимать значение своих действий и руководить ими. Невменяемое лицо не несет юридической ответственности за совершаемые им деяния, так как оно не способно их ни понимать, ни контролировать. Существует два критерия невменяемости: медицинский и юридический.

Особую категорию лиц, подлежащих ответственности за совершенное налоговое правонарушение, составляют должностные лица.

Под должностным лицом понимаются работники организации, наделенные властными полномочиями и способные принимать решения, являющиеся юридическими фактами.

Можно выделить две основные группы должностных лиц, участвующих в налоговых правоотношениях http://www.r22.nalog.ru/document.php?id=39287&topic=on22:

1) должностные лица организаций-налогоплательщиков и налоговых агентов;

2) должностные лица государственных органов (налоговых, таможенных, милиции и т.д.).

Субъективная сторона правонарушения отражает психическое отношение лица, совершившего наказуемое деяние, к самому действию (бездействию) и его последствиям.

Основным характеризующим субъективную сторону признаком является вина.

Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

Таким образом, выделяют две формы вины:

1) умысел: а) прямой; б) косвенный;

2) неосторожность: а) небрежность; б) самонадеянность.

Умышленная форма вины. Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало (прямой умысел) либо сознательно допускало (косвенный умысел) наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Таким образом, умышленная форма вины характеризуется двумя критериями:

1) интеллектуальным (способность осознавать);

2) волевым (способность руководить).

Совершение правонарушения с умышленной формой вины влияет на квалификацию совершенного деяния (так, умысел может стать основой для привлечения виновных лиц к уголовной, а не налоговой ответственности) и на назначение наказание (в случае умышленного совершения правонарушения применяется, как правило, более строгая санкция) Лермонтов Ю.М. Налоговые правонарушения: практика применения судами НК РФ / Ю.М. Лермонтов // Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке. - 2008. -№7.

Неосторожная форма вины. Характеризуется тем, что совершающее противоправный проступок лицо не осознает и не понимает характер своих действий, предвидит возможные последствия, хотя должно и может осознавать (небрежность) либо осознает возможность наступления последствий, но самонадеянно планирует их избежать (самонадеянность).

Статья 110 НК РФ закрепляет, что налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что налоговое законодательство традиционно признает только совершение неосторожных проступков в форме небрежности. О самонадеянности в НК РФ не упоминается. Это приводит к тому, что даже при виновном совершении налогового правонарушения при условии, что вина выражается в самонадеянности, лицо, совершившее указанные деяния, не должно нести ответственность.

Для того чтобы деяние, совершаемое вопреки законодательству, было признано правонарушением, совершаемым в форме небрежности, необходимо одновременное наличие двух условий Демин А.В. Налоговое право России: Учебное пособие - М.: Изд. «Юрлитинформ», 2006. - С. 75.:

1) виновное лицо должно осознавать характер своих действий и возможные последствия и руководить ими. Должностные лица, назначаемые в организации ответственными за ведение бухгалтерского (налогового) учета и сдачу соответствующей отчетности в налоговые органы, обязаны знать законодательство, регулирующее их деятельность, правила ведения бухучета, порядок начисления и уплаты налогов и т.д. Соответственно, они должны соотносить своих действия с нормами закона и предвидеть последствия неправомерных действий;

2) виновное лицо может осознавать характер своих действий и возможные последствия и руководить ими. Обстоятельствами, исключающими наличие вины, при этом могут являться: тяжелая болезнь (например, психическая), патологический аффект, принуждение и тому подобные факты, способные парализовать волю субъекта налоговых правоотношений.

Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

В ст. 111 НК РФ определено три основания, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения. Этот перечень является исчерпывающим. Лицо не несет ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств Лермонтов Ю.М. Налоговые правонарушения: практика применения судами НК РФ / Ю.М. Лермонтов // Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке. - 2008. -№7.:

1) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств;

2) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком -- физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния. Эти обстоятельства доказываются представлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено правонарушение;

3) использование налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения налогового законодательства, подготовленных финансовым органом или другим уполномоченным органом либо их должностными лицами в пределах их компетенции. Такого рода обстоятельства устанавливаются наличием соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, когда совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов.

Все перечисленные обстоятельства должны относиться к налоговым периодам, в которых совершено правонарушение.

Для лиц, подпадающих под ответственность за нарушение налогового законодательства, предусмотрены смягчающие и отягчающие вину обстоятельства. Статья 114 НК РФ предусматривает возможность снижения размера штрафов, налагаемых за совершение налоговых правонарушений, в случае установления смягчающих ответственность обстоятельств При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в 2 раза по сравнению с размером, установленным за совершение налогового правонарушения соответствующей статьей гл. 16 НК РФ. Обстоятельства, смягчающие ответственность налогоплательщика, устанавливаются судом или налоговым органом и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения.

Согласно ст. 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

3) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом могут быть признаны смягчающими ответственность.

Делая вывод, можно сказать, что при определении судом меры воздействия на правонарушителя налогового законодательства большое значение имеют обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность.

1.3 Разграничение налоговых правонарушений, налоговых преступлений и административных правонарушений, направленных против налоговой системы

налоговое правонарушение преступление законодательство

Совершаемые в обществе правонарушения не однородны по своему характеру, однако по степени общественной опасности и юридическому оформлению теория права объединяет их в две группы: преступления и проступки. Винницкий Д.В. Проблемы разграничения налоговой и административной ответственности.// Хозяйство и право. - 2003 - №5. - С. 21-24

В сфере налоговых правоотношений, в зависимости от степени общественной опасности, все правонарушения можно подразделить на налоговые преступления (меры ответственности, за которые предусмотрены нормами уголовного права) и правонарушения, которые не имеют характера налогового преступления.

Среди оснований привлечения к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах можно выделить Глушко Д.Е. Налоговые правонарушения и налоговые преступления / Д.Е. Глушко // Налоги (журнал). - 2007. - №5.:

а) налоговые правонарушения, ответственность за совершение которых установлена НК РФ;

б) административные правонарушения в сфере налогообложения (налоговые правонарушения, ответственность за совершение которых установлена КоАП РФ);

в) уголовные правонарушения (преступления) в сфере налогообложения (налоговые преступления, ответственность за совершение которых установлена УК РФ).

Таким образом, основным критерием разграничения налогового, административного и уголовного правонарушений, выступает то, каким нормативно-правовым актом установлена ответственность за совершение такого правонарушения - налоговым, административным либо уголовным законом. Винницкий Д.В. Проблемы разграничения налоговой и административной ответственности.// Хозяйство и право. - 2003 - №5. -С. 23

Административным правонарушением признается противоправное, виновное действие (бездействие) физического или юридического лица, за которое КоАП РФ или законами субъектов РФ об административных правонарушениях установлена административная ответственность.

Основное отличие административной ответственности от налоговой заключается в том, что санкции за административные правонарушения установлены в КоАП РФ. Административные санкции за нарушения законодательства о налогах и сборах урегулированы гл. 15 КоАП РФ Зуйкова Л., Игнатьев Д., Карсетская Е., Мешалкин В.Налоговые правонарушения и преступления / Л.Зуйкова, Д.Игнатьев, Е.Карсетская, В.Мешалкин // Экономико-правовой бюллетень. - 2006. - №6..

Юридическое лицо признается виновным в совершении административного правонарушения, если будет установлено, что у него имелась возможность для соблюдения правил и норм, за нарушение которых КоАП или законами субъекта РФ предусмотрена административная ответственность, но им не были приняты все зависящие от него меры по их соблюдению.

Назначение административного наказания юридическому лицу не освобождает от административной ответственности за данное правонарушение виновное физическое лицо, равно как и привлечение к административной или уголовной ответственности физического лица не освобождает от административной ответственности за данное правонарушение юридическое лицо.

В главе 15 КоАП РФ установлены следующие составы административных правонарушений:

- Ст. 15.3. КоАП РФ - Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе;

- Ст. 15.4. КоАП РФ - Нарушение срока представления сведений об открытии и о закрытии счета в банке или иной кредитной организации;

- Ст. 15.5. КоАП РФ - Нарушение сроков представления налоговой декларации;

- Ст. 15.6. КоАП РФ - Непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля;

- Ст. 15.7. КоАП РФ - Нарушение порядка открытия счета налогоплательщику.

Налоговое правонарушение и налоговое преступление не являются тождественными категориями. Они отличается друг от друга степенью общественной опасности.

Под налоговым преступлением понимается совершенное в налоговой сфере противоправное деяние, преступный характер которого признан действующим уголовным законодательством территории, к юрисдикции которого оно отнесено Бадаев А.Е. Налоговая преступность - слагаемое экономической преступности (по материалам регионов Российской Федерации) / А.Е. Бадаев // Безопасность бизнеса. - 2008. - №3..

Если проанализировать определение налогового преступления, легко заметить, что оно содержит в себе все признаки налогового правонарушения. Таким образом, преступление в налоговой сфере не может существовать само по себе без налогового правонарушения.

Сравним налоговое правонарушение и налоговое преступление по основным критериям. Отличия между ними заключается в следующем (таблица 1).

Таким образом, налоговые правонарушения и налоговые преступления не тождественные понятия, они различаются степенью общественной опасности.

Таблица 1 Отличия налогового правонарушения от налоговых преступлений Налоговые правонарушения в Российской Федерации [Электронный ресурс] / Режим доступа: http://www.okpravo.info/unpaid/5/3.htm

Критерий	Налоговые правонарушения (ст. 116 - 129 НК РФ)	Налоговые преступления, предусмотренные УК РФ (ст. 194, 198, 199 УК РФ)
1. Объект	Отношения возникающие в связи с осуществлением конституционной обязанности платить установленные законом налоги и сборы, вести налоговый контроль и учет;	Отношение по уплате подоходного налога, налогов с организаций и взносов в государственные внебюджетные фонды;
2. Субъект	Физические лица и организации;	Физические лица;
4. Ответственность	Допускается применение лишь налоговых санкций в виде штрафов;	Применяются различные виды уголовных наказаний вплоть до лишения свободы;
5. Характер совершения	Могут совершаться умышленно или по неосторожности;	Характеризуются лишь наличием умышленной формы вины;
6. Наличие судимости	Совершение налогового правонарушения не влечет судимости (после привлечения лица к ответственности);	Осуждение за налоговые преступления влечет судимость лица.

Налоговые правонарушения по сравнению с налоговыми преступлениями представляют меньшую общественную опасность и закрепляются не УК РФ, а только НК РФ. Кроме того, они влекут за собой не наказание, а взыскание (ст. 114 НК РФ).

2. Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение

2.1 Общие налоговые правонарушения

Налоговое законодательство предусматривает исчерпывающий перечень налоговых правонарушений. Налоговым правонарушениям и ответственности за их совершение посвящена гл. 16 НК РФ.

Рассмотрим подробнее предусмотренные НК РФ виды налоговых правонарушений и меры ответственности за их совершение

1. Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (ст. 116 НК РФ). Если плательщик нарушил срок подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе менее чем на 90 дней, на него накладываются штрафные санкции в сумме 5000 руб., если срок пропущен более чем на 90 дней, то штраф составит 10 тыс. руб.

Обязанность подать заявление о постановке на учет возникает лишь при осуществлении деятельности через обособленное подразделение. Заявление о постановке на учет организации по месту нахождения подразделения подается в течение месяца после создания подразделения. Нарушение срока подачи такого заявления повлечет для плательщика ответственность.

2. Уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст. 117 НК РФ). Ведение деятельности организацией или предпринимателем без постановки на налоговый учет влечет взыскание штрафа в размере 10% от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее 20 тыс. руб.

Если срок составил более 3 месяцев, то штраф составит 20% доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 дней.

3. Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст. 118 НК РФ). В соответствии со ст. 11 НК РФ к счетам относятся расчетные (текущие) и другие счета в банках, открытые на основании договора банковского счета. Плательщик обязан в течение 10 дней информировать налоговый орган об открытии или закрытии счета в банке (ст. 23 НК РФ). Если этот срок нарушен, то наступает ответственность в виде штрафа в размере 5000 руб. за каждый факт несообщения сведений.

4. Непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ). Для каждого вида налога установлен свой срок подачи декларации. Декларация может быть представлена плательщиком в налоговый орган лично или через его представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи. Декларации могут быть представлены:

- на бумажных носителях (лично или через его уполномоченного представителя либо в виде почтового отправления с описью вложения);

- в электронном виде (по телекоммуникационным каналам связи либо на электронных носителях записи).

Если плательщик не подаст декларацию в срок, то на него будет наложен штраф. Данный вид ответственности неприменим по отношению к налоговым агентам, так как в статье указан только один субъект - налогоплательщик.

Плательщик может представлять отчетность посредством почтовых отправлений. Одной из наиболее частых ошибок плательщиков является направление деклараций письмом без описи вложения, даже заказным письмом. Если налоговый орган не получит письмо, то на налогоплательщика будет наложен штраф. Квитанция отделения почтовой связи в данном случае не освободит от ответственности, так как из нее не следует, что содержимым отправления является именно необходимая форма отчетности Миляков Н.В. Налоговое право: Учебник. / Н. В. Миляков -- М.: ИНФРА-М, 2008. -- С. 248. .

Декларация представляется каждым плательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим плательщиком, если иное не предусмотрено налоговым законодательством.

Непредставление декларации по налогу на прибыль влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб. (п. 1 ст. 119 НК РФ).

Если декларация не представлена в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством срока ее представления, то это повлечет взыскание штрафа в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц, начиная со 181-го дня (п. 2 ст. 119 НК РФ).

Данный вид ответственности неприменим по отношению к налоговым агентам, так как в статье указан только один субъект -- налогоплательщик.

5. Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ). Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов, или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений плательщика.

Данный перечень является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит. Важно, что указанная статья прямо устанавливает ответственность только организаций.

Если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, то на плательщика будет наложен штраф в размере 5000 руб.

Если же они совершены в течение более одного налогового периода, то они влекут взыскание штрафа в размере 15 тыс. руб. Если при этом они еще и повлекли занижение налоговой базы, то штраф составит 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 тыс. руб.

6. Неуплата или неполная уплата сумм налога (ст. 122 НК РФ).

Если плательщик не уплатил или не полностью уплатил налог в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), то это влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога. Если при этом действия были умышленными, то штраф будет исчисляться в размере 40% от неуплаченных сумм налога.

Несложно заметить, что нарушения, предусмотренные п. 3 ст. 120 и ст. 122 НК РФ, очень похожи. Нередко налоговые инспекции пытаются привлечь плательщика за одно и то же нарушение одновременно по двум этим статьям. Такие действия неправомерны.

Конституционный Суд РФ в своем Определении от 18 января 2001 г. № 6-О пришел к выводу, что такие действия не соответствуют закону, так как никто не может быть привлечен дважды за одно и то же нарушение.

7. Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ). Неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, частям первой и второй / Под общ. Ред. Ю.Ф. Кваши. - М.: Юрайт-Издат, 2009. .

Обязанности налогового агента установлены в следующих случаях Миляков Н.В. Налоговое право: Учебник. / Н. В. Миляков -- М.: ИНФРА-М, 2008. -- С. 248. :

- при удержании и перечислении налога на доходы физических лиц с доходов, выплачиваемых тем или иным гражданам;

- при удержании и перечислении НДС со стоимости товаров (работ, услуг), покупаемых у иностранной фирмы, не состоящей на налоговом учете в Российской Федерации;

- с сумм арендной платы, когда арендуют государственное или муниципальное имущество; со стоимости конфискованного, бесхозяйного или скупленного имущества, когда реализация происходит по поручению уполномоченного государственного органа;

- при удержании и перечислении налога на прибыль с доходов, которые выплачивают иностранным фирмам, не имеющим постоянных представительств в Российской Федерации, и с сумм дивидендов, выплачиваемых другим фирмам.

8. Несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест (ст. 125 НК РФ).

Арест имущества -- способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Он состоит в ограничении права собственности плательщика-организации в отношении его имущества.

Арест производится в случае неисполнения плательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога и при наличии у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество.

Арест имущества может быть полным или частичным. При полном аресте имущества производится такое ограничение прав плательщика-организации в отношении его имущества, при котором он не вправе распоряжаться арестованным имуществом, а владение и пользование этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа. Частичный арест предполагает такое ограничение прав плательщика-организации в отношении его имущества, при котором владение, пользование и распоряжение этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа.

Арест может быть наложен на все имущество плательщика-организации. Но при этом действует правило, что аресту подлежит только то имущество, которое необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налога.

Решение о наложении ареста на имущество плательщика-организации принимается руководителем налогового органа.

Если на имущество наложен арест, то отчуждение (за исключением производимого под контролем либо с разрешения налогового органа, применившего арест), растрата или сокрытие имущества, на которое наложен арест, не допускаются Миляков Н.В. Налоговое право: Учебник. / Н. В. Милякова - М.: ИНФРА-М, 2008. - С. 248. .

Несоблюдение установленного порядка владения, пользования и распоряжения имуществом, на которое наложен арест, является основанием для привлечения виновных лиц к ответственности в виде штрафа в размере 10 тыс. руб.

9. Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ). Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого плательщика, налогового агента необходимые для проверки документы Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, частям первой и второй / Под общ. Ред. Ю.Ф. Кваши. - М.: Юрайт-Издат, 2009. .

Кроме того, если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности плательщика, связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого плательщика (встречные проверки). Таким образом, налоговики могут запрашивать дополнительную информацию в ходе выездных, камеральных и встречных налоговых проверок.

Если плательщик не представил в установленный срок в налоговый орган документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами налогового законодательства, то он будет оштрафован в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Если плательщик откажется предоставить имеющиеся у него документы, предусмотренные НК РФ, по запросу налогового органа или будет уклоняться от их предоставления либо предоставит документы с заведомо недостоверными сведениями, то штраф составит 5000 руб.

10. Ответственность свидетеля налогового правонарушения (ст. 128 НК РФ). Налоговые органы при проведении мероприятий налогового контроля имеют право вызвать в качестве свидетеля для дачи показаний любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. При этом физическое лицо не может отказаться от такого вызова без уважительных причин.

При этом под уважительными причинами, как правило, понимаются: болезнь, препятствующая явке; необходимость ухода за больным членом семьи и т.д.

Неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, влекут взыскание штрафа в размере 1000 руб. Неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дача заведомо ложных показаний влечет взыскание штрафа в размере 3000 руб.

11. Отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дача заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода (ст. 129 НК РФ). Для участия в мероприятиях налогового контроля могут привлекаться эксперты, переводчики и специалисты. Эксперт - организация или физическое лицо, обладающее необходимыми специальными познаниями в науке, искусстве, технике или ремесле. Специалист - лицо, обладающее специальными знаниями и навыками и не заинтересованное в исходе дела. Переводчик -- не заинтересованное в исходе дела лицо, владеющее языком, знание которого необходимо для перевода, либо понимающее знаки глухого или немого физического лица.

Отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении проверки влечет взыскание штрафа в размере 500 руб.

Дача экспертом заведомо ложного заключения или осуществление переводчиком заведомо ложного перевода влечет взыскание штрафа в размере 1000 руб.

Эксперт может отказаться от дачи заключения, если предоставленные материалы являются недостаточными или если у него не хватает необходимых знаний для проведения экспертизы. Других законных причин отказа эксперта, а также переводчика или специалиста от участия в проведении проверки не предусмотрено.

12. Ответственность за неправомерное несообщение сведений налоговому органу (ст. 129.1 НК РФ). Плательщики и налоговые агенты за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, несут ответственность в соответствии со ст. 126 НК РФ. Таким образом, ст. 129.1 НК РФ применяется к иным категориям лиц, на которых возложена обязанность сообщать налоговым органам те или иные сведения. Например, ст. 362 НК РФ закрепляет обязанность органов, осуществляющих государственную регистрацию транспортных средств, сообщать налоговым органам сведения о транспортных средствах, зарегистрированных или снятых с регистрации, а также о лицах, на которых зарегистрированы транспортные средства Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, частям первой и второй / Под общ. Ред. Ю.Ф. Кваши. - М.: Юрайт-Издат, 2009. .

Статья 375 НК РФ предусматривает обязанность уполномоченных органов и специализированных организаций, осуществляющих учет и техническую инвентаризацию объектов недвижимого имущества, сообщать в налоговый орган сведения об инвентаризационной стоимости каждого объекта недвижимости, находящегося на территории соответствующего субъекта РФ.

Таким образом, неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые это лицо должно сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 1000 руб. Если эти действия совершены повторно в течение календарного года, то штраф составит 5000 руб.

2.2 Налоговые правонарушения банков

Дополнительной мерой, обеспечивающей своевременное поступление налогов и сборов в бюджет, является установление Налоговым кодексом РФ ответственности банков.

Банки и иные кредитные организации, помимо ответственности, как налогоплательщики и источники доходов несут ответственность за нарушения, связанные с перечислением налогов и других обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды - как обязательные субъекты всех налоговых правоотношений Химичева Н.И. Налоговое право: Учебник. / Н. И. Химичева - М.: 1997. - С. 102..

Глава 18 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) предусматривает нормы, содержащие санкции за ненадлежащее исполнение банками налогового законодательства. Но правонарушения, предусмотренные главой 18 НК РФ, законодатель не называет налоговыми правонарушениями, хотя понятие налогового правонарушения, данное в ст. 106, охватывает собой и составы главы 18 НК РФ. Кроме того, глава 18 входит в состав раздела VI НК РФ, именуемого "Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение" Брызгалина А.В. Комментарий к Налоговому кодексу Р.Ф. / А. В. Брызгалина - М.: Юрайт-издат, 2008 - С. 508 . Если данные нарушения не относятся к налоговым правонарушениям, тогда возникает вопрос, почему виды нарушений банком соответствующих обязанностей находятся в НК РФ, а не в Кодексе РФ об административных правонарушениях, который вступил в действие с 1 июля 2002 г.?

В юридической литературе также нет однозначного понимания природы ответственности банков, предусмотренной за нарушения налогового законодательства. Так, С.Д. Шаталов утверждает, что, "хотя глава 18 структурно помещена в раздел 4 ("Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение"), все положения главы 15 НК РФ (относящиеся исключительно к налоговым правонарушениям) к таким нарушениям неприменимы" Комментарий к Налоговому кодексу РФ, части первой (постатейный): Учеб. Пособие / Сост. и автор С.Д. Шаталов. - М.: 2001. - С. 575..