Применение специальных бухгалтерских познаний экспертом-бухгалтером при производстве судебно-бухгалтерских экспертиз по статье 199 УК РФ (уклонение от уплаты налогов и (или)сборов с организации)

- отражение в учетных данных отклонений от обычного порядка движения однородных средств.

В первую группу приемов документального исследования (Рис. 1) следует отнести:

- арифметическую проверку, которая позволяет обнаруживать случаи хищения материалов и денежных средств путем завышения итогов в горизонтальных и вертикальных графах платежных ведомостей и других документов, неправильного подсчета процентов, неправильного указания в электронных документах формул для подсчета итогов и т.д. Такую проверку целесообразно производить со всеми кассовыми документами с использованием средств вычислительной техники;

- нормативную проверку, при использовании которой определяется правильность применения в документах цен, расценок, норм расхода материалов, норм трудовых затрат, соблюдение прочих нормативов. Нарушение норматива может быть признаком различных злоупотреблений. Поэтому при выявлении таких фактов необходимо проверять причины нарушений, выяснять их подлинный характер и результаты;

- проверку соответствия отраженных в документах операций установленным правилам, которая позволяет выяснить правомерность хозяйственных операций и обнаружить факты передачи ценностей другому материально ответственному лицу без проведения инвентаризации; Алибеков Ш.И. Судебно- бухгалтерская экспертиза.--М.:ЗАО Юстицинфром, 2006.-с.48

- проверку подлинности документов и содержащихся в них реквизитов и записей. Ее целесообразно осуществлять для выявления фактов подлога. Так,

при осмотре документов можно выявить следы подклейки, подчисток, травления, приписок и других изменений цифровых и иных записей, следует отметить, что в кассовых документах исправления не допускаются. Особое внимание следует обращать на оттиски штампов и печатей. Их необычная форма, разный размер одних и тех же знаков, неправильный текст и другие признаки могут указывать на подлог; Алибеков Ш.И. Судебно- бухгалтерская экспертиза.--М.:ЗАО Юстицинфром, 2006.-с.49

- проверку документов с точки зрения соблюдения правил, которая дает возможность выявлять не только нарушения кассовой дисциплины, но и скрываемые за ними злоупотребления. При обнаружении нарушений следует тщательно изучить их причины и проверить их связь с возможными хищениями и иными злоупотреблениями.

Рис. 1. Первая группа приёмов документального контроля по выявлению нарушений законности в бухгалтерском учёте.

Осмотр документов с целью выявления подлога должен сочетаться с проверкой соблюдения правил составления и оформления документов, поскольку нарушение этих правил во многих случаях бывает связано именно с подлогом. Для его выяснения необходима проверка отраженных в кассовом документе операций по существу. При этом целесообразно использование некоторых приемов выявления подлогов, например по формальным признакам, когда производится сопоставление разных экземпляров одного и того же документа, копии документов с подлинником и т.п. Приемы, отнесенные ко второй и третьей группам (Рис. 2, 3), как свидетельствует практика, не все и не в полной мере используются в экспертной работе. Так, отдельные авторы под встречной проверкой понимают сопоставление двух экземпляров одного и того же документа в различных организациях (или в различных подразделениях одного предприятия). Встречная проверка должна охватывать при необходимости все документы, отражающие одну и ту же или взаимосвязанные операции, находящиеся в различных экономических субъектах хозяйствования или в различных подразделениях одного предприятия. Другие авторы не видят разницы между проверкой двух экземпляров одного и того же документа и проверкой двух различных документов, характеризующих одну и ту же операцию. В их понимании сущность встречной проверки заключается в сопоставлении двух экземпляров одного и того же документа или двух различных документов, связанных между собой единством операции.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 2. Вторая группа приемов документального контроля по выявлению нарушений законности в бухгалтерском учете.

судебный бухгалтерский экспертиза уклонение

Под встречной проверкой следует понимать сопоставление данных первичных документов и учетных регистров проверяемого предприятия с одноименными или взаимосвязанными данными, относящимися к одним и тем же или взаимосвязанным операциям в других субъектах хозяйствования, а также в различных подразделениях проверяемого предприятия. Алибеков Ш.И. Судебно- бухгалтерская экспертиза.--М.:ЗАО Юстицинфром, 2006.-с.49 Используя метод встречной проверки, можно выявлять нарушения и злоупотребления, при которых двусторонние операции получают разное отражение у каждой из сторон (неоприходование полученных от поставщиков материальных ценностей, наличие бестоварных операций и др.). Подобные злоупотребления скрываются путем исправления данных в отдельных экземплярах документов, составления новых, подложных документов с использованием современной системы вычислительной и копировальной техники, неправильного отражения или неотражения в первичных документах бухгалтерского учета и в учетных регистрах хозяйственных операций, которые в действительности были совершены. В отличие от встречной проверки, при применении приемов взаимного контроля сопоставляются различные по своему характеру документы и учетные данные, в которых отражена проверяемая хозяйственная операция. Так, при сопоставлении документов, отражающих хозяйственные операции, с документами, обосновывающими их, выясняются противоречия между ними. В случаях, когда для совершения каких-либо действий требуется документальное обоснование, сопоставление документов, отражающих эти действия, с документами, обосновывающими их, дает возможность проверить реальность действий и их взаимное соответствие. Подобные расхождения в документах не всегда могут указывать на злоупотребления и нарушения в бухгалтерском учете, тем не менее в случае выявления отклонений необходимо проверить, не связаны ли они с хищениями или с другими правонарушениями. Нередко возникают противоречия в документах, при которых реальность одних операций, отраженных в документах, исключает или ставит под сомнение действительность других. Подобные противоречия выявляются проверкой объективной возможности совершения соответствующих хозяйственных операций. Конкретные направления такой проверки различны и зависят от содержания и обстановки проверяемых процессов. Чаще всего объектом проверки с помощью данного метода оказываются операции по выполнению каких-либо работ. Исследуя их с точки зрения объективной возможности совершения, выясняют было ли выполнение работ обеспечено необходимыми материалами, механизмами, оборудованием, трудовыми ресурсами; имелся ли в наличии объект или предмет работ, когда по документам оплата произошла; возможно ли было физически выполнить подобную работу; могли ли выполнить проверяемую работу лица, фамилии которых указаны в документах; имелись ли какие-либо другие обстоятельства, исключающие возможность проведения работ или оказания услуг.

Противоречия, выявляемые при сопоставлении первичных и производных документов, могут свидетельствовать о тех или иных злоупотреблениях. Эти противоречия могут выражаться в трех формах:

- в производных документах отсутствуют записи о хозяйственных операциях, нашедших отражение в первичных документах;

- в первичных и производных документах бухгалтерского учета одни и те же хозяйственные операции отражены по-разному;

- в производных документах имеются записи о хозяйственных операциях, не нашедших отражение в первичных документах.

Отсутствие записей в производном документе может свидетельствовать о том, что к моменту его составления не было соответствующего первичного документа, или же он не был предъявлен, или же записи не были сделаны умышленно. Наличие записей о хозяйственных операциях, не отраженных в первичных документах, может объясняться прежде всего изменением или уничтожением ранее имевшихся документов и, кроме того, злоупотреблениями со стороны лиц, которые произвели записи в производных документах. Такие факты, целесообразно устанавливать исходя из записей в имеющихся документах. Аналогичными причинами объясняется и неодинаковое отражение операций в первичных и производных документах. Для эффективного использования данного приема документального контроля целесообразно исследовать производные документы, отражающие данные первичных документов бухгалтерского учета.

Взаимная связь различных хозяйственных операций и отражающих их документов позволяет проверить эти операции путем взаимного контроля, используя прием сопоставления документов, отражающих взаимосвязанные операции. Например, сумма выданных за день денежных средств можно проверить путем сопоставления данных журнала регистрации приходных и расходных кассовых ордеров, данных в кассовой книге с данных в книге учета выданных и принятых кассиром денежных средств. Для обнаружения нарушений законности и злоупотреблений в бухгалтерском учете хозяйствующих экономических субъектов особенно эффективны и действенны приемы исследования документов, отражающих движение однородных ценностей (Рис.3). До настоящего времени эти приемы недостаточно освещены в экономической литературе и поэтому мало применяются в экспертной работе.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 3 Третья группа приемов документального контроля по выявлению нарушений законности в бухгалтерском учете.

Для обнаружения злоупотреблений и нарушений в бухгалтерском учете может быть применен прием восстановления количественного учета. Восстановление учета не требует, чтобы документы заполнялись или оформлялись заново, подписывались соответствующими лицами, а заключается в воспроизведении хозяйственной операции в той форме, в какой она вытекает из имеющихся учетных данных. Использование этого приема позволяет обнаружить неучтенные приходные и расходные кассовые ордера, авансовые отчёты и т.д.

Хронологическая проверка применяется как самостоятельный прием исследования документов и как дополнительный - с целью последующей обработки материалов контрольного сличения и восстановления количественного учета. Этот прием целесообразно использовать, когда имеются сигналы о хищениях денежных средств, а по результатам проведенных инвентаризаций расхождения не установлены.

Использование предложенной классификации приемов документального контроля в экспертной деятельности будет способствовать оперативности экономико-правового контроля и улучшению качества проводимых судебно-бухгалтерских экспертиз.

§ 3. Особенности проведения судебно-бухгалтерской экспертизы по статье 199 УК РФ

Налоговая преступность - это совокупность посягательств на налоговую систему государства. Нестеров ГГ. Налоговый контроль: Учеб. Пособие / Нестеров Г.Г, Попонова А.В., Терзиди А.В. - 2-ое изд., перераб. и доп. - М.: Эксмо, 2009. Важнейшей целью деятельности органов внутренних дел является выявление, предупреждение и пресечение налоговых преступлений и правонарушений, обеспечение безопасности сотрудников налоговых органов, выявление, предупреждение и пресечение нарушений в налоговых органах. В соответствии с УК РФ к преступлениям, связанным с нарушениями начисления и уплаты НДС относятся:

1. Уклонение от уплаты от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица (ст. 198 УК РФ);

2. Уклонение от уплаты от уплаты налогов и (или) сборов с организации (ст. 199 УК РФ);

3. Неисполнение обязанностей налогового агента (ст.199.1);

4. Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производится взыскание налогов (ст. 199.2).

Общественная опасность уклонения от уплаты налогов и сборов, то есть умышленное невыполнение конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы, заключается в не поступлении денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации. Под уклонением от уплаты налогов и (или) сборов, следует понимать умышленные деяния, направленные на их неуплату в крупном или особо крупном размере и повлекшие полное или частичное не поступление соответствующих налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации. Способами уклонения от уплаты налогов и (или) сборов могут быть как действия в виде умышленного включения в налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений, так и бездействие, выражающееся в умышленном непредставлении налоговой декларации или иных указанных документов. Под иными документами, указанными в статье 199 УК РФ, следует понимать любые предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации и принятыми в соответствии с ним федеральными законами документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов и (или) сборов. К таким документам, в частности, относятся: выписки из книги продаж, из книги учета доходов и расходов хозяйственных операций, копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур (статья 145 НК РФ), расчеты по авансовым платежам и расчетные ведомости (статьи 243 и 398 НК РФ), справки о суммах уплаченного налога (статья 244 НК РФ), годовые отчеты (статья 307 НК РФ), документы, подтверждающие право на налоговые льготы. К субъектам преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ, могут быть отнесены бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера , в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, а равно иные лица, если они были специально уполномоченным органом управления организации на совершение таких действий. К числу субъектов данного преступления могут относиться также лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера). Содеянное надлежит квалифицировать по пункту "а" части второй статьи 199 УК РФ, если указанные лица заранее договорились о совместном совершении действий, направленных на уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации-налогоплательщика. Иные служащие организации-налогоплательщика (организации-плательщика сборов), оформляющие, например, первичные документы бухгалтерского учета, могут быть при наличии к тому оснований привлечены к уголовной ответственности по соответствующей части статьи 199 УК РФ как пособники данного преступления (ч. 5 статьи 33 УК РФ), умышленно содействовавшие его совершению. Лицо, организовавшее совершение преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ, либо склонившее к его совершению руководителя, главного бухгалтера (бухгалтера) организации-налогоплательщика или иных сотрудников этой организации, а равно содействовавшее совершению преступления советами, указаниями и т.п., несет ответственность в зависимости от содеянного им как организатор, подстрекатель либо пособник по соответствующей части статьи 33 УК РФ и соответствующей части статьи 199 УК РФ. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов возможно только с прямым умыслом с целью полной или частичной их неуплаты. При этом следует иметь в виду, что при решении вопроса о наличии у лица умысла надлежит учитывать обстоятельства, указанные в статье 111 НК РФ, исключающие вину в налоговом правонарушении. Под включением в налоговую декларацию или в иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений следует понимать умышленное указание в них любых не соответствующих действительности данных об объекте налогообложения, расчете налоговой базы, наличии налоговых льгот или вычетов и любой иной информации, влияющей на правильное исчисление и уплату налогов и сборов. Включение в налоговую декларацию или иные обязательные для представления документы заведомо ложных сведений может выражаться в умышленном не отражении в них данных о доходах из определенных источников, объектов налогообложения, в уменьшении действительного размера дохода, искажении размеров произведенных расходов, которые учитываются при исчислении налогов. К заведомо ложным сведениям могут быть также отнесены не соответствующие действительности данные о времени (периоде) понесенных расходов, полученных доходов, искажение в расчетах физических показателей, характеризующих определенный вид деятельности. В тех случаях, когда лицо в целях уклонения от уплаты налогов и (или) сборов осуществляет подделку официальных документов организации, предоставляющих права или освобождающих от обязанностей, а также штампов, печатей, бланков, содеянное им при наличии к тому оснований влечет уголовную ответственность по совокупности преступлений, предусмотренных статьей 199 УК РФ. К организациям, указанным в статье 199 УК РФ, относятся все перечисленные в статье 11 НК РФ организации: юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, либо созданные в соответствии с законодательством иностранных государств международные организации, их филиалы и представительства, расположенные на территории Российской Федерации.

Обязательным признаком составов преступлений, предусмотренных статьей 199 УК РФ, является крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов и (или) сборов, определяемый согласно примечаниям к статье 199 УК РФ. При этом крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов и (или) сборов определяется за период в пределах трех финансовых лет подряд. По смыслу закона ответственность за преступление, предусмотренное статьей 199 УК РФ, может наступить при наличии к тому оснований и за отдельный налоговый период, установленный Налоговым кодексом Российской Федерации, если уклонение от уплаты налога составило крупный или особо крупный размер и истекли установленные налоговым законодательством сроки уплаты. При исчислении крупного или особо крупного размера уклонения от уплаты налогов и (или) сборов надлежит складывать сумму налогов, которые не были уплачены за период в пределах трех финансовых лет подряд. При этом следует учитывать лишь суммы налога, которые не были уплачены в бюджеты различных уровней по истечении налоговых периодов по видам налогов и (или) сборов в соответствии с Налоговым кодексом.

Российской Федерации. Крупный (особо крупный) размер неуплаченных налогов и (или) сборов исчисляется за период в пределах трех финансовых лет подряд и в тех случаях, когда сроки их уплаты выходят за пределы данного трехлетнего периода и они истекли.

Конкретная сумма неуплаченных налогов и (или) сборов (как обязательный признак состава преступления должна быть рассчитана исходя из примечания к статье 199 УК РФ. Исчисляя долю неуплаченных налогов и (или) сборов (свыше 10% или свыше 20%), необходимо исходить из суммы всех налогов и (или) сборов, подлежащих уплате за период в пределах трех финансовых лет подряд (Таблица 1). Выявленная сумма неуплаченных налогов (сборов) должна включаться в общую сумму налогов (сборов), подлежащих уплате.

Таблица 1. Объективная сторона налогового преступления.

Если налогоплательщик не представил налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным (статья 23 НК РФ), либо включил в налоговую декларацию или в эти документы заведомо ложные сведения, в том числе в случаях подачи в налоговый орган заявления о дополнении и изменении налоговой декларации после истечения срока ее подачи, но затем до истечения срока уплаты налога и (или) сбора сумму обязательного взноса уплатил (пункт 4 статьи 81 НК РФ), добровольно и окончательно отказавшись от доведения преступления до конца (часть вторая статьи 31 УК РФ), то в его действиях состав преступления, предусмотренный статьей 199 УК РФ, отсутствует.

Ст. 199 Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организаций наказывается штрафом в размере от ста тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы сроком до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового. То же деяние, совершенное группой лиц по предварительному сговору; в особо крупном размере, - наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового. Неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1). Согласно статье 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с налоговым законодательством возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Такие обязанности могут быть возложены только на те организации и на тех физических лиц, которые являются источниками выплаты доходов, подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость (статья 161 НК РФ). Субъектом преступления, предусмотренного статьей 199.1 УК РФ Бобырев В.В. Ефимичев СП. Налоговые преступления квлифицируемые статьями 199.1 и 199.2 УК РФ.// Право и экономика.-2007.-№10.-с.90., может быть физическое лицо, имеющее статус индивидуального предпринимателя, а также лицо, на которое в соответствии с его должностным или служебным положением возложена обязанность по исчислению, удержанию или перечислению налогов (руководитель или главный (старший) бухгалтер организации, иной сотрудник организации, специально уполномоченный на совершение таких действий, либо лицо, фактически выполняющее обязанности руководителя или главного (старшего) бухгалтера). Преступление, предусмотренное статьей 199.1 УК РФ, является оконченным с момента неперечисления налоговым агентом в личных интересах в порядке и сроки, установленные налоговым законодательством (пункт 3 статьи 24 НК РФ), в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) сумм налога в крупном или особо крупном размере, которые он должен был исчислить и удержать у налогоплательщика.

Личный интерес как мотив преступления может выражаться в стремлении извлечь выгоду имущественного, а также неимущественного характера, обусловленную такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса и т.п. В силу этого неисполнение налоговым агентом обязанностей по правильному и своевременному исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налогов, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, не связанное с личными интересами, состава преступления, предусмотренного статьей 199.1 УК РФ, не образует и в тех случаях, когда такие действия были совершены им в крупном или особо крупном размере. Если действия налогового агента, нарушающие налоговое законодательство по исчислению, удержанию или перечислению налогов и(или) сборов в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершены из корыстных побуждений и связаны с незаконным изъятием денежных средств и другого имущества в свою пользу или в пользу других лиц, содеянное следует при наличии к тому оснований дополнительно квалифицировать как хищение чужого имущества. При определении крупного (особо крупного) размера неисполнения налоговым агентом обязанностей, перечисленных в статье 199.1 УК РФ, суды должны руководствоваться правилами, содержащимися в примечании к статье 199 УК РФ, и исчислять его исходя из сумм тех налогов (сборов), которые подлежат перечислению в бюджет (внебюджетные фонды) самим налоговым агентом. В том случае, когда лицо в личных интересах не исполняет обязанности налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и одновременно уклоняется от уплаты налогов с физического лица или организации в крупном или особо крупном размере, содеянное им при наличии к тому оснований надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных статьей 199.1 УК РФ и статьей 199 УК РФ. Если названное лицо совершает также действия по сокрытию денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, содеянное им подлежит при наличии к тому оснований дополнительной квалификации по статье 199.2 УК РФ. Неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового. То же деяние, совершенное в особо крупном размере, - наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до пяти лет либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового Уголовный кодекс РФ от 13.06.1996 №63-Ф3, в ред. От 09.11.2009..

Сокрытие денежных средств либо имуществ организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов, (ст. 199.2) Субъектом преступления, предусмотренного статьей 199.2 УК РФ, может быть физическое лицо, имеющее статус индивидуального предпринимателя, собственник имущества организации, руководитель организации либо лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации, связанные с распоряжением ее имуществом.

Преступление, предусмотренное статьей 199.2 УК РФ, заключается в сокрытии денежных средств либо имущества, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки. Недоимкой является сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок (пункт 2 статьи 11 НК РФ) Бобырев В.В. Ефимичев СП. Налоговые преступления квалифицируемые статьями 199.1 и 199.2 УК РФ//. В соответствии с налоговым законодательством под денежными средствами и имуществом организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в установленном порядке должно производиться взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, понимаются денежные средства налогоплательщика (плательщика сборов) на счетах в банках, их наличные денежные средства, а также иное имущество, перечисленное в статьях 47 и 48 НК РФ. Исходя из примечания к статье 169 УК РФ, под крупным размером следует понимать стоимость сокрытого имущества в сумме, которая необходима для погашения задолженности, превышающей двести пятьдесят тысяч рублей. Состав преступления, предусмотренный статьей 199.2 УК РФ, наличествует и в том случае, когда размер задолженности превышает стоимость имущества, сокрытого в крупном размере с целью воспрепятствовать дальнейшему принудительному взысканию недоимки. При этом следует иметь в виду, что уголовная ответственность по статье 199.2 УК РФ может наступить после истечения срока, установленного в полученном требовании об уплате налога и (или) сбора (статья 69 НК РФ). Сокрытие физическим лицом (независимо от того, является ли оно индивидуальным предпринимателем) имущества, предназначенного для повседневного личного пользования данным лицом или членами его семьи (пункт 7 статьи 48 НК РФ, статья 446 ГПК РФ), состава преступления, предусмотренного статьей 199.2 УК РФ, не образует. Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от восемнадцати месяцев до трех лет либо лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового. Надлежит иметь в виду, что доказательствами, подтверждающими наличие или отсутствие в содеянном признаков составов преступлений, предусмотренных статьями 199, 199.1 и 199.2 УК РФ, могут быть налоговые декларации, другие необходимые для исчисления и уплаты налогов и (или) сборов документы, акты проверок исполнения законодательства о налогах и сборах, иные формы проведения налогового контроля органами, уполномоченными на это законодательством, а также заключение эксперта, материалы проверок исполнения законодательства о налогах и сборах иных органов. В соответствии со статьей 309 УПК РФ судам надлежит учитывать, что в приговорах по делам о преступлениях, предусмотренных статьями 199, 199.1 и 199.2 УК РФ, должно содержаться решение по предъявленному гражданскому иску. Истцами по данному гражданскому иску могут выступать налоговые органы (подпункт 16 пункта 1 статьи 31 НК РФ) или органы прокуратуры (часть третья статьи 44 УПК РФ), а в качестве гражданского ответчика может быть привлечено физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с законодательством (статьи 1064 и 1068 ГК РФ) несет ответственность за вред, причиненный преступлением (статья 54 УПК РФ). При этом судам необходимо учитывать, что по уголовным делам об уклонении от уплаты налогов и (или) сборов не подлежит удовлетворению гражданский иск в части взыскания с виновного штрафа, поскольку в соответствии с пунктом 3 статьи 108 НК РФ предусмотренная данным Кодексом ответственность (в виде штрафа) за деяние, совершенное физическим лицом, наступает в том случае, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством Российской Федерации.

Изменения №383-ФЗ от 29 декабря 2009 года, направлены на декриминализацию налоговой сферы. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов, неисполнение обязанностей налогового агента, совершенные в крупном или особо крупном размере, влекут уголовную ответственность. Увеличена сумма налогов и (или) сборов, признаваемая крупной или особо крупной. Крупным размером для физ.лиц считается сумма, которая за период 3 лет подряд превышает 600 тыс. руб., а не 100 тыс. руб. (при условии, что доля неуплаты превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов), либо составляет более 1,8 млн. руб. (ранее 300 тыс. руб.). Для юр.лиц крупной является сумма, которая за период 3 лет подряд превышает 2 млн. руб. при указанном условии (ранее - 500 тыс. руб.) либо составляет более 6 млн. руб. (прежде - 1,5 млн. руб.). От уголовной ответственности за неуплату налогов и (или) сборов освобождаются лица, впервые совершившие преступление и полностью погасившие недоимку, пени и штрафы. В отношении подозреваемых и обвиняемых не применяется такая мера пресечения, как заключение под стражу (кроме отдельных случаев). Уточнен порядок направления материалов в ОВД для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. Так, приостанавливается исполнение решений о привлечении физ.лица к ответственности за налоговое правонарушение и взыскании налога (сбора), пеней, штрафа. Временно прекращается и течение сроков взыскания. Исполнение указанных решений возобновляется, если в возбуждении уголовного дела отказано, само дело прекращено или вынесен оправдательный приговор. Федеральный закон вступает в силу с 1 января 2010 г., за исключением отдельных положений, для которых предусмотрены иные сроки.

ГЛАВА 3. ВЫЯВЛЕНИЕ ФАКТА УКЛОНЕНИЯ ОТ УПЛАТЫ НДС НА ПРИМЕРЕ ООО «КОЛЛЕКЦИЯ»

§ 1. Методология проведения судебно-бухгалтерской экспертизы по налогу на добавленную стоимость

Для того, чтобы доказать факт ухода от уплаты налога на добавленную стоимость необходимо назначить судебно-бухгалтерскую экспертизу. Это обусловлено тем, что документами оформляются все хозяйственные операции непосредственно и в момент их совершения. Все последующие бухгалтерские записи в накопительных ведомостях, журналах-ордерах производятся только на основе документов или иных первичных носителей информации, получаемых при использовании электронно-вычислительных машин. Данные бухгалтерского учета являются достоверными и имеют юридическую силу в связи с тем, что они строго документированы. Поэтому в случаях совершения хищения и подлогов в данных бухгалтерского учета и отчетности обязательно остаются «следы». Раскрыть подобные преступления в сфере экономики практически немыслимо без знания бухгалтерского учета и судебно-бухгалтерской экспертизы. Судебно - бухгалтерская экспертиза по вопросам соблюдения налогового законодательства может проводиться в следующих случаях:

- при проведении экспертного исследования по поручению правоохранительных органов, когда на рассмотрение эксперта поставлены вопросы, связанные с проверкой налогообложения операций организации;

- при проведении экспертизы по поручению налоговых органов, когда в процессе налоговой проверки привлекаются эксперты для получения специальных знаний в области бухгалтерского учета и налогообложения.

Привлечение экспертов в процессе налоговой проверки регулируется нормами Налогового Кодекса Российской Федерации, в котором в статье 95 «Экспертиза» указано, что в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, может быть приведен эксперт. Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле. Вопросы, поставленные перед экспертом и его заключение, не могут выходить за пределы специальных познаний эксперта. Привлечение лица в качестве эксперта осуществляется на договорной основе. Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. В постановлении указываются:

- основания для назначения экспертизы;

- фамилия эксперта или наименование подразделения, в котором должна быть произведена экспертиза;

вопросы, поставленные перед экспертом;

материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта.

Эксперт вправе знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы, заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов. Он может отказаться от дачи заключения, если представленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.

Должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, о чем составляется протокол. При назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право:

заявить отвод эксперту;

просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;

- представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;

присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;

знакомиться с заключением эксперта.

Эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени, в котором излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение. Заключение составляется в соответствии с общеустановленными правилами.

Методика проведения экспертного исследования соблюдения налогового законодательства не меняется в зависимости от того, какой орган назначил экономическую экспертизу. Однако создать универсальную методику налоговой экспертизы по исчислению налога на добавленную стоимость невозможно, так как каждый хозяйствующий субъект имеет свои особенности в исчислении и уплате налога на добавленную стоимость, что может привести к ошибкам и нарушениям, выявление которых и является задачей налоговой экспертизы.

Налоговую экспертизу можно определить как выполнение аудиторской организацией специального аудиторского задания по рассмотрению бухгалтерских и налоговых отчетов экономического субъекта с целью выражения мнения о достоверности и соответствия нормам, установленным законодательством, порядке формирования, отражения в учете и уплаты экономическим субъектом налогов и других платежей в бюджеты разных уровней и внебюджетные фонды.

Налоговая экспертиза по налогу на добавленную стоимость как процесс состоит из нескольких этапов:

предварительная оценка существующей системы налогообложения экономического субъекта;

проверка и подтверждение (не подтверждение) правильности исчисления и уплаты экономическим субъектом налога на добавленную стоимость в бюджет;

3. оформление и представление результатов проведения налоговой экспертизы.

На каждом из этих этапов эксперт выполняет определенные проверочные действия. Так, на первом этапе необходимо:

- провести общий анализ элементов налогообложения экономического субъекта по налогу на добавленную стоимость;

- определить основные факторы, влияющие на налоговые показатели;

- провести правовую и налоговую экспертизу существующей системы хозяйственных отношений;

- проверить правильность методики исчисления налоговых платежей;

- проанализировать организацию документооборота и изучить функции и полномочия служб, ответственных за исчисление и уплату налога;

осуществить предварительный расчет налоговых показателей экономического субъекта по налогу на добавленную стоимость.

Выполнение процедур на этом этапе позволяет рассмотреть такие существенные факторы, как специфика основных хозяйственных операций экономического субъекта и существующие объекты налогообложения, соответствие применяемого организацией порядка налогообложения нормам законодательства, оценить уровень налоговых обязательств и потенциальных налоговых правонарушений.

На следующем, основном, этапе проверки эксперт руководствуется заданием, полученным от правоохранительных органов, вопросами, поставленными перед экспертом, и материалами уголовного дела.

Таким образом, проверку исчисления и уплаты налогов можно проводить в тематическом разрезе по видам хозяйственных операций. При этом экспертиза носит сплошной характер при установлении периода исследования. В организациях со сложной и объемной системой налоговых обязательств, имеющих обособленные подразделения, дочерние компании, применяющие разные режимы обложения (общий режим у головной организации и упрощенная система налогообложения у обособленного подразделения, которая освобождает предприятие от уплаты налога на добавленную стоимость), налоговая экспертиза также должна проводиться сплошным методом.

Особенности экспертного исследования налогооблагаемых операций организации связаны с тем фактом, что исследование может осуществляться при несоответствии записей, отраженных в бухгалтерском учете, фактическим операциям и показателям. Проведение экспертного исследования системы налогообложения организации по налогу на добавленную стоимость должно отвечать следующим требованиям:

определение объектов налогообложения на основе достаточных исходных данных;

определение объектов налогообложения в соответствии с нормами налогового законодательства;

- определяется наличие отклонений, которые имеют место при исчислении суммы налога согласно экспертному исследованию с фактической суммой налога, исчисленного и уплаченного организацией.

Определение объектов налогообложения на основе достоверных исходных данных означает, что налог на добавленную стоимость должен исчисляться исходя из фактических показателей продажи, прибыли, затрат организации. Определение объектов налогообложения с учетом норм налогового законодательства означает, что фактические показатели деятельности организации должны быть приведены в соответствие с установленным налоговым законодательством, порядком определения налоговой базы, вычетами, ставками налога, которые действовали за исследуемый период. При этом делаются ссылки на статьи и положения налогового законодательства.

При проведении второго этапа работ осуществляется проверка налоговой отчетности, представленной экономическим субъектом по установленным формам, правильности исчисления налогов, сроков уплаты и так далее.

В ходе налоговой экспертизы проводится проверка правильности формирования налоговой базы и заполнения налоговых деклараций организации.

Эксперты, проводящие проверку, осуществляют экспертизу бухгалтерского и налогового учета за весь период, подлежащий проверке. Экспертиза включает проведение анализа первичных документов, получение разъяснений от руководства о показателях и методиках, положенных в основу налогового расчета. В ходе проверки эксперты могут взаимодействовать с бухгалтерской и юридической службами организации, а также непосредственно с руководителем.

Эксперты должны понимать, чем и каким образом на самом деле занимается проверяемая организация. Практически любая организация заключает сделки, в которых существо отношений не соответствует их юридическому оформлению Российская Е.Р. Судебно-бухгалтерская экспертиза, Юнити, Москва, 2008 год.

На третьем, заключительном этапе подводятся итоги проведенной экспертизы, результаты которой оформляются заключением эксперта, где указываются данные о степени полноты и правильности исчисления, отражения и перечисления экономическим субъектом в бюджет налога на добавленную стоимость, а также о правильности применения организацией налоговых вычетов, но исключительно в рамках тех вопросов, которые поставлены перед экспертом в постановлении правоохранительного органа ( следователя, дознавателя ) или суда.

§ 2.Выявление факта уклонения от уплаты НДС ООО «Коллекция»

Для наглядного отражения теоретических основ рассмотрим следующий пример, который позволит выявить сам факт неуплаты НДС.

Рассмотрим деятельность ООО «Коллекция» в 2006 году. Согласно копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе юридического лица серии 78 № 004004456 ООО «Коллекция» поставлено на учет 14.06.2001 г. по месту своего нахождения в Межрайонной ИМНС России № 7825 по Центральному району Санкт_Петербурга с присвоением ИНН 7825453526. Согласно копии устава ООО «Коллекция», утвержденного Решением Собрания Учредителей от 24.05.2001 г. (протокол № 1) и зарегистрированного Регистрационной палатой Санкт-Петербурга от 30.05.2001 г., основной целью деятельности общества является извлечение прибыли. К предмету деятельности ООО «Коллекция» относится торговля антикварными изделиями в соответствии с действующим законодательством, а также иные виды деятельности, не запрещенные законодательством РФ.

В 2005 году ООО «Коллекция» приобрело картины «Мереккюль» кисти И.И.Шишкина и «Трагедия армян на мраморном море» кисти И.К.Айвазовского у физических лиц (не индивидуальных предпринимателей), по договору купли-продажи. Затем ООО «Коллекция» реализовало эти картины:

– «Мереккюль» кисти И.И. Шишкина за 600 тысяч долларов США (сделка заключена в июне-июле 2006 года);

– «Трагедия армян на мраморном море» кисти И.К. Айвазовского за 305 тысяч долларов США (сделка заключена в октябре 2006 года).

Оплата расходов, связанных с осуществлением деятельности ООО «Коллекция» и принимаемых для целей налогообложения, осуществлялась в безналичном порядке через расчетный счет организации № 40702810501000000180 в АКБ ОАО «Инвестсбербанк». В соответствии с материалами уголовного дела, иных сделок за период 2006 г. не проводилось. При этом в материалах дела имеются документы налоговой отчетности ООО «Коллекция», из которых следует, что для указанной организации была установлена упрощенная форма налогообложения. 24.11.2008 г. уголовное дело передано в ГСУ при ГУВД г. Москвы; в материалах дела отсутствуют сведения о назначении судебной налоговой экспертизы. В настоящее время по делу имеется необходимость в проведении судебной налоговой экспертизы с целью установления размера неуплаченного руководством ООО «Коллекция» налога.

На разрешение эксперта поставлен вопрос :«В каком размере должен быть исчислен к уплате в бюджет единый налог, уплачиваемый ООО «Коллекция» в период 2006 года, в связи с применением указанной организацией упрощенной системы налогообложения, с учетом получения ООО «Коллекция» дохода от указанных выше сделок купли-продажи картин?».

На экспертизу представлено:

1) том № 13 уголовного дела № 290839 на 198 листах с описью, содержащий материалы финансово-хозяйственной деятельности и налоговой отчетности ООО «Коллекция», а также копию свидетельства о приобретении Узжиным В.А. указанных картин в ООО «Коллекция»;

2) том № 14 уголовного дела № 290839 на 391 листах с описью, содержащий материалы юридического, финансового (банковского) дела ООО «Коллекция»;

3) копия протокола допроса потерпевшего Узжина В.А. от 10.11.2008 г. - 4 л.;

4) копия протокола допроса обвиняемой Преображенской Т.М. от 16.01.2008 г. - 2 л.;

5) следственный запрос в ЦБ РФ № 308н-6/25-1 от 07.12.2008 г. - 1 лист;

6) материалы, полученные из валютного управления Московского ГТУ Банка России № 15-3-14/86886 от 20.12.2008 г. - 10 листов;

7) копия следственного запроса в межрайонную ИФНС № 9 России по Санкт-Петербургу № 308н-6/25-2 от 07.12.2008 г. - 2 листа;

8) ответ из межрайонной ИФНС № 9 России по Санкт-Петербургу № 10/017431 от 25.12.2008 г. - 1 лист.

При производстве налоговой судебной экспертизы эксперт руководствовался следующими нормативно-правовыми актами в редакциях, действующих в исследуемом периоде:

1) Налоговым кодексом РФ Ч. I от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (НК РФ);

2) Налоговым кодексом РФ Ч. II от 05 августа 2000 г. № 117-ФЗ (НК РФ);

3) Законом РФ от 18.04.1991 г. № 1026-I «О милиции».

В ходе исследования экспертом были применены следующие методы:

– методы документального контроля;

– информационный анализ;

– нормативная проверка;

– арифметический подсчет.

Для ответа на вопрос были исследованы следующие документы:

1) ответ из межрайонной ИФНС № 9 России по Санкт-Петербургу № 10/017431 от 25.12.2008 г.;

2) ответ на запрос в ЦБ РФ № 308н-6/25-1 от 07.12.2006 г., полученный из валютного управления Московского ГТУ Банка России № 15-3-14/86886 от 20.12.2008 г.

В материалах дела имеются документы налоговой отчетности ООО «Коллекция», из которых следует, что для указанной организации была установлена упрощенная система налогообложения. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Как усматривается из постановления о назначении экспертизы, в материалах дела имеются документы налоговой отчетности ООО «Коллекция», из которых следует, что для указанной организации была установлена упрощенная система налогообложения. В соответствии со ст. 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Согласно п. 1 ст. 346.12 НК РФ налогоплательщиками единого налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном НК РФ. В соответствии с нормами ст. 346.19 НК РФ при упрощенной системе налогообложения налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Ст. 346.13 НК РФ устанавливает порядок и условия прекращения применения упрощенной системы налогообложения. В соответствии с п. 4 указанной статьи, если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 15 млн. рублей, такой налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение. При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании общего режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций. Порядок определения доходов при упрощенной системе налогообложения регулируется нормами ст. 346.15 НК РФ, в соответствии с которой организации при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ. Ст. 249 НК РФ устанавливает, что доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных. Согласно п. 5. ст. 346.13 НК РФ налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган о переходе на общий режим налогообложения в течение 15 дней по истечении отчетного (налогового) периода, в котором его доход превысил установленные ограничения. Как усматривается из постановления о назначении экспертизы в ходе предварительного следствия установлено, что в 2006 году через ООО «Коллекция» были реализованы картины, приобретенные ранее у физических лиц (не индивидуальных предпринимателей):