Расследование налоговых преступлений

2

Содержание

Перечень сокращений, символов, специальных терминов

Введение

1 Криминалистическая характеристика налоговых преступлений

1.1 Понятие и содержание криминалистической характеристики налоговых преступлений

1.2 Обстоятельства, подлежащие доказыванию при расследовании налоговых преступлений

1.3 Предмет преступного посягательства

2 Методика выявления налоговых преступлений

Источники информации о налоговом преступлении

Способы совершения налоговых преступлений

Обстановка совершения налоговых преступлений

2.4 Механизм следообразования

3 Особенности первоначального этапа расследования налоговых преступлений

3.1 Тактика проведения проверочных действий в стадии возбуждения уголовного дела

3.2 Типичные следственные ситуации и программа действий следователя на первоначальном этапе расследования

3.3 Выдвижение и проверка следственных версий на первоначальном этапе расследования

Заключение

Список использованных источников

Перечень сокращений, символов, специальных терминов

МПА - Международно-правовые акты

СААП РК - Сборник актов Президента и Правительства РК

НПА - Нормативные правовые акты

УК РК - Уголовный кодекс Республики Казахстан

УПП РК - Уголовно-процессуальный кодекс Республики Казахстан

ГК РК - Гражданский кодекс Республики Казахстан

ГПК РК - Гражданско-процессуальный кодекс Республики Казахстан

НК РК - Налоговый кодекс Республики Казахстан

ТК РК - Таможенный кодекс Республики Казахстан

КоАП РК - Кодекс об административных правонарушениях Республики Казахстан

ОРД - Оперативно-розыскная деятельность

Введение

Проблемы товарного и денежного фетишизма достаточно иccледованы экономистами, причины и закономерности выявлены более 1,5 веков назад. Дикие формы первоначального накопления капитала столетиями модифицировались и в ХХI веке приобрели реальность и даже устойчивую востребованность, сохранив присущую этой системе профессиональную скрытность, замаскированность и изощренность. Рынок принял наиболее зрелые формы, однако его оборотная сторона практически не поддается легализации.

Уплата законно установленных налогов является долгом и обязанность граждан РК (ст.35 Конституции) [1]. Наше государство прилагает последовательные усилия по дальнейшему совершенствованию налогового законодательства, рационализации налоговой политики, систематизации налогообложения и интеграции налоговой системы Республики Казахстан в мировую экономическую систему. Новый Налоговый кодекс принят и введен в действие с 1 января 2009 года.

Актуальность темы исследования состоит в том, что налоговая преступность для Казахстана - явление относительно новое, поскольку в течение длительного исторического периода (со времени окончания НЭПа и до начала экономических преобразований конца 80-х годов.) основными налогоплательщиками являлись государственные предприятия, которые небыли заинтересованы в уклонении от уплаты налогов. Командно-административная система позволяла перераспределять доходы преимущественно вне налоговой системы. Налоговые преступления, если и совершались, то касались главным образом нарушения порядка уплаты налогов гражданами. Кроме того, с конца 80-х гг. в Казахстане быстрыми темпами стали создаваться предпосылки для политических и социально-экономических преобразований. Последующее развитие реформ закономерно привело к изменению существовавшей командно-административной системы хозяйствования и переходу к рыночной экономике, основанной на частной собственности, свободе предпринимательской и иной деятельности. В таких условиях налоги из малозначительного и во многом формального инструмента превращаются в мощный рычаг экономической политики государства... являются не только главным источником доходов государства, но и принимают на себя функции регулирования экономических процессов, обеспечения социальных гарантий, создания материальной основы суверенитета. В то же время неизбежным негативным последствием таких изменений явилось массовое уклонение от уплаты налогов в государственный бюджет.

Однако назвать налоговую преступность явлением новым для казахстанского государства можно лишь со значительной долей условности, поскольку в определенные периоды его существования, связанные с процветанием рынка, наблюдалось широкое развитие налоговой системы как средства пополнения государственной казны, а значит и существенное распространение налоговых правонарушений.

Агентство РК по борьбе с экономической и коррупционной преступностью ведет расследование по 170 составам преступлений, осуществляет координацию 22 государственных органов в сфере экономических преступлений. Ведомство реализует государственную программу борьбы с коррупцией на 2006 -2010 годы совместно с 29 госорганами. В 2007 году Агентство выявила 701 налоговое преступление. Сумма причиненного государству ущерба по оконченным уголовным делам данной категории в сравнении с 2006 годом выросла в 1,8 раза и составила 15,1 млрд тенге, из которых возмещены 11,7 млрд. тенге. Возмещаемость по делам данной категории в 2007 году возросла в 2,7 раз по сравнению с 2006 годом [2.3].

В последние годы в части экономических преступлений наибольший ущерб государству наносит деятельность лжепредприятий, специализирующихся на незаконном обналичивании денежных средств в обход уплаты налогов и других обязательных платежей в казну. В 2007 году выявлено 306 таких преступлений, за два последних года количество таких преступлений составило 550 с размером причиненного ущерба 56,8 млрд. тенге. Направлено в суд 143 уголовных дела, возбужденных по такого рода преступлениям [2.3].

Налоговая преступность сегодня представляет не меньшую, а, возможно, большую опасность, чем общеуголовная. Если общеуголовная затрагивает интересы лишь личности, или, в крайнем случае, группы лиц, то налоговая почти всегда угрожает экономической безопасности государства. Опасность налоговых преступлений состоит в том, что прекращаются каналы поступления денежных средств в доходную часть бюджетов всех уровней и, таким образом торпедируется бюджетная и налоговая политика государства, оно лишается одного из наиболее действенных инструментов управления экономикой - денежных средств. Недостаток их в бюджете, прежде всего, сказывается на социальной сфере, развитии культуры, содержании наукоемких отраслей экономики, армии, правоохранительных органов, провоцирует социальную напряженность и политическую нестабильность. Также опасность налоговых преступлений состоит и в том, как показывают исследования, что незаконно сокрытые от налогообложения средства уходят в “теневой” бизнес. Начинают работать криминальные структуры, усиливая экономическую базу организационной преступности.

Несмотря на высокую латентность, присущую налоговым преступлениям, судебно-следственная практика свидетельствует об устойчивом росте налоговой преступности, повышении ее общественной опасности за счет более изощренных форм совершения данного преступления и размеров причиненного ущерба. Можно с уверенностью сказать, что в ближайшие 10-15 лет, борьба с экономической преступностью и, в частности, с налоговыми преступлениями станет одной из наиболее важных и сложных задач, стоящих перед государством.

Целью настоящей работы является исследование особенностей расследования налоговых преступлений.

В работе дана криминалистическая характеристика указанных преступлений, описаны типичные следственные ситуации первоначального этапа расследования и разработаны программы действий следователя в этих ситуациях, выявлены проблемы, возникающие при производстве отдельных следственных действий, и предложено их решение.

Задачи исследования:

- дать криминалистическую характеристику налоговым преступлениям;

- исследовать методику выявления налоговых преступлений;

- провести анализ особенностей первоначального этапа расследования налоговых преступлений.

Теоретическую и методологическую основу исследования составили диалектический метод изучения социальных процессов, научного познания, системный подход, общие положения теории государства и права, уголовного права и уголовного процесса, научно-практические исследования в области криминалистики.

При проведении дипломного исследования использованы успешно апробированные в юридической литературе частнонаучные методы познания: исторический, системный, сравнительно-правовой, конкретно-социологический и логический методы научного познания.

Научная новизна исследования состоит в том, что в ней проводится криминалистический анализ налоговых преступлений с учетом современной методики и тактики разработанных в рамках науки криминалистики, исследуются способы совершения налоговых преступлений, обстановка совершения налоговых преступлений, механизм следообразования, тактика проведения проверочных действий в стадии возбуждения уголовного дела и др.

Структура дипломной работы. Работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников.

Во введении показана актуальность выбранной темы, сформулированы цель и задачи, предмет исследования, раскрывается новизна.

В первой главе раскрывается понятие и содержание криминалистической характеристики налоговых преступлений, обстоятельства, подлежащие доказыванию при расследовании налоговых преступлений, предмет преступного посягательства.

Во второй главе анализируются источники информации о налоговом преступлении, способы совершения налоговых преступлений, обстановка совершения налоговых преступлений, механизм следообразования.

В третье главе анализируются тактика проведения проверочных действий в стадии возбуждения уголовного дела, типичные следственные ситуации и программа действий следователя на первоначальном этапе расследования, процесс выдвижения и проверки следственных версий на первоначальном этапе расследования.

1 Криминалистическая характеристика налоговых преступлений

1.1 Понятие и содержание криминалистической характеристики налоговых преступлений

Одним из важнейших условий успешного расследования и судебного рассмотрения уголовного дела является правильная характеристика преступления. Как правило, выделяют три основных вида таких характеристик: уголовно-правовую, криминoлoгичecкyю и криминалистическую. Указанные характеристики различаются по своим целям. Если назначение первой квалификация расследуемого события, а второй - уяснение причин и условий, приведших к уголовно-наказуемому правонарушению, то третья целиком подчинена задачам расследования.

Следственная практика показывает, что успех расследования любого преступления, во многом определяется умением следователя проникнуть не только в уголовно-правовую, но и в криминалистическую сущность. Правильно же разобраться в криминалистической сущности совершаемого уголовно-наказуемого деяния можно лишь при определенных условиях. Для этого следователь или дознаватель должен иметь представление о типовых криминалистически значимых чертах различных видов преступной деятельности, а также уметь целенаправленно выявлять необходимую для расследования криминалистическую информацию в каждом конкретном преступлении и сопоставлять ее с криминалистической характеристикой соответствующего вида преступления.

Криминалистическая характеристика преступления - это система обобщенных фактических данных и основанных на них научных выводов и рекомендаций о наиболее типичных криминалистически значимых признаках преступления, знание которых необходимо для организации и осуществления их всестороннего, полного, объективного и быстрого раскрытия и расследования [3.19]. Познавательная сторона деятельности по раскрытию и расследованию преступления заключается в установлении обстоятельств, подлежащих доказыванию, а также той промежуточной информации, используя и оценивая которую мы можем установить эти искомые обстоятельства.

Событие преступления - сложный объект, элементами которого являются субъект, действующий в условиях соответствующего времени, места и обстановки под влиянием какого-либо мотива и ставящий перед собой определенные цели, способ преступления, предмет посягательства, преступный результат в виде вредных последствий и других изменений окружающей действительности - «следовая картина» преступления. Надо иметь в виду, что субъект расследования (следователь) имеет дело лишь с преступным результатом, следами, поскольку только они существуют во времени, соответствующем времени производства расследования. Информацию обо всех остальных элементах события можно получить, лишь зная их закономерные связи, непосредственные и опосредованные с преступным результатом. Обладая на определенном этапе расследования какой-то совокупностью знаний об известных свойствах элементов преступного события, следователь должен иметь возможность, пользуясь результатами криминалистических исследований, т. е. знаниями о криминалистической характеристике преступления, получить новое знание о еще неизвестных элементах. Например, зная о том, что определенный способ преступления сопровождается появлением соответствующих следов, то, анализируя следовую картину, можно сделать вывод о способе, которым воспользовался преступник.

Наличие подобных взаимосвязей служит одним из оснований существования гипотетико-дедуктивного познания в ходе расследования. Проверка версий (гипотез) как раз и основывается на наличии взаимосвязи обстоятельства, в отношении которого выдвинута версия, и обстоятельств, которые могут ее подтвердить или опровергнуть.

Исходя из вышеизложенного, криминалистически значимыми признаками элементов преступного события, в том числе, и налоговых преступлений, являются те, которые находятся во взаимосвязи друг с другом, а система знаний о них и будет представлять собой криминалистическую характеристику.

Криминалистическая характеристика преступления дает следователям и дознавателям информацию для более обоснованного выдвижения следственных и розыскных версий, установления основных направлений предотвращения, раскрытия и расследования преступлений, прогнозируемых данных о личности преступника, мотивах и целях преступлений и решения ряда других достаточно сложных вопросов по уголовным делам.

Необходимо отметить, что криминалистическую характеристику преступления можно рассматривать на двух уровнях: как общее понятие и как криминалистическую характеристику видов и групп преступлений.

Вопрос о криминалистической характеристике отдельных преступлений является дискуссионным. И в таком случае речь будет идти об обстоятельствах одного конкретного преступления, которое может оказаться совершенно нетипичным.

Говоря о криминалистической характеристике, естественно возникает вопрос, какие сведения должны найти отражение в характеристике того или иного вида или группы уголовно-наказуемых деяний. На этот вопрос невозможно дать однозначный ответ. Принято считать, что в криминалистической характеристике должны сочетаться сведения, обосновывающие и обуславливающие, непосредственно способствующие полному, всестороннему и объективному расследованию уголовного дела. Именно такой широкий подход к назначению криминалистической характеристики преступления раскрывает ее практическую роль, показывает пути развития.

Следует отметить то обстоятельство, что в криминалистике нет единого мнения о содержании криминалистической характеристики преступления. Р. С. Белкин, проведя сравнительный анализ определений криминалистической характеристики, данных различными авторами, пришел к выводу, что она должна включать характеристику исходной информации, систему данных о способе совершения и сокрытия преступления и типичны): последствиях его применения, личности вероятного преступника, вероятных мотивов и целей преступления, личности вероятной жертвы преступления (предмете преступного посягательства), о некоторых обстоятельствах совершения преступления (место, время, обстановка) [4.25]. Нельзя не включить в криминалистическую характеристику и типичные следы деятельности преступника, так как именно при их исследовании имеется возможность сделать вывод об обстоятельствах преступления, имевших место в прошлом.

Криминалистическая характеристика должна содержать в себе такие элементы, которые бы определяли программу действий следователя или дознавателя на том или ином этапе производства по уголовному делу, способствовали избранию соответствующей линии поведения следователя или дознавателя, выбору наиболее эффективных приемов проведения следственных действий, прав ильной оценке сложившийся следственной ситуации, перспективно-прогностической оценке хода расследования. Учитывая изложенное, можно сделать вывод о том, что криминалистическая характеристика - это важный структурный элемент любой методики расследования преступлений.

До настоящего времени в криминалистике остается дискуссионным вопрос о том, должна ли криминалистическая характеристика преступления включать в себя описание обстоятельств, подлежащих доказыванию при расследовании преступлений данного вида (группы). Не останавливаясь на сути указанной дискуссии, следует отметить, что, прежде, чем дать характеристику криминалистически значимых признаков преступления, необходимо обозначить обстоятельства (фактические данные), ради установления которых производится расследование преступления. Учитывая это, следует сделать вывод о том, что обстоятельства, подлежащие доказыванию, составляющие предмет доказывания, являются неотъемлемой частью методики расследования преступлений.

В уголовном законодательстве Республики Казахстан [5] понятие налогового преступления отсутствует. В уголовно-правовой литературе не сложилось единообразного суждения о том, какие деяния следует относить к ним.

Между тем от точности выбора того или иного подхода к определению понятия налоговых преступлений во многом зависит эффективность контроля над этим явлением со стороны общества и государства, формирования правоохранительными и судебными органами действенной стратегии борьбы с указанными деликтами.

Налоговое преступление отличается от правонарушения степенью общественной опасности. По этому признаку, точнее, по показателю интенсивности проявления степени общественной опасности, проводится дифференциация различных форм противоправного поведения, т.е. отнесение их либо к преступлениям, либо к проступкам. «Именно потому, что правонарушения, с которыми ведет борьбу уголовное право, причиняют общественным отношениям существенный вред, - пишет Б.С. Никифоров, - они, в отличие от других правонарушений, именуются преступлениями» [ 6.17].

По мнению законодателя, уголовно наказуемым следует признать не любое уклонение от уплаты налогов, а только такое, которое причиняет существенный ущерб бюджетной системе государства. С этих позиций проявлением достаточно высокой степени общественной опасности данного деликта выступает конкретная денежная сумма, выраженная в тенге, не поступление которой в бюджетную систему РК влечет для государства серьезные негативные последствия. Это положение отражено законодателем в примечании к ст. 222 УК РК.

Согласно Постановления Пленума Верховного Суда РК №19 от 20 декабря 1999 года «О некоторых вопросах применения судами налогового законодательства» [7] не являются налоговыми правонарушениями технические ошибки, допущенные при расчете налоговых платежей, но самостоятельно выявленных самим налогоплательщиком (до налоговой проверки) и своевременно доведенные им до сведения налоговых организаций.

Необходимо отметить, что общественная опасность рассматриваемого преступления обусловливается повышенной ролью налогов в экономике государства, а также значимостью защищаемых здесь уголовным законом общественных отношений, характером, объемом причиненного вреда, особенностью самого общественно опасного деяния, особенностями его объекта и субъекта. Общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги.

Все это препятствует плановому поступлению денежных средств в бюджет страны, а тем самым нормальному функционированию системы государственной экономики. Недополучение налоговых платежей бюджетами различных уровней приводит к задержке в выплате заработной платы, пенсий, дотаций, прекращению реализации ряда социальных программ, отказу от многих научных исследований и т.п. Налоговые правонарушения могут совершаться как умышленно, так и по неосторожности. Деяния же, входящие в число налоговых преступлений, являются только умышленными.

Именно поэтому, руководствуясь соображениями социально-экономического характера, законодатель установил уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов с организаций.

С учетом вышеизложенного можно предположить, что налоговым преступлением является виновное, общественно опасное, противоправное деяние, посягающее на установленный порядок налогообложения, и выражающееся в действии или бездействии, направленном на оставление в собственности виновных или третьих лиц неуплаченных денежных средств, в результате чего бюджетной системе Республики Казахстан причиняется существенный ущерб.

В современной науке уголовного права не существует общепринятой классификации налоговых преступлений. К ним в основном относят деяния, предусмотренные ст. 221 УК РК и ст. 222 УК РК [5]. Преступное поведение в этих случаях непосредственно связано с невыполнением обязанности физического лица или организации по уплате того или иного налога в бюджет или в государственный внебюджетный фонд.

Понятие «налоговые преступления» значительно уже понятия «преступление в сфере налогообложения». Под последними подразумеваются деяния, ответственность за совершение которых установлена статьями Особенной части УК РК и объектом посягательства которых (основным или дополнительным) являются общественные отношения в сфере налогообложения.

Общий признак, служащий критерием объединения содержащихся в гл.7 УК РК норм о преступлениях в сфере экономической деятельности, родовой объект данных преступных деяний. Им являются общественные отношения, складывающиеся в процессе создания и потребления экономических благ. Будучи разновидностью, так называемых экономических преступлений, противоправные деяния в сфере налогообложения имеют определенные особенности. Последние дают возможность выделить видовой объект этих посягательств, т.е. обособить в общей совокупности охраняемых уголовным законом отношений, возникающих в процессе экономической деятельности, те из них, которые имеют место именно в налоговой сфере.

Видимо, понятие искомого видового объекта мы можем определить, приняв во внимание содержание ст. 1 Налогового Кодекса РК [8], в которой перечислены отношения, регулируемые налоговым законодательством.

Отсюда следует, что видовым объектом рассматриваемых преступлений выступает совокупность охраняемых уголовным законом отношений по установлению, введению и порядку исчисления налогов и других обязательных платежей в бюджет Республики Казахстан, а также отношений, возникающих в процессе осуществления налогового контроля и привлечения виновных к ответственности. Видовой объект является общим для всех преступлений в сфере налогообложения.

1.2 Обстоятельства, подлежащие доказыванию при расследовании налоговых преступлений

Обстоятельства, подлежащие доказыванию по уголовному делу, называемые предметом доказывания, представляют собой совокупность фактических данных, которые необходимо установить для решения дела по существу. Перечень указанных обстоятельств содержится в ст. 117 УПК РК [ 9] и включает в себя:

1. Событие и предусмотренные уголовным законом признаки состава преступления (время, место, способ и другие обстоятельства совершения преступления).

2. Кто совершил запрещенное уголовным законом деяние

3. Виновность лица в совершении запрещенного уголовным законом деяния, форма его вины, мотивы совершенного деяния, юридическая и фактическая ошибки.

4. Обстоятельства, влияющие на степень и характер ответственности обвиняемого.

5. Обстоятельства, характеризующие личность обвиняемого.

6. Последствия совершенного преступления.

7. характер и размер вреда, причиненного преступлением.

8. Обстоятельства, исключающие преступность деяния.

9. Обстоятельства, влекущие освобождение от уголовной ответственности и наказания.

Подлежат выявлению также причины и условия, способствовавшие совершению преступления.

Данные обстоятельства при расследовании налоговых преступлений обусловлены конкретными признаками составов преступлений, предусмотренных ст. 221, 222 УК РК [5], а также основаниями уголовной ответственности и освобождения от нее.

Без установления фактических обстоятельств события, действий лица, их мотивов и последствий невозможно установить, имело ли место преступление, виновно ли лицо и в чем именно, какое должно понести наказание.

Из круга обстоятельств, подлежащих доказыванию при расследовании уголовных дел об уклонении от уплаты налогов, выделяют так называемый «главный факт», т. е. совокупность обстоятельств, относящихся к событию преступления, действию определенного лица (лиц), его (их) виновности [10.12]. Этот «главный факт» выражен в трех основных вопросах, которые стоят перед следователем, прокурором, судом:

1. Доказано ли, что соответствующее деяние было совершено.

2. Доказано ли, что это деяние совершило конкретное лицо (обвиняемый, подсудимый).

3. Виновно ли данное лицо в совершении этого деяния.

Доказывание того, имело ли место уклонение от уплаты налогов, требует установления обстоятельств, характеризующих указанное преступление. К ним относятся: время, место, способ и другие обстоятельства совершения преступления.

В большинстве случаев на налоговые преступления указано в сообщениях налоговых инспекторов, руководителей фондов (пенсионного, социального страхования и др.), граждан, ставших очевидцами незаконных действий, связанных с уклонением от уплаты налогов и т. п. Однако указание на событие преступления в подобном сообщении не исключает необходимости доказывания того, имело ли оно место в действительности, установления всех его обстоятельств.

Способ уклонения от уплаты налогов является элементом состава данного преступления, поскольку ст. 221 УК РК прямо предусматривает, что уклонение происходит путем непредставления декларации о доходах, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, а ст.222 УК РК - путем не представления декларации о совокупном годовом доходе в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию или иные документов связанные с исчислением или уплатой налогов или иных обязательных платежей в государственный бюджет, заведомо искаженных данных о доходах или расходах, либо путем сокрытия других объектов налогообложения или иных обязательных платежей, или фактического местонахождения организации.

В криминалистической литературе указывается, что при доказывании способа уклонения от уплаты налога необходимо установить следующие обстоятельства:

1) совершено ли занижение дохода (выручки) или (и) искажение данных о расходах, либо сокрытие иных объектов налогообложения;

2) в каких бухгалтерских документах искажены данные о доходах или расходах, либо скрыты иные объекты налогообложения:

. искажены ли эти данные только в расчетах налогов и правильно отражены в бухгалтерских отчетах, представленных в налоговую инспекцию;

. не были ли они искажены одновременно в расчетах налогов и в представленных в налоговую инспекцию бухгалтерских отчетах, но правильно отражены в балансовых счетах и документах аналитического учета;

. не были ли они искажены одновременно в расчетах налогов, в бухгалтерской отчетности, балансовых счетах, но были правильно отражены в первичных учетных документах;

. не началось ли с первичных документов искажение данных о доходах или расходах, либо сокрытие иных объектов налогообложения, а затем эти искаженные данные были включены в другие вышеназванные документы;

. не скрывались ли данные о доходах или других объектах налогообложения путем не составления первичных учетных документов;

. не было ли совершено сокрытие других объектов налогообложения иными способами [11.23].

Такая схема установления способа совершения налоговых преступлений вполне допустима, однако при этом мы только отвечаем на вопрос о том, в каких документах нашло отражение искажение данных об объектах налогообложения. Думается, что сведения о способе не исчерпываются только этим обстоятельством. Исходя из нашего понимания способа как системы связей и отношений между субъектами преступления, а также субъектов преступления и средств совершения преступления с предметом посягательства, для установления способа уклонения от уплаты налогов необходимо, кроме того, дать ответы на следующие вопросы:

. сколько было преступников, и каким образом были распределены между ними роли;

. какие именно действия (бездействие) были выполнены каждым из них, и в какой последовательности;

. как действия субъектов были взаимообусловлены;

. какие именно объекты налогообложения были сокрыты;

. в чем заключалось воздействие на предмет посягательства (игнорирование, искажение, маскировка).

Время совершения налогового преступления, как элемент криминалистической характеристики, не ограничивается астрономическими свойствами: год, месяц, дата. Оно рассматривается во всей совокупности его взаимосвязей с другими элементами события. В данном случае оно связано с определенной периодичностью. Моментом окончания преступления является время фактической неуплаты налога. Однако время окончания и время совершения налогового преступления - это не одно и то же. Для установления времени совершения налогового преступления необходимо ответить на вопросы:

. какие сроки установлены для предоставления сведений в налоговую инспекцию и уплаты налога или страхового взноса;

. когда были представлены соответствующие документы в налоговую инспекцию;

. когда были выполнены действия, в результате которых были искажены данные об объектах налогообложения;

. когда были совершены финансово-хозяйственные операции, сведения о которых нашли (не нашли) отражения в документах бухгалтерского учета;

. в каком налоговом периоде (периодах) совершено сокрытие объектов налогообложения и не уплачены налоги [12.10].

Должно быть установлено лицо, совершившее преступление, и его виновность (субъективная сторона преступления). Уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов с организаций любой формы и любого вида собственности несут руководители, обязанные оформлять и представлять в налоговые органы документы об уплате налогов, которые внесли в соответствующую документацию заведомо искаженные сведения в отношении объектов налогообложения, незаконно уменьшающие налоговую базу. Как правило, к уголовной ответственности привлекаются руководитель организации, главный бухгалтер, работники бухгалтерии, кассиры, материально ответственные лица, заполняющие и подписывающие бухгалтерские документы. К ответственности за уклонение от уплаты налогов с организаций могут быть привлечены и лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя и главного бухгалтера. Такие лица могут формально не состоять с организацией в трудовых отношениях. Обычно в таких случаях формальные руководители организации являются «подставными лицами». В совершении налогового преступления могут принимать участие не только непосредственные исполнители, но и лица, организовавшие совершение преступления или руководившие этим преступлением, либо склонившие к его совершению руководителя, главного (старшего) бухгалтера организации - налогоплательщика, или содействовавшие совершению преступления советами, указаниями и т. п. Такие лица несут ответственность как организаторы, подстрекатели или пособники. Таким образом, при доказывании факта совершения налогового преступления необходимо установить следующие обстоятельства, связанные с субъектом преступления:

. какую именно должность занимал обвиняемый или обвиняемые;

. в чем заключались его (их) обязанности;

. какими нормативными актами на него (них) возложена обязанность по оформлению и представлению соответствующих документов и т. п.;

кто из обвиняемых выполнил конкретные действия, образующие объективную сторону преступления (внес искажения в первичные учетные документы, балансовые счета, документы бухгалтерской отчетности, не перечислил налог в бюджет и т. д.);

. если обвиняемые не оформляли трудовые отношения с организацией, то какие функции они выполняли фактически;

. каковы были их отношения с работниками организации [13.23].

Для привлечения к уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений должны быть установлены факты, характеризующие субъективную сторону деяния, а именно, подтверждающие, что деяние совершено умышленно с целью уклонения от уплаты налогов. Кроме этих признаков субъективной стороны должны быть установлены мотивы преступления. Мотивы налоговых преступлений, в отличие от цели, могут быть различными: корыстный мотив, ложно понятые интересы коллектива и предприятия и др. Хотя в данном случае мотив не имеет значения для квалификации преступления, но может влиять на назначение наказания.

В предмет доказывания при расследовании налоговых преступлений входят обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность, предусмотренные 53, 54 УК РК, а также иные обстоятельства, характеризующие личность обвиняемого. Характерными обстоятельствами, смягчающими ответственность при уклонении от уплаты налогов, могут быть наличие малолетних детей у виновного, совершение преступления в силу физического или психического принуждения, либо в силу служебной или иной зависимости, явка с повинной, активное способствование раскрытию преступления, изобличению других соучастников. Надо учитывать, что в 53 УК РК дан не исчерпывающий перечень смягчающих обстоятельств. Следователь, суд могут определить в качестве смягчающих и другие обстоятельства, не предусмотренные в указанной статье. Обстоятельствами, отягчающими ответственность при расследовании и судебном рассмотрении налоговых преступлений, могут являться: рецидив, особо активная роль в преступлении, совершение преступления по предварительному сговору в составе группы или организованной группы.

Доказыванию подлежат наличие причинной связи между совершенным деянием и наступившими преступными последствиями, характер и размер ущерба, а также другие связанные с этим факты. Ущерб от налоговых преступлений состоит в недополучении государством соответствующих сумм налогов. В данном случае от размера ущерба зависит квалификация преступления, а также степень вины и тяжесть наказания. Минимальный размер ущерба налоговых преступлений определен законодателем в виде суммы, превышающей две тысячи месячных расчетных показателей, для юридических лиц и суммы, превышающей пятьсот месячных расчетных показателей, для физических лиц. Таким образом, при расследовании уклонения от уплаты налогов необходимо установить факты, свидетельствующие о том, что размер неуплаченного налога составил сумму, превышающую минимальную, в противном случае в деянии отсутствуют все признаки состава преступления. Для этого необходимо ответить на следующие вопросы:

. в каком размере сокрыты объекты налогообложения;

. какая ставка налога применяется по отношению к каждому объекту налогообложения;

. в какой сумме не уплачен налог;

. какой МРП был установлен на момент срока платежа;

. в каком соотношении МРП находится с суммой неуплаченного налога [14.233].

При расследовании и рассмотрении уголовных дел о преступлениях, предусмотренных ст.221, ст.222 УК РК, устанавливаются причины и условия, способствовавшие совершению преступления. Как правило, основной причиной неуплаты налогов и страховых взносов является негативное отношение налогоплательщиков к налоговой политике государства, вызванное низким уровнем правовой культуры, завышенными материальными потребностями, наличием противоречий. Криминалистическая характеристика налоговых преступлений между интересами общества и государства с одной стороны и интересами собственника с другой. В условиях нестабильной экономической ситуации, при возникновении взаимных неплатежей снижается возможность отдельных предприятий уплачивать возрастающие налоги. Самостоятельной причиной, способствующей увеличению числа налоговых преступлений, является несовершенство налогового законодательства.

1.3 Предмет преступного посягательства

Любое государство может существовать лишь тогда, когда обладает определенной материально-финансовой базой. Проще говоря, когда оно имеет деньги для содержания своего аппарата и покрытия расходов, возникающих в процессе реализации им своих функций. Деньги можно получить, реализуя произведенный товар (работы, услуги), т. е. осуществляя деятельность в сфере материального производства. Однако государственная деятельность по своей природе относится к управленческой деятельности, в процессе которой не создается новой стоимости в виде товара. Другими словами, труд конкретного государственного служащего, в частности, и всего государственного аппарата, в целом, не создает того продукта (товара), выразителем стоимости которого выступают деньги. В силу этого государство вынуждено искать их где-то на стороне.

Методы, посредством которых государство добывает себе денежные средства довольно многочисленны. В одних случаях оно использует метод, основанный на добровольной передаче денег их собственником государству. Классическим примером такого метода выступают государственные займы (как внутренние, так и внешние). В других государство получает доход от использования своего имущества (например, сдает в аренду земельные участки, находящиеся в его собственности, взимая за это плату). В третьих - взимает плату за те или иные свои услуги, выступая в качестве их продавца. Этот перечень можно продолжить, но основным методом, посредством которого современное государство добывает себе необходимые денежные средства, выступают налоги.

Для уяснения сущности налога большое значение имеет выяснение его понятия.

Термин «налог» применяется уже давно и используется очень часто как в текстах правовых актов, так и в литературе. Тем не менее, содержание этого понятия остается спорным. Между тем правильное определение налога имеет чрезвычайно важное значение. Прежде всего, это необходимо для отграничения налога от других видов платежей в бюджет и придания каждому виду платежа того правового режима, который соответствует экономической сущности этого платежа. Кроме того, данный вопрос может иметь значение и по формальным причинам. Так, в силу порядка, установленного в той или иной стране, налоги и сборы могут вводиться разными государственными органами (первые, скажем, парламентом, вторые - правительством), они могут быть доходными источниками различных денежных фондов, может быть предусмотрена и различная юридическая ответственность за их неуплату и т. д.

В связи с этим следует сказать, что само понятие «налог» применяется в литературе в широком и узком смыслах.

В широком смысле к налогам относят любые изъятия денежных средств в доход государства. Исходя из такого понимания, некоторые авторы к налоговым изъятиям относят собственно налоги, неналоговые платежи (квазиналоги), куда входят сборы и пошлины, а также разовые изъятия и иные платежи, к числу которых относятся реквизиции, конфискации, штрафы [15.24]. Такой подход следует считать ошибочным, поскольку такие платежи, как налог, сборы, пошлина и тем более суммы, взысканные в порядке конфискации или реквизиции, носят качественно различный характер, и по существу в данном случае имеет место отождествление налога с обязательным платежом. То, что налог есть обязательный платеж, сомнения не вызывает. Но не всякий обязательный платеж есть налог.

Налоги, имея собственное экономическое содержание и правовую природу, являются лишь одним из видов обязательных платежей. Кроме того, включать в состав «налогов» «неналоговые платежи» значит противоречить элементарным законам логики. Наконец, Налоговый кодекс проводит различие между понятиями «налог» и «сбор», а также вводит категорию «другие обязательные платежи», под которыми понимает такие обязательные отчисления, как сборы, пошлины, платы и платежи (пп. 10 п. 1 ст. 10 НК РК) [8]. Поэтому даже с формальной точки зрения такой вид обязательного платежа, как «государственный сбор», не может быть одновременно налогом.

Следовательно, отождествлять понятие «налог» С понятием «обязательный платеж» нет никаких оснований.

Существует еще более расширенное понимание термина «налог», когда под ним имеется в виду любой обязательный платеж, даже если он не связан с государством. Так, Б. А. Райзберг пишет: «Налоги известны людям с древних времен. Так уж устроена жизнь, что часть своего дохода приходится отдавать другим. Такая повинность, обязанность налагалась и налагается до сих пор на тех, кто что-то получает, что-то имеет. Первыми сборщиками налогов были, видимо, сами боги. Согласно языческим верованиям, надо было приносить жертвы богам. Это и были налоги в своей изначальной форме, в виде жертвоприношения. Долю добычи надо было отдавать вождям племени. Поборы в виде дани, взимаемой грабителями или победителями, - это тоже своеобразные налоги. Они существуют до сих пор в форме рэкета. Долгое время государством и церковью применялся налог, именуемый десятиной, составляющей 10 % дохода. Известен и налог в виде выкупа невест (калым» [16.28]. Многие авторы усматривают налог (правда, в его зачатке) во всякого рода обязательных платежах, которые производятся в пользу религиозной общины. Так, М. Т. Оспанов усматривает в «канонизированной почти на два тысячелетия христианской и мусульманскими религиями достославной десятине» зародышевую форму современного налогообложения, отмечая при этом, что в условиях, когда государство в современном виде еще не существовало, не существовало и общегосударственных законов, их вполне заменяли законы религиозных общин [1.45]. Такого рода мнения представляются несостоятельными.

Безусловно, существовали и существуют самые разнообразные обязательные платежи, которые не связаны с государством (например, взносы, определенные членством в общественной организации или политической партии, отчисления в пользу общины, платежи, обусловленные религиозными догматами, платежи, вытекающие из гражданско-правовых обязательств). Некоторые из них, хотя и не основаны на предписаниях государства, но обеспечиваются его принудительной силой (например, алименты на содержание детей, платежи, вытекающие из договора ренты, если плательщик не производит их выплату, получатель вправе обратиться в суд и произвести их взыскание в принудительном порядке).

Ясно и то, что термин «налог» И по сей день не имеет однозначного толкования, как и то, что обозначаемый им платеж может именоваться другим словом. Скажем, в дореволюционные времена более употребительным был термин «подать».

Тем не менее, понятие «налог», все более уточняясь в ходе исторического развития научных представлений о сущности налогообложения, в настоящее время означает такой платеж, который связан с государством: во-первых, он устанавливается государством путем издания соответствующего правового акта; во-вторых, это платеж, который производится в пользу государства. Поэтому сейчас вряд ли кто будет утверждать, что, скажем, калым - это налог. Но дело даже не в этом: слова и термины могут меняться, но как объективно существующая экономическая категория налог (как бы его не называли: налог, подать, мыт, салык, трибут [лат.], tax [англ.] и т. п.) всегда представлял собой обязательный платеж, установленный государством в свою пользу. Этим свойством налог обладал с момента своего возникновения, оно не изменилось в настоящее время и не может измениться в будущем, хотя формы и виды налогов, способы их исчисления и уплаты изменялись, изменяются и будут изменяться. Это свойство объективно, оно выражает сущность налога как экономической и правовой категории. И данное свойство не меняется во времени. Поэтому калым, а равно жертвоприношение, церковная десятина, дар, дань, откуп, выкуп и т. П., не являются налогом не потому, что сейчас изменилось значение этого слова, а потому, что налогом они никогда и не были, так как не обладали и не обладают свойством, которое объективно присуще той экономической и правовой категории, которую ныне мы обозначаем термином «налог».

Отсюда понимание налога в его узком значении (и, подчеркнем, единственно правильном), когда под ним понимается определенная разновидность платежей, которые установлены государством, осуществляются его в пользу и отвечают определенным требованиям.

Налоговые преступления посягают на общественные отношения, возникающие в процессе налогообложения: в процессе исчисления и уплаты налогов и других обязательных платежей, осуществления контроля над своевременностью и полнотой их уплаты. Таким образом, в большинстве случаев определяется объект налоговых преступлений. В то же время, при характеристике преступного уклонения от уплаты налогов авторами практически не упоминается предмет преступного посягательства, воздействуя на который субъект преступления нарушает соответствующие общественные отношения.

Предмет посягательства представляет собой предмет (объект, вещь окружающего мира), на который воздействует преступник в целях достижения результата своей деятельности. Однако не любой предмет обстановки, находящийся во взаимодействии с субъектом преступления, можно отнести к предмету посягательства, а только такой, с которым связано наступление вредных последствий. При совершении преступления субъект может воздействовать на очень большое количество всевозможных предметов. Например, совершая кражу, он может воспользоваться транспортным средством, чтобы прибыть на место преступления, а затем скрыться с него, может использовать различные орудия, чтобы проникнуть в помещение, взломать замок или иное запирающее устройство, повредить двери или окна и т. п. и, наконец, завладеть имуществом. Несмотря на то, что преступник воздействует на многие окружающие его предметы, предметом преступного посягательства будет лишь имущество, которым он завладел, потому, что именно с ним связано наступление вредных последствий в виде выхода имущества из собственности законного владельца и незаконного обогащения преступника. В случаях уклонения от уплаты налогов вред, причиняемый преступлением, состоит в неполучении или недополучении государством определенных денежных средств, которые должны были быть уплачены в соответствии с законом. Однако данные денежные средства невозможно выделить в виде определенной вещи. Они представляют собой абстракцию, выраженную в определенной части от стоимостной характеристики объекта налогообложения (налоговой базы). Формулировка, используемая законодателем, «уклонение от уплаты налогов» наводит на мысль о том, что в качестве предмета преступления следует рассматривать «налог». Но налог - это не вещь, не объект материального мира, а сложная система, включающая в себя ряд элементов (объект налогообложения, налоговую базу, налоговую ставку, порядок исчисления и др.). Все это говорит о существенной специфике предмета посягательства при совершении налоговых преступлений, который нельзя выделить в виде пространственно определенной вещи [17.118]. Учитывая эту специфику, представляется, что при характеристике предмета посягательства при совершении уклонения от уплаты налогов необходимо рассматривать все основные элементы налогообложения, на которые воздействует (скрывает, маскирует, искажает и т. п.) преступник.

В ст. 10 Налогового кодекса РК дано определение налогов: «законодательно установленные государством в одностороннем порядке обязательные денежные платежи в бюджет, производимые в определенных размерах, носящие безвозвратный и безвозмездный характер» [ 8 ].

Предмет налогообложения - это реальная вещь (земля, строения, автомобили и т. п.), а также нематериальные блага (государственная символика, экономические показатели и т. п.), с которыми закон связывает возникновение налоговых обязательств.

Объектом налогообложения являются юридические факты (действия, события), с которыми связана обязанность субъекта заплатить налог. К ним относятся, например, владение имуществом, совершение сделки купли-продажи, получение дохода.

Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иные характеристики объекта налогообложения и объекта, связанного с налогообложением, на основании которых определяются суммы налогов и других обязательных платежей, подлежащих уплате в бюджет (ст.26 Налогового кодекса РК).

Масштаб налога - установленная законом характеристика (параметр) измерения предмета налога (денежные единицы, мощность двигателя, крепость спиртных напитков и т. п.).

Единица налогообложения - единица масштаба, используемая для количественного выражения налоговой базы (рубль, лошадиная сила, гектар и т. п.).

Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговая ставка устанавливается в процентах или в абсолютной сумме на единицу измерения налоговой базы.

Метод налогообложения - изменение налоговой ставки в зависимости от роста налоговой базы.

Налоговый период - период времени, установленный применительно к отдельным налогам и др. обязательным платежам согласно особенной части НК РК, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налогов и др. обязательных платежей, подлежащих уплате в бюджет.

Перечень установленных налогов и иных обязательных платежей, взимаемых как с физических лиц, так и с предприятий и организаций, а также перечень объектов налогообложения, налоговые ставки, порядок исчисления, сроки уплаты и т. д. установлены Налоговым Кодексом РК.

Как показывают проводимые авторами исследования, наиболее криминализированными налогами, уклонение от которых предусмотрено ст.222 УК РК, являются налог на добавленную стоимость (НДС) и налог на прибыль (по некоторым данным до 90% в общей структуре налоговой преступности) [18.35].

Среди преступлений, связанных с уклонением от уплаты региональных налогов и сборов, наибольшую опасность представляет уклонение от налога с продаж.

В криминалистической литературе практически не рассматривались особенности уклонения физических лиц от уплаты подоходного налога (ст. 221 УК РК). Высказывались даже мнения о том, что в создании специальной методики расследования данных преступлений нет необходимости [19.356]. Такое направление нельзя признать правильным. Несмотря на то, что доля ущерба от этих преступлений по статистическим данным в общем объеме налоговой преступности не велика (около 2%) [20.55], есть основания полагать, что уклонение от уплаты налогов физическими лицами характеризуется более высоким уровнем латентности, а также наличием взаимосвязи с рядом других преступлений, в том числе и предусмотренных ст.222 УК РК.