Расследование налоговых преступлений

Несмотря на огромное значение бухгалтерских документов, как носителей информации о налоговом преступлении, следовательно, картина не может ограничиваться только документами. Информация о преступлении может быть получена и путем исследования других предметов. Так, если для снижения налогов применялись такие способы, как занижение стоимости реализованной продукции, завышение приходной цены товара, то установлению подлежат наименование, качество и количество продукции, ее фактическая (реализационная) цена, а также реальная стоимость. В этом случае установление следовой картины будет включать в себя не только исследование документов, но и самой продукции (товара), образцов, проб и т. п.

Как уже было сказано, в процессе совершения и сокрытия преступления остаются не только материальные, но и идеальные следы. Не являются исключением и налоговые преступления. Отдельные элементы преступной деятельности отражаются в памяти людей (сотрудников налоговой службы, сослуживцев подозреваемого и т. п.), которым пришлось наблюдать отдельные факты, связанные с преступлением, а иногда и весь процесс совершения преступления. Иногда люди могут не осознавать правового значения обстоятельств (фактов), свидетелями которых они являются, однако ценность соответствующих сведений от этого не уменьшается.

Своеобразие механизма следообразования определяет особенности инструментов, которыми может воспользоваться следователь для установления обстоятельств, подлежащих доказыванию, совокупности наиболее эффективных следственных действий и тактических приемов их производства.

3 Особенности первоначального этапа расследования налоговых преступлений

3.1 Тактика проведения проверочных действий в стадии возбуждения уголовного дела

Традиционно принято считать возбуждение уголовного дела первой и одной из самых важных стадий уголовного процесса.

Практика свидетельствует о том, что стадия возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях имеет особенно важное значение. От того, насколько правильно будет проведена оценка первичных материалов, зависит успех дальнейшего расследования. Необоснованное возбуждение уголовного дела приводит к напрасной трате сил, средств и времени оперативного и следственного аппарата, отвлекает от расследования действительно совершенных налоговых преступлений. Подобных недостатков можно избежать при более критическом анализе первичных материалов о фактах нарушения налогового законодательства, на основе которых принимается решение.

Необходимо отметить, что сущность возбуждения уголовного дела не сводится лишь к вынесению соответствующего процессуального акта - постановления о возбуждении уголовного дела. Данная стадия включает в себя процессуальную деятельность следователя по разрешению целого ряда вопросов, связанных с рассмотрением первичных материалов о преступлении.

Согласно ст. 177 УПК РК орган дознания или следователь вправе возбудить уголовное дело при наличии к тому повода и оснований. Практика свидетельствует о том, что поводами к возбуждению уголовных дел о налоговых преступлениях в большинстве случаев являются: непосредственное обнаружение налоговых преступлений подразделениями налоговой полиции, сообщениями налоговых инспекций и территориальных подразделений государственных внебюджетных фондов.

Как правило, при решении вопроса о возбуждении уголовного дела по факту уклонения от уплаты налогов первостепенное значение имеет анализ акта налоговой проверки. Данные документы обычно являются источником обобщенной информации о совершении данного преступления. В связи с этим на стадии возбуждения уголовного дела самое серьезное внимание необходимо уделить оценке указанных актов.

Следственная практика свидетельствует о том, что результаты оценки акта налоговой проверки позволяют выявить многие важнейшие обстоятельства, подлежащие проверке в процессе расследования. Процесс оценки акта налоговой проверки условно можно разделить на три этапа:

. «внешняя» оценка, не затрагивающая содержание акта, касающаяся лишь правильности его оформления;

. формальная «внутренняя» оценка, включающая проверку обязательственных реквизитов и не затрагивающая сущности выявленных нарушений;

. оценка фактических данных акта.

При «внешней» оценке акта налоговой проверки следует выяснить, первый ли экземпляр акта налоговой проверки представлен в следственный орган. Именно к нему будут приложены постановление по результатам данной проверки, протокол изъятия и осмотра первичных бухгалтерских документов, объяснения и возражения проверяемых, ответ налогового органа на возражения налогоплательщика и другие документы. Следует обратить внимание на то, есть ли дата составления акта налоговой проверки и все ли подписи имеются в акте. Бывают случаи, когда работники налоговых органов по оплошности не ставят дату составления и подписания акта. В этом случае целесообразно перед возбуждением уголовного дела получить объяснения налогового инспектора, проводившего налоговую проверку, где выяснить вопрос о дате составления и подписания акта. Если в акте налоговой проверки отсутствует подпись лиц, проводивших проверку или лиц ответственных за финансово-хозяйственную деятельность проверяемого налогоплательщика, то при получении объяснений от этих лиц выяснить причины отсутствия их подписи в aктe. Особое внимание следует обратить на то, не было ли отказа от подписания акта ввиду несогласия с его содержанием или выводами [47].

При изучении акта налоговой проверки необходимо установить, все ли документы, на которые есть ссылки в акте, или указанные в списке приложений, представлены вместе с данным актом. При отсутствии каких-либо документов следует незамедлительно выяснить их судьбу. Если они находятся в налоговой инспекции, немедленно истребовать их. Если же эти документы не были изъяты в проверяемом предприятии, то при получении объяснения (допроса) налогового инспектора, проводившего проверку, выяснить причины этого, и в случае возбуждения уголовного дела вынести постановления об их выемки. Если же уголовное дело не возбуждено, и до решения вопроса о его возбуждении необходимо провести проверочные действия, то целесообразно поручить налоговому инспектору или сотруднику налоговой полиции, которые проводили проверку, также незамедлительно изъять эти документы и передать в следственный орган.

Следует отметить, что иногда на практике может сложиться ситуация, когда документы, на основании которых производилась проверка, будут утрачены. В этой ситуации уже после возбуждения уголовного дела следует предпринять попытку обнаружить другие экземпляры утраченных документов у контрагентов проверяемorо предприятия, в банке, путем проведения выемок или обыска у заинтересованных лиц. Необходимо обратить внимание не только на другие первичные бухгалтерские документы, но и на документы аналитического учета (оборотные ведомости, журналы-ордера).

Особое внимание нужно обратить на наличие объяснений и возражений руководителей проверяемого предприятия (физического лица), так как в них может быть заключена информация, которая имеет важное значение для решения вопроса о возбуждении уголовного дела и дальнейшего расследования. Если же эти документы к акту проверки не приложены, то причину этого можно выявить, получив объяснение или допросив налогового инспектора, проводившего проверку. Сами же пояснения или возражения руководителей проверяемого предприятия (физического лица) могут быть получены непосредственно следователем при доследственной проверке материала или на допросе.

Кроме этого, тщательному изучению подлежит заключение налогового инспектора по существу возражений проверяемого (ответ на акт разногласий по выводам налоговой проверки). Это заключение в обязательном порядке должно быть приложено к акту проверки, направленному в правоохранительные органы. Если такое заключение к поступившему материалу не приложено, то следует в обязательном порядке потребовать от налогового инспектора представить такое заключение.

Несомненно, что информация, содержащаяся в указанном документе, имеет очень важное значение при оценке фактов, содержащихся в акте налоговой проверки [48].

Если налоговым инспектором производилось изъятие подлинных документов, то необходимо обратить внимание, приложены ли к акту налоговой проверки постановление об изъятии документов, протокол их изъятия. Составлены ли эти документы в соответствии с законом. Если нет, то следует истребовать данные документы.

При изучении формальной стороны содержания акта налоговой проверки следует выяснить, какое предприятие (физическое лицо) было проверено, его полное наименование, организационно-правовая форма, юридический и фактический адрес, какие счета и в каких банках им открыты, когда предприятие учреждено, где и когда зарегистрировано. Эти данные о предприятии (физическом лице) потребуются для дальнейшей оценки акта налоговой проверки по существу. Если они не отражены в акте, то этот пробел можно восполнить, приобщив к материалам учредительные и регистрационные документы. Необходимо обратить внимание на то, указаны ли в акте налоговой проверки руководители предприятия за проверяемый период. Если проводившим проверку налоговым инспектором совершено упущение, и в акте руководители предприятия не названы, то в процессе проверки материала необходимо выяснить их данные. Кроме того, следует установить, назван ли в акте проверяемый налоговый период. Выяснение этого вопроса достаточно необходимо для того, чтобы уяснить, насколько полно были проверены все налоговые периоды, в том числе и последний.

Иногда налоговые инспекторы забывают указать в акте данные о полноте проведенной проверки, поскольку налоговая проверка может быть сплошной или выборочной. Оценивая полноту проведенной налоговой проверки, следователь должен исходить из того, что налоговые инспекторы обязаны сплошным способом проверять документы и записи в регистрах бухгалтерского учета кассовых и банковских операций. Сплошной способ проверки применяется и при проверке расчетов с поставщиками, покупателями, заказчиками, дебиторами и кредиторами, а также другими участниками деятельности предприятия, но только в тех случаях, когда этот способ определен постановлением налогового инспектора, программой проверки. Вполне очевидно, что если ранее у налоговых органов к предприятию были претензии по поводу несоблюдения налогового законодательства, либо нарушения правил ведения бухгалтерского учета, то перечисленные участки работы предприятия должны быть проверены сплошным способом. Кроме того, если все же будет принято решение о проверке названных участков работы предприятия лишь выборочным способом, но в ходе этой проверки будут выявлены серьезные нарушения налогового законодательства или признаки иных правонарушений, то налоговая инспекция обязана проверить их сплошным способом. Таким образом, если в ходе проверки, проводимой следователем, будет установлена неполнота налоговой проверки, должен быть поставлен вопрос о проведении повторной проверки, либо контрольной проверки того же предприятия [49.21].

Особое значение имеет вопрос о том, каким методом проводилась налоговая проверка, поскольку от того, как проводилась проверка, какие методы при этом использовались, зависит полнота проверки, а главное - достоверность выводов налогового инспектора. Так, например, для выявления излишков товарно-материальных ценностей, сырья, готовой продукции и т. п. должен быть использован метод фактической проверки - инвентаризации. При проверке полноты оприходования ценностей необходимо использовать метод взаимной сверки документов, т. е. сопоставления разных экземпляров одного и того же документа. Объективность выводов налогового инспектора в соответствующих случаях обеспечивается методами контрольного сличения остатков товаров, восстановления количественно-суммового учета, взаимного контроля [50].

Несомненно, важно определить указаны ли в акте бухгалтерские документы, подвергавшиеся проверке. Обычно в актах перечень исследованных документов приводится в общей части акта налоговой проверки. Реже эти документы называются в тех случаях, когда выявлены факты нарушения. Следует отметить, что второй порядок ссылок на документы более целесообразен.

Вместе с тем, нередко в актах налоговых проверок вообще нет упоминания об исследованных документах, либо же они обозначены неполно и безотносительно к конкретным нарушениям налогового законодательства. Вопрос о ссылках на документы - это вопрос о подтверждении фактов нарушения налогового законодательства конкретными документами. При этом нередко недостаточно ссылки на один документ, особенно в тех случаях, когда сокрытие объекта налогообложения начинается с первичных документов. Как свидетельствует практика, этот недостаток чаще всего встречается при сокрытии выручки и неправомерного включения каких-либо затрат в себестоимость продукции (работ, услуг). В подобных случаях налоговый инспектор должен указать, что выручка занижена, либо себестоимость завышена и в документах аналитического учета, и в балансовых счетах, и бухгалтерском отчете по форме N2 и в расчете по соответствующему налогу.

Устранить этот недостаток акта налоговой проверки можно либо путем проведения повторной проверки, либо путем поручения аудиторской фирме (аудитору) провести проверку соблюдения налогового законодательства на том же предприятии. В простейших случаях эту проблему можно решить путем получения объяснения (допроса) налогового инспектора и главного бухгалтера проверяемого предприятия, а после возбуждения уголовного дела произвести выемку необходимых документов, осмотреть их, допросить лиц, составивших эти документы, и приобщить эти документы к уголовному делу.

Особое внимание следует обратить на выводы, которые сформулированы в заключительной части акта налоговой проверки. Если окончательные выводы в акте налоговой проверки не сформулированы или сформулированы нечетко, то необходимо получить объяснения (допросить) налогового инспектора, проводившего проверку, и предложить ему сформулировать окончательные выводы налоговой проверки в ходе (допроса) дачи объяснений. Следственная практика свидетельствует о том, что полностью избежать ошибок при установлении наличия признаков налогового преступления, при решении вопроса о возбуждении уголовного дела довольно затруднительно, так как материалы проверок, как правило, несут информацию лишь об объективной стороне, т. е. о механизме совершения уклонения от уплаты налогов, и не позволяют получить необходимое представление о субъективной стороне. Поэтому в большинстве случаев уголовные дела по факту уклонения от уплаты налогов возбуждаются лишь на основе предположительных выводов о наличии в действиях субъектов всех признаков состава преступления. Снизить вероятность необоснованного принятия решения о возбуждении уголовного дела можно лишь путем тщательного изучения следователем всех первичных материалов, углубленного анализа и оценки всех фактических данных, содержащихся в материалах. Так, для объективной оценки и углубленного анализа акта налоговой проверки следователю на стадии решения вопроса о возбуждении уголовного дела целесообразно получать консультации от опытных специалистов - налоговых инспекторов, аудиторов, контролеров-ревизоров и т. д.

По выше указанным причинам очень важно при решении вопроса о возбуждении уголовного дела по факту уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственный внебюджетный фонд получить объяснения от должностного лица, которое проводило налоговую проверку или проверку правильности исчисления. Кроме того, перед возбуждением уголовного дела, в случае необходимости, следует получить объяснения у лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность предприятия в проверяемый период, или у проверяемого физического лица.

Исполнение всех указанных требований поможет следователю избежать ошибки при установлении признаков налогового преступления и необоснованного возбуждения уголовного дела, а уже на стадии возбуждения уголовного дела обнаружить обстоятельства, подлежащие проверке в ходе расследования, установление которых позволит приблизиться. К выводу о наличии или отсутствии в действиях плательщиков налогов состава преступления.

3.2 Типичные следственные ситуации и программа действий следователя на первоначальном этапе расследования

Расследование преступлений осуществляется в конкретных условиях времени, места, окружающей среды, во взаимосвязи с другими процессами объективной действительности, поведением лиц, оказывающихся в сфере уголовного судопроизводства, под воздействием иных, порой остающихся неизвестными для следователя, факторов.

Эта сложная система взаимодействий образует в итоге ту конкретную обстановку, в которой действует следователь и иные субъекты, участвующие в доказывании, и в которой протекает конкретный акт расследования. Эта обстановка получила в криминалистике общее название следственной ситуации. Как отмечается в отечественной юридической литературе, следственная ситуация - это совокупность условий, в которых в данный момент осуществляется расследование, т. е. та обстановка, в которой протекает процесс доказывания [51].

Таким образом, под исходной следственной ситуацией следует понимать обстановку (совокупность условий), в которой начинается расследование.

По мнению В. П. Лаврова, исходная следственная ситуация может рассматриваться в двух аспектах: теоретическом (будучи типизированной применительно к определенному виду преступления и даже шире - как научная, абстрагированная категория - классификационных, методических, учебных целей) и практическом (как конкретная жизненная ситуация по уголовному делу, находящемуся в производстве у следователя, которая характеризует первоначальный этап расследования и включает, в первую очередь, информацию о результатах предварительных проверок, неотложных следственных действий и оперативно-розыскных мероприятий. Основными элементами реальной исходной следственной ситуации являются:

1) первоначальная информация, полученная при проверке заявлений, сообщений и сразу после возбуждения уголовного дела, о событии, содержащем признаки преступления, о лицах, причастных к этому событию;

2) объективные условия, характеризующие получение этой информации (место, время, климатические условия, использование научно-технических средств и т. п.);

3) силы и средства, имеющиеся в распоряжении следователя для дальнейшей работы по использованию исходной информации в этих условиях;

4) позиция подозреваемого, потерпевшего, свидетелей, а также результаты их противодействия установлению истины в начале расследования и потенциальной возможности противодействия;

5) иные факторы, препятствующие или способствующие успешному решению криминалистических задач (например, утрата обнаруженных при осмотре вещественных доказательств, явка с повинной преступника и др.).

Анализируя практику расследования уголовных дел, можно сделать вывод о том, что, как правило, на начальном этапе расследования дел данной категории складываются два вида исходных следственных ситуаций.

Первый вид характерен тем, что исходная информация о налоговом преступлении формировалась, как правило, из оперативных источников. За счет получения информации оперативного характера следователь имеет возможность узнать о преступном деянии - о большинстве обстоятельств, подлежащих установлению в ходе расследования налогового преступления. После чего, учитывая исходные данные о преступном деянии, полученные оперативным путем, сформировать для себя порядок про ведения первоочередных следственных действий. В этом случае план расследования, иначе говоря, программа первоначальных следственных действий будет представлять собой серию оперативно-следственных мероприятий, неожиданных для субъектов преступного деяния. Таким планом или программой расследования в первую очередь намечаются обыски и задержания, осмотры и выемки, допросы свидетелей, опознания и очные ставки. Затем, как правило, назначаются и проводятся необходимые экспертизы и другие следственные действия.

В ходе проведения налоговой проверки по вопросу правильности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость предприятия ООО - «Стройпроект» установлено, что данное предприятие не исчислило и не уплатило за 4 квартал 1998 г. налог на добавленную стоимость в размере 197920 тенге. По данному факту было возбуждено уголовное дело. По оперативным данным некий Г., используя паспорт на имя гражданина А., зарегистрировал и поставил на налоговый учет ООО - «Стройпроект», а для организации финансово-хозяйственной деятельности использовал офис, который находился в центре города по известному адресу. Также по оперативным данным было известно, что для операций по расчетному счету Г. использовал поддельный паспорт. Таким образом, из информации, полученной оперативным путем на стадии возбуждения уголовного дела, было известно о большинстве обстоятельств преступной деятельности - уклонении от уплаты налога на добавленную стоимость предприятием ООО «Стройпроект» за 4 квартал 1998 г.

После возбуждения уголовного дела был составлен план проведения следственных действий, согласно которому было намечено, что в один день будут проведены обыски по месту жительства Г. в помещении, которое это лицо использовало под офис ООО «Стройпроект», допрошены работники банка, которые обслуживали расчетный счет ООО «Стройпроект», а сам Г. будет задержан и допрошен в качестве подозреваемого.

Для реализации данного плана была образована следственная бригада из сотрудников следственного и оперативного подразделений.

Обыски по месту жительства Г. и в помещении, которое последний использовал под офис, были одновременно проведены рано утром. В ходе обыска в помещении, которое Г. использовал под офис, были обнаружены документы финансово-хозяйственной деятельности ООО «Стройпроект», платежные поручения, печати данной организации и паспорт на имя некого А., в который была вклеена фотография Г. Данные предметы были осмотрены и признаны вещественными доказательствами. Одновременно были допрошены работники банка, которые обслуживали расчетный счет ООО «Стройпроект». Работники банка в ходе допроса показали, что на основании выданной доверенности все операции по расчетному счету проводил молодой человек по фамилии К. Приметы, указанные работниками банка, говорили о том, что все операции по расчетному счету ООО «Стройпроект» проводил Г., для чего использовал поддельный паспорт на имя А. После задержания Г. были произведены опознания и очные ставки. Кроме того, при допросе Г. были представлены вещественные доказательства обнаруженные и изъятые в офисе. Результатом хорошо спланированных и проведенных следственных действий было то, что на допросе в качестве подозреваемого, а в последствии обвиняемого, Г. полностью признал свою вину в уклонении от уплаты налога на добавленную стоимость с организации ООО «Стройпроект» и в использовании поддельного паспорта [ 34 ].

Как видно из приведенного примера, данная исходная следственная ситуация весьма благоприятна с точки зрения перспектив расследования.

Однако при исполнении указанного плана первоначальных следственных действий, условно его можно назвать внезапность», довольно часто возникают проблемы, связанные с привлечением большого количества исполнителей и организации между ними достаточно хорошего взаимодействия. От хорошего взаимодействия в значительной мере зависит успех реализации данного плана на начальном этапе расследования уклонения от уплаты налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. Для решения указанной проблемы необходимо на начальном этапе расследования создавать следственные бригады, которые должны состоять из двух или трех следователей, достаточного количества оперативных сотрудников, количество которых определяется исходя из количества и специфики первоначальных следственных действий. Довольно часто возникает необходимость включения в такие следственные бригады сотрудников оперативно-технического отдела, обладающих знаниями в области компьютерной техники, программного обеспечения и информационных технологий, а также специалистов, обладающих познаниями в бухгалтерском учете и аудите.

Вторая исходная следственная ситуация, которая складывается на первоначальном этапе расследования уголовных дел, возбужденных по факту уклонения от уплаты налогов, характерна тем, что исходные данные о налоговом преступлении формировались в ходе проведения налоговых проверок, запросов, направленных во многие предприятия и организации, получения объяснений и заверенных ксерокопий необходимых документов, свидетельствующих о совершении налогового преступления. Итогом такой работы сотрудников оперативных подразделений является знание о многих элементах преступного деяния - уклонения от уплаты налогов. План расследования, составленный в такой ситуации, должен предусматривать определенную и строгую последовательность производства следственных, оперативно-розыскных и иных действий.

Предупреждение налоговых преступлений и правонарушений достигается не только силовыми, но и активными разъяснительно-профилактическими методами с использованием средств массовой информации и развитием связей с общественностью.

К числу основных целей информационно-пропагандистского обеспечения предупреждения налоговых преступлений относятся:

· формирование правовой культуры населения в вопросах налогового законодательства;

· обеспечение широкого информирования общественности о результатах деятельности отделов по борьбе с экономическими и налоговыми преступлениями;

· создание среди широких слоев населения максимально благоприятного имиджа отделов по борьбе с экономическими и налоговыми преступлениями как быстро развивающейся, перспективной и необходимой правоохранительной структуры [ 49 ].

Огромная роль в деле воспитания налогоплательщиков и повышения уровня их налоговой культуры отводится телевидению.

Средствами массовой информации должна осуществляться пропаганда в целях воспитания законопослушных налогоплательщиков, профилактики налоговых преступлений и правонарушений, формирования у общественности негативного отношения к недобросовестным налогоплательщикам. Практика показывает, что наиболее эффективными по своему воздействию являются телепередачи, подготовленные с непосредственным участием специалистов по борьбе с налоговыми преступлениями.

Высокую эффективность в деле формирования налоговой культуры и правосознания показала социальная реклама.

Необходимость формирования у граждан и предпринимателей налоговой культуры обязывает налоговые органы осуществлять совместные профилактические мероприятия. преступлениях. Представляется, что ознакомление школьников с элементами налогообложения в раннем возрасте позволит в будущем существенно повысить уровень налоговой культуры населения. По мнению отдельных специалистов, все учебные программы многоуровневой системы образования должны содержать элементы налоговой культуры [50].

При этом необходимо создать такое общественное мнение, что платить налоги - это не просто обязанность, а почетная обязанность, т.к. исправное исполнение обязанности налогоплательщика каждым гражданином является залогом укрепления государственности и экономической предпосылкой формирования гражданского общества в Республике Казахстан. Однако в существующих условиях, когда среди чиновников процветает коррупция, которая существует исключительно за счет «черных» отчислений от бизнеса, и является практически одним из основных факторов развития налоговой преступности, невозможно эффективное воздействие на общество рассмотренных выше факторов.

Важнейшим средством в борьбе с преступлениями в сфере налогообложения является их предупреждение, которое предоставляется собой одну из основных задач налоговой полиции.

К предупредительным мерам уголовно-правового воздействия относится пропаганда уголовного законодательства, официальное предостережение потенциальных правонарушителей , побуждение к добровольному отказу от завершения начатых преступлений, побуждение правонарушителей к деятельному раскаянию.

Изучение практики борьбы с налоговыми злоупотреблениями показывает, что подчас лица, привлекаемые за указанные деяния, ссылаются на незнание того, что их действие предоставляют общественную опасность и влекут административную и уголовную ответственность. Особенно низкий уровень правосознания наблюдается у граждан, занимающихся частнопредпринимательской деятельностью без образования юридического лица. Незнание закона, безусловно, не освобождает лицо от ответственности.

Пропаганда уголовного законодательства как мера правового воздействия на преступность в сфере налогообложения может применятся в ходе осуществления как общей, так и индивидуальной профилактики. Содержание данной меры заключается в информировании граждан об уровне, структуре и динамике налоговой преступности, уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и убеждение в ее справедливости с целью побудить их к должному поведению.

Профилактическая цель пропаганды налоговых уголовно-правовых норм - удержать неустойчивых лиц от совершения преступления в сфере налогообложения путем, устрашения возможным наказанием или убеждения в нецелесообразности преступлений. Достижение такой цели предполагает доведение до сведения граждан угрозы наказанием, содержащейся в уголовном законе, устанавливающем ответственность за уклонение от уплаты налогов.

На эффективность пропаганды уголовного законодательства существенно влияет и его форма: «правовая норма, соответствующая представлениям граждан, позитивно воспринимая ими через призму свойственных им взглядов, действует значительнее, чем при расхождении с этими взглядами и представлениями. Поэтому для целей предупреждения налоговых преступлений желательно, что бы уголовно-правовые запреты по своей форме были четкими и понятными населению. С учетом отмеченного вряд ли можно признать удачным по форме те статьи уголовного закона, которые определяют содержание преступлений излишне обобщенными терминами и оценочными понятиями. Например, в диспозиции УК РК употребляется такой термин, как «бухгалтерские документы», которые можно толковать по разному, причисляя к последним, как документы первичного бухгалтерского учета, так и бухгалтерские документы или даже налоговой отчетности. Представляется, что обще предупредительное воздействие такой расплывчатой нормы сомнительно [51].

Мы понимаем, что до конца формализовать составы комментируемых преступлений не представляется возможным в силу того, что способы уклонения от уплаты налогов отличаются большим разнообразием, постоянно модифицируется и совершенствуется. В связи с этим законодателю, вероятно никогда не удастся полностью обойтись без оценочных признаков при создании данных норм. В то же время необходимо и в дальнейшем оттачивать законодательную технику.

В теории нет пока убедительных рекомендаций по методам оценки эффективности правовой пропаганды как обще профилактической меры. Практика оценивает эффективность этой профилактической меры по количеству публикаций, передач по радио и телевидению, прочитанных лекции и т.п. Хотя такой подход является формальным и не отражает степень достижения целей общего предупреждения, однако, не следует отвергать эту оценку, поскольку она учитывается объем проделанной работы и исключает возможность игнорировать ее необходимость.

Общим основанием для постановки на профилактический учет и проведения индивидуально - профилактической работы является возможность совершения неустойчивым лицом налогового преступления, о чем может свидетельствовать характеристика его личности - привлечение к административной и иной ответственности за совершение налоговых правонарушений.

К сожалению, результаты проведенного нами исследования свидетельствует о том, что на практике постановка на индивидуальный профилактический учет осуществляется в единичных случаях. Это во многом объясняется отсутствием должного воздействия между контролирующими и правоохранительными органами, а также перегруженностью их работников в условиях дефицита кадров и материально-ресурсного обеспечения. Кроме того, на крайне редкое применение мер ранней профилактики оказывает влияние и такая субъективная причина, как ориентация правоохранительных органов на пресечение оконченного преступления, а не предотвращения его на ранних стадиях преступной деятельности. Между тем 75% сотрудников правоохранительных органов говорят о необходимости непосредственного контакта с потенциальными правонарушителями.

3.3 Выдвижение и проверка следственных версий на первоначальном этапе расследования

Особое место в разрешении исходной следственной ситуации занимают версии. Для исходной следственной ситуации при дефиците информации характерны типы версий, в которых обобщен опыт разрешения схожих следственных ситуаций. Использование таких версий - результат аналогии между единичным (конкретная ситуация) и общим (опыт разрешения сходных ситуаций). Эта аналогия неизбежна, она помогает определить вероятный путь решения возникших конкретных задач предварительного следствия на начальном этапе расследования.

Строго говоря, версии строятся сразу же, как только выявлены признаки совершения уклонения от уплаты налогов. Однако такие версии возникают в основном на базе типовой криминалистической характеристики и являются весьма расплывчатыми. Как было сказано выше, при характерном для начального этапа расследования явном дефиците исходной информации эти версии носят, как правило, множественный характер, но по мере накопления в ходе проведения следственных и оперативно-розыскных действий и появления новых фактических данных число версий закономерно сокращается за счет их укрупнения, систематизации и конкретизации.

Таким образом, построение версий после того, как исходная информация сформирована, означает выдвижение на новой информационной основе более обоснованных и конкретных предположений о сущности налогового преступления и его участников.

При разрешении исходной следственной ситуации, которая складывается на начальном этапе расследования уголовных дел, возбужденным по факту уклонения от уплаты налогов, приходится решать следующие задачи:

а) выявление и извлечение (расшифровка) информации о налоговом преступлении из вещественных, документальных и личных источников - носителей сведений;

б) систематизация исходных данных, извлеченных из указанных источников информации;

в) интеграция (слияние) исходной информации о налоговом преступлении с данными криминалистической характеристики налоговых преступлений - собственно построение версий;

г) выведение следствий, которые вытекают из этой или иной версии (разработка версии).

После возбуждения уголовного дела по факту уклонения от уплаты налогов версии в основном строятся путем сопоставления исходной информации с типовой криминалистической характеристикой. Однако на этом этапе у следователя возникают трудности, которые связаны с тем, что в научной литературе, да и в рекомендациях, недостаточно точно разработан вопрос о криминалистической характеристике налоговых преступлений.

Как правило, сопоставление исходной информации о налоговом преступлении с типовой криминалистической характеристикой дает возможность следователю построить общие версии о способе совершения налогового преступления. Например, при совершении сокрытия налогооблагаемой прибыли следователь может выдвинуть следующие общие версии о способе совершения налогового преступления - вероятно налогооблагаемая прибыль была сокрыта:

а) за счет занижения выручки в учетно-отчетных документах;

б) посредствам завышения данных о материальных затратах и незаконном отнесении затрат на издержки производства;

в) путем раздувания долгов и др. [52].

Причем уловки, используемые в каждой из перечисленных групп, могут быть взаимосвязаны и отражать одновременно незаконные манипуляции как с доходами предприятия, так и с затратами и долгами, искажениями в бухгалтерской отчетности. Следует отметить, что версия о сговоре главного бухгалтера и руководителя предприятия нуждается в более тщательной проверке в ходе расследования.

Если в документах имеется материальный подлог или же они полностью сфальсифицированы, то необходимо решить следующие вопросы: какова сумма заниженной выручки; кем и на каком этапе были составлены подложные документы; каково количество торговых точек; каково количество поступившего на реализацию товара, какова цена реализованного товара, на какие цели была использована сокрытая прибыль; какова сумма неуплаченного налога; отмечались ли факты «неделовых» отношений руководителя и главного бухгалтера или любого работника данного предприятия с проверяющими налоговыми инспекторами или ревизорами.

Кроме того, на основе личных источников информации, помимо решаемых в результате обращения к документальным источникам, должны быть дополнительно уяснены и другие вопросы: какова структура и статус предприятия; каковы материальные условия жизни руководителей предприятия, их социальные связи (включая и криминальные) когда и кем производилась последняя налоговая проверка, каковы ее результаты каким образом объясняют руководители предприятия сокрытие налогооблагаемой прибыли; каким образом заинтересованные лица могут организовать противодействие расследованию налогового преступления.

Однако следует отметить, что нельзя абсолютизировать версии и считать их главными методами решения следственных задач. Версии - это один из элементов в сложном комплексе интеллектуальных операций, направленных на разрешение исходной следственной ситуации, и версия в этом комплексе отнюдь не вправе претендовать на исключительную роль.

После завершения разработки каждой из построенных версий начинается процесс планирования их проверки.

Необходимо вначале определить последовательность решения сформулированных вопросов, какой из них надлежит решать в первоочередном порядке, какой - позднее. Приведенный выше перечень вопросов в целом отвечает данному условию для расследования преступлений, возбужденных по факту уклонения от уплаты налога на прибыль с организации, в остальных случаях многое зависит от конкретной исходной следственной ситуации расследования налоговых преступлений.

Далее избирается порядок действий, позволяющих решить поставленные вопросы, а значит, проверить версии. Действия эти могут быть организационными, или оперативно-розыскными, или следственными. Как было указано выше, при проверке версии и разрешении исходной следственной ситуации, возникающей при расследовании налоговых преступлений, следователи финансовой полиции используют порядок действий, которые предусмотрены в следующих программах: «план -внезапность» или «план-цель».

Стоит добавить, что к числу организационных действий относятся: документальная ревизия; инвентаризация; выездная налоговая проверка; запросы в вышестоящие организации; запросы в информационные центры и учеты; запросы в налоговые инспекции; запросы в контрольно-ревизионные учреждения; консультации со специалистами.

Заключение

Не всегда единообразная уголовно-процессуальная практика, различные взгляды исследователей налоговой преступности на вопросы квалификации уклонения от уплаты налогов, позиция некоторых работников прокуратуры по вопросам законности возбуждения уголовных дел по ст. 221 и 222 УК РК, а также вступление в силу нового НК РК обуславливают необходимость и актуальность рассмотрения данной темы.

В результате проведенного исследования, обобщив основные его положения, считаем возможным сформулировать следующие основные выводы.

1. С нашей точки зрения, налоговыми преступлениями могут быть признаны общественно опасные деяния, совершенные в области налогообложения юридических и физических лиц и запрещенные уголовным законом под угрозой наказания.

2. Новый Налоговый кодекс, введенный в действие с 1.01.2009г. концептуально отличается от ранее действовавшего. Изменения коснулись не только текста кодекса, но и системы налогового администрирования. В основу кодекса заложено поэтапное реформирование налогового контроля на ближайший трехлетний период, переход на систему управления рисками. Главные нововведения в налоговом законодательстве вытекают из приоритетов, обозначенных в Послании главы государства от 6 февраля 2008 года, и базируются на трех основных целевых критериях:

- снижение налоговой нагрузки на несырьевой сектор экономики;

- снижение административных барьеров;

- повышение эффективности налогового администрирования.

3. Объем теневой экономики по официальным данным составляет 19%. Реформа налоговой системы позволит, по мнению экспертов, через три года сократить ее примерно на 4-5%. Увеличение налоговой базы и собираемости налогов на одного сотрудника должно увеличиться еще на сколько-то базисных пунктов, и это должно быть ощутимо.

4. С первого квартала 2009 года предполагается запустить так называемый веб-кабинет налогоплательщиков, то есть через Интернет можно будет зайти на свой лицевой счет, посмотреть, какие налоги необходимо платить, что уже уплачено и когда и что предстоит оплатить, в какой период. В первом квартале запускается первый этап и к концу его автоматизируют до той степени, что налогоплательщики смогут через него сдавать формы налоговой отчетности. Им больше не нужно будет ходить в Налоговый комитет и напрямую общаться с сотрудниками налоговой службы.

5. Опасность налоговых преступлений состоит в том, что прекращаются каналы поступления денежных средств в бюджет всех уровней и, таким образом торпедируется бюджетная и налоговая политика государства, оно лишается одного из наиболее действенных инструментов управления экономикой - денежных средств. Также опасность налоговых преступлений состоит и в том, как показывают исследования, что незаконно сокрытые от налогообложения средства уходят в «теневой» бизнес. Начинают работать криминальные структуры, усиливая экономическую базу организованной транснациональной преступности.

6. Проблемы расследования налоговых преступлений, представляются наиболее сложными как для ученых-юристов, так и для правоприменителей, в особенности для следователей.

Изучение следователем преступления, которое он должен расследовать, имеет чисто практические цели. Цель следователя - обнаружить признаки преступления, распознать по ним способ его совершения и сокрытия, и отправляясь от последнего, выявить всю совокупность доказательств по делу, применив для этого как подсказанные опытом, так и рекомендуемые наукой методы и средства. Между тем, учитывая, что в настоящий момент достаточно мало разработанных наукой методических рекомендаций по расследованию налоговых преступлений, большое значение для эффективного расследования данной категории уголовных дел приобретает изучение следователем коллективной практики расследования налоговых преступлений путем различных форм обмена опытом, ознакомление с информационным материалом и т.п. Однако следственная практика показывает, что следователь финансовой полиции физически не может уделять этому достаточно времени, так как в настоящее время в его производстве, как правило, находится более 12 дел, расследование которых представляет повышенную сложность и отнимает время.

Учитывая изложенное, считаем целесообразным ввести в следственные подразделения Агентства по борьбе с экономической и коррупционной преступностью должность методиста-криминалиста, который непосредственно занимался бы изучением и обобщением следственной практики в своем подразделении.

Результаты такой деятельности должны быть доступны не только следователям данного подразделения, но следователям подразделений других регионов Казахстана, так как уровень налоговой преступности (а значит и опыт расследования) в таких центрах деловой активности, как Алматы, Астана, Караганда, намного выше, чем в других регионах. Обмен такой информацией должен осуществляться в форме публикаций соответствующих информационных бюллетеней, конференций и изданий специальной литературы, где проводился бы анализ следственной практики по расследованию налоговых преступлений.

Между тем, не следует забывать, что следственная практика только в совокупности с научными исследованиями образует исчерпывающий перечень источников криминалистических методик-рекомендаций.

Инициатором организации и проведения, а также финансирования научных исследований по формированию частной криминалистической методики расследования налоговых преступлений, должны, на наш взгляд, выступать Следственное управление Агентства по борьбе с экономической и коррупционной преступностью, а также Академия финансовой полиции РК.

Анализ следственной практики позволяет выделить две области человеческой деятельности, являющейся источником криминалистических рекомендаций, которые должны стать предметом данных научных исследований: область противоправной деятельности, направленной на совершение уклонения от уплаты налогов, и ее антипод - область раскрытия и расследования налоговых преступлений, т.е. правоохранительная деятельность.

7. Исходя из изложенного, считаем возможным обозначить следующие рекомендации и предложения:

Субъектом преступления, предусмотренного ст. 221 УК РК является физическое лицо (гражданин Республики Казахстан, иностранный гражданин, лицо без гражданства), достигшее шестнадцатилетнего возраста, имеющее облагаемый налогом доход и обязанное в соответствии с законодательством представлять в целях исчисления и уплаты налога в органы налоговой службы декларацию о доходах.

К ответственности по ст. 222 УК РК могут быть привлечены руководитель организации-налогоплательщика и главный бухгалтер, лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного бухгалтера, а также иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения.

К организациям, о которых говорится в ст. 222 УК РК, относятся все указанные в налоговом законодательстве плательщики налогов за исключением физических лиц.

Уклонение от уплаты налогов связано с невыполнением виновным определенных норм налогового законодательства. В связи с этим судебно-следственным органам следует обратить внимание на то, что по делам о преступлениях, предусмотренных ст. ст. 221, 222 УК РК, в постановлении о привлечении в качестве обвиняемого, обвинительном заключении и приговоре должно быть обязательно указано, какие конкретно нормы налогового законодательства, действовавшего на момент совершения преступления, нарушены обвиняемым, осужденным.

Под иным доходом следует понимать любой помимо заработной платы подлежащий налогообложению доход, полученный осужденным в денежной (в том числе в виде иностранной валюты) или натуральной форме.

При рассмотрении дел, связанных с применением законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов, судам надлежит иметь в виду, что фактические данные, подтверждающие наличие или отсутствие в действиях подсудимого состава преступления, наряду с заключением эксперта могут устанавливаться также актами документальных проверок исполнения налогового законодательства и ревизии финансово-хозяйственной деятельности.

Учитывая специфику дел о налоговых преступлениях, рекомендовать судам в целях наиболее полного и всестороннего выяснения всех обстоятельств, связанных с уклонением от уплаты налогов, привлекать в необходимых случаях к участию в судебном разбирательстве специалистов, обладающих соответствующими познаниями в области налогообложения.

В соответствии со ст. 40 УК РК штраф есть денежное взыскание назначаемое в размере, соответствующем определенному количеству месячных расчетных показателей, установленных законодательством РК на момент назначения наказания, либо в размере заработной платы или иного дохода осужденного за определенный период. С учетом этого суд при назначении по ч. 1 или по ч. 2 ст. 221 УК РК наказания в виде штрафа должен указать в приговоре не только размер денежной суммы, подлежащей взысканию с осужденного, но и количество месячных расчетных показателей или количество месяцев за период осуществления преступной деятельности с документально подтвержденным размером заработной платы или иного дохода осужденного за каждый из этих месяцев.

Налоговое преступление может быть выявлено наряду с незаконным предпринимательством в случае, если лицо, кроме незаконного предпринимательства, осуществляло законную деятельность и при этом уклонялось от уплаты налогов или сборов. Поэтому рассматривать незаконное предпринимательство как преступление, предваряющее налоговое преступление, на наш взгляд, не совсем правильно.

С нашей точки зрения, неуплаченные налоги и сборы не могут быть в прямом смысле предметом, например, хищения, так как не являются имуществом. Напомним, что имущество - это вещи, деньги, ценные предметы и иные предметы материального мира, обладающие стоимостью, по поводу которых существуют отношения собственности, нарушаемые преступлением. Исходя из публично-правовых отношений, связанных с уплатой налогов, сами налоговые платежи ни на одном этапе хозяйственной и финансовой деятельности не являются собственностью налогоплательщика. Они априори принадлежат государству, которое установило ответственность не за их хищение, а за уклонение от их уплаты.

Таким образом, получение лицом, совершившим налоговое преступление, денежных средств в результате уклонения от уплаты налогов и сборов полностью охватывается диспозицией ст. 221 и 222 УК РК и дополнительной квалификации не требует.

Список использованных источников

1. Конституция Республики Казахстан от 30 августа 1995 года (с дополнениями и изменениями от 21.05.2007г.) // СПС «Юрист-2009».

2. Мздоимству бой // «Казахстанская правда» от 12.02.2008г. С.3.

3. Бабаева Э.Б., Поливода В.К. Возбуждение уголовных дел о сокрытии доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения // Законность. № 10.1996. С.8.

4. Бабаев Б.Н., Куприянов Л.С, Уклонение от уплаты налогов // Российская юстиция. № 12.1996. С.9.

5. Уголовный кодекс Республики Казахстан от 16.07.1997г. (с изменениями и дополнениями) // СПС «Юрист-2009».

6. Налоговый Вестник. № 3. 2000. С.6.

7. Постановление Пленума Верховного Суда РК №19 от 20 декабря 1999 года «О некоторых вопросах применения судами налогового законодательства» // СПС «Юрист-2009».

8. Кодекс Республики Казахстан от 12 июня 2001 года О налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс) (с изменениями и дополнениями) // СПС «Юрист-2009».

9. Уголовно-процессуальный кодекс Республики Казахстан от 13.12.1997г. (с изменениями и дополнениями) // СПС «Юрист-2009»