Налоговая система РК как сфера для совершения налоговых преступлений

Как субъект, изменяющий свое поведение под влиянием мер государственного принуждения, преступник способен вызвать изменение отношения государства к нему либо прекращение данного уголовно-правового отношения.

Возникновение уголовно-правового отношения еще не означает реализацию уголовной ответственности.

Лишь после вступления обвинительного судебного приговора в законную силу происходит реализация уголовной ответственности. Суд, признавая обвиняемого виновным, тем самым признает, что уголовно-правовые отношения (реализация установленного судом права государства на наказание преступника и исполнение виновным своей обязанности отвечать за совершенное преступление) между личностью преступника и государством действительно существовали с момента совершения виновным преступления.

Уголовно-правовое отношение не сведется лишь к наличию определенного права государства на наказание и соответствующей обязанности преступника понести уголовную ответственность. Преступник - не только объект возможного принудительного воздействия со стороны соответствующих органов власти, но субъект определенных прав, ибо государственное воздействие на него может быть осуществлено лишь в соответствии с природой совершенного им преступления, в соответствии с санкцией, установленной в законе за такое преступление, и положениями Общей части УК, определяющими назначение судом наказания за подобное преступление. Поэтому уголовно-правовое отношение не только определяет объем прав государства в отношении преступника, но и выступает в качестве гарантии законности в осуществлении правосудия.

Правильное определение основания уголовной ответственности является основой осуществления законности в деятельности правоохранительных органов, гарантирует соблюдение прав граждан и интересов государства.

Решение проблемы обоснования уголовной ответственности имеет два аспекта -- философский и юридический.

Первый аспект заключается в том, когда и почему лицо способно отвечать за совершенное им преступление в уголовном порядке. Ответ на поставленный вопрос (в философском аспекте) дается в трех направлениях. Первое из них исходит из того, что внешние обстоятельства жестко регулируют человека, обусловливают его поведение, заставляют поступать только так, а не иначе. Такие фаталистические взгляды на поведение человека, рассматривают его как существо, механически подчиняющееся управляющим обстоятельствам, не способное им противостоять. В данном случае игнорируется сознание и воля человека, что должно приводить к выводу об отсутствии у него свободы поведения.

Второе направление противоположно первому -- индетерминизм исходил из признания полной (абсолютной) свободы воли и, в конечном счете, не зависящей от внешних условий и обстоятельств. И в этом смысле основанием уголовной ответственности признавалась злая воля преступника. Такое провозглашение абсолютной свободы воли, независимость от внешних обстоятельств, противоречит истинному положению вещей и не дает правильного научного обоснования причин обусловленности поведения человека.

Третье направление признает ошибочными как фаталистические, так и индетерминистские взгляды на поведение человека. Оно признает материалистический детерминизм.

Как известно, в основе всех явлений природы и общества лежат объективные закономерности, соответственно подчинена им деятельность людей, их сознание и воля. Это означает, что сознание и воля человека обусловлены окружающими его условиями, его потребностями, его социальным опытом, т. е. поступок человека детерминирован. Однако признание обусловленности поведения человека, означающее, что совершенные им поступки порождены определенными причинами, не исключает ответственности человека за содеянное.

Поскольку свобода воли -- это способность человека определять свое поведение на основе познания объективной действительности, способность предвидеть или возможность предвидения последствий своих действий и способности оценивать их в соответствии с требованиями морали и права. А это и есть свобода воли, которая означает ни что иное, как способность принимать решения со знанием дела и, следовательно, нести за них ответственность.

Это положение диалектической философии об обусловленности человеческой воли и относительной ее самостоятельности является исходным для обоснования уголовным правом уголовной ответственности человека за совершенные им общественно опасные действия (или бездействие) и их последствия.

Если у человека не было свободы выбора поведения ввиду, например, невменяемости, психического или физического принуждения, вследствие чего лицо было лишено возможности руководить своими действиями (бездействием), то нет и ответственности, поскольку в подобных случаях нет и вины.

Юридическое основание уголовной ответственности -- это определение того поведения, которое влечет за собой ответственность, т. е. за что именно, за какие деяния и при каких условиях оно должно наступить.

Как решалась эта проблема в прежнем законодательстве, как она решена в новом УК Республики Казахстан?

Основанием уголовной ответственности (т. е. совершенного преступления) по уголовному праву является наличие в деянии лица состава преступления, предусмотренного уголовным законом. Такой вывод вытекает из содержания статьи 3 прежнего Уголовного кодекса. В нем было установлено, что «уголовной ответственности и наказанию подлежит только лицо, виновное в совершении преступления, то есть умышленно или по неосторожности совершившее предусмотренное уголовным законом общественно опасное деяние»... Хотя в тексте статьи при определении основания уголовной ответственности не использовался термин «состав преступления», но все его признаки были отражены в нем: совершение лицом (субъект преступления) предусмотренного уголовным законом общественно опасного деяния (объективная сторона преступления) виновного; умышленно или по неосторожности (субъективная сторона преступления). Хотя в статье не содержится конкретного указания на объект преступления, но он дан в статьях 1 и 7 прежнего УК. Вместе с тем из статьи 3 УК вытекает, что общественно опасное деяние потому предусмотрено уголовным законом в качестве запрещенного, поскольку оно посягает на общественное отношение, т. е. на объект преступления. Как известно, деяния, не посягающие на охраняемые уголовным законом общественные отношения, не могут быть признаны противоправными и общественно опасными и, следовательно, преступными.

В УК РК в статье 3, определяющей основания уголовной ответственности, сказано следующее: «Единственным основанием уголовной ответственности является совершение преступления, то есть деяния, содержащего все признаки состава, предусмотренного настоящим Кодексом».

Данное законодательное определение основания уголовной ответственности является итогом, положившим конец многолетнему спору о том, что же является основанием уголовной ответственности. Так, во время действия прежнего УК КазССР основанием уголовной ответственности наравне с совершенным преступлением (объективный критерий) и нахождения в нем признаков состава преступления (субъективный критерий) выдвигали еще за пределами состава преступления «иные признаки, характеризующие личность преступника, характер совершенного им действия, его последствия, условия, при которых оно было совершено, и ряд других обстоятельств, которые позволяют поставить вопрос о том, есть ли основание для привлечения того или иного лица к уголовной ответственности».

Вывод о том, что состав преступления является единственным основанием уголовной ответственности, следует также из содержания части второй статьи 26 УК. В нем установлено, что «лицо, добровольно отказавшееся от доведения преступления до конца, подлежит уголовной ответственности лишь в том случае, если фактически совершенное им деяние содержит состав иного преступления». И в этой уголовно-правовой норме установлено важное правило, обращенное к правоприменительным органам: в самом тексте статьи указывается на термин состав преступления. Это значит, что только при установлении в действиях лица состава конкретного преступления (например, состав кражи, грабежа, убийства и т. д.) можно ставить вопрос о возможности привлечения этого лица к уголовной ответственности.

Согласно указанному закону уголовное дело не может быть возбуждено, а возбужденное подлежит прекращению «за отсутствием в деянии состава преступления».

Таким образом, единственным основанием уголовной ответственности выступает только совершение преступления, содержащее состав конкретного преступления, предусмотренного уголовным законом.

2.1.2. Понятие налогового правонарушения

Среда налогообложения для государства представляет чрезвычайно важное значение. Это значение предопределено той ролью, которую играют сами налоги в жизни государства, где они представляют собой один из основных источников в получении денежных средств. Поэтому государство, установив налоги посредством издания соответствующих правовых актов, стремится к тому, чтобы эти акты «работали» как можно эффективней. То есть, чтобы все участники налоговых отношений безупречно выполняли возложенные на них законодательством обязанности. Естественно, что в первую очередь это касается налогоплательщиков, поскольку надлежащее исполнение ими своих налоговых обязанностей означает полную и своевременную уплату возложенных на них налогов. А это опять таки является гарантией получения государством необходимых денежных средств.

Следует обратить внимание на довольно специфическое положение государства в налоговой сфере. С одной стороны, оно, действуя, как орган публичной власти, должно обеспечить общее соблюдение законности в данной сфере также, как это им делается применительно к любой другой сфере и по отношению к любому другому закону. При этом оно, как субъект, издавший закон, должно находится на равноудаленной дистанции по отношению ко всем лицам, обязанным этот закон исполнять, включая и собственные органы налоговой службы, не делая им никаких исключений и поблажек. То есть быть равно справедливым по отношению, как к налогоплательщику, так и к органу налоговой службы (по такой схеме оно работает, например в гражданско-правовых отношениях, в равной мере защищая права и интересы любого его субъекта).

С другой стороны, оно имеет в этой сфере совершенно очевидные собственные материальные интересы в виде собираемых налогов, а органы налоговой службы являются его собственными органами. При этом субъектом материального налогового отношения выступает не кто-нибудь, а само государство - органы налоговой службы являются лишь его представлением в этом отношении. Здесь уже превалирует принцип «налог должен быть уплачен».

Правонарушение, как это следует из самого названия, есть нарушение права, деяния противоречащие предписаниям, содержащимся в его нормах. Правонарушитель - это лицо, не выполняющее обязанностей и запретов, возложенных на него нормами права.

Налоговое правонарушение - это противоправное, виновное деяние (действие или бездействие), выразившееся в ненадлежащем исполнении участником налогового отношения обязанностей, установленных нормами налогового законодательства, и за которое установлена юридическая ответственность.

Состав налогового правонарушения - это совокупность предусмотрительных нормами права элементов, при наличии которых деяние признается налоговым правонарушением, являющиеся основанием для применения к виновному мер юридической ответственности.

Элементами налогового правонарушения является:

1) субъект правонарушения;

объект правонарушения;

субъективная сторона правонарушения;

объективная сторона правонарушения.

Субъект налогового правонарушения - лицо его, совершившее и подлежащее в силу этого юридической ответственности.

Объектом налогового правонарушения (т.е. то, на что оно посягает) является налоговая система государства.

Субъективная сторона налогового правонарушения - это психическое отношение правонарушителя к совершенному им деянию и его последствиям и выражается в виновности правонарушителя.

Вина может быть умышленной и неосторожной. Соответственно этому налоговое правонарушения может быть совершено умышленно или по неосторожности.

Объективная сторона правонарушения - признаки, характеризующие внешний акт правового деяния. Оно может совершаться в форме действия (например, искажение данных налогового учета с целью избежания уплаты налога) или бездействия (например, неуплата налога к установленному сроку).

Каждый элемент налогового правонарушения, предусмотренный нормами права. Является обязательным: при отсутствии хотя бы одного из них деяние не может быть признано налоговым правонарушением, что исключает применение мер юридической ответственности к лицу, совершившему это деяние.

Законодательством предусмотрено довольно обширное количество различных видов правонарушений:

Их можно классифицировать следующим образом.

1. Правонарушение против материальных интересов государства.

В этой группе могут быть отнесены следующие составы правонарушений:

а) неуплата, неполная или несвоевременная уплата налогов;

б) не удержание налога у источника выплат либо не перечисление удержанного налога источником выплат.

в) не перечисление или не своевременное перечисление банками сумм налогов в бюджет на основании распоряжения налогоплательщика или соответствующего исполнительного документа;

г) незаконное освобождение от уплаты налогов.

2. Правонарушения против прав и законных интересов налогоплательщиков.

К этой группе могут быть отнесены составы правонарушений:

а) незаконное установление налогов;

б) незаконное взимание налогов либо его удержание у источника выплат;

в) незаконный отказ в возврате излишне выплаченного налога.

г) незаконное воспрепятствование хозяйственной деятельности налогоплательщика;

д) разглашение налоговой тайны.

3. Правонарушения, препятствующие нормальному функционированию налоговой системы.

К этой группе могут относиться следующие составы правонарушений:

а) не поставка или несвоевременная поставка налогоплательщика себя на налоговый учет;

б) открытие налогоплательщику банковского счета без представления им документа, выданного органами налоговой службы и подтверждающего факт постановки его на налоговый учет;

в ведение налогового учета с нарушением установленных правил (без цели уклонения от уплаты налога);

г) не представление или несвоевременное представление налоговой декларации (без цели уклонения от уплаты налога).

4. Правонарушения, препятствующие осуществлению функций налоговой службы.

а) невыполнение законных требований органов налоговой службы и их доверенных лиц;

б) не сообщение банком в органы налоговой службы об открытии налогоплательщику налогового счета;

в) невыполнение требований органов налоговой службы об устранений выявленных нарушений законодательства о налогах;

г) оскорбление должностного лица органа налоговой службы;

д) незаконное воздействие или вмешательство в деятельность налоговой службы;

е) уклонение от представления информации, необходимой для исчисления налога органам налоговой службы.

Следует отметить, что указанная система налоговых правонарушений представляет собой некоторое желаемое построение, потому что в действительности многие из означенных составов отсутствуют. Следовательно, речь идет о восполнении пробелов в праве, общем совершенствовании системы ответственности за нарушение налогового законодательства.

2.2. Криминалистическая характеристика налоговых преступления

2.2.1.Способы совершения налоговых преступлений

Налоги -- это обязательные и по юридической форме, индивидуально безвозмездные платежи юридических и физических лиц, установленные органами государственной власти для зачисления в государственную бюджетную систему (или во внебюджетные целевые фонды) с определением их размеров и сроков уплаты.

До 1995 года для нашей страны было характерно практическое отсутствие объективного налогового механизма - действовал административный метод изъятия доходов предприятий и других организаций и дальнейшее перераспределение финансовых средств с помощью бюджета.

Реформирование экономики в начале 90-х годов поставило вопрос о необходимости возрождения и становления налоговой системы Республики Казахстан.

Указ Президента РК «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» определил общие принципы налоговой системы в РК, налоги, сборы, пошлины и другие платежи, а также права, обязанности и ответственность налогоплательщиков и налоговый органов. Теперь установление и отмена налогов, сборов, пошлин и других платежей, а также льгот их плательщикам осуществляется Парламентом РК. Указ вводит понятие налога, как обязательного взноса в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд. Закон определяет круг плательщиков налогов, объект налогообложения в обще виде, особо оговаривает принцип однократности обложения налогом одного вида определенного объекта, вводит порядок установления налоговых ставок н распределения средств от налогов между бюджетами разного уровня. В Указе особо оговариваются права и ответственность за неисполнение обязательств, как налогоплательщиков, так и компетентных налоговых органов и должностных лиц.

Уголовный закон устанавливает ответственность за уклонение граждан от уплаты налога и уклонение от уплаты налогов с организаций. Уклонение от уплаты налогов совершается путем сокрытия доходов в форме действия либо бездействия.

Первое может состоять во внесении в отчетные документы о доходах или иных объектах налогообложения заведомо искаженных данных, уменьшающих сумму доходов и иных объектов налогообложение а также в заключении мнимых сделок, налогообложение объектов по которым ниже (или отсутствует), чем по сделке реальной.

Бездействие может заключаться в непредставлении декларации доходах, неотражении объектов налогообложения в документах или даже в полном отсутствии необходимой для целей налогообложения бухгалтерской документации (например, при отсутствии регистрации юридического лица).

Основными носителями материальной (документальной) информации о налоговых преступлениях являются декларация (или ее отсутствие) физического лица и бухгалтерские документы (или их отсутствие) организаций.

Декларация о доходах подается гражданином в налоговую инспекцию по месту жительства и содержит информацию о доходах, полученных от предприятий, учреждений, организаций и других работодателей (они должны подтверждаться справками этих работодателей), определяет валовой совокупный доход и суммы причитающегося налога, а также включает результаты проверки декларации налоговым органом.

Однако следует помнить, что по окончании календарного года все организации обязаны представлять в налоговую инспекцию по месту юридического адреса организации, данные по всем физическим лицам, которым в течение года производились выплаты, налоговая инспекция, в свою очередь, обязана передать данные на каждое физическое лицо в а налоговую инспекцию по месту его жительства. Таким образом, вся информация о всех выплатах конкретному человеку за отчетный период должна быть сосредоточена в одной налоговой инспекции по месту жительства этого человека. Такой порядок обеспечивает контроль за правильностью заполнения декларации о доходах.

Бухгалтерские документы представлены бланками бухгалтерской отчетности за соответствующий период. Согласно Закону РК «О бухгалтерском учете» бухгалтерская отчетность организаций, за исключением отчетности бюджетных организаций, состоит из:

а) бухгалтерского баланса организации, который содержит сведения о наличии средств (внеоборотные и оборотные активы) и источников их образования (капитал и резервы, долгосрочные и краткосрочные пассивы), а также конечный результат хозяйственной деятельности (наличие прибыли или убытка) по состоянию на отчетную дату;

б) отчета о прибылях и убытках организации (или отчета о финансовых результатах), который предусматривает подробный расчет полученного в отчетном периоде результата хозяйственной деятельности (прибыли или убытка);

в) приложений к ним, предусмотренных нормативными актами (например, отчет о движении денежных средств, расчет налога от фактической прибыли, расчет по налогу на добавленную стоимость, расчет налога на имущество предприятия, расчет по налогу на пользователей автомобильных дорог и др.);

г) аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с законами подлежит обязательному аудиту;

д) пояснительной записки.

Бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) организации.

Формы бухгалтерской отчетности организаций, а также инструкции о порядке их заполнения утверждаются Министерством финансов РК.

Наиболее распространенными способами уклонения от уплаты подоходного налога физическими лицами являются:

1) заполнение налоговой декларации ненадлежащим образом (например, неуказание всех мест работы и, следовательно, утаивание денежных сумм, по которым следует платить подоходный налог, занижение сумм, подлежащих налогообложению);

2) ненадлежащее оформление первичных документов на выплату денежных средств на предприятиях (платежных ведомостей). В этом случае фактическое количество выплаченных денег работнику может не совпадать с денежной суммой, за которую он расписался в платежной ведомости. Это может достигаться включением в штатную численность «мертвых душ», т.е. людей, фактически не работающих на предприятии, но числящихся в его штатном расписании. В этом случае при формально правильном заполнении налоговой декларации налицо полное несоответствие между реальным и учтенным доходом субъекта налогообложения, а следовательно, прямой уход от уплаты налога. Выявление такого рода нарушений возможно только при проведении проверки непосредственно на месте с опросом каждого, чья фамилия фигурирует в платежных ведомостях организации;

3) полное отсутствие какого-либо оформления выплаченных денежных средств физическому лицу. При этом фактическая оплата производится из источника средств, возникшего незаконным путем (неоприходованные деньги -- «черный нал»). В этом случае налоговая декларация может не заполняться вовсе, так как операция по выплате наличных денежных средств не нашла отражения в бухгалтерских документах;

4) выплата наличных денег не из кассы предприятия, а через страховые фирмы. Это достигается путем заключения мнимых договоров, предусматривающих выплаты страховых возмещений физическим лицам, которые (страховые возмещения) в действительности являются не чем иным, как денежным вознаграждением, или реальным доходом физического лица;

5) предоставление работникам (особенно коммерческих банков) безвозмездных ссуд, с последующим открытием депозитных счетов и размещением этих денег на указанные счета (при чем для своих сотрудников банк имеет возможность устанавливать особую повышенную ставку).

Разнообразны приемы и способы уклонения от уплаты различных налогов юридическими лицами:

1) отсутствие надлежащего юридического оформления хозяйственной деятельности. Это означает, что будучи не зарегистрированной и установленном законодательством РК порядке как юридическое лицо, хозяйственная единица не осуществляет постановку на учет в налоговые органы (и внебюджетные фонды), что порождает полное отсутствие контроля за оборотом денежных средств и доходами, фактически ею получаемыми. Следствием такой ситуации является как отсутствие надлежащего бухгалтерского учета, расчета налогооблагаемой базы и соответственно причитающихся налогов, так и неуплата этих налогов в соответствующие бюджеты и внебюджетные фонды;

2) отсутствие (или частичное наличие) бухгалтерского оформления хозяйственных операций или даже отдельных видов деятельности хозяйствующим субъектом. Например, неоприходование материальных ценностей (сырья, материалов, товаров), дальнейшая их переработка и продажа, которая также не находит отражения в регистрах бухгалтерского учета, приводит к возникновению неучтенной выручки (занижению ее), из чего как следствие вытекает неуплата (недоплата) таких налогов, как налог на добавленную стоимость и акцизы (особенно это характерно для алкогольной продукции), налог на пользователей автомобильных дорог, налог на прибыль;

3) необоснованное списание товарно-материальных ценностей при фактической их продаже без оприходования выручки, что приводит к возникновению «черных» (неучтенных) денег, возникновению неправомерных убытков хозяйствующего субъекта, занижению выручки и, соответственно, неуплате тех же налогов;

4) полное неоприходование выручки (в кассу) за фактически реализованную продукцию с последующим ее (выручки) неотражением в бухгалтерских документах (без наличия списания), что приводит к тем же неблагоприятным последствиям для бюджета, однако в этом случае можно легко обнаружить недостачу товарно-материальных ценностей, которые были оприходованы, но документы на выбытие которых отсутствуют;

5) частичное неоприходование выручки характерно в случаях необоснованного фиктивного занижения цен на реализуемую продукцию с осуществлением реальных расчетов наличными деньгами. Следствием является недоплата тех же налогов (НДС и других налогов, базой для взимания которых является выручка от реализации, а также налога на прибыль). Кроме того, в этом случае происходит образование неучтенных денег которые будучи присвоены физическим лицом, являются его сокрытым доходом (не попадают в налоговую декларацию). Оформление операций по реализации продукции по заниженным ценам может производиться с использованием подложных документов;

6) использование в хозяйственном обороте внеоборотных активов, не состоящих на балансе организации. В результате образования неучтенных денежных средств, они могут быть использованы на покупку дорогостоящей техники для предприятия без отражения этой операции в бухгалтерском учете. В результате этого возникает неоприходованное имущество, следствием чего является уход от налога на имущество;

7) отнесение на себестоимость продукции затрат, которые не имели места в действительности путем составления поддельных документов на отпуск материалов в производство (например, с использованием при этом материалов заказчика);

8) отнесение на себестоимость продукции стоимости услуг (с перечислением денег) по фиктивным договорам (например, ремонт компьютерной техники), по которым не было получено предусмотренного в договоре возмещения (фактически ремонт не производился), а предполагалось получение какой-либо иной выгоды (например, получение наличных денег);

9) завышение стоимости приобретаемых товарно-материальных ценностей путем использования поддельных первичных (сопроводительных) документов;

10) отнесение на себестоимость продукции затрат, не связанных с производством продукции или осуществленных в непроизводственной сфере (работы по благоустройству городов, оказанию помощи сельскому хозяйству и др.);

11) отнесение на себестоимость продукции затрат сверх установленных законодательством нормативов (например, представительские, командировочные расходы);

12) включение в себестоимость затрат по фиктивным командировочным удостоверениям;

13) отнесение на себестоимость продукции затрат другого временного периода. В результате завышения себестоимости продукции искусственно уменьшается налогооблагаемая база по налогу на прибыль и, соответственно, величина этого налога, что приводит к недоплате этого вида налога в бюджеты всех уровней;

14) подмена реального договора на оказание услуг, налогообложение по которому предполагается более жестким другим договором с более льготным налогообложением (например, договор о совместной деятельности, вместо договора аренды);

15) осуществление сделок с партнерами через счета третьих лиц (могут быть и подставные фирмы), при том, что последние пользуются налоговыми льготами;

16) необоснованное применение налоговых льгот хозяйствующими субъектами.

В реальной действительности возможны и другие способы уклонения от уплаты налогов.

Субъектами налоговых преступлений являются физические лица, имеющие доход, превышающий установленный текущим законодательством предел и уклоняющиеся от уплаты налогов, либо должностные лица организаций, подписывающие соответствующие бухгалтерские документы, поступающие в налоговую инспекцию, или бухгалтерские документы, не представляемые, но хранящиеся в организации (первичные документы). Это - руководители этих организаций, главные (старшие) бухгалтеры или просто бухгалтеры. Возможно, виновными могут быть и другие сотрудники организации, не принимающие участия в оформлении бухгалтерских документов, однако по каким-либо причинам их создавшие. Доказывание виновности таких лиц крайне затруднительно.

Для должностных лиц характерно достаточно высокое их служебное (а следовательно, и социальное) положение, сознательная установка на достижение цели уклонения от уплаты налогов, обширные деловые и личные связи в различных сферах жизни, нередко в том числе связи с криминогенным элементом, четкое распределение ролевых функций и др.

На основании многочисленных уголовных дел, которые возбуждаются за укрытие налогов в крупных размерах, в финансовой полиции составили портрет среднестатистического преступника: возраст 35-50 лет, в большинстве с высшим образованием, фактически (по профессиональной ориентации) -- руководитель предприятия или фирмы.

По закону за препятствие или противодействие сотрудникам финансовой полиции со стороны служб безопасности фирм накладываемой административное взыскание до 100 мрп. Для фирм и банков, которые, как правило, берут на себя подобные расходы, эти деньги крайне малы, поэтому такая практика весьма распространенна.

Преступной деятельности виновных способствуют также такие обстоятельства, как разбросанность производства и пунктов реализации продукции на сравнительно обширной территории, удаленность этих мест от места дислокации налоговых инспекций и финансовой полиции, невысокая правовая культура, в частности слабое знание законов и, особенно, подзаконных актов.

Материальными источниками информации, помимо документации могут быть сырье и товары, оборудование и компьютерные дискеты, предметы взятки и черновые записи, поддельные печати, штампы, травящие вещества.

Помимо материальной (документальной) информации по рассматриваемой категории дел реализуется личностная информация.

Определенные сведения о характере, времени, способе и других обстоятельствах преступления могут сообщить: непосредственные исполнители работ (водители, экспедиторы, грузчики и т.д.); родственники и знакомые субъектов преступления; возможные подставные лица;

покупатели - потребители, контрагенты, заказчики, клиенты.

Зачастую они не знают полной картины преступления, но могут располагать конкретной информацией о характере работы, виде сырья и товаров и других фактах.

Для расследования этого преступления, как правило, характерно противодействие работе правоохранительных органов. Оно может заключаться в уничтожении первичных и учетных документов, различных вещественных доказательств, инсценировании несчастных случаев, стихийного бедствия (например, пожара, затопления) или банкротства (ложного банкротства), сокрытии источников информации и партнеров по нелегальному бизнесу.

Довольно распространены и случаи активного воздействия на сотрудников правоохранительных органов: подкуп, шантаж, запугивание, провокация и т.д.

2.2.2. Организация расследования налоговых преступлений

Расследование налоговых преступлений должно начинаться с изучения налогового законодательства и инструкций по его применению.

В подавляющем большинстве случаев поводами для возбуждения уголовных дел служат сообщения контролирующих органов государственной налоговой инспекции. В соответствии с ведомственными указаниями налоговые инспекции должны направить материалы о нарушениях налогового законодательства в налоговую полицию или в прокуратуру в трехдневный срок со дня принятия решения по акту проверки налогоплательщика.

Такими материалами являются:

1) письменные сообщения о фактах сокрытия доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения налогоплательщиками, подписанные начальником государственной налоговой инспекции или его заместителем;

2) акт документальной проверки соблюдения налогового законодательства и решение по нему начальника налогового органа или его заместителя с приложением подлинных бухгалтерских документов подтверждающих факт сокрытия доходов, постановление должностного лица налоговой инспекции об их изъятии и соответствующий протокол об изъятии;

3) документы о разъяснении налогоплательщику его права представлять письменные возражения по акту документальной проверки и о результатах их рассмотрения;

4) возможные письменные возражения по акту проверки, а в случае их отсутствия объяснения должностных лиц налогоплательщика по фактам выявленных нарушений;

5) копии приказов о назначении на должность лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщиков в проверяемый период, и материалов о привлечении их к административной ответственности (если они к ней привлекались).

Как правило, в этих документах содержатся данные, указывающие на признаки преступления, что позволяет возбудить уголовное дело без проведения проверок и получения объяснений, однако все представленные документы должны быть тщательно проверены, и недостающие документы истребованы.

Наряду с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов, при необходимости могут быть запрошены устав предприятия, учредительный договор, свидетельство о регистрации, а также первичные документы бухгалтерского учета.

Если поводами для возбуждения уголовного дела являются сообщения должностных лиц (например, должностных лиц банка), письма и заявления граждан, публикация в печати о фактах сокрытия объектов налогообложения, то круг проверочных действий расширяется. В таком случае у заявителя целесообразно взять письменное объяснение, в котором должны быть отражены конкретные факты с указанием наименования и адреса организации, где обнаружено сокрытие объекта налогообложения, физических лиц, с ведома или по указанию которых осуществлено сокрытие, какими документами можно подтвердить факт сокрытия. Если в этих объяснениях есть указания на конкретных, осведомленных о преступлении лиц, то целесообразно получить и их объяснения, а также истребовать необходимые документы.

В заключение проверки осуществляется анализ и оценка акта доку ментальной проверки и истребованных документов. Необходимо установить соответствие содержания документов данным, изложенным в акте проверки, а также выявить возможный подлог - интеллектуальный (например, внесение заведомо ложных данных или невыяснение фактических сведений) или материальный (исправления, подчистки и т.п.). Основной прием выявления изменений в содержании документов -- сопоставление одних и тех же показателей или сравнение данных, отражающих одну и ту же операцию в различных документах.

При возбуждении уголовного дела должны быть учтены два критерия достаточности оснований для принятия решения:

1) наличие в представленных материалах данных об одном или нескольких признаках сокрытия объектов налогообложения (полная совокупность признаков устанавливается только в результате расследования);

2) размер сокрытия -- крупный или особо крупный. С учетом изложенного можно определить две типичные ситуации расследования.

Первая ситуация -- получение исходной информации о налоговом преступлении оперативно-розыскным путем -- в результате оперативно-розыскных мероприятий гласного и негласного характера. Способами получения такой информации при условии абсолютной конфиденциальности могут являться:

1) сообщения негласных сотрудников органов милиции, КНБ и финансовой полиции;

2) негласное наблюдение за процессом производства, передвижения и сбыта сырья, полуфабрикатов и готовой продукции, за системой документооборота;

3) негласный осмотр помещений, транспорта и документов;

4) беседы с осведомленными лицами (вероятными в будущем свидетелями);

5) консультации со специалистами, их возможное участие в оперативно-розыскных мероприятиях;

6) использование криминалистических и оперативно-розыскных учетов и соответствующих банков данных;

7) получение образцов для сравнительного исследования;

8) предварительное исследование возможных в будущем вещественных доказательств.

Вторая ситуация -- получение исходной информации о налоговом преступлении из открытых и официальных источников (например, средств массовой информации, справок и заключений аудиторских служб, документов налоговых инспекций и др.). В этом случае наиболее распространенными проверочными действиями являются:

1) ревизии финансово-хозяйственной деятельности объекта налогообложения - сплошные и выборочные;

2) аудиторские проверки по заданиям налоговых инспекций и полиции;

3) запросы и материалы проверок налоговых инспекций;

4) осмотры помещений и документов службами финансовой полиции;

5) контрольные закупки с целью получения образцов сырья, полуфабрикатов и готовой продукции;

6) получение объяснений от должностных, материально-ответственных и иных осведомленных о преступлении лиц.

В процессе предварительной проверки до возбуждения уголовного дела надлежит устанавливать не только признаки налоговых преступлений, но других сопутствующих преступлений (растрат и др.).

С момента получения исходной информации выдвигаются такие общие версии:

1) налоговое преступление совершено при обстоятельствах, известных из исходных данных;

2) налогового преступления нет, однако есть признаки, свидетельствующие о других преступлениях;

3) налоговое преступление совершено группой.

Типичными частными следственными версиями являются:

1) версии об участниках преступления, характере их взаимоотношений;

2) версии о способах сокрытия налогооблагаемой базы, источниках получения сырья и полуфабрикатов; путях реализации изготовленной продукции; преступных связях заподозренных лиц и др.

2.3. Взаимодействие финансовой полиции с налоговой службой, правоохранительными и другими государственными органами

Успешное решение задач, возложенных законом на органы финансовой полиции, невозможно без их делового сотрудничества с налоговым Комитетом РК, Министерством внутренних дел, Комитетом национальной безопасности, Генеральной Прокуратурой РК, их подразделениями на местах и другими государственными органами. Необходимость координации деятельности данных ведомств обусловлена наличием у них ряда общих задач по защите экономических интересов государства. Каждый из них в пределах своей компетенции соответствующими средствами и методами осуществляет сбор необходимой информации о криминогенной ситуации в экономике, проводит ее анализ, так или иначе реагирует на выявленные правонарушения.

Налоговые преступления, причиняющие значительный ущерб государству, нередко связаны с совершением других посягательств на его экономические интересы. Выявление и документирование уклонения юридических и физических лиц от уплаты налогов, сборов и иных платежей, фактов коррупции требуют не только активности и профессионализма работников финансовой полиции, но и содействия других государственных органов. Объединение усилий упомянутых служб в борьбе с налоговыми правонарушениями позволяет сконцентрировать их силы, средства и технические возможности, охватить поисковой работой большее число объектов, лучше использовать возможности, каждого из этих органов для вы явления и разоблачения преступников.

Взаимодействие можно рассматривать в двух аспектах. В широком смысле - это деловое сотрудничество нескольких государственных органов в обеспечении экономической безопасности в пределах конкретной территории. Такое взаимодействие осуществляется путем разработки и принятия совместных документов (приказов, инструкций, комплексных и целевых программ, договоров, соглашений, планов), которыми определяются приоритетные направления, формы, методы, сроки совместных действий; проведения межведомственных совещаний, семинаров; осуществления согласованных мер по повышению деловой квалификации сотрудников; обмена положительным опытом работы; проведения совместных рейдов, проверок и т.д.

Под взаимодействием в узком смысле понимается координация действий финансовой полиции с налоговыми инспекциями, подразделениями органов внутренних дел, Комитетом национальной безопасности, следователем, прокурором в конкретных эпизодах борьбы с экономическими преступлениями, раскрытии налоговых правонарушений и коррупции. Основными задачами взаимодействия являются:

1. обеспечение контроля за соблюдением налогового законодательства, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующие бюджеты налогов, сборов и других обязательных платежей;

2. выявление, раскрытие и расследование налоговых преступлений;

привлечение к установленной законом ответственности лиц, совершивших налоговые преступления и обеспечение полного возмещения материального ущерба, причиненного ими государству;

3. розыск лиц, совершивших налоговые преступления и скрывшихся от следствия и суда;

4. профилактика налоговых правонарушений;

5. выявление и пресечение фактов коррупции в налоговых органах и подразделениях финансовой полиции, обеспечение безопасности деятельности сотрудников этих служб;

6. повышение деловой квалификации кадров.

Правовую основу взаимодействия составляют: Закон РК "О оперативно-розыскной деятельности", уголовно-процессуальный кодекс РК, другие законы, Указы Президента РК, ведомственные (межведомственные) приказы и инструкции, а также межведомственные договоры и соглашения. Так, в Закона указано, что органы финансовой полиции решают поставленные перед ними задачи во взаимодействии с налоговыми и иными государственными органами. Закон также обязывают их оказывать содействие налоговым органам, органам внутренних дел, прокуратуры, предварительного следствия, Комитету национальной безопасности и другим государственным органам в выявлении, предупреждении и пресечении преступлений и нарушений в области налогового законодательства; исполнять в пределах своем компетенции определения, постановления суден, письменные поручения прокуроров, следователей о производстве розыскных и иных предусмотренных законом мероприятий, оказывать им содействие в производстве отдельных процессуальных действий.

В процессе взаимодействия стороны должны исходить из ряда общих положений (принципов). Важнейшими из них являются:

- соответствие совместной деятельности требованиям закона и подзаконных актов. Стороны не могут решать задачи, запрещенные соответствующими нормативными актами, вы ходить за пределы своей компетенции, использовать формы, средства и методы, не предусмотренные законом;

- самостоятельность каждой из сторон в выборе дозволенных законом средств и методов деятельности, в частности оперативно-розыскных, и полная ответственность за их результаты. Взаимодействие не должно приводить к командованию, а тем более подмене одного органа другим;

- взаимное доверие сторон при строгом соблюдении каждой из них государственной и служебной тайн, неразглашении иных сведений, охраняемых законом. Стороны должны обеспечивал, необходимую конфиденциальность, не допускать разглашения сведений о совместных мероприятиях, используемых силах и средствах, сохранять и, в установленном порядке, использовать полученную информацию и материалы. Любую информацию, затрагивающую интересы другой стороны, передавать иным организациям только по согласованию с нею;

- плановость и непрерывность взаимодействия. Сторонам целесообразно согласовывать перспективное и текущее планирование по конкретным направлениям совместной деятельности, объектам налогообложения, уголовным и оперативно- розыскным делам;

- возмездность - при оказании помощи в выполнении некоторых видов работ (услуг) учитываются определенные материальные затраты, которые необходимо возместить сторонам, компенсировать понесенные ими издержки.

В соответствии с правовыми актами руководители органов УКП и НК Республики Казахстан обязаны постоянно координировать действия соответствующих служб и подразделений по своевременному выявлению и пресечению нарушений налогового законодательства, а также решению других вопросов, представляющих взаимный интерес. В этих целях должны создаваться рабочие группы, проводиться регулярные встречи представителей заинтересованных подразделений для согласования действий, а наиболее важные проблемы выноситься на рассмотрение совместных заседаний коллегий.

Одной из форм такого взаимодействия является проведение плановых совместных проверок юридических и физических лиц на предмет соблюдения ими налогового законодательства. Такие проверки осуществляются на основе согласованных квартальных планов контрольной работы. Однако органы финансовой полиции могут в любое время обратиться в налоговые инспекции на местах с мотивированным письменным запросом о выделении необходимых специалистов для проведения совместных проверок.

В те же сроки, в случае необходимости, органы финансовой полиции по мотивированному запросу налогового комитета и ее инспекций должны выделять своих сотрудников для проверки фактов налоговых правонарушений. Это может иметь место, в частности, котла налоговые органы обнаруживают в действиях должностных лиц предприятий, учреждений, организаций и граждан признаки преступления, требующего дознания, а также при наличии обстоятельств, угрожающих безопасности сотрудников налоговых органов. Полные или тематические совместные проверки могут проводиться и по указаниям вышестоящих инстанций.

По итогам совместной проверки юридических и физических лиц составляется единый акт, который подписывается, с одной стороны, работниками налоговой инспекции и, органа финансовой полиции, а с другой - руководителем и главным бухгалтером проверяемого предприятия, учреждения, организации либо гражданином, занимающимся предпринимательской деятельностью.

Решение по результатам совместной проверки принимается руководителем налогового органа по согласованию с руководством органа финансовой полиции.

Если налогоплательщики, не согласные с результатами совместных проверок, подали исковые заявления в суд, то при их рассмотрении органы финансовой полиции и налоговой службы обеспечивают участие своих представителей в судебных заседаниях.

Налоговые инспекции при выявлении фактов сокрытия доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения в крупных и особо крупных размерах обязаны в трехдневный срок направить необходимые материалы в территориальные органы финансовой полиции для проведения дознания и принятия решения по ним в соответствии с действующим законодательством.

В свою очередь органы финансовой полиции обеспечивают налоговые инспекции информацией о вскрытых фактах уклонения от уплаты налогов и других обязательных платежей.

В ходе взаимодействия руководители обеих служб должны обмениваться информацией по вопросам, касающимся форм и методов уклонения налогоплательщиков от налогообложения, фактов коррупции и других правонарушений, а также аналитической информацией по результатам проверок и методическими рекомендациями по общим проблемам деятельности. В случае необходимости они проводят совместные служебные расследования по фактам чрезвычайных происшествий, конфликтных и экстремальных ситуаций в сфере налогообложения.

Большие возможности заложены во взаимодействии информационных компьютерных систем финансовой полиции и налоговой службы. К. настоящему времени проведен ряд экспериментов и теоретических проработок, позволивших, в частности, подтвердить возможность автоматизированного выявления признаков уклонения от уплаты налогов. С другой стороны, накопление информации в компьютерных системах налоговых служб расширяет возможности ее конспиративного получения и специфической обработки, к примеру, службами собственной безопасности. Вместе с тем, компьютеризация налоговых инспекций ставит перед подразделениями финансовой полиции ряд новых проблем, связанных с необходимостью обеспечения безопасности этих компьютерных систем. Как известно, внедрение компьютерных технологий сопровождается появлением дополнительных каналов утечки информации, а также ряда способов умышленного или неумышленного ее искажения.

Наибольший практический эффект от взаимодействия информационных систем до настоящего времени достигается как правило за счет централизованной обработки по специальным алгоритмам в компьютерных системах финансовой полиции информации налогового комитета.

Комплексный анализ налоговых правонарушений в масштабах РК позволил создать классификатор способов, форм и методов их совершения, который вооружает сотрудников налоговых органов единым методологическим подходом в выявлении фактов налоговых преступлений.

Финансовая полиция оказывает содействие налоговым органам во взыскании в бюджет сумм налогов и штрафных санкций, доначисленных в результате проведения проверок. В соответствии с законом финансовая полиция обеспечивает охрану объектов налоговых органов, личную безопасность сотрудников при исполнении служебных обязанностей и членов их семей, защиту при исполнении служебных обязанностей при наличии информации об угрозе их жизни и здоровью. Используются возможности полиции и для изучения кандидатов на работу в налоговые органы.

Как уже отмечено, финансовая полиция имеет право самостоятельно проводить контрольные проверки отдельных юридических и физических лиц по соблюдению ими налогового законодательства, однако о результатах и своих решениях должна извещать налоговые органы. Споры, возникающие между отдельными подразделениями полиции и итоговыми инспекциями по результатам таких проверок, и в других случаях должны разрешаться их вышестоящими органами. В случае разногласий между ними спор рассматривается Министерством Государственных Доходов Республики Казахстан, а при несогласии одной из сторон с его решением вердикт выносит Верховный суд Республики Казахстан.

Взаимодействие финансовой полиции с органами внутренних дел осуществляется в соответствии Указом Президента РК №3935 от 6 мая 1998 г. "О мерах по повышению эффективности борьбы с экономической преступностью". В этом документе предусмотрены следующие основные направления взаимодействия:

1. Создание координационных рабочих групп из представителей заинтересованных подразделений МВД и УНП РК. В их задачу входят: определение наиболее перспективных направлений совместной работы; планирование отдельных крупных мероприятий, в том числе рейдов, проверок; организация обучения личного состава подразделений БЭП и финансовой полиции приемам и методам выявления и документирования преступлений в сфере налогового законодательства, проведение совместных совещаний и семинаров; обобщение опыта работы взаимодействующих подразделений и разработка рекомендаций по ее совершенствованию; подготовка и рассылка в соответствующие подразделения аналитических обзоров, справок.