Понятие и значение судебно-бухгалтерской экспертизы

Относимость характеризует содержание доказательств и означает внутреннее, присущее доказательству, свойство, в силу которого сведения о данных (фактические данные), используются для выяснения обстоятельств, подлежащих доказыванию, имеют значение для правильного разрешения уголовного дела.

Судебный эксперт-бухгалтер самостоятельно проверяет соответствие фактам хозяйственных операций имеющие в деле сведения о фактах, относящихся к предмету экспертизы, или достоверность исходных данных, на которых строится его исследования, доступными ему способами экономического анализа.

Объекты исследования и другие материалы дела, исследуемые экспертом- бухгалтером, включают в себя копии, ксерокопии, вторые и третьи экземпляры документов, имеющие значение для дела и приобщенных к делу в качестве доказательств.

Недоброкачественным считается документ, который не отвечает требованиям законодательства и не обеспечивает доказательственный силы. Недоброкачественные документы можно подразделить на недоброкачественные или по форме, по существу отраженных в них операции и комбинированные.

Приведенную классификацию документов можно рассмотреть в представленной схеме. Установление недоброкачественности документов дает возможность эксперта-бухгалтера дать экспертную оценку, а, следовательно, и суду - вскрыть незаконные операции.

В последующие время в банковской сфере участия хищения, совершаемые путем изготовления и ввода в финансовый оборот подложных банковских платежных документов. Например, в одних документах изменяется адрес получателя денег, другие вовсе не обеспечены средствами (поддельные авизо, расчетные чеки лимитированных книжек).

Способ распознавания дефектных документов крайне разнообразны. Предусмотреть все виды злоупотреблений с документами невозможно. Однако имеется ряд формальных признаков, которые сами по себе не свидетельствуют о злоупотреблении, но вместе с тем должны привлечь к документу внимание следователя и эксперта-бухгалтера и служить сигналом для проверки операции, которые оформлены им.

К таким признакам относятся:

1) отсутствие при исполнительном документе распоряжения, дающего основание на проверку этого документа;

2) отсутствие при распорядительном документе исполнительного документа;

3) составление документа с нарушениями установленной формы. Например, составление доверенности не по форме или не на стандартном бланке;

4) не заполнение реквизитов документа;

5) взаимное несоответствие отдельных реквизитов документа, например несоответствие наименования организации на штампе и в печати;

6) недооформление документа, например, отсутствие в нем подписей должностных лиц;

7) наличие на документах резолюций или разрешительных надписей в таком количестве, какое не требуется при нормальном оформлении документа;

8) отсутствие при документах необходимых приложений, например, при ведомости на выдачу заработной платы нет табелей;

9) суммарные несоответствия основного документа и приложений к нему, например, к авансовому отчету документов о расходование средств;

10) расхождение в содержании нескольких экземпляров одного и того же документа;

11) подписание документов лицами, не имеющими на это права;

12) подделка подписей, наличие различного рода подчисток, неоговоренных исправлений текста и т.п.

Ни один из перечисленных признаков сами по себе не свидетельствует о злоупотреблении, но должны привлечь внимание следователя и эксперта- бухгалтера к операции, которая оформлена таким документом. Всякий дефектный документ подлежит тщательной проверке путем анализа операции, которая оформлена им.

3.2 Документы бухгалтерского учета

Исходными данными, относящимися к предмету экспертизы, являются сведения и записи о фактах совершения операций, принятом в организации порядке ведения бухгалтерского учета и документа.

На предприятии бухгалтерский учет организуется на основании ФЗ «О бухгалтерском учете, учетной политики предприятия, организации и др. нормативно-правовых актах. При проведение экспертизы эксперт-бухгалтер должен учитывать «совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировке и итогового обобщения фактов хозяйственной (уставной и иной) деятельности».

Объектом судебно-бухгалтерская экспертиза согласно п.5 Инструкции о производстве судебно-бухгалтерская экспертиза являются первичные и сводные документы бухгалтерского учета, содержащие фактические данные, необходимые для дачи заключения.

Документы бухгалтерского учета - это письменные акты, фиксирующие совершенные хозяйственные операции в соответствии с требованием правил, закрепленных в нормативно-правовых актах.

Бухгалтерские документы в работе предприятий служат средством обоснования учетных записей. Кроме того, они используются для руководства и управления хозяйственной деятельностью, т.е. используются для передачи распоряжения от распорядителей к исполнителям. На основе бухгалтерских документов контролируется правильность совершенных операций, ведется текущий анализ выполняемой работы, устанавливаются причины тех или иных хозяйственных нарушений, т.е. документация выполняет контрольно- аналитические функции.

Правовое заключение бухгалтерских документов проявляется в том, что с их помощью подтверждается правильность регистрированных в учете фактов и сами они служат доказательством при спорах, возникающих между предприятиями (объединениями, организациями, учреждениями). Их используют органы следствия, суды, арбитраж при решении вопросов о различных претензиях, исках, проверках полноты выполнения обязательств и т.д. Однако необходимую правовую силу документы получают только тогда, когда они составлены и оформлены в соответствии с требованиями законодательства.

Кроме того, эксперт-бухгалтер составляет заключение на основании главным образом исследованных им бухгалтерских документов, имеющихся в уголовном деле.

К объектам судебно-бухгалтерская экспертиза относятся первичные распорядительные документы, являющиеся основанием для бухгалтерского учета и отчетности, регистры бухгалтерского учета и установленные формы бухгалтерской отчетности, расчет налогов (налоговые декларации).

К бухгалтерским документам принято относить такие, как, например, платежное требование, платежное поручение, чек, приходный кассовый ордер, расходный кассовый ордер, ведомость на выдачу заработной платы, накладная, калькуляция, отчеты, учетные регистры, акты на списание ценностей и др.

Бухгалтерским документам присущи некоторые характерные признаки.

ФЗ «О бухгалтерском учете» обязывает все хозяйственные операции, проводимые организацией, оформлять оправдательными документами. «Оправдательными (или исполнительными) называются документы, оформляющие уже произведенные операции. Они составляются в момент совершения операции и представляют собой первый этап их учетной регистрации».

Оправдательные документы могут быть как разовыми, предназначенными для оформления отдельных хозяйственных операций, так и накопительными (групповыми), предназначенными для оформления ряда однородных хозяйственных операций за определенный период.

Надлежаще оформленные оправдательные документы характерны тем, что они составлены своевременно и содержат все предусмотренные реквизиты для данного вида документа.

Реквизиты - это установленная законодательством совокупность элементов, обеспечивающих экономическую, юридическую и другую информацию. Так, согласно п.4 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, документы должны иметь следующие обязательные реквизиты: а) название (приходный ордер, накладная, наряд, акт и др.); б) дату составления; в) содержание хозяйственной операции и ее основание; г) измерители операции (в количественном и ценностном выражении); д) подписи лиц, ответственных за совершение операции и за правильность ее оформления. В необходимых случаях в документе должны быть приведены его номер, название и адрес предприятия (организации) и указаны стороны участвовавшие в совершении хозяйственной операции, оформленной данным документом (например, в счет - фактуре и т.п.), а также дата записи в накопительный документ хозяйственной операции в тех случаях, когда дата составления и дата записи в него хозяйственной операции не совпадают. Другие реквизиты определяются характером документируемых хозяйственных операций.

В зависимости от назначения бухгалтерские документы в литературе обоснованно принято подразделять на распорядительные, оправдательные, комбинированные; по степени обобщения - на первичные и сводные; по количеству отраженных в них операций - на разовые и накопительные; по месту составления - на внутренние и внешние.

Распорядительные документы - это такие документы, которые содержат распоряжение (указание) о выполнении финансовой или хозяйственной операции. Например, чеки на получение наличных денег из банка, приказ на отпуск материалов со склада.

Оправдательные - это документы, составляемые в момент совершения операции или тотчас же после ее совершения и служащие доказательством того, что данная хозяйственная операция была произведена. К примеру, расходная накладная, выписанная на отпуск материалов со склада во исполнение распорядительного документа - требования и т.п.

Комбинированные - это такие документы, которые включают элементы распорядительного и исполнительного документа. Таким документом является, например, расходный кассовый ордер, в верхней части которого содержится распоряжение о совершении операции, а в нижней - отметка о выплате наличных денег из кассы.

Первичные документы - это такие документы, в которых оформляются финансовые или хозяйственные операции. Первичные распорядительные документы, включая платежные поручения, документальные основания для выдачи наличных денег с расчетного счета - расходные кассовые ордера, чеки - содержат информацию о фактах распоряжения собственностью исследуемой организации (доходами и другими денежными средствами). К первичным документам относятся и платежные документы, на основании которых к исследуемой организации поступают денежные средства на счета в банках и сдаются в кассу организации (платежные поручения, банковские мемориальные ордера, приходные кассовые ордера). В этих документах содержатся сведения о целевом назначении и экономической природе денежных средств организации. Достоверность, своевременное и качественно оформление первичных учетных документов обеспечивают лица, составившего и подписавшего эти документы.

Следователь, эксперт, суд должны обратить внимание на то, что внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В основные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.

Для осуществления контроля и упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях на основе первичных учетных документов составляются сводные учетные документы.

Первичные и сводные учетные документы могут составляться на бумажных и машинописных носителях информации. В последнем случае организация обязана изготовлять за счет копии таких документов на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации, суда, и прокуратуры.

ФЗ «О бухгалтерском учете» п.8 ст.9 регулирует изъятие первичных учетных документов: "первичные учетные документы могут быть изъяты только органами дознания, предварительного следствия и прокуратуры, судами, налоговыми инспекциями и налоговой полиции на основании их постановлений в соответствии с законодательством Российской Федерации".

Разовые документы - документы, в которых фиксируется одна финансовая или хозяйственная операция. Например, платежное требование, кассовые ордера и т.п.

Накопительные документы - документы, в которых оформляются однородные операции, совершенные в разное время (например, за неделю, декаду, месяц и т.д.). К таким документам относят товарные отчеты о движении товара; табель учета рабочего времени и т.п.

Внутренние документы применяются внутри одного предприятия. Внешние документы оформляют финансовые или хозяйственные операции между двумя предприятиями. Например, счет - фактура, платежное требование.

Среди документов бухгалтерского учета особое значение имеют учетные регистры.

Они определяются как документы аналитического (синтетического) учета, в которых в соответствии с законодательством осуществляется группировка данных о наличии товароматериальных ценностей, денежных средств и операций с ними.

Регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

Регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при помощи использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях.

Учетные регистры имеют особую значимость для эксперта-бухгалтера в силу того, что позволяют вскрыть (установить) злоупотребления, возможные на основе изменения уже сделанных учетных записей, поскольку все хозяйственные операции отражаются в регистрах бухгалтерского учета в хронологическом порядке и группируются по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

При хранении регистров бухгалтерского учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений. Содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной.

В целях упрощения учета иногда практикуется соединение оперативного и бухгалтерского учета. В таких случаях и оперативные и бухгалтерские записи имеют одинаковое доказательственное значение. Поскольку на основании таких материалов могут быть выявлены злоупотребления, размер материального ущерба, ответственные за ущерб лица и степень ответственности каждого из них, эксперт-бухгалтер не должен игнорировать их.

В зависимости от отношения оперативных и неофициальных записей к официальным документам и регистрам бухгалтерского учета их можно разделить на четыре группы:

1) документы, установленные соответствующими инструкциями, но не используемые непосредственно в бухгалтерском учете, например, кассовые чеки и кассовая лента;

2) документы, произвольно установленные должностными или материально ответственными лицами;

3) регистры оперативного учета, дополняющие или расшифровывающие данные бухгалтерского учета или имеющие самостоятельное значение. Например, карточки количественного учета материальных ценностей;

4) неофициальные записи материально ответственных и должностных лиц.

Следует различать неофициальные записи с расписками или без расписок лиц, участвующих в операциях, отраженных в таких записях. Если подобные записки подписаны лицами, то эксперт может считать их достаточными для дачи заключения.

3.3 Другие материалы уголовного дела

В Инструкции о производстве судебно-бухгалтерская экспертиза указано, что в процессе исследования могут использоваться сведения, содержащиеся в актах документальных ревизии, заключениях экспертов других специальностей, показаниях обвиняемых, свидетелей и других материалах дела, если эти сведения представляются в качестве исходных данных и исследования их связано с исследованиями бухгалтерских документов.

Стало быть, такие документы, как акты документальных ревизий, заключения экспертов других специальностей, протоколы допросов, оформленных следователем, связанных с исследованием бухгалтерских документов, выполняют функцию дополнительных средств дознания и исследования предмета судебно- бухгалтерская экспертиза

Дополнительными средствами судебно-бухгалтерская экспертиза выписанные документы являются потому, что в них содержатся дополнительные данные об объектах исследования. Эти документы служат для характеристики исследуемых хозяйственных операций и для определения времени и листа возникновения документов, обстоятельств составления, первоначального назначения, порядка использования и т.п.

Акт документальной ревизии не может заменить документы, на основании которых он составлен. Если ревизия была проведена до расследования, в акте обычно излагается ряд операций, не являющихся предметом судебно-бухгалтерская экспертиза, иным обычно бывает акт проведенной по требованию следователя ревизии, однако и в нем могут упоминаться операции, не связанные с делом. Поэтому эксперт-бухгалтер должен изучить акт ревизии, прежде всего с точки зрения изложенных в нем актов, чтобы ответить на вопросы следователя.

После этого в пределах материалов, связанных с данным ему следователем или судом заданием, он использует акт для работы.

Значительная часть судебно-бухгалтерская экспертиза проводится с целью правильности выводов ревизии и соблюдение правил ее проведения.

Эксперт-бухгалтер не должен повторять работу ревизора. Однако если в процессе исследования документов эксперт-бухгалтер установит существенные пробелы в акте ревизии, он должен, не производя ревизионных действий, сообщить об этом следователю и в случае возможности дать заключение по поставленным перед ним вопросам составить об этом акт.

В тех случаях, когда из акта ревизии что-то не ясно или содержание его вызывает возражения со стороны эксперта-бухгалтера, рекомендуется допросить ревизора.

Выводы ревизора не обязательны для эксперта-бухгалтера, однако, если при исследовании тех документов и записей в счетных регистрах, которые были положены ревизором в основу акта, эксперт-бухгалтер придет к иным выводам, он указывает в заключении причины расхождений.

В уголовном деле могут находиться заключения экспертов других областей знаний в двух случаях: когда судебно-бухгалтерская экспертиза и экспертиза в другой области знания имеют один и тот же предмет исследования или предметы исследования различны.

Одним из материалов исследования эксперта-бухгалтера являются заключения эксперта в другой области знания, имеющие общий с судебно-бухгалтерская экспертиза предмет исследования.

Например, заключение эксперта по исследованию письма о доброкачественности или подложности текста документа, подписей и т.п.; заключение технического эксперта о фактическом составе и состоянии предметов, материалов или товаров, операций с которыми исследуются по документам экспертом-бухгалтером.

Заключение эксперта в иной области знания эксперт-бухгалтер исследует только после предварительной проверки его следователем.

Выводы эксперта в другой области знания, основанные на его специальных познаниях, эксперт-бухгалтер не вправе подвергать сомнению, поскольку определение качества заключения с позицией права не входит в компетенцию эксперта-бухгалтера.

При исчислении размера материального ущерба заключения эксперта-криминалиста, установившего подлог расписок получателей денежных или товароматериальных ценностей, дает возможность эксперту включить в сумму тот расход ценностей, который оправдан подложными расписками. Поясним это на примере.

По делу о хищении наличных денег путем подлога перед экспертом-бухгалтером был поставлен вопрос о размере материального ущерба, причиненного обвиняемыми. Эксперт располагает документами, служившими основанием для начисления заработной платы, а также платежными ведомостями. При исследовании платежных ведомостей эксперт-криминалист установил, что в пяти случаях подписи подчищены обвиняемыми, а в двух других они тоже подделаны, но кем - неизвестно. В отношении остальных четырех подписей эксперт не дал категорического ответа. Поэтому эксперт в первых семи случаях признал начисление заработной платы необоснованным, а в остальных четырех - обоснованным.

Эксперт-бухгалтер, руководствуясь этими выводами эксперта-криминалиста, определил размер материального ущерба в сумме, обозначенной в ведомостях с семью поддельными подписями.

Если эксперт-бухгалтер в обоснование своих выводов кладет заключение эксперта в другой области знания, он должен сослаться на это в своем заключении.

В деле может находиться несколько противоречивых заключений экспертов другой специальности. Если эти противоречия могут влиять на выводы эксперта-бухгалтера и если ни один из выводов документально не подтвержден, эксперт-бухгалтер приводит в заключении расчеты, основывая их на том заключении, на которое ссылается следователь в постановлении о назначении судебно-бухгалтерская экспертиза. Если в постановлении нет такой ссылки, эксперт- бухгалтер составляет несколько расчетов, основывая каждый из них на соответствующем заключении эксперта в другой области знания. В дальнейшем суд, оценивая доказательства по делу, в основу приговора наряду с иными доказательствами положит и одно из заключений эксперта в другой области знания. Если при этом будет положено в основу заключение другого эксперта, то соответственно изменятся и выводы эксперта-бухгалтера.

Предметом исследования эксперта-бухгалтера является документальное оформление хозяйственных операций, сведения о которых он получает также из показаний обвиняемых и свидетелей. Они могут сообщить о времени, месте, объеме совершенной операции, обстоятельствах, подтверждающих, подвергающих сомнению или даже опорочивающих документ, который подлежит исследование. Все это дает возможность эксперту-бухгалтеру расширить круг исследуемых материалов.

Показания обвиняемых и свидетелей исследуются экспертом-бухгалтером только в том случае, если эти показания непосредственно связаны с документами, которыми оформлена данная операция. При этом эксперт-бухгалтер не вправе оценивать показания и обосновывать ими свои выводы. Эксперт-бухгалтер должен сделать ссылку на показания обвиняемых и свидетелей в следующих случаях: при необходимости обратить внимание суда или следствия на противоречие между документально обоснованными выводами эксперта-бухгалтера и показаниями обвиняемых и свидетелей; если суд или следователь считает необходимым проверить, подтверждаются ли документально показания обвиняемых и свидетелей, в связи с чем ставит эксперту-бухгалтеру соответствующий вопрос; если обвиняемые необоснованно оспаривают документально оформленные операции и настаивают на зачете отдельных документов, уменьшающих установленную экспертом-бухгалтером недостачу; при необходимости предъявить в суд или следователю расчет о материальном ущербе, вытекающем из сопоставления учетных данных о свидетельских показаний; в связи с соответствующим вопросом, заданным эксперту-бухгалтеру.

Таким образом, одних случаях показания обвиняемых и свидетелей исследуются экспертом-бухгалтером, в других - они используются как вспомогательный материал при даче заключения по определенным обстоятельствам или фактам в пределах задания, полученные экспертом- бухгалтером от следователя.

В ряде случаев показаниями обвиняемых и свидетелей могут быть установлены: а) обстоятельств составления и заполнения документов, их целевое назначение; б) данные о том, куда и при каких обстоятельствах документы были представлены или откуда изъяты; в) данные о том, как и в каком размере действительно получены деньги или товароматериальные ценности по тому или иному документу; г) этапы прохождения и обработки документов, принятия их к учету и произведенные на основании из расчеты. При этом показания могут соответствовать фактическим данным, изложенным в документах, противоречить им, либо подтверждать их полностью или частично.

Показания обвиняемых и свидетелей, устанавливающие этапы прохождения и обработки документов в бухгалтерии, принятие их к учету и проведение по документам расчета, приобретают большое значение для эксперта-бухгалтера, в частности при решении вопроса о состоянии и постановке бухгалтерского учета.

Экспертом-бухгалтером могут быть исследованы некоторые протоколы, имеющиеся в деле. Исследование протоколов выемки, обыска может иметь большое значение для эксперта-бухгалтера, в частности для установления места изъятия документов.

Следователь производит выписку в случае необходимости изъятия определенных предметов и документов, имеющих значение для дела, и если точно известно, где и у кого они находятся. Судебный эксперт-бухгалтер должен убедиться, что представленные ему на экспертизу предметы и документы в ходе выемки, произведенной по мотивированному постановлению следователя.

Протокол выемки позволяет сделать иногда правильное и исчерпывающее заключение по фактам, обстоятельством, исследуемым способом встречной проверки. Операцию, которая проводилась в двух различных операциях, во всей ее полноте эксперт-бухгалтер может исследовать и отразить только в случае, когда он знает, откуда поступил в дело каждый документ или экземпляр документа.

При исследовании документов изъятых при обыске эксперт должен убедиться, что представленные ему на экспертизу документы и предметы изъяты при обыске по мотивированному постановлению следователя и с санкции прокурора. При этом обращается внимание на следующие обстоятельства: документы и др. носители информации, содержащие относящиеся к предмету экспертизы сведения и записи, приобщены к делу в качестве вещественных доказательств на основании постановления следователя; следственными действиями подтверждено, что информация, содержащаяся в вещественных доказательствах, относятся к деятельности исследуемой организации и достоверна; следственными действиями установлен источник записей (сведений), содержащихся на предметах, приобщенных к делу в качестве вещественных доказательств (известно лицо, которое вело эти записи).

В целях обнаружения следов преступления и других вещественных доказательств следователь производит осмотр предметов и документов. Исследование протокола осмотра документов в отдельных случаях может заменить эксперту-бухгалтеру эти документы. Особое значение протоколы осмотров приобретают в случае, когда в осмотре принимают участие эксперт- бухгалтер. Так, если перед ним поставлен вопрос о степени влияния состояния учета на образовании недостач и излишков товароматериальных ценностей: он должен привлечь к исследованию значительное количество документов и счетных регистров, не имеющих значения вещественных доказательств. В этих случаях документы и счетные регистры могут быть осмотрены следователем с участием эксперта-бухгалтера, и тогда эксперту нет необходимости описывать в заключении осмотренные документы.

Протоколы очных ставок как подсобный материал для эксперта-бухгалтера могут быть или объектами исследования эксперта по документам, или же иногда рассматриваются как дополнительный источник освещения тех хозяйственных операций, которые исследуются им по документам, но их нельзя положить в основу заключения. Протокол судебного заседания эксперт-бухгалтер изучает тогда, когда на экспертизу получает дело, которая случалась в суде до назначения экспертизы или же возвращению на новое расследование судом второй юстиции.

Особое значение для эксперта-бухгалтера приобретают показания подсудимых и свидетелей, записанных в протоколах, их ходатайства о приобщении к делу дополнительных документов, о проверке отдельных фактов и т.п. Удостоверенные судом ходатайства подсудимых о необходимости дополнительных проверок, если они имеют отношение к предмету судебно-бухгалтерская экспертиза, учитывают экспертом-бухгалтером при исследовании им материалов дела и дачи заключения.

Таким образом, объектами судебно-бухгалтерских экспертиз в новых условиях хозяйствования являются документы и регистры бухгалтерского учета и отчетности, в которых отражается система счетных записей о затратах и результатах финансово-хозяйственной деятельности, другие материалы дела, использование которых связано с исследованием хозяйственных операций, отвечающие требованиям относительности, допустимости и достоверности вещественных доказательств.

4. Методика и вопросы исследования судебно-бухгалтерской экспертизы

Как ранее было отмечено, методика судебно-бухгалтерская экспертиза отвечает требованиям уголовно-процессуального закона по всестороннему и объективному исследованию обстоятельств дела. Исследование документов бухгалтерского учета, других материалов дела должно быть проведено таким образом, чтобы дать полные исчерпывающие ответы на вопросы, поставленные перед экспертом-бухгалтером следователем, судом, достигается это совокупностью следующих методов:

1) анализ фактов финансово-хозяйственной деятельности проводится с целью определения фактических результатов финансово-хозяйственной деятельности исследуемой организации, выявления недостоверных данных в отчетности, представленной государству, и в документах, являющихся основанием для учета и отчетности;

2) объективность и полнота выражаются в исследовании всех имеющихся в материалах уголовного дела сведений, относящихся к предмету экспертизы, строгом соответствии выводов из исследования имеющихся сведений;

3) логические взаимосвязи заключаются в причинно-следственной связи между распоряжением имущества, несоответствии сведений в документах, учете и отчетности фактическим операциям и результатам финансово- хозяйственной деятельности и материальными последствиями деяний для собственников имущества и государства;

4). материальные последствия определяются в виде части доходов и других денежных средств, не использованных для осуществления деятельности организации и (или) не поступивших государству в виде налогов.

С целью удовлетворения потребностей правосудия методика судебно-бухгалтерская экспертиза состоит из следующих элементов: анализ достаточности для дачи заключения объектов исследования, имеющихся в материалах уголовного дела; экономический анализ сведений, относящихся к предмету экспертизы; сопоставление результатов экономического анализа с данными бухгалтерского учета и отчетности организации, выявление отклонений; анализ отклонений и определение фактических показателей реализации продукции (товаров, работ, услуг), прибыли от реализации, валового дохода от торгово-закупочной деятельности в абсолютных значениях; определение механизма несоответствия первичных документов, бухгалтерского учета и отчетности фактическим операциям и показателям; определение налогов, не уплаченных в бюджетную систему, в причинно- следственной связи с механизмом несоответствия первичных документов, бухгалтерского учета и отчетности фактическим операциям и показателям.

Выводы из исследования должны строго соответствовать всем имеющимся сведениям, относящимся к предмету экспертизы.

Конкретное использование при расследовании и судебном рассмотрении уголовного дела специальных знаний эксперта-бухгалтера определяется содержанием вопросов, предлагаемых на его разрешение.

Вопросы, которые могут быть поставлены перед экспертом определяются в пределах компетенции. Большой спор идет о том, указывать ли в заключении о том, кто является материально ответственным лицом за недостачу имущества, допущены ли каким-либо при осуществлении бухгалтерского учета нарушения и т.п. Такие вопросы решаются или отрицательно, или же авторы прибегают к различным словесным ухищрениям, избегая употребление слов «нарушение», «ответственность». Важно, чтобы эксперт-бухгалтер, не выходя за пределы своей компетенции, не пытался решать юридические вопросы о виновности тех или иных лиц и чтобы его значение основывалось на соответствующих материалах бухгалтерского учета и нормативных актах, определяющих порядок ведения такого учета. Причем, как известно, установление по данным бухгалтерского учета лиц, принявших на себя по документам материальную ответственность за имущество, еще не означает, что во всех случаях они будут нести уголовную ответственность за его недостачу. Решение последнего вопроса относится исключительно к компетенции следователя (суда).

На практике встречаются случаи постановки перед экспертом-бухгалтером вопросов, выходящих за пределы его компетенции. Их можно разбить на две основные группы: 1) юридические вопросы, которые может решить только следователь (суд), например, подтверждает ли это экспертиза выводы ревизии о сумме похищенных денежных средств; 2) вопросы неюридические, но и не относящиеся к бухгалтерскому учету.

Правильная постановка вопросов зависит от предмета и задач бухгалтерской экспертизы и компетенции эксперта. В свою очередь, результаты работы эксперта-бухгалтера во многом определяются поставленными вопросами. Поэтому их необходимо рассмотреть подробно.

Конкретное формулирование вопросов зависит от материалов рассматриваемого дела, и поэтому правильно будет говорить лишь об общей характеристике вопросов, которые можно оставить перед экспертом бухгалтером.

Следует иметь ввиду, что приводится характеристика наиболее распространенных вопросов, но перед экспертом-бухгалтером могут ставиться другие вопросы, выходящие за пределы этих общих характеристик, но они не должны выходить за пределы компетенции эксперта.

1) Вопросы, относящиеся к определению суммы и периодов образования недостачи и излишков денежных средств или товароматериальных ценностей, к расшифровке ее, а также к установлению по данным бухгалтерского учета материально ответственных лиц.

Иногда эксперт-бухгалтер может расшифровать недостачу, используя чисто бухгалтерские данные. Он в состоянии указать в каких размерах она слагается из денежных средств, тары, материальных ценностей и к каким конкретно операциям относится. Нередко эксперт может установить, что недостача образовалась в более ранний период, чем обнаружена, что очень важно для расследования. При этом он обычно прибегает к приемам восстановления количественного учета или контрольного сличения.

Следователь вправе ставить вопросы: каков размер недостачи (излишков), образовавшихся к какому-то моменту на данном объекте, в натуральном и суммированном выражении; какой сумме должны выражаться излишки денег в данном торговом предприятии при условии продажи таких-то товаров по таким-то ценам за конкретный период?

Недостачи и излишки устанавливаются путем проведения ревизии. Нередко эксперту-бухгалтеру приходится проверять правильность установленной суммы недостачи по материалам ревизии. При этом он проверяет не только правильность подсчетов, произведенных ревизором, но и соблюдение им соответствующих правил проведения ревизии. За какой период образовалась недостача (излишки)?

Для решения вопросов относительно факта образования недостачи или излишков эксперту предоставляются документы, отражающие возложение материальной ответственности на отдельное лицо, движение материальных ценностей и их наличие на определенный период времени. Например, применительно к магазину: акт ревизии с объяснениями проверяемых лиц, приказы о зачислении на должности с материальной ответственностью, договоры администрации с материально ответственными лицами, товарные отчеты с приложениями в виде приходных и расходных документов, инвентаризационные ведомости, журналы по счетам «Касса» и «Товары». Каковы причины образования недостачи, не являются ли ими нарушения порядка учета/неправильное оприходование или списание в расход/либо естественная убыль, сверх нормативные потери в процессе хранения, необоснованная пересортица, изъятие материальных ценностей? Каковы причины образования излишков, не являются ли ими неоприходование материальных ценностей, списание в расход невыбывших ценностей, необоснованная пересортица? Правильно ли в данном случае произведен зачет недостачи (например, за счет пересортицы материальных ценностей)?

Эксперт-бухгалтер решает вопрос о правильности зачета недостачи излишками на основе нормативных актов, регламентирующих такой зачет.

При затруднении с оценкой свойств подвергшихся пересортице, обусловившей недостачу и излишки эксперту-бухгалтеру может потребоваться экспертное заключение о сопоставимости свойств объектов возможного зачета, данное лицом, сведущим в соответствующей области знания - производстве, строительстве, товароведении и др. Кто является материально ответственным за данную недостачу?

В этом случае надлежит раз подчеркнуть, что не следует смешивать суждения эксперта по вопросу о том, кто принял подотчет имущество и кто является материально ответственным лицом за установленную недостачу, с решением следователем вопроса о том, кто должен быть привлечен к уголовной ответственности за преступление, в результате которого образовалась недостача.

2) Вопросы, связанные с проверкой правильности отказа бухгалтерии или ревизора в принятии документов, представленных материально ответственным лицом.

Они возникают в связи с названными обстоятельствами. По многим данным бухгалтерия, а если проводилась ревизия, - ревизор отказываются принимать документы, представленные материально ответственным лицом. Эксперт-бухгалтер на основе анализа документов и соблюдения правил бухгалтерского учета может дать заключение о правильности или неправильности отказа в принятии документов.

3) Вопросы, которые помогают установить сумму ущерба, причиненного действиями определенных лиц.

Вокруг этого вопроса ведется широкая полемика. В частности, входит ли в компетенцию эксперта-бухгалтера установление суммы ущерба. Материальный ущерб как отражение неблагоприятных изменений в хозяйственных средствах предприятия, наступивших в результате преступления - категория материальная. В связи с этим, он как последствие волевой деятельности, связанной с материальными средствами, находит отражение в бухгалтерском учете предприятия в виде позитивных или негативных следов. Те и другие могут быть обнаружены и исследованы экспертом на основе специальных познаний с использованием методик, разработанных именно в этих целях. Задача эксперта в данном случае состоит в том, чтобы найти объективный метод получения достоверных знаний о факте - материальном ущербе, получить эти знания в установленном законом порядке и довести их до следователя. Его же задача - критично оценить полученное доказательство в совокупности с другими фактическими данными о материальном ущербе и на их основе сделать вывод о наличии либо отсутствии преступного деяния и его квалификации.

Этот вопрос редко становится перед экспертом-бухгалтером как единственный, самостоятельный. Обычно такой вопрос является завершающим после серии других, относящихся к отдельным обстоятельствам дела вопросов. Определяемый в процессе экспертизы материальный ущерб складывается главным образом из устанавливаемых экспертом-бухгалтером стоимости недостачи, созданных незаконным образом излишков (выпуска неучтенной продукции, например), а также необоснованного увеличения объема выполненных работ, последних отражение в документах.

4) Вопросы, относящиеся к проверке правильности постановки бухгалтерского учета, определенных хозяйственных операций в данной организации, достоверности этого учета.

Обычно необходимость постановки подобных вопросов возникает в результате заявлений материально ответственных лиц о том, что числящаяся за ними недостача является результатом плохого состояния бухгалтерского учета, который ведется с нарушением установленных форм и правил. Следователь может поставить их и по собственной инициативе, при наличие отдельных сигналов о неправильном ведении бухгалтерского учета. Так как существует множество бухгалтерских операций, то и количество вопросов множество. Важно установить каким требованиям, какого нормативного акта по бухгалтерскому учету не соответствует данное оформление хозяйственных операций.

5) Вопросы, связанные с постановкой перед экспертом-бухгалтером заданий по производству сложных расчетов, основанных на заключении экспертов других специальностей, показаниях свидетелей и других материалах следственного дела о суммах, излишне полученных с потребителей, о количестве и стоимости выпущенной неучтенной продукции и т.п.

Заключение эксперта-бухгалтера по таким вопросам отличается от других заключений тем, что наряду с данными бухгалтерского учета основой здесь служат и иные материалы дела. В таком заключении подробно должно быть показано, на каких именно материалах дела оно основано (например, заключениях экспертов, показаниях свидетелей, обвиняемых).

6) Вопросы, направленные на сопоставление официальных данных бухгалтерского учета о деятельности того или иного должностного лица с различными неофициальными цифровыми записями, обнаруженными следователем. Соответствуют ли какие-либо бухгалтерские операции, выполненные данным должностным лицом, требованиям бухгалтерского учета и если нет, каким нормативным актам они противоречат?

Заключение эксперта-бухгалтера по таким вопросам помогает следователю ориентироваться в материалах дела, также использовать для разоблачения хищений оказавшиеся в его распоряжении неофициальные записи, обычно являющиеся вещественными доказательствами.

7) Вопросы, ответы на которые помогают следователю выявить, собрать и правильно понять материалы бухгалтерского учета, имеющие значение для дела.

Заключение эксперта-бухгалтера в этих случаях может помочь узнать, в частности: нет ли расхождения между сопоставляемыми документами, в каких организациях, какие встреченные документы и учетные записи можно использовать для сопоставления с проверяемыми документами и т.п.

При постановке подобных вопросов преследуется цель использовать бухгалтерские знания для проверки, были ли совершены в действительности операции, отраженные в документах, независимо от того, насколько правильно формально оформлены эти документы.

Эта группа вопросов отличается от предыдущих тем, что заключение эксперта в данном случае лишь указывает на источник выявления определенных документов, путь обнаружения важных для следователя учетных записей, с помощью которых возможно разрешать вопросы по существу дела.

Назначение бухгалтерской экспертизы по перечисленным вопросам напоминает не процессуальные консультации эксперта-бухгалтера. Следователь выбирает ту или иную форму в зависимости от конкретных обстоятельств дела. В частности, подобные вопросы рекомендуется разрешать путем получения экспертного заключения в случаях, когда при рассмотрении дела в суде могут возникнуть сомнения в том, достаточно ли полно следователь исследовал то или иное обстоятельство, использовал ли он все возможности данных бухгалтерского учета.

8) Вопросы, связанные с выяснением значения нарушений, допущенных счетным работником.

Перед экспертом-бухгалтером нельзя ставить задание установить причастность определенного лица к хищениям и злоупотреблениям. Такие выводы делает только следователь (суд) на основании материалов дела, в том числе заключения эксперта-бухгалтера.

Подобное заключение эксперт-бухгалтер может дать при ответе на такие вопросы: своевременно и правильно ли по счетам разнесены первичные документы; правильно ли учтены результаты инвентаризации; обоснованно ли в соответствии с типовой корреспонденцией счет проводились бухгалтерские проводки; правильно ли списаны товароматериальные ценности по различным актам; правильно ли учитываются при расчетах с поставщиками акты о недостаче или порче поступающих от них на склад товароматериальных ценностей; создавали ли допущенные в бухгалтерском учете неправильности возможность злоупотреблений для должностных лиц и каких именно (по должности); находятся ли в определенной связи между собой выявленные нарушения и неправильности в бухгалтерском учете; к деятельности каких лиц (по должности) относится искаженное отражение в учете определенных хозяйственных операций.

Рассматриваемые вопросы несколько отличаются от предыдущих, и, отвечая на них (и им подобные), эксперт подходит к оценке действий тех или иных работников в рамках своей компетенции.

Подобные заключения эксперта-бухгалтера помогают следователю правильно оценить действия счетных работников, сделавших неправильные учетные записи, что объективно способствовало злоупотреблениям.

Говоря о подобных заключениях эксперта-бухгалтера, следует еще раз подчеркнуть недопустимость попыток ставить перед экспертами-бухгалтерами вопросы, относящиеся к субъективной стороне преступления, которые должен решать следователь.

9) Вопросы, направленные на выяснение обстоятельств, способствующих преступлениям, и разработку мер по их устранению.

Необходимость выяснения подобных вопросов вытекает из требования уголовно-процессуального закона (ст.68 УПК). Проведенный анализ судебно-следственного и экспертного материала по различным видам финансово-хозяйственных преступлений, объектов преступного посягательства, поступивших из всех звеньев правоохранительных органов, позволяет классифицировать и сгруппировать вопросы профилактического характера, по которым могут быть даны ответы экспертами. Эту классификацию можно представить в следующем виде: вопросы происхождения причины возникновения определенных фактов, установленных следствием (судом), по которым эксперт может вынести заключение на основе специальных знаний; вопросы причинной связи фактов, могут быть исследованы конкретные причины, повлекшие за собой или облегчившие экономического правонарушения; вопросы выявления новых фактов, которые становятся известными лишь в процессе проведения экспертизы не были известны следствию и суду; вопросы, связанные с последствиями действий или бездействия; эксперт устанавливает, к каким последствиям может привести несоблюдение правил Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ и др.

5. Заключение эксперта, его оценка следователем и судом. Роль судебно-бухгалтерской экспертизы в выявлении и устранении обстоятельств, способствовавших совершению преступления

После производства исследований эксперт составляет письменное заключение и удостоверяет его своей подписью.

Заключение эксперта - это представленные в установленном порядке письменные выводы специалиста, привлеченного в предусмотренном уголовно-процессуальном порядке в качестве эксперта, относительно обстоятельств дела, выяснение которых требует специальных познаний. Заключение эксперта представляет собой мотивированный ответ на поставленные вопросы на основе специальных познаний в результате всестороннего и объективного исследования представленных следствием или судом материалов.

Необходимо различать заключение эксперта как источник доказательств и как доказательство. Сущность заключения эксперта состоит в том, что с помощью этого доказательства органы предварительного следствия и суд получают возможность использовать в процессе установление истины по делу применяемые специалистами для выяснения или объяснения тех или иных существенных для дела фактов.

Однако доказательством по делу будет не сам акт экспертизы, а сведения о фактах, выводы эксперта содержащиеся в нем.

Само заключение, как и содержащиеся в нем сведения о фактах, должно отвечать требованиям допустимости и относимости.

Если в ходе исследования будут установлены обстоятельства, по поводу которых вопрос не ставился, но которые, по мнению эксперта, имеют существенное значение, соответствующие данные также включаются в заключение. О других обстоятельствах, имеющих существенное значение, следует сообщить следователю до составления заключения. Тем самым решается вопрос об истребовании дополнительных материалов и проведении исследования, формулируется дополнительное задание эксперту.

Проявление экспертом инициативы в указании на дополнительные обстоятельства возможно лишь при условии выполнения им исследования по поставленным вопросам. Не допускаются самовольная замена поставленных на разрешение вопросов новыми.

Обычно заключение эксперта формулируется в форме акта, который состоит из вводной, исследовательской частей и выводов.

1. Прежде всего, указывается назначивший экспертизу следственный орган или суд, которому адресовано заключение эксперта-бухгалтера. В заголовке заключения указывается номер дела, фамилия и инициалы обвиняемых, статьи Уголовного Кодекса, по которым предъявлено обвинение. Затем указывается фамилия, имя и отчество эксперта-бухгалтера, его образование, специальность, ученая степень и звание, а также занимаемая им должность, стаж работы, приводится подписка эксперта, оформленная в соответствии с действующим законодательством об ответственности за дачу заведомо ложного заключения. Указываются основания производства судебно-бухгалтерской экспертизы, описываются кратко обстоятельства дела, дается перечень предъявленных эксперту-бухгалтеру материалов, указывается место проведения экспертизы, на каком основании и кто присутствовал при производстве экспертизы, фамилии и должности лиц, дававших объяснения эксперту-бухгалтеру. Фиксируется время начала, производства и окончания экспертизы. В это время не включается период, когда предварительное расследование было приостановлено.

В качестве основания для проведения экспертизы приводится постановление следователя или определение суда, фиксируются вопросы, поставленные перед экспертом. Вопросы должны быть воспроизведены в заключении буквально. При необходимости уточнить их эксперт может указать в заключении, как он понимает тот или иной вопрос, или обратиться к следователю с просьбой внести необходимые уточнения.

Если экспертиза проведена бухгалтером, состоящие в штате или на учете в экспертном учреждений, приводятся номер и дата задания, полученного экспертом-бухгалтером от этого учреждения. Следует иметь ввиду, что такое задание является ведомственным документом, свидетельствующие лишь о том, что данному штатному или нештатному эксперту-бухгалтеру поручено проведение экспертизы по делу.

Обстоятельства дела в заключении излагаются кратко, чтобы ко времени слушания дела в суде (если экспертиза назначена на предварительном следствии) было ясно, в какой стадии расследования она проведена.

При перечислении предъявленных эксперту-бухгалтеру материалов указывается номер дела, количество томов, а также листов в каждом из них. Если эксперту-бухгалтеру предъявлены лишь отдельные материалы дела, то это оговаривается, причем точно указывается, какие документы были предъявлены ему. Это поможет следователю и суду после составления заключения эксперта-бухгалтера установить степень полноты исследованных им материалов. Для ее перечисляются все материалы, предъявленные эксперту: название книг, карточек, журналов и папок с документами, период, к которому относится их составление. Если эксперту-бухгалтеру предъявлены пронумерованные документы за определенный период, указываются первый и последний номера и место предъявления эксперту-бухгалтеру материалов дела и отдельных документов.

2. Исследовательская часть заключение представляет собой обоснование выводов и содержит: описание произведенных исследований с указанием примененных методов; ссылки на заключение других экспертов, использованных в качестве исходных данных; ссылки на материалы дела, проанализированные в пределах специальных познаний эксперта и предмета экспертизы; справочные данные; указание на участие эксперта в следственных действиях, если результаты следственных действий необходимы для обоснования выводов; сведения об эксперте, который проводил исследования, если работало несколько экспертов, причины расхождения выводов, если выводы повторной экспертизы не совпадают с заключением первоначальной экспертизы.