Субъекты налоговых отношений

Содержание

1. Возникновение и развитие налоговых правоотношений

2. Понятие субъектов налоговых правоотношений

3. Система субъектов налоговых отношений

4. Характеристика субъектов налоговых правоотношений

4.1 Налогоплательщики и плательщики сборов

4.1.1 Физические и юридические лица

4.1.2 Взаимозависимые лица

4.1.3 Представительство в налоговых отношениях

4.1.4 Налоговые агенты

4.2 Налоговые органы

4.3 Таможенные органы

4.4 Иные государственные органы налогового администрирования

4.4.1 Финансовые органы

4.4.2 Обязанности и права органов внутренних дел при осуществлении контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах

4.4.3 Обязанности банков, связанные с учетом налогоплательщиков

5. Заключение

6. Используемая литература

1. Возникновение и развитие налоговых правоотношений

Налоги и государство - явления взаимосвязанные: государство не может существовать без системы налогообложения, в то же время существование налогов без государства также является невозможным. Возникновение налогов относят к периоду становления первых государственных образований, когда появляется товарное производство, формируется государственный аппарат - чиновники, армия, суды. Появление налогов связано с самыми первыми общественными потребностями, так как государству всегда необходимы денежные средства: для ликвидации стихийных бедствий, строительства дорог, поддержания общественного порядка. И именно налоги являются инструментом мобилизации денежных средств для возможности выполнения государством лежащих перед ним задач.

На начальном этапе своего развития государство не имеет финансового аппарата для определения и сбора налогов. Оно определяет лишь общую сумму средств, которую желает получить, а сбор налогов поручает городу или общине. Этот период - первый период развития налогообложения - отличается неразвитостью и случайным характером налогов. Именно на этом этапе налоги и механизмы их взимания возникают в зачаточном состоянии.

Развитие государственности объективно требовало замены "случайных" налогов и института откупщиков стройной, рациональной и обоснованной системой налогообложения. Именно в конце XVII - начале XVIII вв. наступает второй период развития налогообложения. В этот период налоги становятся ведущим источником доходной части бюджетного устройства, возникает сеть государственных учреждений, с их помощью государство берет часть функций в области налогообложения на себя: наблюдает и определяет процесс сбора налогов.

Третий период развития налогообложения начинает свою историю в XIX в. и отличается уменьшением количества налогов и большим значением права при их установлении и взимании. Теперь уже государство полностью берет все функции установления и взимания налогов, а региональные органы власти играют роль помощников государства, имея ту или иную степень самостоятельности.

Финансовая система Древней Руси стала складываться только с конца IX в. - в. период объединения древнерусских племен и земель, а после политического объединения русских земель в XV в. начинается формирование единой финансовой системы. Иван III в 1480 г. после освобождения от монголо-татарской зависимости ввел первые налоги.

После Ивана III реформу налоговой системы продолжил Иван Грозный, который изменил саму систему сбора налогов. При Иване Грозном многие натуральные повинности были заменены денежным оброком.

В царствование царя Алексея Михайловича система налогообложения России была упорядочена. В 1655 г. была создана Счетная палата, в компетенцию которой входил контроль за фискальной деятельностью приказов, исполнение доходной части бюджета, была введена четкая таможенная система. Во времена царствования Алексея Михайловича произошло одно из первых крупных волнений, связанных с установлением и взиманием налогов, названных впоследствии "Соляными бунтами".

В современном обществе налоги имеют некоторые характерные черты, такие как обязательность, индивидуальная безвозмездность, отчуждение денежных средств, принадлежащих организациям и физическим лицам на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления и выполняют несколько функций:

- фискальная (для успешного функционирования государственных органов и должностных лиц необходимо финансирование);

- регулирующая (регулируются общественные отношения: поддержка и стимулирование одних отраслей, и снижение развития других).

Основная функция сборов - оплата расходов государственных органов и их должностных лиц, возникающих в связи с совершением ими действий в пользу физических лиц или организаций, их характерными чертами являются обязательность и совершение государственными органами или должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление прав и выдачу разрешений ( лицензий).

Одним из признаков правового государства М.В. Баглай выделяет высший приоритет прав и свобод человека и гражданина, который тем самым составляет суть гуманистических основ конституционного строя и в полной мере проявляется в главе 2 Конституции Российской Федерации "Права и свободы человека и гражданина". В нормах этой главы конкретизирована одна из основ конституционного строя России, которая провозглашена в статье 2 Конституции Российской Федерации и в которой устанавливается, что человек, его права и свободы являются высшей ценностью, а признание, соблюдение и защита прав и свобод человека и гражданина - обязанность государства.

Гражданин вовлечен в устойчивую политико-правовую связь с государством, состоящую из взаимных прав и обязанностей. Тем самым Российское государство, зафиксировав права человека и гражданина в Конституции, обязуется через систему органов власти, управления, суда и прокуратуры осуществлять их реализацию и защиту. Отношения между государством и человеком регулируются не только конституционным правом, но и другими отраслями, в том числе и налоговым правом как подотраслью финансового права. В настоящее время, нормы налогового права обусловлены именно публичной, то есть общезначимой для страны деятельностью, а именно деятельностью государства по взиманию налоговых платежей для государственных нужд, для содержания государственных органов и материально-финансового обеспечения. Иными словами, в налоговом праве отсутствует метод юридического равенства сторон. Налоговые правоотношения основаны на методе юридического неравенства субъектов налогового права, что обусловлено неэквивалентной безвозмездной природой финансовых отношений. Для характеристики правового статуса субъектов налоговых правоотношений имеет существенное значение анализ совокупности конституционных прав и обязанностей. Для них свое конституционное, основополагающее начало было закреплено впервые с переходом страны к рыночной экономике. Развитие частной собственности, свобода предпринимательства, значительное сокращение сферы государственной собственности связаны с новыми подходами к налоговой системе. Тем самым, Конституцией Российской Федерации зафиксированы экономические права субъектов правоотношений в ст. 8, которые тесно связаны с правом собственности, охватывают свободу экономической деятельности в сфере производства, обмена, распределения и потребления товаров и услуг. Все эти отношения переплетаются через систему налогов и сборов с экономической функцией государства, поскольку в условиях свободы предпринимательства и многообразия форм экономической деятельности уплата налогов уже связана с инициативой человека, обязанного сообщать о своих доходах в налоговые службы, заполнять декларации о доходах.

Необходимо отметить, что Конституция Российской Федерации прямо не устанавливает систему прав физических лиц и хозяйствующих субъектов в сфере налогообложения, а с помощью статьи 57 устанавливается только система конституционных обязанностей по уплате налогов и сборов. В результате происходит некий крен в сторону государственных обязанностей, нежели прав в области налогов и сборов. В связи с этим происходит подрыв основных принципов правового статуса личности, а значит, и правового государства, поскольку установление их в конституционном законодательстве является необходимым условием для исключения любых форм дискриминации личности и реальной возможностью использовать свои права и свободы. Используя такую возможность, проникновение конституционных начал в разветвленный нормативно-правовой массив налоговых правоотношений, заключающийся в правовых механизмах приведения норм, а также практики их применения в соответствии с буквой и духом Конституции РФ, будет представлять своего рода процесс конституционализации налогового права.

Таким образом, действующее законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, ведению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации ст. 2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ). Налог, опосредуя экономические отношения между государством и плательщиками, обеспечивает доходы государства и регулирует экономику страны, а налоговая система в целом является инструментом государственного управления обществом, и призвана наиболее эффективно управлять поведением субъектов в связи с взиманием налогов и сборов. Непременным условием развития цивилизованной экономики является воспитание у налогоплательщиков осознанной необходимости обобществления излишков доходов на общественно-необходимые цели. Налогоплательщики обязаны сформировать в себе необходимое налогопослушание и понимание того, что налоги -- это фундамент общественного благосостояния.

Бурное развитие налоговой практики в Российской Федерации требует совершенствования механизма налоговых правоотношений, который был бы способен наиболее эффективно управлять поведением субъектов в связи с взиманием налогов. Этому способствует ситуация, когда субъекты конкретных налоговых правоотношений могут самостоятельно устанавливать свои налоговые обязанности и определять в некоторых пределах их содержание. Указанное обстоятельство в современных условиях наблюдается потому, что публичное право все плотнее сопрягается с частным правом. В итоге метод властных отношений становится как бы более «лояльным» и в него все чаще вписываются черты гражданско-правовых отношений, т.е. допускается некоторая инициатива субъектов налогового права, например, в процессе финансовых правоотношений по поводу предоставления налогового кредита, инвестиционного налогового кредита (ст. 66-68 НК РФ). Но право устанавливать налоговую обязанность и определять ее содержание, согласно действующему законодательству, предоставлено налоговым органам. В связи с именно таким подходом в современном обществе необходимо, прежде всего, уяснение вопроса, рассматриваемого в настоящей работе: кто же именно является субъектом налоговых правоотношений в системе налогового права России, понятие субъекта, его основные характеристики и правомочия.

2. Понятие субъектов налоговых правоотношений

Содержание налогового правоотношения, как и любого другого правоотношения, раскрывается через права и обязанности субъектов правоотношения.

Субъектом той или иной отрасли права принято считать физических и юридических лиц, обладающих правосубъектностью, т.е. наделенных совокупностью прав и обязанностей. Проще говоря, это абстрактная юридическая категория, указывающая на потенциального участника правоотношений, которым признается физическое или юридическое лицо, вступившее в правоотношение, реализующее свои субъективные права и выполняющее обязанности, возложенные на него законом, а в гражданских правоотношениях еще и договором.

Так, Ц.А.Ямпольская полагала, что «субъектами права являются носители прав и обязанностей, которые принимают участие в правоотношении или могут принимать в нем участие» (13). Рассмотрение категории возможности участия в правоотношении позволило разделить понятия субъекта права, то есть лица, которое владеет правосубъектностью и потенциально способно быть участником правоотношений, и субъекта правоотношения - реального участника данных правовых отношений.

Р.О.Халфина подчеркивала, что, «занимаясь исследованиями правоотношения как единства формы и содержания, мы находимся только в сфере действительности, в области реализации права, … нас должны интересовать не все потенциальные возможности лиц, а их особые свойства и качества, которые определяют возможность участия в правоотношении» (12) поэтому, по ее мнению, понятие участника права уже, чем понятие субъекта права.

М.В. Жернаков предложил свое видение проблемы: «Правосубъектность в теории права рассматривается как предпосылка возможности лица выступать в качестве субъекта прав и обязанностей в различных сферах общественных отношений... Именно возможность определенного лица выступать в качестве субъекта прав и обязанностей в общественном отношении (а не сами отношения) определяется наличием у него правосубъектности… Наличие у определенного лица правосубъектности хоть и не является предпосылкой определенных конкретных правоотношений, то есть не всегда влечет их возникновение, является обязательным условием участия этого лица в правоотношении» (9).

Налоговый кодекс РФ не дает понятия субъекта налоговых правоотношений, однако ст.9 НК РФ содержит понятие участников налоговых правоотношений. Представляется, что, не смотря на очевидную схожесть данных понятий, понятие участника налоговых правоотношений является более узким относительно понятия субъекта налоговых правоотношений, при этом автор, соглашаясь с приведенными мнениями, исходит из того, что перечисленные в ст.9 НК РФ участники являясь бесспорно и субъектами указанных отношений не охватывают весь круг субъектов налоговых правоотношений, что будет показано в дальнейшем в настоящей работе.

Участниками отношений (согласно ст.9 НК РФ), регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются:

- организации и физические лица, признаваемые в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиками или плательщиками сборов;

- организации и физические лица, признаваемые в соответствии с настоящим Кодексом налоговыми агентами;

- налоговые органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы);

- таможенные органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области таможенного дела, подчиненные ему таможенные органы Российской Федерации);

Из числа участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, исключены сборщики налогов и сборов (п. 5) и органы государственных внебюджетных фондов (п. 7).

Предполагается, что целью такого определения участников является исключение из числа участников отношений органов, фактически не имеющих реальных полномочий, целей и задач деятельности в указанной сфере.

Налоговые правоотношения это многосторонние отношения сложившие в силу фискальной функции государства, которые имеют сложную, но прежде всего двойственную структуру, в результате которой одни субъекты наделены основными правами по получению налогов и сборов, а другие, соответственно, уплачивать их.

Так, одной из сторон налоговых правоотношений выступают Российская Федерация, субъекты РФ, муниципальные образования в лице их органов, уполномоченных устанавливать налоги.

Второй стороной являются налогоплательщики без их персонификации, т.е. каждый имеющий общие и специальные признаки субъекта налога.

При изучении круга субъектов, имеющих отношение к налоговым правоотношениям, необходимо соотнести понятия субъекта налогового права, субъекта (участника, стороны) налоговых правоотношений, а также участника налоговых отношений с понятием участника налогового конфликта.

Особенность понятия участника налогового конфликта состоит в том, что оно значительно шире и включает в себя все вышеназванные категории. Дело в том, что понятие участника налогового конфликта охватывает всех реальных и потенциальных участников, более того, все заинтересованные стороны налогового конфликта. Конкретный конфликт может возникнуть, с одной стороны, в связи с несколькими налоговыми правоотношениями, и напротив, некоторые участники конфликта могут быть и не связаны друг с другом такими правоотношениями.

Конфликты определяются в немалой степени так называемым рангом участников, и поэтому иерархия «государство - государственный орган - должностное лицо государственного органа» так важна для понимания уровня социального конфликта.

Характерно, что российское законодательство о налогах и сборах формально не относит государство к числу участников налоговых отношений, им регулируемых, в отличие от конфликтологии, для которой государство является участником не просто очень важным, но определяющим само наличие налогового конфликта. Однако в данной работе необходимо исходить из того, что хотя государство в налоговых конфликтах обладает особым статусом, так как оно является властвующим субъектом в налоговых правоотношениях и применяет в качестве основного метода правового регулирования метод властных предписаний, сам конфликт в налоговой сфере порождают налоговые правоотношения, поэтому с полной уверенностью можно отнести и государство к субъекту данного правоотношения.

Таким образом, субъектами налогового права признаются государство, физические лица и организации в том числе и иностранные. Возможность того или иного субъекта быть участником налоговых правоотношений определяется его специальной налоговой правосубъектностью, которую можно определить как совокупность налоговых правоспособности, дееспособности и деликтоспособности, которая возникает при наличии у физических лиц налоговой обязанности.

Налоговая правоспособность - это свойство (признак) субъектов налогового права, которая проявляется в их способности иметь субъективные права в налоговых правоотношениях. Причем ее особенностью является возложение налоговой обязанности на граждан Конституцией РФ и налоговым законодательством.

Дееспособность физических лиц, понимаемая как их способность реализовывать права и обязанности своими действиями в налоговом праве, имеет ту особенность, что она может быть в соответствии с законом адресована иным лицам (опекунам, попечителям, родителям и д.р.), которые обязаны платить налоги с доходов (имущества), недееспособного налогоплательщика (малолетнего, страдающего психическими заболеваниями, признанного ограниченно дееспособным и т.д.) Подобное переложение обязанности происходит при получении наследства, реорганизации юридических лиц, когда уплатить налоги обязан наследник или правопреемник. При ликвидации организации эта обязанность возлагается на ликвидационную комиссию (ст.49,50,51 НК РФ).

Налоговая деликтоспособность - это способность нести юридическую ответственность за нарушение налогового законодательства. Для физических лиц она наступает с 16 лет (ст.107 НК РФ).

Государственные органы как субъекты налогового права правосубъектностью наделяются законодательством, причем совокупность их прав и обязанностей ограничена решаемыми ими задачами, выполняемыми функциями и уровнем (местом), которые они занимают в системе управления. То же можно сказать и о их должностных лицах. К примеру, объем полномочий руководителя органа значительно шире, чем его подчиненных.

В упрощенном виде стороны налоговых правоотношений, наделенные юридическими правами и обязанностями, считаются субъектами этих правоотношений.

Учитывая вышесказанное можно дать понятие субъекта налоговых правоотношений, которыми являются стороны и участники налоговых правоотношений, имеющие налоговую правоспособность, определяемую государством.

3. Система субъектов налоговых отношений

Систему субъектов налоговых правоотношений образуют: налогоплательщики и плательщики сборов, налоговые агенты, лица, содействующие налоговым органам в их деятельности, государственные органы налогового администрирования "органы ФНС, Минфин, МВД и др.

Всех субъектов налогового права можно разделить на три группы по характеру обязанностей, возложенных на них:

- индивидуальные субъекты - физические лица;

- коллективные субъекты - организации, в том числе органы власти;

- государство.

Н.И. Химичева(14) выделяет три группы субъектов налоговых правоотношений:

1) органы власти, уполномоченные обеспечить полноту и своевременность поступления налогов, - налоговые органы, таможенные органы, финансовые органы;

2) налогоплательщики:

- юридические лица, а также их филиалы и другие обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс и счет в банке, занимающиеся предпринимательской деятельностью, получающие доходы на территории Российской Федерации, имеющие имущество в Российской Федерации и т.д.;

- физические лица - граждане Российской Федерации, лица без гражданства, иностранные граждане, получающие доход; имеющие в собственности налогооблагаемое имущество; принимающие наследство и др.;

- налоговые агенты - источники выплаты доходов: лица, на которые законодательством возложена обязанность исчисления и удержания налогов с других лиц и уплаты их в бюджеты или государственные внебюджетные фонды;

3) третьи лица - физические лица, юридические лица, другие субъекты, которые либо располагают информацией о налогоплательщике, необходимой для исчисления налогов, либо от действий которых зависит надлежащее исполнение обязанностей и реализация прав налогоплательщиков и уполномоченных органов.

И.И. Кучеров(15) предлагает следующую классификацию участников налоговых правоотношений:

1) субъекты, наделенные компетенцией по установлению и введению налогов (органы представительной власти);

2) субъекты, на которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по уплате налогов (сборов) в бюджет (налогоплательщики и плательщики сборов);

3) субъекты, содействующие уплате налогов и сборов (налоговые агенты, банки );

4) субъекты, содействующие налоговому администрированию (органы регистрации, эксперты, специалисты, переводчики, понятые и свидетели);

5) субъекты, осуществляющие налоговое администрирование (финансовые органы, налоговые органы, таможенные органы);

6) субъекты, осуществляющие правоохранительную функцию в сфере налогообложения (федеральные органы прокуратуры, органы внутренних дел);

7) субъекты, рассматривающие дела и исполняющие решения о взыскании налоговых санкций (судебные органы и органы принудительного исполнения).

В содержании работы исходя из изложенного приведена обобщенная классификация данных субъектов.

4. Характеристика субъектов налоговых правоотношений

Состав и правовое положение налогоплательщиков и государственных органов налогового администрирования, образующих центральное звено налоговых правоотношений будут рассмотрены отдельными вопросами данной темы в соответствии с предложенной их обобщенной классификацией.

4.1 Налогоплательщики и плательщики сборов

4.1.1 Физические и юридические лица

Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги и сборы (ст.19 НК РФ).

К организациям, согласно НК РФ, относятся:

российские организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ (организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде). Также юридическое лицо должно иметь самостоятельный баланс и смету.

иностранные организации - иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств; международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории России.

Проблема участия в налоговых отношениях филиалов и других обособленных подразделений юридических лиц решена в Налоговом кодексе следующим образом: обособленные подразделения лишь исполняют обязанности юридических лиц по уплате налогов и сборов на той территории, на которой эти обособленные подразделения осуществляют функции юридических лиц (ст.11 НК РФ). Субъектом же налоговых отношений остаются юридические лица. Таким образом, существовавшее ранее противоречие между гражданско-правовым и налоговым статусом филиалов и представительств, наконец, преодолено.

Что касается физических лиц, то это понятие охватывает (ст.11 НК РФ) как граждан РФ, лиц без гражданства, и иностранных граждан и индивидуальных предпринимателей. Физические лица, работающие по трудовым договорам, наемные работники, государственные и муниципальные служащие, иные лица, получающие доход у источников выплаты, в том числе по гражданско-правовым договорам освобождены от обязанностей вести учет своих доходов и расходов исчисления и уплаты налога на свои доходы, полученные у названных источников, представлять налоговую декларацию и др.

Физические лица - руководители организаций, их филиалов несут дополнительные обязанности, предусмотренные ст.7 ФЗ РФ "О налоговых органах".

Особую группу налогоплательщиков образуют физические лица - предприниматели, действующие без образования юридического лица, гражданско-правовой статус которых закреплен в ст.23 п.1 ГК РФ.
Налоговым законодательством признаются индивидуальными предпринимателями физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы.

В качестве индивидуального предпринимателя в хозяйственной деятельности может участвовать физическое лицо, являющееся гражданином РФ, способное своими действиями приобретать и осуществлять гражданские права, создавать для себя гражданские обязанности и исполнять их, т.е. по достижении 18-ти летнего возраста (ст.21 ГК РФ). В некоторых случаях предпринимательская деятельность граждан допускается и в более раннем возрасте. В частности, если гражданин до достижения 18-ти лет вступает в брак (когда законом предусмотрена такая возможность), то он приобретает дееспособность в полном объеме со времени вступления в брак (п.2 ст.21 ГК РФ). Следовательно, он вправе заниматься предпринимательской деятельностью также в полном объеме. Закон допускает возможность предпринимательской деятельности граждан по достижению 16-ти летнего возраста с согласия родителей, усыновителей или попечителей. В этом случае он может быть объявлен полностью дееспособным по решению органа опеки и попечительства или суда в порядке, определенном ст.27 ГК РФ (эмансипация). Граждане вправе заниматься любыми видами предпринимательской деятельности за исключением тех, которые запрещены или ограничены законом.

НК РФ содержит достаточно подробный перечень прав и обязанностей налогоплательщиков (ст. 21 НК РФ). Эти права можно условно разделить на три группы.

Первую группу составляют права, обеспечивающие правильное, надлежащее исполнение обязанности по уплате налогов. К этой категории можно отнести:

а) право получать от налоговых органов бесплатную информацию о действующих налогах и сборах, налоговом законодательстве, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц;

б) право получать от налоговых органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах.

Последнее право обращает на себя внимание в связи с положением ст.111 НК РФ, согласно которому выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных указаний и разъяснений, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения.

Вторая группа прав обеспечивает учет экономических интересов налогоплательщика при уплате налогов. В частности, это:

а) право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах;

б) право получать отсрочку, рассрочку, налоговый кредит или инвестиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, установленных НК РФ;

в) право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов.

Третья группа объединяет процессуальные права налогоплательщиков при осуществлении налогового контроля. Сюда включены:

а) право представлять свои интересы в налоговых правоотношениях лично либо через своего представителя;

б) право представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок;

в) право присутствовать при проведении выездной налоговой проверки;

г) право получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также требования об уплате налога;

д) право требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков;

е) право не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам;

ж) право обжаловать в установленном порядке решения налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц;

з) право требовать соблюдения налоговой тайны;

и) право требовать возмещения убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц.

Из перечня процессуальных прав, которые, что вполне естественно, также призваны защищать экономические интересы налогоплательщиков, следует особо выделить право не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам. К сожалению, такой серьезный вопрос, как юридическая сила неправомерных актов, здесь решается слишком просто. Окончательную оценку правомерности может давать только суд. Презумпция правомерности актов органов государственной власти, предполагающая необходимость обжалования и предъявления доказательств несоответствия этих актов закону, в данной ситуации оказывается опровергнутой. Кроме того, надо учитывать, что налоговое законодательство содержит достаточно сложные нормы, допускающие разночтения (и разные участники налоговых правоотношений будут толковать их неодинаково), поэтому при оценке налогоплательщиками правомерности или неправомерности актов и требований налоговых органов субъективизма избежать будет невозможно. Предпосылки же для злоупотребления этим правом - очевидны.

Помимо основной обязанности налогоплательщика - уплачивать установленные законом налоги - существуют и иные, призванные обеспечить налоговым органам возможность осуществлять контроль за правильностью и полнотой уплаты налогов (ст.23 НК РФ). В частности, налогоплательщики обязаны:

а) стать на учет в органах Госналогслужбы РФ;

б) вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения;

в) представлять в налоговый орган налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать;

г) выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений налогового законодательства, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей;

д) предоставлять налоговому органу необходимую информацию и документы в случаях и порядке, предусмотренных НК РФ;

е) в течение трех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги;

ж) нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

На организации и индивидуальных предпринимателей, помимо прочего, возложена обязанность сообщать в соответствующий налоговый орган:

а) об открытии или закрытии счетов;

б) обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях;

в) обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории РФ;

г) о прекращении своей деятельности, объявлении несостоятельности (банкротстве), ликвидации или реорганизации;

д) об изменении своего местонахождения.

4.1.2 Взаимозависимые лица

Статья 20 НК РФ определяет особую категорию лиц. Это так называемые взаимозависимые лица, отношения между которыми "могут оказывать непосредственное влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц".

Взаимозависимость лиц устанавливается в определенных случаях:

а) если одно лицо участвует в имуществе другого лица (организации) и доля такого участия составляет более 20 %;

б) если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

в) если лица состоят в отношениях брака, родства, свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого;

г) в других случаях по решению суда, когда налоговым органом представлены доказательства подконтрольности лиц.

Часть первая НК РФ использует понятие "взаимозависимые лица" только один раз - в ст. 40, в которой речь идет о праве налоговых органов контролировать правильность определения цен (в целях налогообложения) на товары (работы, услуги) по сделкам между такими лицами.

4.1.3 Представительство в налоговых отношениях

Налогоплательщик может участвовать в налоговых отношениях как лично, так и через своего законного или уполномоченного представителя. Законными представителями налогоплательщиков - физических лиц, согласно п.2 ст.27 НК РФ, признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством РФ. Представляется, что данная формулировка не совсем удачна, так как представитель, действующий на основании доверенности, является таковым также в соответствии с гражданским законодательством.

Законными представителями налогоплательщиков-организаций являются лица, уполномоченные представлять организацию на основании закона или ее учредительных документов. Очевидно, что представительство, основанное на уставах или иных учредительных документах, можно называть законным также с очень большой натяжкой.

Уполномоченным представителем признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами, иными участниками налоговых отношений (ст.29 НК РФ). Указанную норму следует применять с поправкой на упомянутые положения Налогового кодекса о законном представительстве. Лицо, уполномоченное учредительными документами, в соответствии с НК РФ признается не уполномоченным, а законным представителем организации. Данный вопрос имеет принципиальное значение, так как, согласно ст.28 НК РФ, действия (бездействие) законных представителей организации, совершенные в связи с участием этой организации в налоговых отношениях, признаются действиями (бездействием) самой организации.

Уполномоченными представителями налогоплательщика не могут быть должностные лица налоговых и таможенных органов, органов налоговой полиции, судьи, следователи и прокуроры (п.2 ст.29 НК РФ). Однако текст Кодекса позволяет предположить, что если представительство, основанное на положениях учредительных документов, является законным, то указанные лица все-таки могут быть представителями организаций в налоговых отношениях.

4.1.4 Налоговые агенты

Налоговые агенты - одна из наиболее многочисленных групп субъектов налогового права. Налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности, по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, за небольшими исключениями.

Налоговые агенты обязаны:

1. Правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты соответствующие налоги;

2. В течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;

3. Вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;

4. Представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на них обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с правовыми нормами глав 15 - 17 НК РФ и других актов законодательства о налогах и сборах.

В зависимости от характера и содержания обязанностей, налоговых агентов можно разделить на несколько групп.

В первую группу входят Российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы. Они обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии с законодательством.

Вторую группу налоговых агентов составляют организации и индивидуальные предприниматели, выплачивающие доходы в виде дивидендов, процентов от реализации акций, недвижимости, полученные от использования имущества, интеллектуальной собственности, международных перевозок и т.д. иностранным организациям, осуществляющим свою деятельность в РФ не через постоянное представительство.

Третья группа включают в себя организации и индивидуальных предпринимателей, оплачивающие товары (работы, услуги) иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщиков, которые обязаны исчислять, удерживать и перечислять в соответствующие бюджеты НДС.

В четвертую группу налоговых агентов входят организации, выплачивающие доходы по своим акциям, облигациям, иным ценным бумагам, а также доходы от долевого участия в них, которые обязаны удерживать налоги с сумм выплачиваемых доходов (ст.226 НК РФ).

4.2 Налоговые органы

Система налоговых органов была создана в 1991 году. Налоговые органы представляют единую централизованную систему контроля:

1) за соблюдением законодательства о налогах и сборах;

2) за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов;

3) в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей.

В состав налоговых органов входят:

1) федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов (Федеральная налоговая служба);

2) его территориальные органы.

Налоговые органы вправе:

1) требовать от налогоплательщика или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов;

2) проводить налоговые проверки;

3) при проведении налоговых проверок производить выемку документов, свидетельствующих о совершении налоговых правонарушений. Выемка может быть произведена только в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены;

4) вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах;

5) приостанавливать операции по счетам налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов в банках;

6) налагать арест на имущество налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов;

7) проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества;

8) определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках. Самостоятельно рассчитывать сумму налогов налоговые органы вправе в следующих случаях:

- в случае отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения;

- в случае непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения;

- в случае ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги;

9) требовать от налогоплательщиков, налоговых агентов, их представителей устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах и контролировать выполнение указанных требований;

10) взыскивать недоимки по налогам и сборам, а также пени;

11) контролировать соответствие крупных расходов физических лиц их доходам;

12) требовать от банков документы, подтверждающие:

а) исполнение платежных поручений налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов;

б) исполнение инкассовых поручений (распоряжений) налоговых органов о списании со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сумм налогов и пени;

13) привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов и переводчиков;

14) вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля;

15) заявлять ходатайства об аннулировании или о приостановлении действия выданных юридическим и физическим лицам лицензий на право осуществления определенных видов деятельности;

16) создавать налоговые посты;

17) предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды иски:

- о наложении налоговых санкций на лиц, допустивших нарушения законодательства о налогах и сборах;

- о признании недействительной государственной регистрации юридического лица или государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя;

- о ликвидации организации любой организационно-правовой формы по основаниям, установленным законодательством Российской Федерации;

- о досрочном расторжении договора о налоговом кредите и договора об инвестиционном налоговом кредите;

- в иных случаях, предусмотренных НК РФ.

Налоговые органы обязаны:

1) соблюдать законодательство о налогах и сборах;

2) осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов;

3) вести в установленном порядке учет организаций и физических лиц;

4) бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков о:

а) действующих налогах и сборах;

б) законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах;

в) порядке исчисления и уплаты налогов и сборов;

г) правах и обязанностях налогоплательщиков;

д) полномочиях налоговых органов и их должностных лиц;

е) а также предоставлять формы налоговой отчетности и разъяснять порядок их заполнения;

5) осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов;

6) соблюдать налоговую тайну;

7) направлять налогоплательщику или налоговому агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а также в случаях, предусмотренных НК РФ, - налоговое уведомление и требование об уплате налога и сбора.

Перечни прав и обязанностей налоговых органов не являются исчерпывающими, а это значит, что налоговые органы обладают и иными правами (предусмотренными НК РФ) и несут также другие обязанности (предусмотренные НК РФ и иными федеральными законами.

Должностные лица налоговых органов обязаны:

1) действовать в строгом соответствии с НК РФ и иными федеральными законами;

2) реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов;

3) корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, их представителям и иным участникам налоговых правоотношений, не унижать их честь и достоинство.

Налоговые и таможенные органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей.

Причиненные налогоплательщикам убытки возмещаются за счет федерального бюджета в порядке, предусмотренном НК РФ и иными федеральными законами.

За неправомерные действия или бездействие должностные лица и другие работники органов, указанных в п. 1 ст. 33 НК РФ, несут ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Федеральная налоговая служба.

Федеральная налоговая служба (ФНС России) является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за:

1) соблюдением законодательства о налогах и сборах;

2) правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов;

3) в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, - за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей;

4) за производством и оборотом этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции;

5) за соблюдением валютного законодательства Российской Федерации в пределах компетенции налоговых органов.

Кроме того, ФНС России является уполномоченным федеральным органом исполнительной власти:

1) осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей и крестьянских (фермерских) хозяйств;

2) обеспечивающим представление в делах о банкротстве и в процедурах банкротства требований об уплате обязательных платежей и требований РФ по денежным обязательствам.

Федеральная налоговая служба и ее территориальные органы являются юридическими лицами. В процессе осуществления своих функций ФНС России взаимодействует с другими федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления и государственными внебюджетными фондами, общественными объединениями и иными организациями.

Свою работу ФНС России осуществляет как непосредственно, так и через свои территориальные органы: управления ФНС по субъектам РФ, межрегиональные инспекции ФНС, инспекции ФНС по районам, районам в городах, городам без районного деления, инспекции ФНС межрайонного уровня.

Финансирование расходов на содержание центрального аппарата и территориальных органов Федеральной налоговой службы осуществляется за счет средств, предусмотренных в федеральном бюджете.

4.3 Таможенные органы

Таможенные органы для выполнения возложенных на них функций обладают правомочиями:

- принимать меры, предусмотренные настоящим Кодексом, в целях обеспечения соблюдения таможенного законодательства Российской Федерации;

- требовать документы, сведения, представление которых предусмотрено в соответствии с настоящим Кодексом;

- проверять у граждан и должностных лиц, участвующих в таможенных операциях, документы, удостоверяющие их личность;

- требовать от физических и юридических лиц подтверждения полномочий на совершение определенных действий или осуществление определенной деятельности в области таможенного дела;

- осуществлять в соответствии с законодательством Российской Федерации оперативно-розыскную деятельность в целях выявления, предупреждения, пресечения и раскрытия преступлений, производство неотложных следственных действий и дознания по которым отнесено уголовно-процессуальным законодательством Российской Федерации к ведению таможенных органов, выявления и установления лиц, их подготавливающих, совершающих или совершивших, а также обеспечения собственной безопасности;

- осуществлять неотложные следственные действия и дознание в пределах своей компетенции и в порядке, которые определены уголовно-процессуальным законодательством Российской Федерации;

- осуществлять производство по делам об административных правонарушениях и привлекать лиц к ответственности за совершение административных правонарушений в соответствии с законодательством Российской Федерации об административных правонарушениях;

- использовать в случаях, не терпящих отлагательства, средства связи или транспортные средства, принадлежащие организациям или общественным объединениям (за исключением средств связи и транспортных средств дипломатических представительств, консульских и иных учреждений иностранных государств, а также международных организаций), для предотвращения преступлений в сфере таможенного дела, преследования и задержания лиц, совершивших такие преступления или подозреваемых в их совершении. Имущественный вред, понесенный в таких случаях владельцами средств связи или транспортных средств, таможенные органы возмещают по требованию владельцев средств связи или транспортных средств в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации;

- задерживать и доставлять в служебные помещения таможенного органа или в органы внутренних дел Российской Федерации лиц, подозреваемых в совершении преступлений, совершивших или совершающих преступления или административные правонарушения в области таможенного дела, в соответствии с законодательством Российской Федерации;