Экспорт через комиссионера

2

Экспорт через комиссионера

Зачастую предприятия, производящие экспортную продукцию, сами не занимаются ее реализацией на внешних рынках. Эту функцию они перекладывают на посреднические организации, которые заключают контракты с нерезидентами, получают валютную выручку на свой счет и затем рассчитываются с производителем продукции.

Особенности и характерные черты договора комиссии изложены в гл. 51 "Комиссия" Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее - ГК). Сторонами договора комиссии являются комитент и комиссионер.

В соответствии со ст. 880 ГК по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. На основании договора комиссии, с одной стороны, возникают правоотношения между комитентом и комиссионером, а с другой - отношения между комиссионером и третьим лицом. Первые отношения регламентируются гл. 51 ГК, вторые - положениями договора, который заключает комиссионер с третьими лицами по поручению комитента.

При заключении договора комиссии между предприятием - производителем экспортной продукции и фирмой-посредником последняя обязуется заключить от своего имени договор купли-продажи (поставки) с нерезидентом, получить иностранную валюту на свой счет и в течение определенного срока перечислить полученную от реализации продукции валюту на счет производителя продукции. При этом все связанные с экспортом продукции требования к экспортерам, предусмотренные Указом Президента Республики Беларусь от 04.01.2000 № 7 "О совершенствовании порядка проведения и контроля внешнеторговых операций" (далее - Указ № 7) (оформление в необходимых случаях паспорта сделки, статистической декларации, своевременное получение экспортной валютной выручки на свой счет от реализации экспортированной продукции и т.д.), возлагаются на комиссионера.

Согласно п. 25.3 Правил проведения валютных операций, утвержденных постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь от 30.04.2004 № 72 (далее - Правила проведения валютных операций), при расчетах, осуществляемых между субъектами валютных операций - резидентами по договору комиссии, по условиям которого комиссионер осуществляет экспорт за иностранную валюту, допускается использование иностранной валюты, ценных бумаг в иностранной валюте и (или) платежных документов в иностранной валюте.

Также необходимо отметить, что согласно п. 2.6 Указа № 7 комитент обязан обеспечить поступление денежных средств от экспорта по договорам комиссии товаров (работ, услуг), произведенных резидентами Республики Беларусь, в срок не позднее 180 календарных дней с даты отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

При этом датой отгрузки товаров по внешнеторговому договору считается день их таможенного оформления в таможенных режимах, предусмотренных Таможенным кодексом Республики Беларусь (за исключением транзита). Если в соответствии с законодательством таможенное оформление не производится, датой отгрузки товаров считается дата их отпуска со склада, произведенного в установленном порядке.

Датой поступления денежных средств от экспорта товаров (работ, услуг) считается дата их зачисления на счет экспортера в обслуживающем банке, а в случаях, предусмотренных законодательством, - на счета в иностранных банках.

Особенности исчисления НДС у комитента

Товар, который комиссионер продает иностранному покупателю, принадлежит комитенту. Поэтому комиссионер должен немедленно сообщать комитенту обо всех операциях, связанных с экспортом его товара. Для комитента первичными учетными документами будут извещения и отчеты, которые ему представил комиссионер.

На основании отчета и акта выполненных работ комитент отражает выручку от реализованных товаров, начисляет вознаграждение комиссионеру и отражает у себя в учете расходы, произведенные комиссионером.

В соответствии со ст. 2 Закона Республики Беларусь от 19.12.1991 № 1319-XII "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон об НДС) объектами налогообложения признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности на территории Республики Беларусь. С 01.01.2007 обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности за пределы Республики Беларусь исключены из состава объектов налогообложения (п. 1 ст. 2 Закона Республики Беларусь от 29.12.2006 № 190-З "О внесении дополнений и изменений в некоторые законы Республики Беларусь по вопросам налогообложения"). В связи с этим нужно определять, где осуществляется реализация товара комитентом - на территории Республики Беларусь или за ее пределами. От места реализации и будет зависеть необходимость в исчислении комитентом налога на добавленную стоимость.

Пунктом 2 Закона об НДС установлено, что место реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности определяется в соответствии со ст. 32 и 33 Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК) и международными договорами, действующими для Республики Беларусь.

Согласно ст. 32 НК местом реализации товаров признается территория Республики Беларусь, если товар находится на территории Республики Беларусь и не отгружается и не транспортируется и (или) товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Республики Беларусь. 

Таким образом, если комиссионный товар отгружается либо находится на территории Республики Беларусь, то местом его реализации комитентом будет территория Республики Беларусь, и, следовательно, оборот по реализации этого товара является объектом обложения НДС. Налог на добавленную стоимость исчисляется и в случае, когда комиссионный товар направляется с территории Республики Беларусь за ее пределы.

Когда же товар приобретается комиссионером для комитента за пределами Республики Беларусь и там же производится реализация этого товара без его ввоза на таможенную территорию Республики Беларусь, то комитентом исчисление НДС не осуществляется, т.к. этот оборот не включается в оборот по реализации, признаваемый объектом налогообложения.

Как видим, если на основании договора комиссии, заключенного с нерезидентом, товар отгружается комитентом - резидентом Республики Беларусь с территории Беларуси либо находится на ее территории, то местом реализации товара признается Республика Беларусь, и оборот по реализации этого товара является объектом налогообложения НДС в Беларуси.

Согласно ст. 11 Закона об НДС при реализации экспортируемых товаров налогообложение производится по ставке ноль (0) процентов.

Перечень документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Республики Беларусь, а также оказание услуг за пределами Республики Беларусь, и порядок их представления плательщиком определяются Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь по согласованию с Государственным таможенным комитетом Республики Беларусь.

В соответствии с постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 23.02.2004 № 32 "О порядке подтверждения плательщиком налога на добавленную стоимость вывоза товаров за пределы Республики Беларусь" документами, подтверждающими вывоз товаров за пределы Республики Беларусь с целью постоянного их размещения (кроме вывоза товаров в Российскую Федерацию), при реализации товаров за пределы Республики Беларусь через организации, индивидуальных предпринимателей, оказывающих услуги по заключению контрактов либо заключивших от имени или по поручению организации контракт с иностранным юридическим или физическим лицом (в том числе производящие таможенное оформление вывозимых товаров), являются:

- договор с посредником;

- копия контракта посредника с иностранным юридическим или физическим лицом;

- подтверждение о вывозе товаров за пределы таможенной территории Республики Беларусь.

Подтверждение о вывозе товаров за пределы таможенной территории Беларуси выдается таможенными органами Республики Беларусь в виде копии таможенного разрешения на использование товаров в таможенном режиме экспорта с отметкой таможенного органа "Товар вывезен" с указанием даты выдачи подтверждения, заверенной маркой таможенного контроля.

Для отдельных экспортеров подтверждение о вывозе товаров выдается таможенными органами Республики Беларусь в виде специального реестра вывезенных товаров с отметкой таможенного органа Республики Беларусь "Товар вывезен" с указанием даты выдачи подтверждения, заверенной маркой таможенного контроля. Перечень таких экспортеров определяется Министерством по налогам и сборам и доводится до сведения Государственного таможенного комитета.

Документальное подтверждение вывоза товаров, за исключением вывозимых в государства, с которыми отсутствуют таможенный контроль и таможенное оформление, производится не позднее 60 дней с даты отгрузки товаров (включая произведенные из давальческого сырья и материалов), подтверждаемой таможенным разрешением на использование товаров в таможенном режиме экспорта. При наступлении даты представления налоговой декларации (расчета) по налогу в течение этого срока обороты по реализации этих товаров не отражаются. При наличии подтверждающих вывоз товаров документов обороты по реализации этих товаров отражаются в налоговой декларации (расчете) по налогу того отчетного периода, срок представления которой следует после получения соответствующего документального подтверждения. При отсутствии подтверждающих вывоз товаров документов по истечении данного срока обороты по реализации этих товаров отражаются в налоговой декларации (расчете) по налогу того отчетного периода, в котором истек установленный срок. При получении документов после уплаты налога представляется уточненная налоговая декларация (расчет) по налогу за тот месяц, в котором было произведено отражение оборота по реализации товаров.

Определение момента реализации

Согласно ст. 10 Закона об НДС момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности определяется как приходящийся на налоговый период день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов.

Для плательщиков, у которых в соответствии с учетной политикой выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности в бухгалтерском учете определяется (признается) по мере оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности определяется как приходящийся на налоговый период день зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на счет плательщика, а в случае реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности за наличные денежные средства - день поступления указанных денежных средств в кассу плательщика, но не позднее 60 дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности.

При этом важно иметь в виду, что моментом отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности их собственником, правообладателем на основе договоров поручения, комиссии или консигнации либо иных аналогичных договоров признается день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности комиссионером (поверенным) покупателю.

Днем зачисления денежных средств на счет комитента (доверителя) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности на основе договоров поручения, комиссии, консигнации либо иных аналогичных договоров признается день зачисления денежных средств на счет комиссионера (поверенного), а в случае если договором предусмотрено, что денежные средства за реализованные комиссионером (поверенным) товары (работы, услуги), имущественные права на объекты интеллектуальной собственности зачисляются на счет комитента (доверителя), - день зачисления денежных средств на счет комитента (доверителя).

Таким образом, для определения момента реализации в зависимости от устанвленной учетной политики необходимо иметь данные о дате отгрузки товара комиссионером либо поступлении денежных средств на счет комиссионера.

Для определения момента реализации в зависимости от устанвленной учетной политики необходимо иметь данные о дате отгрузки товара комиссионером либо поступлении денежных средств на счет комиссионера.

Порядок отражения комитентом оборотов по реализации в налоговой декларации по НДС при экспорте через комиссионера

При реализации комиссионером товаров за иностранную валюту для определения налоговой базы по НДС принимается курс валюты на момент фактической реализации. Согласно ст. 6 Закона Республики Беларусь от 19.12.1991 № 1319-XII "О налоге на добавленную стоимость" при определении налоговой базы оборот плательщика в иностранной валюте пересчитывается в белорусские рубли по курсу Национального банка Республики Беларусь на момент фактической реализации объектов или на дату фактического осуществления расходов. При этом при поступлении оплаты по договорам, обязательства по которым выражены в иностранной валюте, разница, возникающая в связи с изменением курса иностранных валют, устанавливаемых Национальным банком Республики Беларусь, от момента реализации до момента поступления оплаты, налогом не облагается.

Экспорт через комиссионера в Российскую Федерацию

Комитент имеет право на применение нулевой ставки НДС по товарам, отгруженным комиссионером в Российскую Федерацию, при условии представления в налоговый орган по месту своей регистрации необходимых документов (в течение 90 дней со дня отгрузки товаров комиссионером покупателю), заверенных подписями руководителя и главного бухгалтера организации-комитента либо лиц, ими уполномоченных.

В соответствии с п. 101 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31.01.2004 № 16, такими документами являются:

а) копия договора комиссии (поручения), а также копия договора на реализацию товара комиссионером, поверенным или иным аналогичным лицом;

б) выписка банка (ее копия) или платежная инструкция (ее копия), подтверждающая фактическое поступление денежных средств от покупателя товара на счет комиссионера.

Нулевая ставка применяется на полную стоимость отгруженного товара, если сумма поступивших денежных средств меньше стоимости отгруженных товаров на сумму удержанной комиссии банка;

в) выписка банка (ее копия) или платежная инструкция (ее копия), подтверждающая фактическое поступление денежных средств от комиссионера на счет комитента;

г) третий экземпляр заявления о ввозе товаров, заполненный комиссионером на основании третьего экземпляра заявления о ввозе товаров, поступившего от резидента Российской Федерации с соответствующей отметкой.

Комиссионер заполняет заявление о ввозе товаров на основании третьего экземпляра заявления о ввозе товаров, поступившего от резидента Российской Федерации с соответствующей отметкой. Комиссионеры заполняют три экземпляра заявления о ввозе товаров по каждому комитенту. Эти экземпляры представляются комиссионерами в налоговый орган по месту постановки на учет вместе с третьим экземпляром заявления о ввозе товаров, поступившим от резидента Российской Федерации. Налоговый орган после проставления отметки об уплате налога в Российской Федерации или о наличии освобождения возвращает два экземпляра заявления каждому комиссионеру. Один из этих экземпляров передается комитентам и при наличии отметки об уплате налога является основанием для применения нулевой ставки комитентом.

При заполнении комиссионером заявления о ввозе товаров по каждому комитенту (при реализации товаров в Российскую Федерацию по договорам комиссии, заключенным с комиссионерами - резидентами Республики Беларусь) за основу принимается третий экземпляр заявления о ввозе товаров, полученный от российского покупателя товара, поэтому в строке "Покупатель" заявления о ввозе товаров указываются его реквизиты. Графы 5, 8, 9 и 10 заявления о ввозе товаров заполняются исходя из полученного из России третьего экземпляра заявления о ввозе товаров. Вместе с тем для получения права на применение нулевой ставки комитентом в строке "Продавец" заявления о ввозе товаров необходимо указать реквизиты комитента;

д) копии транспортных (товаросопроводительных) документов о перевозке экспортируемого товара, в том числе копии товаросопроводительных документов, подтверждающих отгрузку товаров покупателям.

При наличии всех указанных документов обороты по реализации указанных товаров отражаются комитентом в налоговой декларации (расчете) по налогу на добавленную стоимость того отчетного периода, срок представления которой следует после получения названных документов, либо того отчетного периода, в котором получены документы.

При отсутствии указанных документов до представления в налоговый орган налоговой декларации (расчета) по налогу за тот отчетный период, в котором истек установленный срок, обороты по реализации этих товаров отражаются в налоговой декларации (расчете) по налогу за тот налоговый период, в котором истек установленный срок. При получении документов после отражения оборотов по реализации в налоговой декларации (расчете) обороты по реализации этих товаров отражаются в налоговой декларации (расчете) по налогу того отчетного периода, срок предоставления которой следует после получения этих документов, либо того отчетного периода, в котором получены документы. При получении документов в отчетном году по товарам, обороты по реализации которых отражены в налоговой декларации (расчете) по НДС в прошлом году, представляется уточненная налоговая декларация (расчет) за прошлый год.

Нулевая ставка НДС применяется комитентом только в части выручки, поступившей на счет комитента. Если договором комиссии установлено, что комиссионер удерживает причитающееся ему вознаграждение из суммы выручки и остальную часть перечисляет комитенту, то в отношении полученных средств комитентом применяется нулевая ставка налога, а в отношении остальной части стоимости товара - ставка налога в размере 18%.

Для целей бухгалтерского учета и исчисления других налогов при отражении выручки при реализации товаров в Российскую Федерацию необходимо учитывать, что согласно постановлению Совета Министров Республики Беларусь и Национального банка Республики Беларусь от 11.08.1993 № 536/20 "О мерах по упорядочению торгово-экономических отношений и взаиморасчетов с государствами, ранее входившими в СССР" реализация продукции (работ, услуг) субъектам хозяйствования других государств, ранее входивших в СССР, отражается субъектами хозяйствования республики в бухгалтерском учете и отчетности по поступлении выручки, но не позднее 60 дней со дня отгрузки продукции (выполнения работ, оказания услуг), если эта выручка не востребована в законном порядке.

Особенности налогообложения у комиссионера

Согласно п. 5 ст. 7 Закона об НДС налоговая база при осуществлении посреднической деятельности определяется как сумма, полученная в виде вознаграждений, сборов и (или) других аналогичных платежей по договору комиссии.

Комиссионер нулевую ставку НДС не применяет, т.к. он оказывает комитенту услугу по реализации товара. Налогообложение данной услуги производится по ставке 18%.

Комиссионер оказывает услугу комитенту по реализации товара, принадлежащего комитенту, поэтому комиссионер должен предъявить ему сумму налога исходя из стоимости комиссионного вознаграждения, для чего ему необходимо выписать счет-фактуру по налогу на добавленную стоимость формы СФ-1, утвержденный постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 05.06.2003 № 91.

Необходимо иметь в виду, что комиссионер с суммы комиссионного вознаграждения обязан произвести обязательную продажу части поступившей валюты. По выручке в иностранной валюте, подлежащей перечислению и перечисляемой комитенту в течение 30 дней со дня поступления на счет комиссионера, на основании п. 24.3 Инструкции о порядке осуществления обязательной продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке, утвержденной постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь от 13.09.2006 № 129, обязательная продажа иностранной валюты не осуществляется.

Реализация через комиссионера-нерезидента

Возможна ситуация, когда реализация товара комитента производится через комиссионера-нерезидента.

При реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь, обязанность по исчислению и перечислению в бюджет налога возлагается на состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь организаций и индивидуальных предпринимателей, приобретающих данные товары (работы, услуги), имущественные права на объекты интеллектуальной собственности.

Для того чтобы определить, возникает ли обязанность по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость, необходимо установить место оказания посреднических услуг.

Согласно п. 1.5 ст. 33 НК местом реализации посреднических услуг является территория Республики Беларусь, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя - посредника осуществляется на ее территории и (или) местом их нахождения (местом жительства) является Республика Беларусь.

Так как местом реализации посреднических услуг, оказываемых иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь, не будет являться территория Беларуси, поскольку деятельность посредника не осуществляется на территории Республики Беларусь, то и исчисление НДС комитентом при оплате этих услуг не производится.

Список использованных источников

Конституция Республики Беларусь. Принята на республиканском референдуме 24 ноября 1996 г. (Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь, 05.01.1999, № 1, рег. № 1/0 от 04.01.1999).

Банковский кодекс Республики Беларусь от 25 октября 2000 г. № 441-З. Принят Палатой представителей 3 октября 2000 года Одобрен Советом Республики 12 октября 2000 года (Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь, 17.11.2000, № 106, рег. № 2/219 от 31.10.2000).

Налоговый кодекс Республики Беларусь от 19 декабря 2002 г. « 166-З. Принят Палатой представителей 15 ноября 2002 года. Одобрен Советом Республики 2 декабря 2002 года. (Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь, 13.01.2003, № 4, рег. № 2/920 от 02.01.2003).

Закон Республики Беларусь от 22 июля 2003 года №226-3 «О валютном регулировании и валютном контроле». Принят Палатой представителей 25 июня 2003 года. Одобрен Советом Республики 30 июня 2003 года. (Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь, 04.08.2003, № 85, рег. № 2/978 от 25.07.2003).

Горбунова О.Н., Грачева Е.Ю. Система финансового права // Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Е.Ю. Грачевой, Г.П. Толстопятенко. - М. - 2006.

Л.А. Ханкевич «Финансовое право Республики Беларусь». Учебное пособие / Мн. Издательство «Амалфея» 2002 г.

Финансовое право. Учебник / Под ред. проф. О.Н. Горбуновой Издательство «Юристъ» М., 2003.

Финансовое право. Серия «Учебники, учебные пособия» / Под ред. проф. В.М. Мандрина Ростов-на-Дону Издательство «Феникс», 2002.