Международное налогообложение и оффшорные центры

Существует несколько способов избежания двойного налогообложения. Среди них:

-- в одностороннем порядке частично или полностью отказаться от применяемых законов по взиманию налога;

-- заключить двусторонние договоры по проблемам двойного налогообложения, которые в значительной мере снижают двойное налогообложение: как экономическое, так и юридическое;

-- заключить многосторонние договоры, в которых учитываются сложности и различия налоговых систем отдельных стран.

4.2 Договоры об избежании двойного налогообложения

Первые договоры по вопросам оказания помощи в налогообложении и обмене информацией в целях взимания налогов были заключены между европейскими странами еще в XIX веке -- между Бельгией и Францией (1842), а также Бельгией и Голландией (1845 г.). Ныне действует более тысячи межправительственных соглашений, посвященных международному налогообложению. Кроме налоговых договоров, подписано и ратифицировано множество других соглашений, которые содержат пункты и отдельные положения, которые координируют взимание налогов в процессе международного экономического сотрудничества.

Налоговые договоры заключаются обычно на двусторонней основе. Но в последнее время заключаются и действуют многосторонние соглашения, например, между странами Бенилюкса, Северной Европы или государствами Британского Содружества Наций. В международной практике применяются две основные модели налоговых договоров: модель ОЭСР и модель ООН. Они служат образцом и юридической основой для заключения двусторонних и многосторонних договоров.

В основу первой из них положена "Модель договора об избежании двойного налогообложения доходов от труда и капиталов", принятая Финансовым Комитетом ОЭСР в 1977 году. В основу ее заложен принцип резидентства, в соответствии с которым страна происхождения дохода уступает значительную часть налога с этого дохода в пользу страны резидента компании, получающей доход.

Для возвращения (репатриации) прибыли в виде процентов, дивидендов и роялти эта модель предусматривает низкие ставки налога, или его полную отмену в стране получения такой прибыли, и доход, в основном, подлежит обложению в стране резидентства налогоплательщика.

Эта модель, однако, оказалась неприемлемой для развивающихся стран -- ведь в случае ее принятия они лишаются значительной части налоговых поступлений. Поэтому, чтобы обеспечить поступление доходов от налогообложения транснациональных корпораций в пользу развивающихся стран, ООН разработала и рекомендовала в 1980 году иную модель типового налогового соглашения между индустриально развитыми государствами и развивающимися странами. В модели ООН полнее используются принцип территориальности, предусматривающей обложение всех доходов, образовавшихся на территории развивающихся стран. Этот принцип также позволяет применять более высокие налоговые ставки, чем в модели ОЭСР, на репатриацию прибыли в индустриально развитые страны.

При решении проблемы двойного налогообложения в современной мировой практике выделяются общие и специальные международные соглашения. Общие договоры решают проблему избежания двойного налогообложения доходов и капитала во всех областях предпринимательской деятельности, а специальные соглашения регулируют налоговые отношения в отдельных отраслях, например, в сфере перевозки грузов или коммуникаций.

Налоговые договоры предусматривают решение проблемы двойного обложения следующим образом:

1. В текстах договоров дается разграничение налоговой юрисдикции в отношении субъектов внешнеэкономической деятельности, обозначается круг юридических и физических лиц, подпадающих под действие данного договора, определяется способ урегулирования двойного налогообложения, который гарантирует снижение налоговых издержек для этих лиц.

2. С целью предотвращения дискриминации налогоплательщиков уровень внутреннего налогообложения приводится в соответствие с уровнем налогообложения иностранного государства -- участника договора.

3. В текст договора вводятся пункты о порядке обмена информацией и о взаимоотношениях между налоговыми ведомствами в процессе борьбы с уклонениями от налогов,

4. Разработана специальная процедура разрешения спорных случаев и конфликтных ситуаций в сфере налогообложения с привлечением при необходимости судебных инстанций.

Международные договоры об устранении двойного налогообложения являются элементами международного права и поэтому (что очень важно!) имеют приоритет над национальным законодательством. А это означает, что если в отношении дохода от внешнеэкономической деятельности существуют соответствующие пункты или положения международного налогового договора, в которых предусмотрены более высокие или более низкие налоговые ставки, чем принятые в данной стране, то преимущество следует отдавать ставкам налогового соглашения.

В этих договорах предусмотрены системы налоговых кредитов и налоговых зачетов. Система налоговых зачетов (tax deductions) предполагает, что сумма налогов, уплаченная за рубежом по принципу территориальности образования дохода иностранного физического или юридического лица, вычитается из налоговой базы при подсчете облагаемой прибыли компании в юрисдикции ее резидентства.

Система налоговых кредитов (tax credit) позволяет вычитать сумму налогов, уплаченных за границей, из суммы налоговых обязательств физического или юридического лица в юрисдикции его резидентства.

Налоговый кредит приносит плательщику большее освобождение от международного налогообложения, чем система налоговых зачетов. Рассмотрим пример. Из зарубежного государства А, в котором расположен филиал корпорации К, поступает доход в страну Б, являющуюся юрисдикцией резидентства корпорации. Сумма дохода составляет 1500 долларов. Налоговая ставка в государстве А -- 20%, в государстве Б -- 40%.

В случае применения системы налоговых зачетов порядок уплаты налога для корпорации будет следующий.

Налоговые обязательства К в государстве А составят: 1500 х 0,2 ⁼ 300 дол.

Налоговые обязательства К в государстве Б рассчитываются так. Налоговая база К в государстве Б составит: сумма дохода минус налоги, уплаченные за границей, то есть 1500 -- 300 = 1200. Поскольку налоговая ставка в государстве 40%, то налоговые обязательства К в государстве Б составляют 1200 х 0,4 = 480 долларов.

Общая сумма уплаченных налогов корпорацией К составит 300 + 480 = 780 дол.

Чистый доход корпорации будет равен 1500 -- 780 = 720 долларов.

Теперь подсчитаем, какую сумму налогов пришлось бы уплатить корпорации К, если бы в тексте налогового договора вместо пункта о системе налоговых зачетов имелся пункт о применении налоговых кредитов.

Тогда бы в государстве А корпорация К уплатила бы налог, как и в первом случае, в сумме 300 долларов. Но в государстве Б, где налоговая ставка равна 40%, ей пришлось бы уплатить 600 дол. (1500 х 0,4). Однако система налоговых кредитов позволяет из этой суммы (600 дол.) вычесть сумму налога, уже уплаченного государству А (300 долларов). Поэтому корпорация заплатит государству Б всего 300 дол. (600 -- 300). Общая сумма налогов, уплаченная корпорацией К государству А и государству Б составит 600 долларов (300 + 300). Чистый доход корпорации составит 900 дол. (1500 -- 600), то есть на 180 дол. больше, чем в случае применения системы налоговых зачетов.

Таким образом, система налоговых кредитов предпочтительнее для плательщиков налогов. У нее, однако, имеется существенное ограничение, а именно: налоговый кредит предоставляется только на сумму уплаченных за рубежом налогов, не превышающую уровень налогообложения в собственной стране. Если налог в иностранном государстве выше, чем в стране резидентства, то такая переплата налогов в налоговый кредит не включается, и налогоплательщик несет финансовый ущерб.

Договоры об избежании двойного налогообложения постоянно совершенствуются и дополняются новыми пунктами и положениями, направленными, с одной стороны, на то, чтобы исключить любую возможность повторного обложения плательщика налогом, а с другой стороны -- воздвигнуть препятствия на пути желающих утаить от налоговых служб свои доходы и уйти от уплаты налогов. И тем не менее корпорации прилагают усилия к тому, чтобы использовать преимущества налоговых соглашений в своих манипуляциях по уклонению от налогов.

4.3 "Шоппинг" налоговых соглашений (tax treaty shopping)

Содержание термина, указанного в названии, дословно переводится с английского как "получение выгоды от налоговых соглашений". К таковым относится прежде всего договор об избежании двойного налогообложения, целью которого, кроме предотвращения повторного налогообложения одних и тех же субъектов, является пресечение мошеннических махинаций либо бегства от налогов в странах, подписавших этот договор.

Налоговое соглашение, заключенное между двумя государствами, приносит выгоду резидентам этих государств. Дополнительная цель договора об избежании двойного налогообложения состоит в том, чтобы лишить резидентов третьих стран возможности извлекать выгоды, вытекающие из содержания договора. Парадокс, однако, состоит в том, что как раз эти договоры позволяют бизнесменам из третьих стран обходить налоговое законодательство, укрывая от обложения огромные суммы денег с помощью системы финансовых манипуляций под названием tax treaty shopping. Смысл этой системы в том, что инвесторы из других стран, которые остались за рамками заключенного договора, создают в этих странах посреднические компании и с их помощью направляют инвестиции в одно из государств, ставшее участником двустороннего договора о двойном налогообложении. Благодаря умелому использованию преимуществ этого договора бизнесмены получают следующие выгоды:

1) снижение налогов в стране, подписавшей договор;

2) низкая либо нулевая ставка налогообложения в стране получателя прибыли;

3) низкая либо нулевая ставка налогообложения в стране пребывания лица, которое фактически получает доход.

Первая из перечисленных ситуаций возникает тогда, когда в содержании договора об избежании двойного налогообложения предусмотрены низкие налоги либо полное отсутствие налогов с определенного вида доходов (например, дивиденды) в стране их происхождения.

Вторая ситуация создается в юрисдикции оффшорного центра, где все доходы облагаются низкими налогами, либо предлагаются выгодные условия налогообложения отдельных видов деятельности, в частности холдинговых компаний. Наконец, третья связана с тем фактом, что оффшорные центры не взимают налога с дохода у источника его получения, то есть на месте создания прибыли.

Механизм действия treaty shopping выглядит следующим образом. Страна А подписала налоговые соглашения с оффшорным центром Б. Налогоплательщик из третьей страны -- В сможет сократить свои налоговые выплаты благодаря treaty shopping, не получая свои доходы непосредственно из страны А, а используя налоговое соглашение между А и Б, а если таковое существует, то и соглашение между Б и В.

Формула "Шоппинг налоговых соглашений" может быть использована также и в случае иностранного займа, когда заемщик из страны с высоким уровнем налогообложения и иностранный заимодавец создают компанию в оффшорном центре, в котором ставка налогообложения процентов с займа очень низкая. Приведем следующий пример. Предположим, что бизнесмен А, живущий на Багамских островах, получает процент на капитал, вложенный в США. Сумма таких процентных отчислений, равная в нашем примере 1000 долларам, по американскому законодательству облагается налогом в 30%, то есть в размере 300 долларов. Таким образом, бизнесмен А после уплаты налога должен получить доход в сумме 700 долларов. Однако, используя договор об избежании двойного налогообложения между США и Гондурасом, бизнесмен успешно уходит от уплаты налога. Поскольку Гондурас, как и Багамы, является оффшорным центром, то для процедуры "шоппинга" налоговых соглашений в Гондурасе создается посредническая компания (В). На счета этой компании из США переводятся процентные отчисления, которые в соответствии с договором об избежании двойного налогообложения перечисляются в Гондурас полностью, без налоговых вычетов, то есть в сумме 1000 долларов. Компания В переводит ту же сумму 1000 дол., опять-таки без всяких вычетов хитроумному бизнесмену, пребывающему на Багамских островах.

Чтобы постоянно (или многократно) уходить от налога у источника дохода, как это было в случае с американскими заемщиками, создаются финансовые компании. Творцами их чаще всего выступают многонациональные корпорации. Созданные ими финансовые компании открывают свои филиалы в оффшорных центрах, излюбленным местом для этого являются Голландские Антилы. Филиалы финансовых компаний привлекают в виде займов огромные денежные суммы в третьих странах (часто это они делают на рынках евродолларов), а позаимствованные деньги переводят в виде займов своим материнским компаниям в США.

Американская компания не подлежит налогообложению при выплате процентов по займам своим филиалам, расположенным на Антильских островах, потому что между США и Голландскими Антилами заключен договор об избежании двойного налогообложения. В то же самое время проценты, выплачиваемые теми же филиалами третьим странам, также не подлежат налогообложению у источников дохода, потому что в оффшорном центре на Антилах такого налога не существует. В результате участникам процедуры "шоппинг" налоговых соглашений приходится платить единственный налог -- это налог на сумму, составляющую разность процентных ставок между займом, полученным антильским филиалом, и предоставленной в кредит той же суммой денег своей материнской фирме. Ставка такого налога, взимающего оффшорным центром на Антилах, чрезвычайно низка.

Аналогичным же образом уходят от налога у источника дохода фирмы, занимающиеся предоставлением патентов, лицензий и товарных знаков и получающие за это различные виды доходов. Те же выплаты, перечисляемые компаниями непосредственно жителям других стран (владеющим правами на предоставление в пользование патентов, лицензий и т. п.), подлежат обложению по довольно высоким налоговым ставкам (около 30% прибыли). Уплаты таких налогов американские фирмы могут избежать путем учреждения холдинговой компании в Голландии. Эта компания наделяется правами владельца патентов, лицензий, товарных знаков и т. п. и возможностью предоставления права пользования ими в США. Поступающие из США доходы за это благодаря заключенному между США и Голландией договору об избежании двойного налогообложения подлежат обложению только в Голландии. В то же время в этой стране холдинговые компании платят минимальные налоги.

Кроме того, инвестиции в США могут быть произведены при посредничестве холдинговой компании, созданной в той же Голландии любой неамериканской корпорацией. Такая холдинговая компания без особого труда может учредить свой филиал в США. На основе договора между США и Голландией, дивиденды, выплачиваемые американским филиалом в пользу материнской холдинговой компании, будут облагаться налогом у источника дохода в размере 5% вместо 30%, которые выплачивают местные фирмы в соответствии с внутренним американским законодательством.

В том случае, когда голландская компания открывает свой филиал на Антилах, она получает возможность выплачивать ему дивиденды без обложения их налогом у источника дохода в соответствии с условиями налогового соглашения, заключенного между двумя государствами (Голландией и Антильскими островами). Описанную выше стратегию иллюстрирует следующая схема.

Проблема борьбы с злоупотреблениями, связанными с системой "шоппинга" налоговых соглашений, приобретает растущую актуальность. Эта борьба осложняется и тем обстоятельством, что многие государства заключили договоры о двойном налогообложении с оффшорными центрами. Проще всего было бы отказаться от заключения подобных договоров и других налоговых соглашений с ними. Но в реальной жизни такой запрет в международном масштабе ввести нелегко, потому что сам факт появления налоговых гаваней обусловлен сложным сплетением экономических, геополитических и исторических условий.

В последние годы против практики "шоппинга" налоговых соглашений все активнее выступает ряд государств и международных организаций. Особенно энергично протестуют против подобных махинаций и злоупотреблений условиями договоров о двойном налогообложении министерство финансов США. Оно выступает с требованиями и рекомендациями не подписывать новых налоговых соглашений, пересматривать или расторгать прежние договоры, которые позволяют третьим странам извлекать из них выгоды в сфере налогообложения. Однако ввиду значительного числа и большого различия налоговых систем на земном шаре практически невозможно разработать универсальную модель положения (клаузулы), ограничивающего возможности для злоупотреблений условиями налоговых соглашений. Налоговые отношения отдельных стран должны рассматриваться и расцениваться индивидуально. Современная система налогообложения у источника дохода нуждается в совершенствовании и модификации.

Все большее распространение получает применение в международных договорах оптимального "антишоппингового" (anty-treaty shopping) пункта (клаузулы). В нем предусмотрено расторжение налогового соглашения одной из сторон -- участниц договора, если она приведет доказательства, что другая сторона не в состоянии соблюдать условия этого договора.

Предусматриваются также в налоговых договорах положения и правила, исключающие из-под их действия определенные формы компаний. Примером могут служить налоговые соглашения между Францией и Люксембургом, а также между Люксембургом в США, которые касаются холдинговых компаний. Подобные же положения содержат договоры между Францией и Мальтой, а также между Кипром и Францией относительно судоходных компаний. В целом же следует подчеркнуть, что на сегодняшний день на лотовые администрации заинтересованных государств не разработали эффективных методов борьбы с злоупотреблениями в рамка: "шоппинга" налоговых соглашений, равно как и способов борьбы другими формами неуплаты налогов. Некоторые государства, заключив договоры об избежании двойного налогообложения, ввели в их тексты предписания, которые предусматривают цель -- предотвратить преступное использование условий таких договоров. Например, Совет Швейцарской Федерации в 1962 г. издал декрет, содержащий постановления, направленные против злоупотреблений налоговыми соглашениями. Злоупотребления содержанием международных договоров об избежании двойного налогообложения стали предметом важных судебных решений, принятых в 1990-х годах. Среди них особый резонанс имели:

-- приговор Верховного Суда Голландии от 15 декабря 1993 г., касающийся договора об избежании налогообложения дохода, заключенного между Голландией и США в 1948 году;

-- решение Германского федерального финансового ведомства, отказывающего налогоплательщику, владельцу акциями швейцарской корпорации, в праве пользоваться правилами и льготами, содержащимися в Германском кодексе;

-- протокол к договору по проблемам налогообложения дохода, заключенному между США и Канадой, подписанный 31 августа 1994 г.

Договоры об избежании двойного налогообложения заключены в интересах налогоплательщиков. Их условия и постановления делают стороны -- участницы договора более привлекательными для инвесторов с точки зрения финансовых обязательств. Если их рассматривать с такой стороны, то заключение этих договоров можно считать попыткой ограничить использование предпринимателями оффшорных центров.

5. Оффшорные центры и отмывание "грязных денег

5.1 Оффшорные центры и их роль в отмывании "грязных" денег

Значительная часть средств в оффшорных центрах ведет свое происхождение от отмывания "грязных" денег. Заключается оно в том, чтобы путем различных действий скрыть нелегальное происхождение добытых денег, что позволяет осуществлять их безнаказанное включение в финансовый и хозяйственный оборот. Предметом "отмывания" являются наличные деньги или депозитные (кредитные) перечисления, либо иные имущественные ценности, ведущие происхождение -- прямо или косвенно -- от преступления или предназначенные для его совершения. Отсюда следует, что сюда входят также деньги, которые выделены на финансирование действий по подготовке преступления. Все это относится к имущественным ценностям, которые посредством многократных процессов очищения теряют связь с преступным источником происхождения, становясь в результате этого объектом инвестиций и перечислений, производимых якобы из благонамеренных побуждений. Целью очистительных манипуляций является придание деньгам преступного происхождения такой формы которая необходима для их легального использования. Для достижения такой цели деньги должны быть освобождены от всяческих следов, касающихся их первичного происхождения или трансферта.

Многие исследователи обращают внимание на факт, что отмывание грязных денег является специфическим преступлением, единственной целью которого есть засекречивание.

На первой фазе, в многоступенчатом и порой многократно повторяющемся процессе происходит стирание и ликвидация следов, которые могли бы указывать на нелегальное прошлое.

На второй фазе формируются легальные торговые процессы, осуществляющие сделки, имеющие определенные черты легальности.

Отмывание грязных денег носит международный характер и для его реализации используется банковская система, существующая, прежде всего, в оффшорных центрах. Международный характер такой процедуры означает, что отдельные фазы трансформации грязных денег требуют пересечения государственных границ. Это обусловлено тем фактом, что уход за границу создает препятствия для органов уголовного преследования, а также дает возможность получения прибыли в оффшорных центрах.

Включение банковской системы в процедуру отмывания грязных денег связано с ключевой позицией банков в денежном обороте. Вне банковской системы не существует других институций, которые бы могли преобразовать и переместить огромные количества денег. В процессе отмывания грязных денег различают два основных этапа. Первый охватывает всевозможные действия, служащие очистке денег от следов, указывающих на их преступный характер и происхождение, причем такие действия должны быть совершены в максимально короткое время. Это достигается с помощью таких операций, как обмен грязных денег на другую валюту или обмен грязных денег на имущественные ценности, которыми можно легко распорядиться. Это либо ценные бумаги на предъявителя, либо драгоценные камни. Кроме того, в ходе первого этапа происходят перевод денег в другие государства, открытие счетов в банках и финансовых компаниях, участие в биржевых спекуляциях и инвестирование. Для реализации вышеперечисленных целей используются юридические лица или находящиеся вне подозрений физические лица -- адвокаты и поверенные. Второй этап обычно именуют отмыванием грязных денег второй степени. Он включает средне- и долгосрочные операции, при помощи которых первоначально отмытые ценности становятся объектом последующих манипуляций, после которых уже невозможно установить их связь с конкретным преступлением. Успешным завершением второго этапа становится декларирование налоговым службам первоначально грязных денег в качестве нормального дохода. Такие налоги в преступном мире считаются разновидностью издержек, связанных с успешным завершением процесса отмывания денег. По некоторым подсчетам, ежегодно во всем мире процедуре отмывки подвергается сумма в 800-900 млрд. долларов.

Значительному облегчению процедуры отмывания грязных денег способствуют несовершенство и нерешенные проблемы банковского и уголовного законодательства, небрежное исполнение своих обязанностей банковскими служащими, отсутствие должного надзора или устаревшая система соглашений между банками. Факты свидетельствует и о том, что в некоторых оффшорных центрах сознательно сохраняются предписания и правила, которые удобны и выгодны владельцам грязных денег.

На рубеже 80--90-х годов предприняты скоординированные международные усилия в целях противодействия отмыванию грязных денег. Результатом их стали рекомендации правительств стран Совета Европы, принятые 27 июня 1980 г., а другим важным документом, намечающим конкретные меры в данном направлении, была принятая 12 декабря 1988 г. Декларация Основ Базельской Комиссии об учреждении Банковского Надзора. В состав Комиссии вошли представители центральных банков, а также органов контроля за банками так называемой группы 10 (Бельгия, Германия, Голландия, Швеция, Швейцария, Франция, Япония, Великобритания, Италия, Канада, США), также Люксембург. В Декларации содержится констатация, что банки и другие финансовые институты могут быть без их ведома использованы для перевода либо депонирования денег, появляющихся в результате преступной деятельности.

Такого рода операции в оффшорных центрах часто проводятся с намерением сокрытия подлинных их владельцев. Государственные органы, в том числе полицейские, должны непосредственно заниматься такого рода финансовыми злоупотреблениями. Это необходимо с точки зрения интересов общества, так как некоторые банки бессознательно или сознательно связаны с преступным миром.

Базельская Декларация на основании таких выводов назвала элементарные меры, выполнение которых является обязанностью каждого банка. Такие меры должны способствовать борьбе против отмывания грязных денег в оффшорных центрах, так и за его пределами. Декларация содержит также конкретные указания по усилению и распространению мер, основанных на лучших достижениях крупнейших банков, особенно касающихся бдительности в отношении злоупотреблений в системе выдачи вкладов и системы платежей в целом.

Этот документ также содержит постановление о том, что с целью усиления гарантии против использования финансовой системы как канала для денег, добытых преступным путем, банки должны в максимальном объеме предпринять усилия по установлению подлинной личности всех клиентов, пользующихся их услугами. Особо тщательно должна проводиться идентификация владельцев личных счетов, равно как и лиц, арендующих сейфы в банках. Банки обязаны принимать эффективные меры, чтобы получить от новых клиентов подтверждение подлинности их личности. Обязующим принципом финансовой деятельности должен стать также отказ от сделок с клиентами, которые уклоняются от идентификации своей личности. Базельская Декларация обязывает руководство банков заботиться о том, связана ли та или иная сделка с преступной деятельностью или нет. Равным образом и на международном уровне могут возникать трудности в попытках удостовериться, является ли проводимая со счетами клиента сделка, связанная с переводами за рубеж денежных сумм, законной в соответствии с правилами другого государства.

Документ устанавливает, что банкам следует избегать сотрудничества с такими клиентами, которые, представляя искаженные, неполные или фальшивые данные, желают ввести в заблуждение банки или государственные исполнительные органы. Если на основе таких фактов банк получит информацию, что вложенные средства либо добыты преступным путем, либо служат преступным целям, он должен закрыть или заморозить счет.

Реализация Базельской Декларации требует, чтобы политика банков соответствовала сформулированным в Декларации принципам. Банки обязаны проинструктировать свой персонал относительно правил такой политики. Чтобы следовать упомянутым принципам, банки принимают обязательства введения у себя специальной процедуры, связанной с идентификацией клиентов, а также ведения внутреннего учета проводимых сделок. Признано необходимым также расширение и ужесточение внутрибанковского контроля.

Еще одним важным документом, направленным на противодействие отмыванию грязных денег, стали предписания так называемого Полномочного центра финансовых операций (Financial Action Tasks Force -- FATF). В его состав входят как представители наиболее индустриально развитых стран, так и крупнейших мировых финансовых центров. Этот центр создан в июле 1990 г. на экономическом саммите наиболее промышленных развитых стран мира. В том же году FATF опубликовал предписания, касающиеся противодействия отмыванию грязных денег. Эти предписания были утверждены подписями министров финансов 14 стран (США, Японии, Германии, Франции, Англии, Италии, Канады, Австралии, Бельгии, Люксембурга, Голландии, Австрии, Испании, Швеции), а также Советом Европы. Таким образом, в группе подписавших этот документ, оказались и те страны, чьи физические и юридические лица пользуются услугами оффшорных центров, а также и те, которые сами входят в число подобных центров.

В предписаниях FATF говорится, что эффективная программа борьбы с таким явлением, как отмывание грязных денег, должна включать в себя многостороннее сотрудничество и оказание правовой помощи в области изучения этой процедуры, преследования лиц, которые ею занимаются, а также их выдачи (экстрадиции) правоохранительным органам. FATF предписывает проведение следующих мер:

-- во-первых, улучшение законодательной системы отдельных стран;

-- во-вторых, усиление роли финансовой и банковской систем в области предотвращения и разоблачения отмывки грязных денег, а также международное сотрудничество в этом направлении.

К числу других важных документов, направленных на решение данной проблемы, относятся Указания Совета Европы от 10 июня 1992 г. Они касаются всех видов официальных учреждений -- финансовых и кредитных, а также их филиалов, расположенных за пределами Европейского Союза, то есть на территории оффшорных центров. Не распространяются они на неофициальные финансовые учреждения, такие как пункты обмена валют и казино.

Принципиальным положением в данном документе является формулировка статьи 2, где говорится, что государства -- члены Совета заботятся о том, чтобы отмывание грязных денег было запрещено. С этой целью они должны предпринимать действия, побуждающие кредитные учреждения и банки требовать от своих клиентов подачи им сведений, подтверждающих идентичность личности клиентов. Это должно быть необходимым условием установления отношений между банком и клиентом, включающих открытие сберегательного и иного банковского счета или сбережения имущества. Требования подтверждения подлинности личности распространяются на клиентов, выполняющих операции на сумму свыше 15 тысяч ЭКЮ (с 1 января 1999 г. -- 15 тыс. евро), притом независимо от того, носила ли сделка одноразовый характер или протекала в нескольких отдельных фазах, между которыми банком установлена бесспорная связь.

В тех случаях, когда у банковских и финансовых учреждениях возникает сомнение относительно того, действуют ли клиенты на самом деле от собственного имени или когда служащие банков пришли к убеждению, что клиенты исполняют чужую волю, тогда работники финансовых учреждений должны предпринять соответствующие меры для получения информации по установлению личности тех персон, по чьему поручению клиенты выступают. Если возникает подозрение относительно отмывания грязных денег, банки обязаны установить личность клиента, даже в том случае, когда сумма вклада (или перевода) меньше установленного минимума в 15 тысяч евро. Статья 5 обязывает банковские и другие финансовые учреждения в течение 5 лет с момента установления контакта с клиентом сохранять копии документов, подтверждающих подлинность личности клиента. Эти же учреждения обязаны также в течение 5 лет после завершения сделки хранить бухгалтерские и другие документы, подтверждающие законность сделки. Такие меры преследуют цель -- обеспечить использование материалов в качестве доказательств в случае возбуждения уголовных дел, связанных с отмыванием грязных денег. Такое сотрудничество банковских и правоохранительных учреждений включает информирование на признаки отмывания грязных денег. Кроме того, на банки возложена обязанность предоставлять соответствующим государственным органам всю информацию, о которой идет речь в данном документе.

Государства, подписавшие этот документ, приняли на себя обязательства по обеспечению того, чтобы кредитные и финансовые учреждения:

1) разработали порядок осуществления внутреннего контроля и уведомления с целью предотвращения и пресечения действий, связанных с отмыванием грязных денег;

2) путем соответствующих мер ознакомить персонал служащих своих учреждений с Указаниями Совета Европы от 12 июня 1992 года.

5.2 Проблема отмывания "грязных" денег в посткоммунистических странах

Исторические перемены, происшедшие в конце 80-х -- начале 1990-х годов в странах Центральной и Восточной Европы, а также в государствах, возникших после распада СССР, привели повсеместно к ослаблению властных структур и к росту организованной преступности. Еще в ноябре 1994 г. для участников всемирной конференции министров внутренних дел был подготовлен доклад, в котором говорилось следующее: "наиболее опасные методы, которые в условиях преобразования хозяйственной, политической и общественной систем ныне применяются в расширяющихся масштабах и которые приводят к "процветанию" наднациональных структур организованной преступности, можно наблюдать в последнее время в странах бывшего Советского Союза. Российские преступные организации не являются явлением новым. Однако такие события, как крах Коммунистической партии, распад Советского Союза, а также неэффективная система уголовного законодательства явно способствует консолидации старых и созданию новых преступных группировок.

Численность таких групп и организаций исключительно велика. По данным российского министерства внутренних дел, в 1992 г. в России орудовало около 2600 хорошо организованных преступных группировок, из которых по меньшей степени 200 проводили свою "деятельность" за пределами страны. Интернационализация преступной деятельности побудила правоохранительные органы стран Европы и США объединять усилия в борьбе с преступностью. Дело не ограничивается подписанием договоров и деклараций. Развивается двустороннее сотрудничество правоохранительных органов, например, между Германией и ее восточными соседями, между США и Украиной, Россией и США.

Масштабы и угрожающий характер организованной преступности в данном регионе оправдывают усилия Запада, направленные на противодействия попыткам отмывания грязных денег, нарастающим потоком поступающих из посткоммунистических государств. Такие условия, в частности, прилагает специальная группа по противодействию отмыванию денег, созданная в 1991 году в рамках ФАТФ. Примечательно, что образование такой группы в то время не означало, что государства бывшего социалистического лагеря оказались в центре внимания ФАТФ по причине того, что стали вдруг всемирным очагом по отмыванию грязных денег. Столь серьезное внимание ФАТФ уделила этому региону потому, что уже тогда предвидела опасности, которые подстерегают страны в процессе их перехода от центрально-управляемой к рыночной экономике. В докладе ФАТФ от 25 июня 1992 г. отмечалось: "Чем больше станет степень интеграции этих стран в мировую финансовую систему, чем быстрее ей будет сопутствовать конвертируемость валют, тем сильнее они станут привлекательными для субъектов, занимающихся отмыванием денег. Поэтому нужно признать, что реформы и реструктуризация финансовых систем государств Восточной Европы стали дополнительной причиной для принятия предупредительных мер, благодаря которым они будут в состоянии защитить себя от опасности отмывания денег.

Для достижения этой цели ФАТФ настоятельно рекомендовала посткоммунистическим странам признать законодательным путем отмывание грязных денег в качестве отдельного уголовного преступления. Как справедливо отметил представитель Великобритании (страны, возглавившей ФАТФ) Э. Янг: "Органы уголовного преследования, ведущие борьбу против явления отмывания денег, должны соблюдать закон. Что же они будут соблюдать, если такого закона не будет?

Поэтому хорошим показателем отношения стран региона к проблеме грязных денег можно считать степень принятия ими рекомендаций ФАТФ и уважения к международным юридическим документам, посвященным этим вопросам. Здесь следует обратить внимание на то, что очень многие государства Восточной и Центральной Европы уже ратифицировали Конвенцию ООН 1988 года по данному вопросу. Среди таких государств значатся Украина, Белоруссия и Россия.

Насколько злободневна эта проблема, еще раз подтверждает международный скандал, разразившийся в августе 1999 года. Он был вызван появлением в мировой прессе публикаций об отмывании в американском банке ("Бэнк оф Нью-Йорк") многомиллиардной суммы грязных денег, похищенных у государства высокопоставленными чиновниками России. 21 сентября того же года начались специальные слушания в Конгрессе США, посвященные российской коррупции и отмыванию денег. Под вопрос была поставлена репутация Международного валютного фонда (МВФ) и судьба финансовой помощи России. В США был вновь поднят вопрос об ужесточении законодательства против отмывания грязных денег. Однако американские банки постоянно выступают против принятия законов, требующих проверки их клиентов. Тем не менее, американское правительство добилось от правительства Швейцарии, чтобы оно распорядилось заморозить банковские счета арестованного в США и подозреваемого в коррупции экс-премьера Украины П. Лазаренко, а также счета ряда правительственных чиновников России. Все это свидетельствует о том, что проблема борьбы против отмывания грязных денег еще далека от ее разрешения, и потребуются громадные усилия в международном масштабе, чтобы продвинуться вперед на пути преодоления этого опасного вида преступлений.

6. Анти-оффшорное регулирование

6.1 Меры, принимаемые в международном масштабе

Разработка и принятие мер по противодействию уклонению от налогов с использованием при этом оффшорных центров стали одной из главных целей финансовых органов многих стран. Общепризнано, что такие действия должны носить как внутристрановой, так и международный характер. Во втором из названных вариантов требуется координация усилий в рамках существующих международных организаций, а также заключение специальных соглашений между двумя либо большим количеством государств.

К числу наиболее влиятельных международных организаций, приступивших к противодействию злоупотреблениям, происходящим в оффшорных центрах, стали Европейский Союз и Организация Экономического Сотрудничества и Развития (ОЭСР). Вместе с тем к числу государств, которые заключили двусторонние и многосторонние соглашения по данной проблеме, относятся США, Япония, Канада, Франция, Германия и Англия.

Европейский Союз уже много лет занимается проблемой уклонения от налогов. Результаты таких усилий воплотились в рапорты и научно-методические разработки, появившиеся впервые в 1973 году и посвященные проблеме налогообложения холдинговых компаний. В выводах, содержащихся в этом документе, констатировано наличие государств, в которых налогообложение холдинговых компаний осуществляется по более низким ставкам, чем в других странах. Среди государств, которые ввели более привлекательные условия для таких налогоплательщиков, был упомянут Люксембург. Государствам -- участникам соглашения рекомендовано добиваться гармонизации налоговых обязательств. Результаты, однако, оказались весьма скромными: налоговая ставка для холдинговых компаний в Люксембурге, составлявшая 0,32%, была повышена до минимум 10%.

Комиссия Европейского Союза при каждом удобном случае настаивала на том, что желательно ввести в практику принципы фискальной справедливости, которые бы "были способны предотвращать фискальные мошенничества и уход от налогов". Она обратила внимание на тот факт, что высокие налоговые ставки приводят к оттоку капиталов из стран Европейского Союза. Здесь же указано на целесообразность ограничения возможностей оффшорных центров, связанных с злоупотреблениями по части неуплаты налогов. Конкретным продвижением на этом пути были сформулированные Францией и Германией требования к Люксембургу об изменении упомянутого выше уровня налоговой ставки для холдинговых компаний. От проведения таких изменений было поставлено в зависимость запланированное тогда размещение в Люксембурге Монетарного Фонда Европейского Союза. В другом докладе, датированном тем же 1973 годом. Комиссия Союза критически оценила налоговые манипуляции, практикуемые многонациональными корпорациями. Комиссия назвала факты использования корпорациями для этих целей оффшорных центров, а также отметила величину финансовых потерь для бюджетных поступлений различных стран. В ноябре 1977 года Совет Европейского Союза опубликовал директивы, касающиеся данной проблемы. Они обязывали налоговые службы стран Европейского Союза обмениваться между собой информацией, но оставляли в данном документе один серьезный пробел: было дозволено отказывать в передаче информации, если такое предъявление информации приводило к нарушению коммерческой тайны или возникала угроза общественным интересам. Вместе с тем было рекомендовано развивать широкие связи между налоговыми инспекторами различных стран, практиковать обмен опытом и изучение практических достижений в ликвидации налоговых брешей.

Более широкий круг предназначенной для обмена информации об уплате налогов обозначен в модельном договоре ОЭСР, который служит основой для заключения двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения. Преобладающее большинство таких соглашений (а их было заключено к моменту подготовки модельного договора около тысячи), содержит предписания относительно обмена информацией о налогах. Однако для государств, которые не заключили договоров относительно налогов, а это касается множества оффшорных центров, постановления модельного договора не имеют какого-либо значения.

Как большой подарок принимают многонациональные корпорации, использующие оффшорные центры, случающийся довольно часто отказ правительств ряда стран предоставлять налоговым службам стран-резидентов интересующую эти службы информацию, а также случаи препятствования в сборе информации, касающейся уплаты налогов. Если, например, какая-либо многонациональная компания имеет филиалы как в США, так и на Багамских островах, то усилия США получить информацию о деятельности этой компании на Багамах наталкиваются на весьма холодный прием со стороны австрийских властей. Австрийское правительство, к примеру, дает понять, что готово поддержать усилия американских властей, но только в том случае, если бы американские налоговики привели доказательства того, что деятельность данной австрийской фирмы на Багамах нарушает австрийское налоговое законодательство.

Более того, ряд государств ввело у себя предписания, которые особо гарантируют защиту интересов отечественных компаний по части сохранения в тайне их документации, а также информации об их деятельности. По существу она оказывается закрытой для налоговых и иных ведомств другого государства. Примером может служить английский закон 1980 г. (British Protection of Trading Interests Act), а также предписания французского правительства, изданные в том же году. В последних, в частности, зафиксировано, что экстерриториальные притязания, содержащиеся в иностранных юридических актах, не подлежат исполнению по отношению к резидентам, находящимся в юрисдикции французского правительства. Столь широкая формулировка может быть истолкована как выражение отказа в доступе к финансовым документам и как отказ в контроле за бухгалтерским делопроизводством. Шведский административный суд также признал несовместимым с законом сбор налоговой информации на территории данной страны, проводимой представителями иностранных налоговых служб.

Потребность в получении налоговой информации за рубежом требует повышения квалификации со стороны работников налоговых ведомств. Американская служба внутреннего дохода ввела специальное обучение для своих сотрудников по проблеме уклонения от налогов, практикуемого многонациональными корпорациями. В рамках такой подготовки слушателей знакомят с налоговой практикой зарубежных стран, организуют для них встречи с сотрудниками таких компаний, демонстрируют прямо на местах, как функционирует механизм соблюдения банковской тайны и особое внимание уделяется раскрытию механизма использования филиалами этих компаний оффшорных центров. Это тем более необходимо, потому что оффшорные центры умело используют огрехи и промахи в функционировании налоговых служб, занятых сбором необходимой им информации. Свидетельством тому может служить реализация проекта "оффшорная зона", проведенная американской службой внутреннего дохода (IRS). Продолжительность его реализации составила 10 лет, а целью проекта было ослабление привлекательности для неплательщиков налогов таких мест, как Багамские острова. Эффект оказался более чем скромный. Ряд громких судебных дел, проведенных по материалам, собранным в ходе реализации этого проекта, закончился приговором не в пользу Службы внутреннего дохода. Достаточно назвать дело Марголиса. Департамент юстиции США выдвинул против него обвинение в нелегальном уклонении от налогов путем использования оффшорного центра, каковым являются Голландские Антилы. Однако в результате судебного процесса, продолжавшегося 6 месяцев и отличавшегося необычайной сложностью, Марголис оказался на свободе. Это был первый в США судебный процесс по уголовному делу, предметом которого был государственный иск. Во втором деле, касающемся банковских счетов банков на Багамских островах, американский суд отказался от определения меры наказания на основе того, что представленные обвинением документы были получены незаконным путем (то есть с помощью несанкционированного наружного наблюдения со стороны детективов и кражи секретных документов).

Вместе с тем, используя свое привилегированное положение и ведущую роль в мировой экономике, США оказывают эффективное давление на некоторые государства, в которых скрываются американские налогоплательщики. Так, опираясь на соответствующий законодательный акт, принятый конгрессом (Caribbean Basin Elonomic Recovery Act), США вынудили 24 мини-государства, которые все являются де-факто оффшорными центрами, подписать с Вашингтоном соглашение об обмене налоговой информацией. Эти данные, передаваемые по требованию Казначейства или Департамента юстиции, касаются не только налогов и финансов, но и отмывания грязных денег, торговли наркотиками и организованной преступности.

Соединенные Штаты Америки, Франция и Индия относятся к числу немногочисленных стран, которые официально санкционировали налоговое доносительство и ввели вознаграждение за предоставление информации о неплательщиках налогов. Так, например, Служба внутреннего дохода уже выплатила 500 тыс. долларов 578 информаторам. Кодекс Законов Франции содержит общие положения, допускающие вознаграждение информаторов, а по индийским законам информатор имеет право на получение от 10 до 20% суммы, взысканной государством по его заявлению от неплательщика налогов.

Охота за информацией, касающейся неплательщиков налогов, может приносить для сотрудников налоговых служб неожиданные сюрпризы. Двое французских таможенников, старавшихся раздобыть список вкладчиков швейцарского банка и оказавшихся с этой целью на территории Швейцарии, получили судебные приговоры. Подобная же судьба постигла двух служащих швейцарского банка, которые передали несколько магнитофонных записей французским таможенным властям в обмен на денежное вознаграждение.

Кроме упомянутой выше работы над подготовкой условий модельного Договора, ОЭСР проводила и проводит по сей день аналитико-исследовательские работы по борьбе с уходом и уклонением от налогов. С этой целью создан специальный орган, так называемая Рабочая группа, которая в 1977 г. была преобразована в Комитет по проблемам взимания налогов. В этот Комитет входят представители налоговых органов стран ОЭСР. Результатом таких усилий является проводимое с 1987 г. исследование под названием "Проблема Международного уклонения и бегства от налогов". Данный Комитет также анализирует специфические виды и методы такой деятельности, особенно связанные с использованием неплательщиками налогов оффшорных зон, особенно его интересуют злоупотребления, относящиеся к постановлениям, которые содержатся в договорах о двойном налогообложении.

Страны -- члены ОЭСР обмениваются между собой опытом борьбы с нелегальной практикой налоговых злоупотреблений, а также предоставляют друг другу материалы и документы по этой проблеме. Но, невзирая на эти усилия, они испытывают трудности, когда дело доходит до выражения согласия на принятие совместных директив, направленных на предотвращение уклонения и ухода от налогов. Это связано среди прочих с серьезной проблемой соблюдения национального суверенитета -- с одой стороны, а с другой -- с чисто формальными трудностями, связанными с лингвистической стороной, которая возникает с необходимостью использования как минимум 15 языков, включая финский и японский.

Поэтому конвенция ОЭСР об административной взаимопомощи по проблемам налогообложения (Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters) не получила чересчур активного признания со стороны стран, ее подписавших. Некоторые из них выступили впоследствии против этого документа, в том числе такие государства, как Англия, Австралия, Люксембург, Германия и Швейцария. В свою очередь США приняли только ту часть соглашения, которая касается обмена информацией, тогда как Норвегия и Швеция подписали его в целом. В то же время Швейцарское сообщество охраны инвесторов высказалось за создание международной полиции, которая будет заниматься борьбой с-бегством от налогов -- Интерфипола (Interfipol), фискального аналога Интерпола.

Концепция об административной взаимопомощи по проблемам налогообложения подвергается критике по следующим причинам:

1) она предоставляет доступ различным государствам к источникам информации еще до начала следствия и возбуждения уголовного дела;

2) предусматривает обмен информацией, оставляя в неведении налогоплательщиков, лишая их тем самым возможности дачи объяснений;

3) допускает возможность злоупотребления в отношении сберегаемых данных, а также в отношении конфиденциальности торговых сделок;

4) она носит многонациональный характер, хотя отдельные государства не достигли гармонизации налогового законодательства.

Справедливости ради необходимо отметить, что международных организаций, занимающихся борьбой с уклонением от уплаты налогов, не так-то уж много. Из них можно упомянуть так называемую группу четырех (Франция, Германия, США и Англия), а также Сообщество Налоговых Администраторов стран Тихого океана (Австралия, Япония, Канада, а также США). Заключено также двустороннее соглашение между американской Службой внутреннего дохода и английскими налоговыми органами. Это соглашение предусматривает взаимный доступ к информации каждой из этих двух стран. Впоследствии оно было расширено привлечением к его участникам Франции, Германии и Норвегии. Германия зашла в этом направлении столь далеко, что назначила в США своего налогового атташе. Его заданием стало наблюдение за изменениями в функционировании американской налоговой системы, а также оказание помощи в реализации постановлений налогового соглашения, заключенного между США и Германией.