Международное налогообложение и оффшорные центры

Благодаря этим обстоятельствам здесь разместилось большое количество компаний холдингового типа. Налог на прибыль торгово-промышленных компаний составляет в Голландии, как и во многих странах Европы, 35-40%. Но холдинговые компании имеют существенные льготы. Их доходы, поступающие от дочерних фирм в виде дивидендов, налогом не облагаются вообще, при этом необходимый минимальный объем участия в их капитале должен составлять не менее 5%. К важнейшим льготам для холдинговых компаний добавляется и незначительный по величине налог на вывоз дивидендов из Голландии, намного меньший, чем в других странах.

В Голландии созданы благоприятные условия для деятельности финансовых компаний. Их функция -- кредитное посредничество, перевод кредитов и процентов на основе налоговой схемы, составленной из цепи предоставленных льгот и налоговых преимуществ. К числу таких льгот относятся:

1. Отсутствие в Голландии налога "у источника" на распределенный процент.

2. Низкий налог, а в большинстве случаев отсутствие налога "у источника" на переводимые в страну проценты по займам.

3. При проведении кредитно-заемных операций (когда кредит финансируется за счет займа) разрешено исключать из облагаемого налогом дохода затраты на финансирование "входящего" кредита.

Особенностью налогового регулирования деятельности финансовых компаний является начисление так называемого "минимального облагаемого дохода", на основе которого взимается гарантированный налог. Ставка такого налога, однако, невелика и в зависимости от характера кредита и его величины составляет от 0,25% до 0,125% и менее.

К числу других важных особенностей голландского законодательства относится то, что оно предоставляет возможность совмещать в одном предприятии холдинговую, финансовую, лицензионную и любую другую деятельность. Это обстоятельство делает Голландию еще более привлекательной страной для международного бизнеса.

Ирландия

Островное государство с населением 3,5 млн. человек с 50-х годов 20-го века начало проводить политику привлечения иностранных инвестиций и создания новых рабочих мест. В настоящее время Ирландия представляет собой одну из наиболее универсальных оффшорных юрисдикции, обладающую множеством преимуществ.

Для жителей Ирландии их страна не является налоговым раем, напротив -- это страна с высоким уровнем прогрессивного налогообложения. Для иностранных инвесторов Ирландия стала весьма привлекательной оффшорной юрисдикцией, которая опережает по уровню привлекательности многие типичные оффшорные центры. Процедура регистрации здесь иностранных компаний весьма упрощена и занимает 1-2 дня. Возможность учреждения нерезидентных оффшорных компаний сочетается с широким набором налоговых льгот для компаний, занимающихся реальной производственной либо финансовой деятельностью. Льготный налог в 10% применяется в отдельных отраслях обрабатывающей промышленности, а также для компаний, занимающихся оказанием инженерных и компьютерных услуг. Налогообложению не подлежат доходы от патентов на изобретения и от продажи произведений искусства, если они создаются в Ирландии.

В Ирландии создан специальный льготный режим для зарубежных финансовых инвестиционных компаний. В отличие от многих других юрисдикции, оффшорные компании здесь имеют право вести деятельность и на территории Ирландии. Одновременно они сохраняют льготу, освобождающую их от налогов на доходы, полученные за рубежом. Доходы, источник которых находится в самой Ирландии, облагаются по льготной ставке в 10%. По законам страны ирландская компания, ведущая деятельность за рубежом, может быть признана нерезидентной и освобождена от налогов, если ее акционеры и директора не являются резидентами Ирландии.

В отличие от других оффшорных юрисдикции, в Ирландии наряду с нерезидентными компаниями с ограниченной ответственностью имеется возможность создания оффшорных компаний с неограниченной ответственностью (типа unlimited). У компании с ограниченной ответственностью должно быть как минимум два акционера, причем акционер одновременно может быть и секретарем компании. Список владельцев компаний вносится в реестр акционеров. В оффшорном бизнесе повсеместно применяется механизм номинального владения акциями.

Одной из самых важных особенностей ирландской оффшорной юрисдикции стало создание в 1987 году Центра Международных финансовых услуг. Он был создан для того, чтобы облегчить европейским финансистам выход на американские и европейские биржи в дневное время. Расчет сделан на то, что при данном Центре будут аккредитованы представительства крупнейших мировых бирж. Свои операции здесь в 1995 г. начала проводить Нью-Йоркская хлопковая биржа.

В составе Центра открываются зарубежные инвестиционно-финансовые и торговые компании. Деятельность компаний в рамках Центра осуществляется в различных сферах: банковское дело, операции на валютных, товарных и фондовых биржах, управление капиталом, трастовые, инвестиционные услуги, внутрифирменное страхование, а также другие виды предпринимательской деятельности.

Для получения права заниматься деятельностью в составе центра компания должна получить сертификат Министерства финансов Ирландии. Налог на прибыль сертифицированной компании составляет 10%, но он может быть еще меньше, потому что разрешены высокие нормы амортизационных отчислений. Кроме того, эти компании также освобождаются от налогов на доходы, полученные за пределами Ирландии.

В Ирландии нет закона об охране банковской тайны. Но фактически она существует, поскольку ее охрана предусмотрена в договоре между банком и клиентом. В случае ее нарушения банк выплачивает клиентам значительную компенсацию. Банк не вправе отказывать судебным органам в предоставлении информации, когда речь заходит об уголовном или гражданском процессе. Вместе с тем подозреваемые в налоговых преступлениях не подлежат экстрадиции.

Ирландия заключила 15 договоров об устранении двойного налогообложения. Кроме того, заключены другие налоговые соглашения с рядом стран, в соответствии с которыми от налога "у источника дохода" почти полностью освобождены проценты, рентные платежи за владение самолетами и недвижимостью.

Подобные договоры Ирландией заключены с Бельгией, Германией, Данией, Люксембургом, Англией, Норвегией, Швецией, Швейцарией, Россией.

Венгрия

Венгрия относится к числу немногочисленных стран Восточной Европы, в которой создан максимально благоприятный климат для привлечения зарубежных инвестиций как в производственную, так и в непроизводственную сферу. Эта страна вызывает растущий интерес со стороны транснациональных корпораций, образующих внутрифирменные структуры, которые используются в международном налоговом планировании.

В Венгрии устранены какие-либо ограничения для учреждения компаний, а также на зарубежное участие в этих компаниях.

Самыми распространенными организационно-правовыми формами компаний являются:

-- компания с ограниченной ответственностью;

-- акционерные общества.

Первая из названных форм учреждается только одним собственником. Для ее создания необходим уставной капитал величиной около 7 тысяч долларов США. Уставной капитал акционерного общества должен составлять 67 тысяч долларов США.

В отличие от Ирландии налоги на прибыль здесь уплачивают как резидентные, так и нерезидентные компании, включая постоянные представительства иностранных предприятий. Зарубежные компании, которые получают доход, созданный на территории Венгрии, платят налог на репатриацию такой прибыли по ставке 18%.

Ставка налога на прибыль корпораций в Венгрии составляет:

-- 18% Для нераспределенной прибыли;

-- дополнительный налог на распределенную прибыль, взимаемый у источника выплаты дивидендов;

-- дополнительный налог по ставке 32,95%, применяемый для обложения 65% доходов постоянного представительства зарубежной компании.

Все эти дополнительные налоги не взимаются, если полученные доходы (в виде дивидендов или иной форме) остаются в Венгрии и не репатриируются за рубеж.

В налогооблагаемую базу венгерских компаний необходимо включать все зарубежные источники получаемых доходов, за исключением дивидендов. В нее включается и сумма налогов, уплачиваемая в иностранных юрисдикциях. Однако в большинстве случаев на эту сумму либо представляется налоговый кредит, либо налоговое освобождение.

Налоговые ведомства Венгрии осуществляют контроль за трансфертным ценообразованием, когда совершаются внешнеэкономические операции между компаниями, входящими в единую структуру ТНК. В то же самое время компаниям-резидентам, деятельность которых связана с оффшорными сделками, представляется благоприятный налоговый режим. Этим компаниям разрешено не уплачивать налог на добавленную стоимость (НДС), они получают налоговый кредит в размере 85% как от суммы основного капитала на прибыль так и дополнительного налога на распределенную прибыль. При этом ставится условие: такие компании должны быть зарегистрированы в Венгрии, органы управления их тоже должны находиться в этой стране, а большинство их персонала должно состоять из венгерских граждан. Однако собственность тех же самых компаний на 100% может принадлежать иностранцам.

Венгрия заключила многочисленные соглашения с зарубежными странами, в том числе и государствами СНГ. Популярность этой страны среди представителей международного бизнеса возрастает. Их не отпугивает стандартная в Венгрии ставка 23% налога на распределяемую прибыль. Во многих случаях она снижается до 0%. Налоговое законодательство этой страны стимулирует деятельность оффшорных холдинговых, финансовых и лицензионных компаний, что открывает широкие перспективы использования венгерских юрисдикции для корпоративного международного планирования.

Страны Средиземноморского региона

Кипр

Остров Кипр расположен в восточной части Средиземного моря в 65 км к югу от Турции. Остров с 1974 года разделен на турецкую и греческую часть. Турецкая часть представляет собой "налоговую пустыню"; поскольку высокое налогообложение отпугивает от этой территории как местных, так и зарубежных инвесторов. Зато большой популярностью в международных деловых кругах пользуется южная (греческая) часть острова с населением около 500 тысяч человек.

Многие предприниматели по праву считают Кипр "налоговым раем", где процветает оффшорный бизнес. Это верная оценка, но следует отметить, что Кипр не типичный оффшорный центр. Он относится к числу стран с умеренным налогообложением, что послужило основанием для заключения Кипром целого ряда налоговых соглашений с другими странами. Поставив свои подписи под такими соглашениями, эти государства тем самым перестали признавать Кипр "налоговым раем".

Остров связан надежным и удобным морским и воздушным сообщением с большинством крупнейших стран. Телекоммуникационная связь Кипра с внешним миром -- одна из самых лучших в мире. Существует валютный контроль, однако оффшорные компании на Кипре такому контролю не подвергаются. Закон гарантирует сохранение тайны банковских вкладов, но его действие распространяется только на Центральный Банк. Нарушители Закона о налогообложении экстрадиции из Кипра не подлежат.

Поскольку Кипр не относится к числу "классических" налоговых гаваней, то зарубежные компании облагаются налогом, величина которого незначительна -- 4,25%. Зарубежные инвесторы при вложении капитала на Кипре обязаны получить разрешение на валютные операции в Центральном Банке, а также в отраслевом министерстве в зависимости от рода деятельности компании.

По законам Кипра в стране допускается две организационно-правовые формы компаний:

-- акционерные общества;

-- компании с установленным взносом ее членов и учредителей в качестве гарантии удовлетворения требований кредиторов.

На острове поощряется учреждение оффшорных компаний. Налоговое законодательство Кипра, а также система межгосударственных налоговых соглашений чрезвычайно благоприятствует международному налоговому планированию.

Зарегистрированные здесь оффшорные компании должны полностью контролироваться иностранными резидентами и проводить операции за пределами Кипра. Вместе с тем оффшорным компаниям разрешается иметь на острове свой офис, из которого можно осуществлять управление компанией. Оффшорным компаниям разрешено выступать по своей организационно-правовой форме и акционерными обществами и компаниями на гарантиях (companies limited by garantee), товариществами и дочерними фирмами транснациональных корпораций.

Большое значение для привлечения, зарубежных инвесторов имеет и то обстоятельство, что на Кипре возможно основание специальных оффшорных трастов, полностью освобожденных от налогов.

В отличие от зарубежных компаний, отечественные корпорации на Кипре облагаются налогом по ставке 20-25%, то есть выше, чем в Венгрии. Среди зарубежных инвесторов здесь наибольшим объектом приложения капитала являются холдинговые, торгово-закупочные и судоходные компании.

Следует вместе с тем отметить, что освобождение от двойного налогообложения могут получить резиденты Кипра, имеющие статус локальной кипрской компании. Им предоставляются налоговые кредиты независимо от наличия соответствующих двусторонних соглашений. В то же время оффшорным компаниям можно пользоваться налоговыми кредитами только при условии, что их доходы возникают в стране, с которой заключено налоговое соглашение. Большие льготы предоставляются плательщикам на Кипре при индивидуальном подоходном налогообложении. При налоговой ставке для киприотов от 0 до 40%, всего по ставке 5% облагаются зарубежные инвестиционные доходы и пенсии, перечисляемые на остров иностранцами, не занимающимися бизнесом на территории Кипра. Денежные суммы, которые переводят на родину постоянно проживающие за пределами Кипра, но высылающие на Кипр заграничные инвестиционные доходы, также облагаются размере 5%.

Популярность Кипра как оффшорного центра в международном бизнесе неуклонно возрастает. Все большее число транснациональных корпораций ищет налоговые укрытия на этом острове. В ответ на это правительствами США, Канады, Франции и Великобритании в налоговые договоры вставлены оговорки, ограничивающие возможности использования условий налоговых соглашений транснациональными корпорациями. А в последнее время США и Канада вообще перестали применять соответствующие налоговые конвенции в отношении кипрских оффшорных компаний.

Мальта

В это государство, кроме Мальты, входит еще 5 островов, расположенных в 90 км к югу от Сицилии. Население страны -- около 355 тысяч человек, столица -- город Валетта.

Начиная с 1987 г. правительство Мальты, опираясь на поддержку государств Европейского Союза, приступило к превращению страны в центр притяжения зарубежных инвестиций.

Мальта имеет хорошее транспортное сообщение с зарубежными странами и постоянно улучшает международные телекоммуникации. Нынешняя политическая ситуация на острове стабильна. Валютный контроль на островах существует, но предоставляются гарантии беспрепятственной репатриации иностранцами своих доходов.

Учреждение на Мальте зарубежных компаний не связано с какими-либо трудностями. При создании мальтийской компании специальное разрешение необходимо получать только банкам, страховым компаниям и корпоративным фондам. С организационно-правовой точки зрения самый распространенной и наиболее удобной формой бизнеса является акционерное общество закрытого типа (private company). Для основания такого предприятия, если его учредителями выступают нерезиденты, а предприятие собирается вести коммерческую Деятельность на Мальте, нужно иметь минимальный акционерный капитал в размере 10000 мальтийских фунтов (28 тысяч долларов), причем половина этой суммы вносится при регистрации.

При налогообложении корпораций, инкорпорированных на Мальте, применяется принцип резидентства. Остальные компании уплачивают здесь налоги по принципу территориальности.

Ставка налога на прибыль резидентных корпораций на Мальте мало отличается от среднеевропейской и составляет 35%. Однако для компаний, занимающихся производственной деятельностью, предоставляются льготы: на их дивиденды установлена более низкая налоговая ставка. Льготные условия обложения распространяются и на нераспределенную прибыль, направленную на финансирование инвестиционных проектов компаний так называемого льготного налогового статуса. Она облагается по ставке 17,5%. К таким компаниям причислены промышленные предприятия и фирмы -- экспортеры товаров и услуг местного производства.

Регистрация компаний, получивших на Мальте статус оффшорных, началась в 1988 г. Однако в. связи с подписанием Мальтой договоров об избежании двойного налогообложения с 22 странами (в том числе с США, Францией и Англией), дальнейшая регистрация оффшорных компаний на Мальте прекращена 31 декабря 1996 г., хотя уже зарегистрированные фирмы могут продолжать свою деятельность до 31 марта 2004 г. Статус Оффшорной компании могли получить фирмы, инкорпорированные на Мальте, а также отделения иностранных банков и страховых компаний. Владельцами оффшорной компании могут быть только нерезиденты.

Торговые оффшорные компании платят налог по ставке 5% и освобождаются от налогов на распределенную прибыль. Все коммерческие операции таких компаний должны вестись за пределами Мальты.

Международные холдинговые компании, зарегистрированные на Мальте и имеющие зарубежные инвестиции, уплачивают налог по полной ставке -- 35%. Но акционеры -- нерезиденты, получающие дивиденды от этой компании, могут получить компенсацию в размере 2/3 суммы выплачиваемых налогов либо налоговый кредит на всю сумму налога. Это снижает уровень налогообложения международных холдинговых компаний до 0-6,25%. Большие льготы и преимущества получают здесь также и зарубежные инвестиционные компании.

Международные налоговые соглашения, заключенные Мальтой с другими странами, позволяют резидентам Мальты пользоваться налоговыми кредитами при уплате ими налогов по принципу территориальности, но в тем случае, когда у Мальты нет отношений с государством об избежании двойного налогообложения, мальтийские налоговые ведомства предоставляют резидентам своей страны налоговый кредит в размере 25%.

Серьезные льготы предоставляются на Мальте иностранцам и по индивидуальному подоходному налогообложению. Иностранные граждане, получившие здесь вид на жительство, уплачивают этот налог по фиксированной ставке 15%, но минимальная сумма налога составляет 1 тысячу мальтийских фунтов в год.

Таким образом, несмотря на постепенную ликвидацию статуса оффшорного центра, Мальта сохраняет и еще долго будет сохранять привлекательность для зарубежных инвесторов. Мальта по-прежнему будет представлять интерес в международном налоговом планировании как юрисдикция резидентства торговых и холдинговых компаний, особенно тех, которые входят в структуры ТНК.

2. Оффшорные центры: к минимизации налоговых издержек

2.1 Бегство от налогов и уклонение от них

Бегство от налогов и уклонение от них -- явление столь стародавнее, как и сами налоги. С тем и другим связано уменьшение общественных доходов, обслуживающих как общегосударственные, так и местные потребности. С ними же связано и использование бизнесменами оффшорных центров.

Бегство от налогов заключается в искусственном снижении налоговых обязательств до такого уровня, при котором налогообложение достигает самой малой величины. Здесь имеет место приспособление конкретной ситуации к такому положению, которое наиболее выгодно для налогоплательщика. Можно также искусственно создать ситуацию с уплатой налога, проведя мнимый раздел пахотной земли между членами семьи владельца. Можно вполне легально уменьшить объем производственной деятельности или изменить место размещения производства.

Существует большое количество юристов, считающих, что любые операции, проводимые через оффшорные центры, являются незаконными. Их противники придерживаются противоположного мнения. Они полагают, что вполне уместно использовать налоговое законодательство для снижения налогового бремени, прибегая к услугам оффшорных центров, но только не подвергая себя риску административной или судебной ответственности за возможные нарушения закона. Такие правоведы не видят ничего предосудительного в использовании оффшорных центров с целью неуплаты или минимизации налогов.

Для плательщика налогов единственно существенным является вопрос, законна ли проводимая им операция или нет. Проблема разграничения понятий "уклонение от налогов" и "бегство от налогов" для него остается делом третьестепенным.

Квалификация процедуры использования оффшорных центров как мошенничества или как вполне легального "бегства от налогов" зависит от аксиологического (ценностного) определения этих терминов. Эти понятия с трудом поддаются дефиниции и в различных странах определяются и даже формулируются по-разному.

Термин "бегство от налогов" отличается расплывчатостью и неточностью. По мнению одного из самых известных специалистов в этой области И. ван Хоорна, термин "бегство от налогов" носит в устах большинства людей негативное содержание и воспринимается как деяние, несовместимое с законом. Между тем, как у самого ван Хоорна этот термин наполнен скорее нейтральным, нежели негативным смыслом. От налогового мошенничества его следует отличать тем, что бегство от налогов не сопряжено с попытками уклониться от своих обязанностей налогоплательщика преступным путем.

Наконец, следует подчеркнуть, что некоторые государства пытаются сознательно уйти от разграничения этих понятий, чтобы иметь возможность без затруднений применять против "беглецов от налогов" строгие юридические санкции. В принципе пока не удается согласовать или разграничить такие понятия как "бегство от налогов" и "бегство в оффшорные центры". Даже попытки достичь этого, предпринятые Европейской Ассамблеей в Страсбурге или Конгрессом Международной Финансовой Ассоциацией (в 1983 г. в Венеции) не принесли положительных результатов.

Поэтому на практике нелегко провести границу между легальным и нелегальным бегством от налогов. Для этого существуют критерии, которые могут быть полезны для такого разграничения, а именно:

-- мотивы деятельности налогоплательщика (преднамеренные действия);

-- фиктивный характер деятельности;

-- размеры выгоды, получаемой благодаря уклонению от налогов;

-- оценка компетентных органов.

Бегство от налогов имеет собственные отличия в различных странах в зависимости от предписаний налогового законодательства, действующего в этих странах. Общей чертой для такой процедуры остается использование возможностей в рамках существующих налоговых правил путем поиска и отыскания способов снижения как налогового обязательства, так и самого налога:

1) доход может быть превращен в капитал или прибыль на капитал путем использования механизма выплаты дивидендов;

2) оплата товаров или услуг может быть произведена с выгодой для производителя в форме займов, нередко беспроцентных;

3) использование юридически оформленной совместной собственности на паритетных началах в отношении доходов или активов, которые могут быть переданы в руки лица, пользующегося освобождением от налогов или облагаемого по более низким налоговым ставкам;

4) капитал компании может быть представлен в форме займов, благодаря чему налогообложение становится менее обременительным.

Другой характерной чертой избежания налогов является частое использование услуг профессиональных советников. Это наблюдается особенно тогда, когда речь заходит о крупных денежных суммах или иных имущественных ценностях, которые можно скрыть от налогообложения. В связи с этим в ряде стран не утихает борьба между лицами, убегающими от налогов, и ведомствами, отвечающими за их взимание. Так, например, в качестве метода избежания налога, обременяющего доход, может быть использован лизинг оборудования вместо взятия его напрокат. Поэтому законодательство, ограничивающее возможности избежания налогов, должно быть очень взвешенным, чтобы, с одной стороны, пресекать такие злоупотребления, а с другой -- не наносить ущерба налогоплательщикам, которые добросовестно исполняют свои обязательства.

Уход от налогов становится также возможным благодаря проведению целой серии сделок, каждая из которых имеет вполне законный характер, но сумма которых приносит налогоплательщику выгоду, не предусмотренную налоговыми правилами. Классические примеры таких махинаций описаны в журналах European Taxation и других публикациях.

Следует еще раз подчеркнуть, что избежание налогов, или бегство от налогов вызывает нравственное осуждение и потому сам этот термин вызывает возражение. Он ассоциируется с бегством от обязательств, налагаемых на гражданина со стороны закона. Однако чаще всего уход от налогов совершается в рамках существующих правил и законов, но его осуществление возможно только путем действий и поступков, несовместимых с духом законности и правопорядка. Если это происходит, такого налогоплательщика считают злоупотребляющим законами, обязанным нести ответственность за такие злоупотребления, хотя никаких законных санкций против него применить невозможно. Остается только предпринять конкретные действия со стороны законодателей. Следует так изменить нормы законодательства, чтобы они не позволяли безнаказанно и в противоречии с природой самого права избегать налогообложения.

Ниже мы попытаемся, хотя бы в общих чертах, проанализировать различные способы бегства от налогов, часто встречающиеся в реальной жизни. Целью такого анализа является ознакомление читателя более обстоятельно с экономическими отношениями, которые скрыты под покровом феномена оффшорных центров. В качестве примера может служить ситуация, существующая в Голландии.

Уклонение от налогов всегда было деятельностью нелегальной, несовместимой с налоговым законодательством. Оно может заключаться, например, в предъявлении фальсифицированных деклараций. Уклонение от налогов является с правовой точки зрения преступлением, которое наказывается по закону. Это преступление совершается в различных формах и с применением разнообразных методов.

Физические лица уклоняются от налогообложения, фальсифицируя налоговые декларации, подавая неправдивые сведения либо утаивая информацию по налогообложению или адрес своего места жительства. Во многих западных странах уклонение от налогов осуществляется путем злоупотреблений правилами, регулирующими обмен валютами.

Уклонение от налогов принимает схожие между собой формы в различных странах. Наиболее популярны среди них:

неудоведомление контролирующих органов о своем присутствии либо деятельности в стране, в которой налогоплательщик находится, либо в которой занимается предпринимательской деятельностью;

-- неуведомление об источнике дохода, подлежащего налогообложению, а также прибыла, несмотря на существование всеобщей обязанности выполнения такого уведомления;

-- необъявление полной суммы дохода, подлежащего налогообложению, уведомление о расходах, которые не были понесены, либо уведомление об их размерах более высоких, чем они были произведены в действительности;

---- использование в декларации о доходах ссылок на льготы, распространяющиеся на детей, которых у налогоплательщика нет, или отчисления из дохода на амортизацию машин и оборудования, которых не существует;

-- невыплату налоговым ведомствам налогов, которыми облагается зарплата нанятых налогоплательщиком работников.

Этот список может быть продолжен. Большая часть перечисленных злоупотреблений дополняется составлением фальшивых счетов и фальсификацией налоговых документов.

Преступления, связанные с уклонением от налогов в Украине, касаются, прежде всего, торговли алкогольными напитками и сигаретами. Обычно действуют двумя методами. Первый -- это контрабанда. Государственная казна несет при этом потери за счет неоплаченных таможенных пошлин и налогов. Лица, поставляющие на рынок контрабандный товар, выставляют фальшивые счета несуществующим фирмам. Вторым методом является фиктивный экспорт. Цена спирта, например, предназначенного на экспорт, многократно ниже цены на этот продукт внутри страны. Аналогичное положение с сигаретами. Исполнители таких преступлений хорошо организованы. Механизм их совершения выглядит следующим образом: на предприятие приезжают клиенты, выдающие себя за представителей одной из зарубежных фирм. Заявки составляются на поддельных бланках, используются также фальшивые экспортные свидетельства. Бюджет Украины несет в результате убытки в сотни миллионов долларов.

Существуют весьма ограниченные количественные данные, которые касаются уклонения от налогов, что объясняется их скрытым характером. Другой причиной скудности таких данных служит факт, что уклонение от налогов не получило однозначного определения в международном масштабе.

Некоторые государства не заинтересованы в опубликовании сведений, свидетельствующих о масштабах уклонения от налогов на их территории. Вместе с тем существующие нормативы, регламентирующие функционирование субъектов налогообложения, включая банки, требуют от них сохранения в тайне многих важных аспектов их предпринимательской деятельности.

В литературе отмечается, что в некоторых странах существуют серьезные опасения относительно большого психологического потрясения, которое могло бы последовать в результате публикации количественных данных по проблеме уклонения от налогов.

Бегство от налогов и уклонение от них ведет к падению налоговой нравственности. По мере повышения налоговых ставок после Второй мировой войны отмечается ухудшение налоговой дисциплины. Вильем Шольтен, бывший министр финансов Голландии, выразил сожаление по поводу падения налоговой морали в своей стране. Даже в Великобритании традиционная у ее граждан добросовестность относительно уплаты налогов подвергается эрозии. Не лучше обстоит с этим делом в странах Скандинавии, Германии и Франции. Испанские власти утверждают, что около 500 тысяч владельцев страхового полиса в 1986-1988 годах укрыло от налогов почти 20 млрд. долларов. Налоговые мошенничества в Италии стали своего рода общепризнанной эпидемией. В Бельгии количество случаев бегства от налогов за одно только десятилетие (1980 годы) удвоилось. Ярким проявлением падения налоговой морали стал рост теневой экономики.

Среди секторов, которые особенно притягивают работающих нелегально, ведущие места занимают: сезонный труд в сельском хозяйстве и в строительстве, временная работа в секторе услуг, кустарный промысел в Италии и Испании (например, изготовление сувениров), посредничество в продаже недвижимости или страховых полисов, автомобильные перевозки, уборка помещений и улиц. В Японии среди 10 профессий, представители которых чаще всего уклоняются от уплаты налогов, оказались ростовщики, гинекологи, педиатры, оптовики, занимающиеся торговлей рыбой, а также дошкольные воспитатели. Склонность к выполнению дополнительной незадекларированной перед налоговыми ведомствами работы стала особенно популярной среди сотрудников государственной и муниципальной администрации, учителей, персонала газовых и электрических сетей. Примечательно, что такое явление наблюдается в самых разных и отдаленных друг от друга странах, таких как Бразилия и Кувейт. По данным доклада института социальных исследований CENSIS, в Италии две трети государственных чиновников и учителей выполняют дополнительную работу, не уплачивая налогов с заработка за нее. Доклад Международной Организации Труда за 1998 год подтверждает, что численность лиц, принятых на работу нелегально, в международном масштабе резко возросла, В этом случае не взимаются подоходный налог, налог на произведенную продукцию и услуги, а также отчисления на социальные нужды. Работодателей вполне устраивает такое положение, поскольку оно позволяет, им сэкономить затраты, а работники получают за свой труд необлагаемые налогом вознаграждения. Чем выше прямое налогообложение дохода, тем сильнее желание уйти от такого налога. Бывший руководитель службы внутреннего дохода, учреждения, занимающегося сбором налогов, утверждает, что доходы "серой зоны" ("теневой экономики"), необлагаемые налогом, составляют в Великобритании 7,5% внутреннего валового продукта страны. Некоторые специалисты считают, что эта сумма вдвое больше.

Итальянское министерство финансов заявляет, что потери от недоплаты налогов на мелкий промысел, на лиц свободных профессий и ремесленников составляют за один только год 18,5 млрд. долларов. Удельный вес необлагаемого дохода в общей массе национального дохода составлял: 10% -- в Австралии, 15% -- в Бельгии, 6% -- в Дании, 10% -- во Франции, 13% -- в Германии, 50% -- в Греции, 18-20% -- в Индии, 25% -- в Италии, 5% -- в Японии, 17% -- в Норвегии, 23% -- в Испании, 16% -- в Швеции и 15% -- в США. Если учесть, что в Украине доля теневой экономики охватывает примерно половину сферы производства товаров и услуг, то соответственно удельный вес необлагаемого налогом дохода у нас составляет не менее половины ВНП.

Вышеизложенное обстоятельство бегства и уклонения от налогов целиком можно отнести как к условиям внутри каждой из упомянутых стран, так и к международной предпринимательской деятельности. Однако в международном измерении бегство и уклонение от налогов приобретают более широкие масштабы.

Одним из распространенных способов ухода от налогов в собственной стране является перемещение деятельности или капитала в другую страну, благодаря чему они становятся скрытыми от налоговых служб. Добыча информации за границей для них становится делом более трудным, чем внутри страны. Иностранные финансовые документы, завышающие расходы по закупке и занижающие средства от продажи, имеют больше шансов на доверие к ним со стороны налогового ведомства, чем подобные документы, составленные в собственной стране. Кроме того, плательщик налога может воспользоваться возможностью переселения за границу -- в оффшорный центр.

2.2 Предотвращение бегства и уклонения от налогов

В 1980--1995 годах наблюдалось заметное усиление законотворческой деятельности, связанной с проблемой бегства и уклонения от налогов в международном масштабе. Оно было связано с усиливающейся тенденцией к стремлению юридических и физических лиц снизить свои налоговые обязательства с целью использования сбереженных средств в качестве дополнительного источника финансирования. Ответом на это стало принятие мер, способных защитить целостность и достигнутый уровень бюджетных поступлений. Столкновение интересов налогоплательщика и государства все чаще побуждает плательщика налогов использовать возможность упростившегося перевода капиталов за границу, а также облегченной возможности выезда за рубеж. Растущая интернационализация финансовых сделок облегчает возможность бегства от налогов. Углубление конфликта между государственной казной и налогоплательщиками способствует поискам и использованию пробелов и прорех в налоговом законодательстве, а также использованию оффшорных центров.

Неудивительно, что в такой ситуации ряд государств выступил с международной инициативой, направленной на предотвращение как бегства, так и уклонения от налогов.

В 1980 г. Комитет по делам бюджетов стран ОЭСР опубликовал доклад ("Бегство и уклонение от налогов"), в котором были изложены принципы налоговой политики.

Эта проблема нашла отражение в деятельности ООН. Созванная этой организацией группа экспертов, изучающая налоговую политику под углом зрения взаимоотношений индустриально развитых с развивающимися странами, указала на значение международного, сотрудничества в деле противодействия неуплате налогов. Эта группа функционирует под наименованием "Эксперты международного сотрудничества".

В том же самом 1980 году Совет Европы организовал коллоквиум "Международное уклонение и бегство от налогов". Затем в 1982 г. Межамериканский Центр Налоговых Администраторов (CIAT) свое 16-е общее собрание посвятил проблеме падения налоговой дисциплины. Аналогичная проблема стала предметом XI международного конгресса специалистов по сравнительному законодательству в 1982 г. ("Уход от налогов в международных финансовых операциях"). К ним необходимо причислить Международную Бюджетную Ассоциацию "International Fiscal Association), посвятившую этой проблеме немало внимания на протяжении ряда лет. Здесь следует назвать организованный и проведенный в Париже 1980 г. этой ассоциацией семинар "Бегство в оффшорные зоны -- их использование и злоупотребление ими".

Обобщающим трудом, посвященным этим вопросам, стал доклад о международном бегстве от налогов. Он включает выводы исследований, проведенных в странах, которые были представлены на международной конференции.

Эти выводы опираются на материалы, содержащиеся в национальных докладах 16 европейских стран, 3 стран Латинской Америки, 2 -- Северной Америки и Гонконга, Японии, Австралии, Новой Зеландии, Израиля и Индонезии.

Потери для государственных бюджетов, вызванные неуплатой налогов, весьма ощутимы. Данные, приведенные в докладах, свидетельствуют, что потери бюджета от уклонения от налогов, составляют в Финляндии ежегодно 3% общей суммы налоговых поступлений, в США -- 10%, в Канаде -- 10%, в Англии -- от 3 до 3,5 млрд. фунтов стерлингов в год, в Гонконге эти потери оценивают в 60 млн. долларов, во Франции, по свидетельству министра финансов, казна недобирает по этим причинам 23% налоговых поступлений.

Статистические данные, приводимые правительствами, остаются неполными и не всегда поддаются сравнению. Не менее трудной остается проблема выявления масштабов международных финансовых операций, а также зарубежных инвестиций. Все это требует осторожности в подходе к количественной оценке бегства от налогов, а также эффективности в использовании оффшорных зон. Налоговая система каждой отдельной страны располагает показателями, позволяющими оценить состояние налоговой дисциплины ее граждан, но этих показателей явно недостаточно для оценки такого явления в международном масштабе. С формальной точки зрения налогоплательщик должен действовать так, чтобы на основе действующих законов и предписаний оградить себя от претензий со стороны налоговых и судебных властей. Правовой подход особенно эффективен в тех государствах, где гражданское законодательство содержит четкую и прозрачную классификацию коммерческо-финансовой деятельности и где конституционные основы создали фундамент действенного выполнения требований налогового законодательства.

Почти все страны признают за своим налогоплательщиком право на такую постановку своего бизнеса и своей деятельности, какая обеспечивает уплату им самого минимального налога. С этим связано право выбора определенной организационной формы хозяйственной деятельности. В то же время игнорирование налогоплательщиком общеобязательных норм расценивается как злоупотребление законами.

Теория злоупотребления законодательством особенно отчетливо представлена в налоговых системах Аргентины, Голландии, Франции, Германии и Португалии. Интерпретации такого злоупотребления отличаются между собой. В Германии и Франции преступный мотив (сознательное уклонение от налогов) должен быть связан с несоответствием избранной формы деятельности с целью достижения выгодного хозяйственного результата, то есть речь идет о сознательном выборе для этой цели заведомо юридически неправильной формы деятельности.

Для эффективной борьбы с налоговыми злоупотреблениями необходимы четкие определения, какое из действий может быть квалифицировано как уклонение от налога, а какое -- как легальный способ уменьшения налогового бремени. Это особенно актуально для государств Латинской Америки, где юридические нормы, касающиеся предотвращения бегства от налогов, весьма вольно интерпретируются в судебных процессах.

Борьба с уклонением от налогов связана прежде всего с установлением (идентификацией) дохода его владельца, что вынуждает налоговые ведомства добывать информацию из самых разнообразных источников.

Совершенно очевидно, что в таких странах, как США, Канада или Украина, в которых налоговая система в значительной мере опирается на составленную плательщиками декларацию, налоговые службы имеют большой доступ к необходимой им информации. Есть страны, в которых установлена всеобщая обязанность информирования о доходах, полученных в течение финансового года. Такая информация позволяет налоговым ведомствам идентифицировать незадекларированные доходы или квалифицировать как преступление факт незаполнения декларации, что является одним из способов уклонения от налогов. Такая информация особенно полезна в отношении таких форм дохода как гонорары или плата за использование патента.

В целях пресечения уклонения от налогов в некоторых государствах введены особые правовые нормы. Финансовое законодательство Бразилии, например, требует, чтобы о каждом денежном переводе за границу было заявлено налоговому ведомству. В Германии также существует требование немедленно уведомлять налоговые службы о ведении бизнеса за границей или об участии в иностранном предприятии. В США налоговая декларация содержит пункты, заполнение которых облегчает идентифицировать процедуру уклонения или бегства от налогов.

Многие государства считают валютный контроль существенным элементом борьбы с уклонением от налогов. К таким странам относятся Австралия, Австрия, Бразилия, Дания, Франция, Греция, Норвегия, Новая Зеландия, Израиль, Португалия, Швеция, Украина, Россия. Формы и масштабы такого контроля в разных странах весьма варьируются между собой -- от обязанности уведомления о валютных операциях до их запрета, пока плательщик не рассчитается с налоговыми ведомствами. Однако в некоторых государствах налоговые органы не имеют доступа к информации, которой располагают органы, осуществляющие валютный контроль. Но, тем не менее, повсеместно действует правило, по которому перевод резидентами своего дохода за рубеж или трансферт капитала иностранных компаний разрешаются только после выполнения налоговых обязательств.

Перечисленные меры представляют собой общую налоговую систему отдельных стран и не преследуют цель разрешения проблем, связанных с международным уклонением или бегством от налогов. Поэтому большинство стран приняло особые меры, которые бы позволили бороться с таким злом в международном масштабе.

Если речь заходит о международном уклонении от налогов, главная проблема заключается в установлении налоговыми органами самого факта нарушения налогового законодательства. Трудности часто порождает ситуация, когда местная компания контролируется фирмой, расположенной в стране, которая предоставляет налоговый кредит компаниям, получающим доход от зарубежных филиалов и отделений. Это создает возможности получения существенных финансовых выгод.

В основе своей налоговые обязательства связаны со статусом налогоплательщика. Полная налоговая ответственность юридических лиц зависит от места расположения их резиденций или места размещения их фактического управления. По этой причине налогоплательщики стремятся оставить страну со строгим налоговым режимом и переселиться в страну с легким налогообложением, каковыми и являются оффшорные центры. В действительности оффшорные центры часто используются для бегства от налогов без всякого намерения уклониться от них. Так, вместо того, чтобы переводить свои доходы из зарубежных источников (дивиденды или гонорары) в страны с высоким налогообложением, их направляют в холдинговые компании в оффшорных центрах. Использование таких центров приводит к тому, что этот доход аккумулируется без налогового бремени (либо с небольшим налогообложением) и в дальнейшем используется как источник будущих капиталовложений.

Многие государства прилагают особые усилия по созданию законодательной базы в области налогообложения и проявляют большую заботу относительно взимания налогов. Эти же страны делают все необходимые для сведения к минимуму фактов уклонения от налогов. Меры в этом направлении проводятся в рамках внутреннего законодательства и международных соглашений, касающихся проблем уклонения от налогов. Это касается в особенности стран -- членов Европейского Союза. Комиссия Европейского Союза связывает проблему уклонения от налогов с их гармонизацией в рамках ЕС, а в более широком смысле -- с обеспечением условий объективной конкуренции в международном масштабе. Финансовый комитет ОЭСР проводит исследование по проблемам уклонения от налогов. Не вызывает сомнения, что уделение такого большого внимания данной проблеме в Западной Европе во многом обусловлено введением в странах ЕС общей денежной единицы -- евро. Страны ЕС приходят к пониманию, что отказ от регулирования рынка капиталов и отсутствие возможности влияния на перелив капитала становится причиной широкомасштабного уклонения от налогов. Исходя из таких представлений, налоговые ведомства особое внимание уделяют многонациональным корпорациям, деятельность которых создает благоприятную почву для уклонения от налогов. Нет ни малейших признаков того, что явление уклонения от налогов уменьшается как в масштабе отдельных стран, так и на международном уровне. Наоборот, как сами налогоплательщики, так и адвокаты -- налоговые советники все больше и больше заинтересованы в дальнейшем его распространении. Заинтересованные в этом лица создают все более совершенную систему банковских и финансовых услуг, улучшенный доступ к информации, удобные средства связи и прежде всего -- оффшорные центры. Самым распространенным оправданием для физических и юридических лиц, уклоняющихся от налогов или избегающих их, служит ссылка на высокие налоговые обязательства.

2.3 Прогрессивность налогообложения и использование оффшорных центров

Высота налогообложения у себя на родине является одной из основных причин популярности в деловых кругах оффшорных центров. Она измеряется двумя показателями: уровнем налогообложения и налоговой ставкой.

Уровнем налогообложения называют выраженное в процентах отношение величины налогового обязательства к денежной величине налоговой базы. Если налоговая база устанавливается не в денежных единицах, а в других единицах измерения (например, в гектарах или квадратных метрах), то высота налогообложения определяется налоговыми ставками. Уровень налогообложения, как правило, изменяется с изменением величины налоговой базы. Рост уровня обложения в зависимости от увеличения налоговой базы называют прогрессивной шкалой налогообложения. Суть прогрессии состоит в том, что высота взимаемого налога растет быстрее роста налоговой базы. При использовании прогрессивной шкалы налогообложения налоговые базы должны быть отграничены друг от друга в пределах "от" и "до", потому что нельзя составить шкалу налогообложения таким образом, чтобы она вместила в себя все величины налоговых баз. Теоретически численность таких налоговых баз представляет собой величину бесконечную. Поэтому последний, наивысший предел остается открытым и передается словами "и ... выше".

При использовании налоговой прогрессии налоговая база делится на определенное количество ступеней в зависимости от величины доходов налогоплательщиков. При многоступенчатой прогрессии к сумме налога низшей ступени причисляется более высокая ставка от очередной ступени в этой таблице. Рост прогрессии по темпам может быть равномерным, ритмичным и переменным. В нашей стране применяется довольно сложная схема взимания подоходного налога с граждан.

Порядок взимания подоходного налога с граждан Украины

Представленная в таблице прогрессия по темпу ее роста близка к переменной. Так, для II ступени уровень налогообложения -- 10%, а для налоговой базы V и VI ступеней соответственно 30 и 40%.

В проекте Концепции Налогового Кодекса Украины вместо действующих пяти ставок налогообложения предусматривается введение трех ставок -- 10, 20 и 30 процентов. Предельная ставка предлагается на уровне 30 процентов, то есть на уровне прибыли предприятий, с одновременным расширением базы налогообложения и упорядочением установления льгот для всех групп плательщиков. В целом Концепция сориентирована на снижение налогового бремени, на выполнение международных соглашений в области налогообложения, на использование лучших достижений налоговой практики индустриально развитых стран.

За рубежом встречаются различные виды прогрессивного налогообложения. Их общей положительной чертой является тенденция к "выравниванию" доходов и наполнение налоговыми поступлениями тех статей государственного бюджета, которые предназначены для социальной защиты малоимущих слоев населения. Вместе с тем уже замечено, что чересчур высокие налоговые ставки подрывают и ослабляют стимулы к труду я предпринимательской деятельности.

Страной, в которой до недавних пор ставки прогрессивного налогообложения оставались особенно высокими, была Швеция. Шведская модель государства благоденствия основана на одной из наиболее развитых во всем мире систем налогообложения. Самые непримиримые ее критики с иронией отмечают, что при такой системе одна половина населения работает на другую половину, которая пользуется пенсиями и пособиями. Налоги в Швеции еще несколько лет назад поглощали 50-75% доходов, а при дополнительных заработках превышали даже 80%. Дошло до того, что школьные поликлиники жаловались на нехватку работающих почасово врачей, которых налоги поставили перед выбором -- уходить с работы или работать почти бесплатно. В такой ситуации множество плательщиков налогов подвергаются искушению обходить существующие предписания.

По свидетельству одного из крупных шведских юристов, Густава Петрена, 95% общества прибегает к мелкому надувательству при составлении налоговых деклараций. Кроме того, слишком многие богатые граждане пользовались и пользуются сейчас услугами оффшорных центров (среди них всемирно известный кинорежиссер И. Бергман, теннисист Б. Борг или исполнители группы АББА). Все это побуждает власти к поискам новых, более эффективных налоговых правил и методов контроля за их соблюдением. Это, в свою очередь, приводит к разрастанию чиновничьего аппарата, обеспечивающего функционирование государства всеобщего благоденствия.

На его содержание тратятся немалые средства. Ежегодно шведские газеты публикуют списки самых богатых плательщиков налогов. Каждый швед может узнать, в соответствии с поданными налоговыми декларациями, сколько заработал и каким имуществом располагает король, премьер, ведущие политики, бизнесмены, артисты или спортсмены. Самый богатый человек Швеции в 1995 г. С. Перссон, владелец европейской сети магазинов, является собственником имущества в 2 млрд. 215 крон. Король Швеции Карл XVI Густав с имуществом на сумму 101 млн. крон очутился всего лишь на 13-м месте среди самых богатых шведов. Высокие места занимают звезды эстрады, например, участники упомянутой группы АББА. Вместе с тем кинорежиссер И. Бергман и всемирно известная писательница А. Линдгрен не нажили приличного имущества из-за гигантских налогов. Классическим примером может послужить Астрид Линдгрен, которая в годы наиболее свирепого налогообложения вынуждена была отдавать казне в виде налогов более 100% своих заработков. Нынче шведы платят налог не более 59% от своего дохода. Однако самые богатые налогоплательщики усиленно уходят от налогов. Среди них братья Раусинги или И. Кампрад, чьи доходы исчисляются в миллиарды долларов. В этом нет ничего удивительного, ибо в Швеции и сегодня сохраняется наиболее обременительная налоговая система, на что указывает приведенная ниже таблица.