Облік і контроль ЗЕД

У разі ліквідації підприємства його основний рахунок переоформлюється на ліквідаційну комісію. Для цього до банку подають рішення про ліквідацію і нотаріально завірену картку із зразками підписів уповноважених членів ліквідаційної комісії та відбитком печатки підприємства, що ліквідується, а вже ліквідаційна комісія вживає заходів щодо закриття додаткових рахунків.

Особливістю документального оформлення операцій по валютних рахунках для переказу коштів за кордон є оформлення платіжних документів на англійській мові. Платіжні документи виписуються в двох примірниках: один - банку, другий - власнику рахунку.

Про всі здійснені операції банк повідомляє власників валютних рахунків шляхом видачі виписок банку. Вони видаються окремо по кожному валютному рахунку. Облік на валютних рахунках ведеться на підставі виписок банку і доданих до них розрахунково-платіжних документів, які отримані від інших підприємств і організацій, виписані або самим власником рахунку, або банком.

Записи у виписці відображаються в тій грошовій одиниці, в якій фактично здійснювалася операція, а також у гривневому еквіваленті, перерахунок якого проводиться за курсом НБУ на дату здійснення операції.

Підприємство отримує виписки банку періодично, в міру здійснення валютних операцій, або в інші встановлені банком строки. Обробка виписки банку з поточного валютного рахунку проводиться у порядку, аналогічному для виписок з поточного рахунку в національній валюті.

Для систематизації і узагальнення інформації про господарські операції в різних валютах в бухгалтерському обліку проводиться перерахунок іноземних валют в національну валюту України по курсу, встановленому НБУ на дату оформлення розрахунково-платіжних документів. Такою датою вважається дата виписки платіжного доручення на перерахування іноземної валюти зарубіжному партнеру, дата митного оформлення матеріальних цінностей (робіт, послуг) по експортно-імпортних операціях тощо.

Для обліку валютних коштів на рахунках в банку Планом рахунків передбачено рахунок 31 «Рахунки в банках»: субрахунки 312 «Поточні рахунки в іноземній валюті» та 314 «Інші рахунки в банку в іноземній валюті».

Субрахунок 312 «Поточні рахунки в іноземній валюті» використовується для обліку валютних коштів на поточному валютному рахунку, тобто для обліку надходження і витрачання валютних коштів в результаті здійснення поточних торговельних і неторговельних операцій.

На субрахунку 314 «Інші рахунки в банку в іноземній валюті» обліковуються кошти на транзитному, депозитному та інших (крім поточного) рахунках в банку в іноземній валюті.

Аналітичний облік на валютному рахунку організовується таким чином, щоб забезпечити формування достовірної інформації про рух грошових коштів по кожному з відкритих в банку рахунків в іноземній валюті за їх призначенням (поточні, депозитні, гарантовані).

Аналітичний облік по субрахунках 312 «Поточні рахунки в іноземній валюті» та 314 «Інші рахунки в банку в іноземній валюті» ведеться в розрізі кожної іноземної валюти в аналітичній відомості обліку іноземних валют та картці аналітичного обліку.

Облікові регістри по коштах на валютних рахунках складаються по кожному валютному рахунку на підставі одержаних виписок банку. По закінченні місяця на підставі підсумкових даних цих регістрів складається зведений Журнал №1 та відомість 1.2 по сурахунках 312 і 314. Паралельно із записами в грошовій одиниці України потрібно відображати також аналогічні записи у валюті відкритого рахунку за її номіналом. Для цього або відкривають інші комплекти облікових регістрів, або роблять запис даних при лінійно-позиційній будові регістрів.

Порядок придбання іноземної валюти регламентують Правила здійснення операцій на Міжбанківському валютному ринку України, затверджені постановою правління НБУ від 18.03.99 р. №127.

Відповідно до п. 2.3. вищезгаданого документа, підставою для купівлі іноземної валюти на Міжбанківському валютному ринку України при розрахунках з нерезидентами за торговельними операціями є такі документи:

ь договір з нерезидентом, оформлений відповідно до законодавства України;

ь вантажна митна декларація, якщо товар ввезено на територію України (вантажні митні декларації, за якими здійснюється митне оформлення тимчасово ввезених вантажів із зобов'язанням про їх зворотне вивезення, не є підставою для купівлі іноземної валюти);

ь документи, передбачені при документарній формі розрахунків (акредитив, інкасо);

ь акт здавання-приймання, акт виконаних робіт (наданих послуг) або інший документ, який свідчить про виконання робіт, надання послуг;

ь довідка державної податкової адміністрації (інспекції), в якій резидент зареєстрований як платник податків, із зазначенням інформації про основний поточний рахунок резидента в гривнях і поточний рахунок в іноземній валюті, який визначений резидентом як рахунок, з якого здійснюються всі перерахування з метою виконання зобов'язань резидента перед нерезидентом.

Придбання іноземної валюти здійснюється через уповноважені банки.

Куплена іноземна валюта зараховується на поточний рахунок в банку в іноземній валюті. Такі рахунки можуть бути поточними і депозитними.

Поточний рахунок призначений для зберігання грошових коштів та проведення операцій із розрахунків підприємства.

Депозитний рахунок відкривається на основі депозитного договору між банком та клієнтом на встановлений строк.

Клієнти банку можуть відкривати лише один рахунок для формування статутного капіталу господарського товариства і один рахунок за кожною угодою спільної діяльності без створення юридичної особи.

Право на відкриття рахунків в іноземній валюті отримують юридичні особи, в статутних документах яких передбачено здійснення зовнішньоекономічної діяльності. Приватні підприємці (без створення юридичної особи) отримують таке право на основі реєстраційної картки, в якій також передбачено здійснення зовнішньоекономічної діяльності.

Якщо банк, в якому відкрито рахунок клієнта в національній валюті України, не має ліцензії НБУ на здійснення валютних операцій, то рахунки в іноземній валюті можуть відкриватись в інших банках. За кожним кодом іноземних валют може бути відкритий тільки один розрахунковий рахунок.

Суб'єкти господарської діяльності України проводять розрахунки з іноземними партнерами через систему кореспондентських рахунків комерційних банків, які відкриті в закордонних банках.

Комерційні банки України відкривають кореспондентські рахунки типу «ностро» в закордонних банках у вільноконвертованих валютах. Іноземні банки можуть відкривати рахунки типу «лоро» в національній валюті України в комерційних банках України.

Для здійснення розрахунків і виконання зобов'язань перед нерезидентами резиденти, у випадку недостатності власних валютних коштів, можуть придбати іноземну валюту на Міжбанківському валютному ринку України [9, с. 621].

З метою придбання іноземної валюти підприємство подає в банк заяву, що містить такі дані:

w повна назва підприємства;

w адреса, телефон (факс);

w прізвище, ім'я, по-батькові працівника, уповноваженого приймати рішення про здійснення операції;

w назва, МФО банку;

w номер валютного рахунку;

w мета використання валюти;

w сума купованої іноземної валюти;

w курс на дату купівлі і сума в гривнях;

w сума комісійної винагороди банку за придбання іноземної валюти.

Резиденти, які купують іноземну валюту першої групи Класифікатора через уповноважені банки для забезпечення виконання зобов'язань перед нерезидентами, зобов'язані перерахувати такі суми протягом 5 робочих днів з моменту зарахування таких сум на валютні рахунки резидентів.У разі порушення резидентами вищезгаданих термінів передбачено штрафні санкції, а саме: придбану валюту уповноважений банк продає протягом 5 робочих днів на міжбанківському валютному ринку України. При цьому додатна курсова різниця, яка може виникнути при здійсненні такої операції, щокварталу спрямовується до Державного бюджету України, а від'ємна - відноситься на результати господарської діяльності резидента.

Відповідно до п. 5 ст. 1 Закону України «Про збір на обов'язкове державне пенсійне страхування» від 26.06.97 р. №400/97-ВР, особи, які здійснюють безготівкові операції з купівлі-продажу валюти, є платниками збору на обов'язкове державне пенсійне страхування. Отже, особи, які купують валюту за гривні, зобов'язані здійснити відрахування в розмірі 1 відсотка від суми операції. Юридична особа на основі курсів НБУ, які склались за попередній день, надає платіжне доручення в банк про купівлю іноземної валюти. Уповноважений банк після придбання іноземної валюти самостійно перераховує до Пенсійного фонду України відповідну суму збору, виходячи із фактично затрачених коштів. Сума збору відноситься до валових витрат клієнта. Якщо угода щодо купівлі валюти не відбулася або відбулася не повною мірою, банк повертає на рахунок клієнта невикористані кошти.

Купівля іноземної валюти на Міжбанківському валютному ринку України здійснюється як при розрахунку за фактично отримані товари, так і при попередній оплаті.

Розглянемо бухгалтерський облік купівлі іноземної валюти.

Підприємство уклало контракт з нерезидентом на суму 20 тис. USD на купівлю товару. У зв'язку з цим підприємством подана заява до уповноваженого банку на купівлю валюти. Резидент перерахував за попереднім розрахунком 107 тис. грн.

Курси НБУ:

s на дату купівлі валюти - 5.2 грн./ USD;

s на дату зарахування валюти на валютний рахунок - 5.0 грн./ USD;

s на дату перерахування коштів нерезиденту - 5.1 грн./ USD.

Таблиця 2.4. Журнал реєстрації господарських операцій у підприємства

№ п/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція	Сума (USD/ /грн)
		Дебет	Кредит
1	Перераховано гривні згідно з попереднім розрахунком на купівлю валюти	333	311	107000
2	Зарахована валюта на валютний рахунок (курс USD - 5.0 грн.)	312	333	20000/ /100000
3	Нараховано на адміністративні витрати суму до пенсійного фонду (20000 USD*5/2 грн/USD)*0.01	92	651	1040
4	Погашено заборгованість банком перед ПФУ	651	333	1040
5	Списані адміністративні витрати на фінансовий результат	791	92	1040
6	Відображено витрати операційної діяльності: нараховано комісійні витрати банку	949	685	1560
	погашено комісійні витрати банку	685	333	1560
	курсова різниця (5.2 грн/USD - 5.0 грн/USD) * 20000 USD	945	333	4000
7	Зараховано на розрахунковий рахунок підприємства зайво перераховані кошти	311	333	400
8	Списано на фінансовий результат витрати, пов'язані з виплатою комісійних банку	791	949	1560
9	Списано на фінансовий результат втрати від операційної курсової різниці	791	945	4000
10	Нараховано дохід від операційної курсової різниці на дату перерахунку коштів нерезиденту (5.1 грн/USD - 5.0 грн/USD) * 20000 USD	312	714	2000
11	Перераховано кошти нерезиденту (курс USD - 5.1 грн.)	632	312	20000/ /102000
12	Списано на фінансовий результат дохід від операційної курсової різниці	714	791	2000

зовнішньоекономічний операція митний валютний

Операції з придбання іноземної валюти не спричиняють жодних наслідків для валових витрат і валового доходу (крім збору до Пенсійного фонду, комісійної винагороди банку та курсової різниці). При цьому сума грошових коштів, перерахованих резидентом для придбання іноземної валюти (без врахування комісійних або вартості послуг осіб, які здійснюють конверсійні (обмінні) операції за дорученням платника податку), вважається балансовою вартістю такої іноземної валюти.

Якщо операція купівлі іноземної валюти пов'язана з неопераційною діяльністю, то витрати неопераційної курсової різниці відображаються на рахунку 977 «Інші витрати звичайної діяльності».

Обов'язковий продаж валютних надходжень регулюється Постановою НБУ «Про введення обов'язкового продажу поступлень в іноземній валюті на користь резидентів - юридичних осіб» від 4.09.98 р. №349. Цим документом встановлено, що 50% обсягу експортної виручки підлягає обов'язковому продажу [79].

Кошти в іноземній валюті, що підлягають обов'язковому продажу, зараховуються у повному обсязі на транзитний валютний рахунок, з якого здійснюється їх перерозподіл:

50 відсотків - обов'язковий продаж;

50 відсотків - на поточний рахунок власника коштів.

Стопроцентному продажу підлягає валюта у випадках:

ы якщо вона придбана через уповноважені банки та уповноважені кредитно-фінансові установи для виконання зобов'язань перед нерезидентом і протягом 5 банківських днів не перерахована за призначенням;

ы якщо кошти в іноземній валюті, придбані на Міжбанківській валютній біржі і перераховані на користь нерезидента, повернулися у зв'язку з тим, що взаємні зобов'язання частково або повністю не виконані.

Проте не всі валютні надходження на користь резидентів підлягають обов'язковому продажу. Вищезгаданою постановою НБУ №349 передбачені такі винятки:

§ надходження валюти у вигляді наданого кредиту;

§ надходження інвестицій;

§ валюта придбана на міжбанківській валютній біржі для розрахунків з нерезидентами;

§ надходження суми повернених коштів при невиконанні умов контракту за умови, що раніше ці кошти не були куплені на міжбанківській валютній біржі;

§ надходження коштів за договором комісії;

§ надходження суми депозитів та відсотків по них;

§ надходження транспортним організаціям і підприємствам зв'язку від експорту послуг і спрямування їх надалі на експлуатаційні витрати;

§ доброчинні пожертви;

§ відсотки, нараховані на залишки коштів в іноземній валюті на рахунках резидентів - юридичних осіб.

Кошти, що вносяться як тендерне забезпечення, тендерна гарантія під час проведення тендерів мають бути повернуті після визначення переможця оферентам (претендентам), які брали участь у тендері.

Крім вищеперелічених випадків, у разі об'єктивної необхідності та економічної доцільності суб'єкти зовнішньоекономічної діяльності можуть звільнятися від обов'язкового продажу валюти. В цьому разі НБУ приймає рішення з кожного окремого випадку. Кошти в таких випадках зараховуються на валютний рахунок суб'єкта підприємницької діяльності після надання ним відповідної інформації (не пізніше 5 днів з моменту надходження). У разі ненадання клієнтом інформації валютні кошти будуть реалізовані на міжбанківській валютній біржі [9, с. 624].

Бувають випадки, коли клієнт добровільно доручає банку здійснити продаж валюти. Виконуючий банк зобов'язаний протягом 5 робочих днів реалізувати валюту і не пізніше 2 днів з моменту реалізації зарахувати кошти, що надійшли від продажу валюти, на рахунок клієнта.

Операція продажу валюти належить до іншої операційної діяльності підприємств. При її здійсненні визначається дохід, який дорівнює сумі коштів, які надійшли на розрахунковий рахунок підприємства, та витрати, які дорівнюють собівартості реалізованої валюти.

Відобразимо зазначену операцію на рахунках бухгалтерського обліку.

Підприємством відправлена на продаж валюта в сумі 1 тис. USD. Курс НБУ на дату перерахування валюти - 5.3 грн./USD. Курс продажу валюти - 5.4 грн./USD. Комісійні банку - 65 грн.

Таблиця 2.5. Журнал реєстрації господарських операцій у підприємства.

№ п/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція	Сума (USD/ /грн)
		Дебет	Кредит
1	Списана валюта для продажу (курс USD -5.3 грн.)	334	312	1000/ /5300
2	Визнаний дохід на суму коштів, що надійшли на рахунок (курс USD - 5.4 грн.)	311	711	5400
3	Відображена собівартість реалізованої валюти (курс USD - 5.3 грн.)	942	334	5300
4	Нараховано суму комісійних банку	92	685	65
5	Списано на фінансовий результат дохід від продажу валюти	711	791	5400
6	Списано на фінансовий результат собівартість проданої валюти	791	942	5300
7	Списано на фінансовий результат витрати, пов'язані з придбанням валюти	791	92	65
8	Визначено фінансовий результат	791	441	935

При продажі валюти у платника податку виникають як валові доходи, так і валові витрати. Валові доходи збільшуються на суму в гривнях, отриману у зв'язку з таким продажем, а валові витрати - на суму балансової вартості такої іноземної валюти.

2.2 Облік експортних операцій

2.2.1 Загальні засади здійснення експортних операцій

Експорт - продаж продукції (робіт, послуг) іноземним суб'єктам господарської діяльності та вивезення продукції за межі митних кордонів України з метою отримання доходів від виробничої або інших форм господарської діяльності.

Експортна операція - комерційна діяльність, пов'язана з продажем та вивезенням за кордон товарів, робіт, послуг для передачі їх у власність іноземному контрагенту.

В умовах зовнішньоекономічної діяльності здійснюються наступні види експортних операцій:

Ш експорт товарів в рахунок міжурядових угод;

Ш експорт товарів в межах державного контракту;

Ш експорт товарів на умовах державного або комерційного кредиту чи за рахунок відстрочки платежу;

Ш експорт на умовах компенсаційної угоди;

Ш експорт на умовах бартерної угоди;

Ш експорт в рахунок надання допомоги.

Будь-яка юридична особа може здійснювати експорт товарів у разі виконання певних вимог:

s здійснення експортних операцій повинно бути передбачене її статутними документами;

s контракт на експорт товарів (робіт, послуг) має бути укладений у письмовій формі і відповідати всім вимогам, встановленим Положенням про форму зовнішньоекономічних договорів (контрактів);

s при визначенні предмету експортного контракту повинні бути враховані такі обмеження, як квотування та ліцензування експорту, визначені законодавством України.

Але ще до укладання експортного контракту сторони повинні дійти згоди щодо основних його положень.

Сторони у зовнішньоторговельній угоді можуть взаємодіяти різними способами. Найпоширенішим є такий порядок:

1) попереднє викладення пропозицій та побажань, яке здійснюється зазвичай у письмовій формі;

2) уточнення та узгодження окремих позицій угоди, що може здійснюватись швидшим способом зв'язку, зокрема, з використанням телефону;

3) кінцеве врегулювання всіх умов угоди в процесі особистої зустрічі сторін.

Кожний з цих етапів фактично являє собою переговори.

Якщо ініціатива початку переговорів належить експортеру, то він заявляє про бажання укласти договір купівлі-продажу на визначених умовах шляхом розсилання ініціативних пропозицій (оферт).

Комерційна пропозиція може бути зроблена в різний спосіб залежно від предмету угоди, ступеня знайомства сторін та інших фокторів.

По-перше, оферту можна оформити у вигляді ділового листа. Цей спосіб використовується найчастіше і є найбільш універсальним. Діловий лист може бути направлений як вже відомому партнеру, так і фірмі, з якою ділових відносин ще не було.

По-друге, оферта може бути підготовлена у вигляді комплекту документів, які складаються з комерційних та технічних умов угоди, що передбачається. Такі оферти частіше використовуються для передачі пропозицій на складні товари, які потребують детального технічного опису. При цьому технічні умови є додатком до комерційної частини оферти, яка оформлюється як звичайний діловий лист.

По-третє, оферту можна підготувати у формі проекту контракту, підписаного з боку експортера та такого, що містить всі основні умови угоди. Такий спосіб використовується, як правило, тільки з постійними партнерами, які вже знайомі зі звичайними умовами угоди даного продавця та з якими вже попередньо обговорювались позиції майбутньої угоди в усній бесіді або по телефону. Такий спосіб передачі пропозицій суттєво прискорює укладання угоди, але ефективніший він тільки за умови обізнаності в потребах іншої сторони.

При складанні тексту оферти слід враховувати ряд факторів. Він повинен бути коротким, але, в той же час, чітким і ясним. Потрібно уникати можливості різного тлумачення тих або інших умов пропозиції, що в подальшому може призвести до непорозумінь між контрагентами. Крім того, неясності в оферті можуть викликати появу нових зустрічних запитів від контрагента, що неминуче веде до втрати часу, уповільнення всієї зовнішньоторговельної роботи, а отже і до зниження ефективності. У зв'язку з цим слід добре продумувати аргументи, які передбачається викласти в тексті.

Звичайно в оферті вказуються всі комерційні умови угоди: найменування товару, кількісні і якісні характеристики, базисні умови поставки (див. додаток Б) та ціна, термін поставки, умови платежу, порядок здачі-приймання товару, характер тари та упаковки, гарантії та санкції. Оферта також повинна обов'язково містити юридичну адресу та підписи з боку продавця.

Особливої уваги потребує питання про зазначення ціни в оферті, встановлення якої є складною і відповідальною справою. Для успіху оферти в ній частіше за все вказують тверду, цілком визначену ціну товару. Тверді фіксовані ціни та зазначення базису поставки дозволяють покупцю визначити свої повні витрати на придбання товару у даного оферента та порівняти їх з іншими пропозиціями.

Ситуації, в яких експортер готує свою пропозицію, можуть бути різними. По-перше, експортер може підготувати і направити потенційному покупцю оферту за власною ініціативою. По-друге, оферта може готуватися у відповідь на запит покупця. В останньому випадку оферент по багатьох умовах зв'язаний умовами запиту покупця, і, отже, його дії та варіанти пропозицій обмежені. В цьому випадку головна задача експортера полягає в тому, щоб у якомога коротший термін направити оферту покупцю та щоб вона найкращим чином відповідала вимогам його запиту.

Коли ж ініціатива пропозиції належить експортеру, то йому потрібно самостійно вирішувати всі питання, пов'язані з вибором всіх умов. Перш за все продавець повинен вирішити питання про те, яку оферту надіслати - тверду або вільну.

Тверда оферта являє собою пропозицію, яка відправляється тільки одному можливому покупцю на дану партію товару з вказанням терміну, протягом якого продавець є зв'язаним своєю пропозицією та не може зробити аналогічну пропозицію іншому покупцю. В тому випадку, якщо покупець згоден з усіма умовами оферти, він надсилає продавцю письмове підтвердження, яке містить його безумовний акцепт. Його отримання продавцем вважається моментом виникнення у сторін договірних зобов'язань.

Вільна оферта - це оферта, яка надсилається одночасно на одну і ту ж саму партію товару декільком можливим покупцям. Вона не встановлює терміну для відповіді і тому не зв'язує оферента. Згода покупця з умовами вільної оферти підтверджується твердою контрофертою. Після підтвердження (акцепту) продавцем контроферти покупця угода вважається укладеною.

Говорячи про оферти, особливо на машини і устаткування, потрібно згадати про так звані стандартні пропозиції.

Стандартна пропозиція - це заздалегідь розроблені умови продажу різних видів виробів.

Підготовка таких пропозицій на сировинні та продовольчі товари, як правило, не викликає ускладнень. Розробка стандартних оферт на вироби машинобудування, враховуючи їх велику різноманітність, складність та різне призначення, є дуже складною. Однак, якщо вони будуть розроблені, то значно прискорять можливості надсилання пропозицій клієнту та полегшать діяльність експортерів. Особливо позитивно зарекомендували себе стандартні пропозиції на міжнародних ярмарках та виставках, де фактор часу грає важливу роль і де з цієї причини дуже важливо мати можливість швидко надати покупцям, які зацікавились тим чи іншим товаром, відповідні пропозиції.

Але при укладанні експортних угод слід пам'ятати, що деякі види експорту в Україні заборонені, зокрема:

Ш експорт з території України предметів, які представляють національне, історичне або культурне надбання українського народу, що визначається відповідно до законів України;

Ш експорт товарів, який здійснюється з порушенням прав промислової та інтелектуальної власності.

Детальний перелік товарів, експорт яких заборонений, затверджується Верховною Радою за поданням Кабінету Міністрів України.

В Україні для здійснення експортної діяльності використовуються генеральні, разові (індивідуальні) та відкриті ліцензії. Індивідуальні ліцензії на експорт товарів Міністерство економіки надає на підставі заявки суб'єкта зовнішньоекономічної діяльності.

Ліцензія на експорт та її копії заповнюються англійською мовою. Якщо копії складені від руки, то текст вписується чорнилом друкованими літерами. Кожен документ повинен мати стандартний серійний номер, за допомогою якого він може бути ідентифікований. Цей номер складається з наступних елементів:

Ш дві букви, що вказують країну-експортера (UA);

Ш дві букви, що вказують країну-члена Європейського Співтовариства, в якій передбачається здійснювати митне оформлення (наприклад, АТ - Австрія, BL - країни Бенілюксу, DE - Німеччина, DK - Данія, EL - Греція, ES - Іспанія, FI - Фінляндія, FR - Франція, GB - Великобританія, ІЕ - Ірландія, ІТ - Італія, РТ - Португалія, SE - Швеція);

Ш однозначний номер, що відповідає останній цифрі року експорту;

Ш п'ятизначний порядковий номер від 00001 до 99999, що належить країні-члену Європейського Співтовариства, де передбачено митне оформлення.

Ліцензії на експорт можуть видаватися після відвантаження продукції, якої вони стосуються. В цих випадках на них повинен бути напис «issued retrospectively».

У випадках, якщо ліцензія на експорт викрадена, загублена або стала непридатною, експортер може звернутися до Міністерства економіки України з проханням видати дублікат, який заповнюється на підставі раніше наданих документів, що зберігаються в архіві. Заява про видачу дублікату повинна супроводжуватися документом, який підтверджує факт крадіжки або зникнення ліцензії, офіційним повідомленням Державної митної служби України про фактичне відвантаження продукції, на що видана ліцензія. Дублікат ліцензії, виданий таким чином, буде мати запис «duplicata» або «duplicatе», який дійсний для митного оформлення. Про факт видачі дублікату Міністерство економіки України повідомляє Державну митну службу України і Європейську комісію.

В основі облікової вартості експортних товарів лежить їх фактична собівартість. Вона залежить від виду експортної операції.

По експортних поставках відбувається сплата митного збору, мита, а по окремих видах експорту сплачується акцизний збір і ПДВ (в більшості випадків ПДВ по експорту нараховується за «нульовою» ставкою). Сплата мита і митного збору відбувається до або в момент митного оформлення товарів, що вивозяться з України.

В основі обліку експортних угод без участі посередника лежить договір поставки. За його умовами українська сторона може отримувати гроші від іноземного покупця до або після відвантаження експортної продукції.

Згідно з митним режимом «Експорт» суб'єкт зовнішньоекономічної діяльності, в залежності від предмету експорту, повинен подати до митниці наступні документи:

ь вантажну митну декларацію;

ь провізну відомість або CARNET TIR (складається на майно, що вивозиться, на товари та майно вартістю до 100 USD, несупровідний вантаж та інші товари, на які не складається вантажна митна декларація);

ь товаросупровідні документи: транспортні накладні (CMR, залізнична накладна, авіанакладна, коносамент, товарно-транспортна накладна, пакувальні листи);

ь комерційні документи (рахунки-фактури, інвойси);

ь довідку про декларування валютних цінностей, дозодів та майна, що належать резиденту України і знаходяться за її межами або довідку про відсутність за межами України валютних цінностей;

ь ліцензію Міністерства економіки України на товари, що підлягають ліцензуванню;

ь дозвіл Урядової комісії з експортного контролю;

ь фітосанітарний сертифікат;

ь ветеринарний сертифікат;

ь дозвіл служби екологічного контролю на вивезення товарів;

ь гарантійне зобов'язання, прийняте на облік податковою адміністрацією (при митному оформленні давальницької сировини);

ь свідоцтво про допущення транспортного засобу або контейнера для перевезення вантажів під митними печатками та пломбами (для українських перевізників);

ь інформаційний лист Державної митної служби з переліком висновків;

ь експертний висновок територіального органу Держстандарту України (оригінал);

ь дозвіл Міністерства культури (при вивезенні культурних цінностей);

ь облікову картку суб'єкта зовнішньоекономічної діяльності;

ь експертний висновок Державного гомологічного центру при Міністерстві фінансів України (при вивезенні дорогоцінного, напівдорогоцінного та декоративного каміння);

ь сертифікат якості Державної хлібної інспекції Мінагропрому України (при відвантаженні зерна та продуктів його переробки);

ь довідку, видану управлінням сільського господарства та продовольства обласної держадміністрації за встановленою формою (при вивезенні живої худоби, шкіряної сировини);

ь разову (індивідуальну) ліцензію на право здійснення певних видів зовнішньоекономічної діяльності;

ь індивідуальну ліцензію на здійснення резидентами майнових інвестицій за межами України (видається Міністерством економіки України в разі майнових інвестицій за кордон);

ь погодження на вивезення озоноруйнуючих речовин та продукції, що їх містить, експорт яких підлягає ліцензуванню;

ь платіжні документи на перерахування сум митних платежів та інших податків на депозитні рахунки митних установ.

Організація бухгалтерського обліку експортних операцій визначається рядом факторів, передусім, участю або неучастю в експорті посередницьких організацій, порядком передачі права власності на товари, що експортуються, іноземному покупцю та формою розрахунків з ним.

В процесі визнання доходу від реалізації товарів на експорт існують певні особливості.

Реалізація товарів на експорт прямо залежить від базисних умов поставки товарів, які так чи інакше враховують транспортний чинник не лише у зовнішньоторговельній ціні, а й у відображенні моменту визнання доходу від реалізації товарів на експорт.

В залежності від базисних умов поставок «Інкотермс» розподіляється ступінь відповідальності кожної зі сторін угоди.

Характеризуючи обов'язки продавця залежно від базисних умов поставки, їх можна класифікувати в такий спосіб:

Ш група Е - відпуск товару;

Ш група F - передача основному перевізнику (основні витрати за перевезення не оплачені);

Ш група С - передача основному перевізнику (основні витрати за перевезення оплачені);

Ш група D - поставка товару.

Умови групи Е і групи F відрізняються за обов'язками продавця з доставки товару. Умови груп С і D в цьому відношенні однакові: продавець доставляє товар у місце призначення і несе всі витрати щодо транспортування вантажу. Відмінність цих груп між собою - у відповідальності за ризик втрати чи ушкодження вантажу. В групі С цю відповідальність несе покупець, в групі D - продавець.

Базисні умови експортних поставок за умовами групи Е передбачають визнання доходу в момент відпуску товарів за умов, що покупець має добру репутацію і експортер впевнений в одержанні платежу. Пов'язуючи цей аспект з формами розрахунків, що застосовуються в зовнішньоекономічних операціях, таку впевненість може дати, наприклад, акредитивна форма розрахунків або авансовий платіж.

Базисні умови поставок груп F, C i D передбачають визнання доходу за різними моментами, що залежать від аналізу економічної суті операцій з реалізації товарів або послуг на експорт.

Визнання доходів повинно здійснюватись відповідно до принципу нарахування і відповідності доходів і витрат, який визначає порядок реєстрації в бухгалтерському обліку доходів від продажу товарів. Вони можуть визнаватися на момент поставки товару чи послуги покупцю, до або після такої поставки. Визначення цього моменту залежить від того, коли ця господарська операція буде відповідати критеріям визнання, визначеності, релевантності та надійності. Дохід відображається, коли він визнаний або існує можливість його визнання.

Визнання доходу за товари, послуги або інші види активів, продані за готівку чи в обмін на негрошові ресурси, підтверджується моментом переходу права власності на них від продавця до покупця.

Дохід відображається тоді, коли він зароблений, тобто коли компанія виконала той обсяг роботи, здійснення якого дає їй право на одержання доходу відповідно до умов контракту, і коли компанія впевнена, що виконаний обсяг роботи буде оплачений замовником.

Найпоширенішою ситуацією, що відповідає наведеним критеріям визнання доходу, є така ситуація, коли підприємство одержує дохід у вигляді оплати за відвантажені нею товари в момент їх відвантаження. В бухгалтерському обліку такий дохід відображається за датою продажу товарів. Подібний метод відображення доходу називається відображенням на дату відвантаження.

Існує ряд ситуацій, коли дотримання названих вище критеріїв визнання доходу стає можливим лише після моменту відвантаження товару.

П(С) БО 15 «Дохід» визначає не тільки критерії визнання доходу від реалізації в залежності від того, що було реалізовано - продукцію, роботи чи послуги або дохід було одержано внаслідок використання активів підприємства іншими особами, а також виходячи з конкретних умов кожної господарської операції, яка може призвести до виникнення доходу. Тому дата відображення доходу від реалізації може не співпадати з датою відвантаження продукції, товарів, підписання документів про виконання робіт, послуг. Експортна операція вважається завершеною, коли учасники зовнішньоекономічного договору (контракту) в повному обсязі виконали його умови. Термін виконання експортної операції за чинним законодавством становить 90 календарних днів, а за окремими товарами - 180 календарних днів.

Концепція реалізації товарів має два аспекти: аспект визнання доходу та аспект визнання витрат. Правильне визначення чистого фінансового результату від реалізації протягом звітного періоду потребує, щоб ці два аспекти були визнані в одному звітному періоді.

Визначення фінансового результату від реалізації товарів на експорт відбувається шляхом зіставлення доходів звітного періоду від реалізації товарів на експорт з витратами, здійсненими для отримання цих доходів. Аспект доходу відображає збільшення, а аспект витрат - зменшення матеріального активу. Таким чином, доки не буде відображений дохід від реалізації, в обліку не може відбуватися списання товарів, відвантажених на експорт, а також затрат, пов'язаних із проведенням експортної операції (транспортні, митні, страхові тощо).

На операції з експорту істотний вплив справляють умови зовнішньоекономічного контракту, в якому зазначаються умови платежів: засоби, порядок і терміни фінансових розрахунків та гарантій виконання сторонами взаємних платіжних зобов'язань, а також умови здачі-приймання товарів (робіт, послуг) із зазначенням терміну і місця фактичної передачі товарів, із зазначенням переліку товарно-супровідних документів, що містять усі необхідні відомості про товар і умови контракту.

Після переходу права власності від продавця до покупця в бухгалтерському обліку дохід від реалізації відображається по дебету рахунку 362 «Розрахунки з іноземними покупцями» і кредиту рахунку 70 «Доходи від реалізації» з використанням відповідних субрахунків.

Після цієї операції можливе відображення витрат по експортній операції, а саме - списання реалізованих на експорт товарів по дебету рахунку 90 «Собівартість реалізації» і кредиту рахунків 28 «Товари» або 26 «Готова продукція» за обліковою вартістю.

В процесі реалізації експортної продукції у підприємства виникають комерційні витрати, зокрема такі, як витрати на підготовку товарів до відвантаження, їх перевезення всередині країни та за кордоном, вантажно-розвантажувальні роботи, страхування та зберігання вантажів в дорозі, оплату зборів за митне оформлення вантажів тощо. Такі витрати накопичуються на рахунку 93 «Витрати на збут» з подальшим перенесенням до складу фінансових результатів.

Оскільки експортні товари призначені для вивезення з метою реалізації за межами митного кордону України, то вони є експортними з моменту їх відвантаження на адресу іноземного одержувача. Підставою для обліку експортних товарів та їх руху є оформлені відповідним чином товаросупровідні, транспортні, експедиторські, страхові, складські, розрахункові, митні, претензійно-арбітражні, а також банківські документи.

Визначальним принципом облікової політики підприємства, що формує момент реалізації, виступає дата пред'явлення зазначених вище документів покупцеві або пред'явлення їх до уповноваженого банку, отримання грошових коштів, надання покупцем векселя, комерційного кредиту або іншого документа, який гарантує оплату. Облік інвалютної виручки ведеться в національній та іноземній валютах.

Підтвердженням завершення експортної операції є відбитки печатки митниці країни-одержувача на товаросупровідних документах і довідки банку про надходження грошових коштів на рахунок підприємства.

Датою відвантаження (навантаження на борт, відправки або прийняття до перевезення) вважається дата видачі транспортного документа. У випадку видачі декількох транспортних документів (від різних дат або різних портів відвантаження) датою відвантаження визнається дата останнього транспортного документа.

Реалізація експортної продукції і експортних товарів відображається за контрактною вартістю відповідно до базисних умов поставки. При визначенні контрактної вартості враховуються облікова вартість і базисні умови поставки. ПДВ і акцизний збір по експортних товарах в контрактні ціни не включаються. Додатковими елементами контрактної вартості експортних товарів є мито, митні збори і транспортні витрати залежно від базисних умов поставки «Інкотермс - 90».

Одночасно з реалізацією в бухгалтерському обліку відображається списання первісної вартості реалізованих експортних товарів (собівартості експортної продукції) і накладних витрат, пов'язаних з цією операцією (мито, митний збір, транспортні витрати тощо).

Базою оподаткування ПДВ при експорті товарів є договірна (контрактна) вартість, визначена за вільними або регульованими цінами.

При експорті підприємствами-виробниками підакцизної продукції за іноземну валюту акцизний збір не сплачується за умови наявності підтвердженої митними органами вантажної митної декларації. В разі реалізації підакцизної продукції на експорт за іноземну валюту підприємствами, які придбали цю продукцію за цінами з акцизним збором, суми такого акцизного збору повертаються виходячи з митної вартості пропорційно до суми іноземної валюти, що фактично надійшла на рахунок підприємства, але не більше за суму акцизного збору, сплачену до бюджету виробником або постачальником підакцизного товару, якщо не закінчився річний строк з дня надходження відповідних сум податку до бюджету. Повернення проводиться фінансовими органами за висновками податкових органів після подання письмової заявки з підтверджуючими документами.

Якщо підприємство придбало товари для проведення експортної операції і реалізує їх за іноземну валюту, то ціна придбання цих товарів складається з купівельної вартості за вирахуванням ПДВ і акцизного збору.

Продаж товарів на експорт оподатковується ПДВ за «нульовою» ставкою, тобто у підприємства виникають податкові зобов'язання, які в сумі дорівнюють нулю, а отже, виникає і податковий кредит. Не дозволяється застосовувати «нульову» ставку при експорті товарів, що мають пільги по ПДВ на митній території України.

Облік розрахунків з ПДВ при експорті практично зводиться до обліку сум нарахованого податкового кредиту. Потім на підставі даних бухгалтерського обліку визначається сума експортного відшкодування, тобто сума ПДВ, сплачена грошовими коштами постачальнику у складі ціни товарно-матеріальних цінностей, які підприємство використало при виготовленні експортної продукції або безпосередньо експортувало.

Підставою для використання пільг по сплаті ПДВ є три документи:

1) зовнішньоторговельний контракт (його копія);

2) виписка банку, що підтверджує фактичне надходження експортної виручки в український банк;

3) вантажна митна декларація (її копія) з відміткою української митниці, що підтверджує вивезення.

Платник податку, що здійснює операції з вивезення (пересилання) товарів за межі митної території України (експорт) і подає розрахунок експортного відшкодування за результатами податкового місяця, має право на отримання такого відшкодування протягом 30 календарних днів з дня подання такого розрахунку.

До зазначеного розрахунку слід додати такі документи:

ь митну декларацію, яка підтверджує факт вивезення товарів за межі митної території України;

ь копії платіжних доручень, засвідчених банком, про перерахування платником банку коштів на користь іншого платника податку в оплату придбаних товарів з урахуванням податків, включених в ціну такого придбання;

ь ввізну митну декларацію, що підтверджує факт митного оформлення вивезення товарів, попередньо імпортованих цим платником податку.

Облік нарахування сум податкового кредиту не залежить від цілей використання запасів, що придбаються, тобто здійснюється в загальному порядку. Одночасно з розрахунком експортного відшкодування, крім митних декларацій або актів, що підтверджують виконання робіт (послуг) на експорт, мають подаватися завірені банком копії платіжних доручень.

Відвантаження продукції в країни СНД проводиться лише після надходження попередньої оплати від іноземного партнера або гарантії іноземного банку про оплату.

Під час експорту товарів з підприємств-експортерів стягується ввізне мито та митні збори. Експортні мита стягуються з підприємства-експортера незалежно від того, чи вироблені товари, що реалізуються, ним самим, чи закуплені в іншого українського підприємства.

Підприємство 10.06.03 р. відвантажило товари на експорт. Відповідно до вантажної митної декларації контрактна вартість товару - 20000 USD, мито - 5%, митні збори - 0,2%. Собівартість реалізованих на експорт товарів - 70000 грн. Підприємство оплатило послуги транспортної організації з перевезення товарів до пункту навантаження в сумі 3600 грн. (в тому числі ПДВ). Оплата за товар, що експортується, надійшла 10.07.03 р.

Курси НБУ:

s 10.06 - 5.50 грн/USD;

s 30.06 - 5.55 грн/USD;

s 10.07 - 5.60 грн/USD.

Таблиця 2.6. Журнал реєстрації господарських операцій у підприємства

№ оп	Дата оп.	Підстава проведення і зміст господарської операції	Сума	Кореспонденція
			USD	грн.	Д-т	К-т
1	2	3	4	5	6	7
1	10.06	Вантажна митна декларація Відвантажено товари на експорт	20000	110000	362	702
2	10.06	Вантажна митна декларація Нараховано ПДВ	-	0	702	641
3	10.06	Довідка бухгалтерії Списано купівельну вартість реалізованих товарів	-	70000	902	281
4	10.06	Рахунок Акцептовано рахунок транспортної організації за перевезення товару	-	3000	93	631
5	10.06	Податкова накладна Відображено суму ПДВ у вартості транспортних послуг	-	600	641	631
6	10.06	Вантажна митна декларація Нараховано та сплачено на митниці: § мито (20000*5.5*0.05) § митні збори (20000*5.5*0.002) Сплачено разом	- - -	5500 220 5720	93 93 642	642 642 311
7	10.06	Довідка бухгалтерії Списано на фінансовий результат суму чистого доходу	-	110000	702	791
8	10.06	Довідка бухгалтерії Списано на фінансовий результат купівельну вартість реалізованих товарів	-	70000	791	902
9	10.06	Довідка бухгалтерії Списано на фінансовий результат суму витрат на збут	-	5720	791	93
10	30.06	Розрахунок бухгалтерії Визначено курсову різницю по заборгованості покупця на кінець звітного періоду (20000*(5.55-5.50))	-	1000	362	714
11	30.06	Довідка бухгалтерії Списано на фінансовий результат нараховану курсову різницю	-	1000	714	791
12	10.07	Виписка банку На транзитний валютний рахунок надійшла виручка від покупця	20000	112000	314	362
13	10.07	Розрахунок бухгалтерії Відображено курсову різницю по заборгованості покупця на дату оплати (20000*(5.60-5.50))	-	1000	362	714
14	10.07	Довідка бухгалтерії Списано на фінансовий результат нараховану курсову різницю	-	1000	714	791

Порядок проведення перерахунку дебіторської заборгованості підприємства на дату балансу визначено П(С) БО 21 «Вплив змін валютних курсів», згідно з яким на кожну дату балансу монетарні статті в іноземній валюті відображаються з використанням валютного курсу на дату балансу. Дебіторську заборгованість буде визнано монетарною статтею, якщо в результаті її погашення передбачається одержання грошових коштів або їх еквівалентів. Визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться також на дату здійснення розрахунку. Така курсова різниця відображається у складі доходів від операційної діяльності - у разі збільшення курсу валюти, та у складі витрат операційної діяльності - у разі зменшення курсу валюти.

Дохід, отриманий від реалізації товару, не підлягає перерахуванню у зв'язку зі зміною валютного курсу гривні протягом звітного періоду.

Аналітичний облік експортних операцій організовується за трьома основними напрямками:

Ш за кожним покупцем;

Ш по кожному платежу;

Ш за валютою платежу.

2.3 Облік імпортних операцій

Імпорт - це купівля національними суб'єктами зовнішньоекономічної діяльності в іноземних суб'єктів господарської діяльності товарів із ввезенням їх на територію України, включаючи купівлю товарів, призначених для власного споживання установами та організаціями України, розташованими за її межами.

Імпортна операція - комерційна діяльність, що пов'язана з закупівлею та ввезенням в Україну іноземних товарно-матеріальних цінностей для їх наступної реалізації на внутрішньому ринку або використання у виробничо-господарській діяльності.

До імпортних операцій відносяться:

Ш придбання товарно-матеріальних цінностей від іноземних постачальників на умовах комерційного кредиту;

Ш ввезення товарно-матеріальних цінностей або отримання послуг в порядку бартерних угод;

Ш ввезення товарів в рахунок централізованих імпортних закупок;

Ш придбання товарно-матеріальних цінностей та послуг з оплатою в готівковій формі;

Ш отримання товарно-матеріальних цінностей та послуг в якості безоплатної допомоги.

При цьому підприємство може придбати імпортні товари трьома шляхами:

I. Придбання товарів у вітчизняних оптових продавців. Цей спосіб є найшвидшим і найпростішим, оскільки товар вже розмитнений і знаходиться на території України. Недоліком роботи оптових продавців є відносно висока вартість товарів у порівнянні з їх вартістю при самостійному ввезенні, а також обмеженість і непостійність асортименту продукції на складах українських оптових підприємств.

II. Самостійний імпорт товарів. Щоб самостійно ввезти товари на територію України, підприємство попередньо має зареєструватись в митних органах і відкрити в банку валютний рахунок. Для декларування товарів, що ввозяться, підприємство може прийняти до штату кваліфікованого декларанта або вдатися до послуг митного брокера.

Передумовою здійснення імпортних операцій є проведення переговорів з іноземним контрагентом та укладання імпортного контракту.

На початковому етапі здійснення імпортної операції до іноземного продавця надсилається запит - звернення з проханням надіслати пропозицію. Мета запиту - отримати від експортерів конкурентні пропозиції, з яких обираються найкращі. Для цього запити відправляються не одній, а декільком фірмам з різних країн, що конкурують між собою. У запиті вказують точне найменування необхідного товару, його якість, сорт, кількість. Ціна у запиті, як правило, не вказується. Це робиться для того, щоб покупець мав свободу дій при наступних переговорах з експортерами, якщо оферта останнього представлятиме для нього інтерес. Однак питання ціни надто важливе для імпортера, щоб він міг залишити його вирішення повністю на розсуд оферента. Тому, як правило, імпортер виражає у запиті побажання стосовно валюти, ціни та базису постачання.

У запиті також вказується, скільки часу покупець очікуватиме на оферту. Такий термін зазвичай не перевищує часу, необхідного оференту для складання та надсилання пропозиції. Цей момент є дуже важливим, тому що, по-перше, у випадку неотримання оферти у строк імпортер не очікуватиме на неї, і, по-друге, якщо експортер зацікавлений у постачанні запитаного товару, але з якихось причин не може надіслати пропозицію до призначеної імпортером дати, то він попросить відстрочки. Це свідчитеме про зацікавленість експортера в угоді, що передбачається, а це може бути використане покупцем під час наступних переговорів.

В цілому запити більш лаконічні, ніж оферти, і до їх оформлення не висуваються настільки жорсткі вимоги.

Відповіддю на запит є тверда оферта продавця, яку він надсилає одним з тих способів, про які говорилося вище. Для загострення конкуренції між постачальниками та створення передумов для отримання найвигідніших комерційних умов закупівель імпортери в деяких випадках вдаються до доведення інформації про майбутні замовлення до постачальника шляхом публікації в діловій пресі або направлення запитів у вигляді типових бланків із надрукованою адресою контрагента.

Імпортери зазвичай запитують пропозицію на меншу кількість товару, аніж належить закупити. Це робиться для того, щоб при визначенні цін отримати додаткову знижку на збільшений обсяг замовлення.

У питанні про кількість запитів, що розсилаються, слід дотримуватися ряду правил. Велика кількість запитів є небажаною, особливо якщо вони направляються фірмам з однієї країни, які можуть бути пов'язані між собою різними угодами. Крім того, розсилання більшої кількості запитів, по-перше, додає зовнішньоторговому апарату більшої кількості роботи, яка не завжди себе виправдовує, і яка виражається у контролі за надходженням оферт, що запитуються, та необхідності аналізувати кожну отриману оферту, і по-друге, чим більше запитується пропозицій, тим більше буде фірм, які не отримають замовлень, що небажано для покупця, так як в майбутньому, можливо, потрібно буде звернутися до цих фірм.

Покупець може звертатися до продавця не тільки із запитом, але і з визначеним замовленням - це комерційний документ, в якому покупець зазначає необхідні умови щодо виготовлення товару, який замовляється, а також - умови майбутньої угоди.

Замовлення зазвичай направляються постійним контрагентам, які вже достатньо вивчили потреби конкретного покупця. Тому у замовленні в багатьох випадках вказуються лише індивідуальні умови майбутньої угоди. З усього іншого сторони можуть керуватися звичайними умовами постачання, укладеними між ними, або умовами раніше виданого замовлення (контракту).

Комерційний документ, який містить повідомлення майбутнього експортера про повне прийняття умов замовлення, називається підтвердженням замовлення.

Після того, як підприємства досягли попередньої домовленості, вони переходять до укладання імпортного контракту.

III. Імпорт через посередників. Якщо підприємство планує здійснити разову закупівлю специфічних товарів або тільки починає свою зовнішньоекономічну діяльність, то на початковому етапі йому не обійтися без послуг посередників. Цей шлях дозволить швидко ввезти необхідні товари, а також дасть підприємству час, щоб зареєструватися на митниці, відкрити валютний рахунок і підготувати персонал для ведення зовнішньоекономічної діяльності.

Етапи укладання імпортної угоди можна класифікувати таким чином:

1) Направлення запиту виробнику товарів, що цікавлять імпортера;

2) Направлення потенційному або вже відомому продавцеві замовлення;

3) Оголошення та організація торгів, участь в торгах;