Вопросы учета бюджетных средств в налоговой базе по налогу на добавленную стоимость

Размещено на http://www.allbest.ru/

Санкт-Петербургский филиал федерального государственного автономного образовательного учреждения высшего образования "Национальный исследовательский университет "Высшая школа экономики"

Юридический факультет

Кафедра финансового права

Выпускная квалификационная работа

На тему «Вопросы учета бюджетных средств в налоговой базе по налогу на добавленную стоимость»

Выполнил:

Ступаченко В.В.

Научный руководитель:

Гаджиев Г.А.

Санкт-Петербург 2020

Содержание

Введение

1. Правовое регулирование отдельных форм расходов бюджетов

2. Анализ отдельных видов форм расходов бюджетов с точки зрения конституционно-правовой обусловленности их включения в налоговую базу по НДС

3. Отдельные проблемы учета форм расходов бюджета в налоговой базе по НДС

Заключение

Список использованных источников

Введение

Актуальность работы

В настоящее время всю большую актуальность приобретают вопросы, связанные с учетом бюджетных средств в налоговой базе по налогу на добавленную стоимость, что вызвано активным участием государства в деятельности хозяйствующих субъектов. С одной стороны, публично - правовое образование стремится поддержать деятельность определенных игроков рынка, которые нуждаются в финансовой помощи, а с другой, компенсировать недополученный доход (затраты), вызванный вторжением публичного сектора в экономическую деятельность конкретных лиц.

При этом принцип нейтральности налога на добавленную стоимость требует обременять названным налогом любую реализацию товаров, работ и услуг, что оказывает давление на налогоплательщиков, которые заинтересованы в наименьшей налоговой нагрузке. Таким образом, Налоговый кодекс Российской Федерации призван соблюдать баланс между интересами бюджетной системы РФ и конкретными налогоплательщиками.

Отсутствие единой практики применения положений Бюджетного кодекса и Налогового кодекса в части учета форм расходов бюджета в налоговой базе по налогу на добавленную стоимость приводит к нарушению баланса двух отраслей законодательства, налоговым и бюджетным злоупотреблениям и значительным финансовым последствиям. По мере совершенствования российского законодательства и появления новых форм государственно - частного взаимодействия (концессионные соглашения, соглашения о государственно - частном партнерстве, государственный социальный заказ на оказание государственных услуг в социальной сфере), проблема становится все более актуальной.

Объект исследования

Объектом исследования являются общественные отношения, возникающие в процессе формирования налоговой базы по налогу на добавленную стоимость в результате получения налогоплательщиком бюджетных средств.

Предмет исследования

Предметом исследования выступает система регулирования уплаты налога на добавленную стоимость, а также нормы налогового и бюджетного законодательства, судебная, правоприменительная практика органов исполнительной власти Российской Федерации, научные труды по указанной теме. Цель работы

Целью выполнения данной работы является выявление единого подхода включения получаемых налогоплательщиком различных форм расходов бюджета в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

Для выполнения цели настоящей работы были поставлены следующие задачи:

Установить правовую природу исследуемых в настоящей работе форм расходов бюджета;

Исследовать законодательную логику налогового регулирования отношений, складывающихся у налогоплательщиков - получателей субсидий;

Найти определяющий фактор включения рассматриваемых форм расхода бюджета в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

Методологическая и теоретическая основа исследования.

В процессе написания работы использовались общенаучные методы и методы частно - научного познания, что помогло рассмотреть существующую проблему с новой стороны. Теоретическая часть работы основана на исследованиях российских специалистов в области налогового и бюджетного права: Д. Г. Антонова, А. В. Ильина, С. С. Курбатовой, Кустовой М. В., С. Г. Пепеляева, Д. В. Тютина.

Структура выпускной квалификационной работы. Работа состоит из введения, 3 глав, заключения и списка использованных источников, включая нормативные акты, материалы судебной практики, научную литературу. 

1. Правовое регулирование отдельных форм расходов бюджетов

Составной частью правовой модели налога на добавленную стоимость (далее - НДС) является налоговая база, которая представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения, при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. Вопрос о включении стоимости реализуемых товаров (работ, услуг) в налоговую базу НДС влечет последствия в виде уплаты этого налога. В основе правового регулирования налоговой базы по НДС лежит принцип наличия у налога экономического основания, который характеризуется существованием экономической операции или состояния, с которым законодатель связывает обязанность уплаты налога в бюджет.

Данный принцип, закрепленный в пункте 3 статьи 3 НК РФ, рассчитан на защиту налогоплательщиков от произвольного установления публично - правовым образованием экономически неоправданных объектов налогообложения. Другими словами, указанный принцип российского налогового права рассчитан на предотвращение установления произвольного, с экономической точки зрения, налога (как совокупности его элементов). Закрепление данного положения в российском законодательстве не обусловлено изначальными требованиями к налогу, закрепленными в Конституции РФ Так, согласно ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. // принята всенародным голосованием 12 декабря 1993 г.: по состоянию на 21 июля 2014 г. Российская газета. - 1993. -№237. , однако предоставляет налогоплательщикам возможность оспаривания значительного числа действий, связанных с налогообложением.

Хозяйствующий субъект может реализовать товары (работы, услуги) за счет своих собственных финансовых ресурсов или, в некоторых случаях, с помощью финансовой поддержки со стороны публично - правового образования. Однако законодатель при получении субсидий налогоплательщиком, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен или льгот (в том числе скидок на цену товаров (работ, услуг) без учета налога), предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, не включает такие хозяйственные операции в налоговую базу по НДС (абз. 3 п. 2 ст. 154 НК РФ).

Другими словами, в случае если в деятельность хозяйствующего субъекта вторгается государство Вмешательство государства характеризуется установлением тарифного регулирования или иного ценообразования в отношениях с осуществляющим свою деятельность хозяйствующим субъектом. , очевидно, для обеспечения стабильного функционирования социально - значимых функций, законодатель не находит объекта в виде реализации товаров, работ, услуг частной стороной публичной для включения в налоговую базу по НДС. В той части, в которой налогоплательщик реализует товары, работы, услуги третьим лицам, фактически выполняя публично-правовые функции, положения абз. 3. П. 2 ст. 154 НК РФ можно рассматривать и как льготный порядок. Данный вопрос будет рассмотрен далее в работе.

В то же время, суммы полученных денежных средств за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) подлежат включению в налоговую базу по НДС (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Таким образом, денежные средства, предоставляемые в рамках конкретной формы расхода бюджета, которые по своей сути родственны с получением дохода за поставленные товары, работы, услуги, должны включаться в налоговую базу по НДС.

С учетом положений статьи 154 НК РФ необходимо обратиться к институту субсидий. На данный момент действующая редакция Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ) не содержит определения субсидии на уровне понятий, используемых в Кодексе (ст. 6 БК РФ). Данное понятие было исключено Федеральным законом от 26.04.2007 № 63-ФЗ «О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования бюджетного процесса и приведении в соответствие с бюджетным законодательством Российской Федерации отдельных законодательных актов Российской Федерации» Федеральный закон от 26.04.2007 № 63-ФЗ «О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования бюджетного процесса и приведении в соответствие с бюджетным законодательством Российской Федерации отдельных законодательных актов Российской Федерации» // «Российская газета», № 91, 28.04.2007.. Согласно пункту 3 статьи 78 БК РФ субсидии производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг. В ходе реформирования бюджетного законодательства Федеральный закон от 26.04.2007 № 63-ФЗ трансформировал названную форму расхода бюджета из исключительно дополнительного в основной источник финансирования. Таким образом, с учетом положений современного законодательства стал более актуальным вопрос о налогообложении лица, использующего субсидию.

Российское законодательство не определяет используемое в статье 154 НК РФ понятие субсидии, направленной на возмещение недополученного дохода (компенсацию затрат). Такое предоставление публично - правовым образованием своих средств может быть определено: во - первых, компенсацией затрат, понесенных производителем, вызванных установлением обязанности предоставлять потребителям определённые товары, работы или услуги по установленным ценам (в рамках тарифов) или вовсе бесплатно. Во - вторых, наличием значительной разницы у хозяйствующего субъекта между доходами и расходами в осуществляемой им деятельности.

Таким образом, производитель осуществляет свою деятельность по императивно - определённой стоимости вследствие одностороннего волеизъявления публичной стороны, которая реализовывает социально - значимые функции с помощью финансовых средств частного субъекта. Использование ресурсов определенного лица для выполнения публичных функций формирует у государства публичный долг, что порождает у производителя товаров (работ или услуг) возможность требовать предоставление субсидии, направленной на возмещение недополученного дохода (компенсацию затрат). Следовательно, основной целью такой субсидии является погашение публичного долга (causa solvendi) Ильин А. В. Расходы бюджета в конституционном государстве. Дисс. … докт. юрид. наук. СПб, 2016. С. 101. .

Можно предположить о наличии возмездности при такой субсидии, которая может проявляться через конструкцию социального заказаКурбатова С. С. Субсидии в системе форм расходов бюджета: проблемы правового регулирования. Дисс. … докт. юрид. наук. СПб, 2016. С. 16. . Проект Федерального закона N 519530-7 «О государственном (муниципальном) социальном заказе на оказание государственных (муниципальных) услуг в социальной сфере» в ст. 2 определяет государственный (муниципальный) социальный заказ на оказание государственных (муниципальных) услуг в социальной сфере как документ, устанавливающий основные показатели объема и качества или объема оказания государственных (муниципальных) услуг в социальной сфере, категории потребителей таких услуг, а также содержащий указание на способ определения исполнителя государственных (муниципальных) услуг в социальной сфере, обеспечивающий государственные гарантии реализации прав граждан на получение государственных (муниципальных) услуг Проект Федерального закона N 519530-7 «О государственном (муниципальном) социальном заказе на оказание государственных (муниципальных) услуг в социальной сфере» ред., принятая ГД ФС РФ в I чтении 05.12.2018 // http://sozd.parlament.gov.ru/ по состоянию на 21.11.2018.

Однако в данном направлении мышления следует говорить о наличии возмездности исключительно в конституционно - правовом смысле, которая характеризуется встречностью.

Такие отношения отличны от привычной природы субсидий, что ставит под сомнение саму идею применения конструкции 78 статьи БК РФ, поскольку публично - правовое образование может принять нормативный акт, который будет обеспечивать лишь часть покрытия недополученных доходов (компенсации затрат) юридического лица, ставя его в невыгодное положение. Однако Верховный Суд РФ в одном из своих дел пришел к выводу, что при таком стечении обстоятельств у хозяйствующего субъекта появляется право требовать возмещение убытков у публично - правового образования Определение ВС РФ от 21.01.2015 No 58-АПГ14-21// СПС КонсультантПлюс, данный вывод уже был сделан ранее ВАС РФ Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2006 г. No 23 «О некоторых вопросах применения арбитражными судами норм Бюджетного кодекса Российской Федерации» // Вестник ВАС РФ, No 8, 2006.. При этом денежные средства, направленные на компенсацию убытков, в налоговую базу не включаются Денежные средства, направленные на компенсацию убытков, не попадают в налоговую базу, так как в силу положений пп. 1 п. 1 ст. 146 подобная операция не может являться реализацией товаров, работ, услуг. , что в силу принципов нейтральности и равенства делает невозможным включение в налоговую базу и субсидий в отсутствие специального регулирования законодателя, направленного на обратное. Однако важно отметить, что исследователями бюджетного законодательства подход, выработанный судебной практикой, критикуется Ильин А. В. Расходы бюджета в конституционном государстве. Дисс. … докт. юрид. наук. СПб, 2016. С. 100 -101..

Нельзя предполагать о наличии возмездности в отношениях между публичной и частной стороной в случае, если государство полностью компенсирует размер понесенных расходов. Как уже было указано выше, вследствие осуществления социально - значимых функций частной стороной у государства возникает публичный долг перед исполнителем, который погашается посредством предоставления субсидии, направленной на возмещение недополученного дохода (компенсацию затрат).

Пункт 1 статьи 78 БК РФ указывает, что субсидии предоставляются на безвозмездной основе. Следовательно, они никак не могут представлять собой оплату цены реализуемых товаров (работ, услуг) или получение прибыли. Важно понимать, что фактической реализации товаров (работ, услуг) между субъектами не происходит, и, следовательно, субсидия, направленная на возмещение недополученного дохода (компенсацию затрат) не может являться объектом НДС и, как следствие, она не включается в налоговую базу по указанному налогу.

Однако встречается ошибочная административная практика использования конструкции субсидии, направленной на возмещение недополученного дохода (компенсацию затрат), которая предусмотрена положениями статьи 78 БК РФ, вместо финансовых закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных (муниципальных) нужд, которые регулируются положениями статьи 72 БК РФ. Иными словами, существует правовая проблема подмены одной формы расходов бюджета другой Постановление ФАС Дальневосточного округа от 18.03.2014 N Ф03-605/2014 по делу N А59-5847/2012 // СПС «КонсультантПлюс»..

Деятельность, связанная с осуществлением закупок товаров, работ и услуг для обеспечения государственных (муниципальных) нужд регулируется положениями 72 статьи БК РФ, Федеральным законом от 05.04.2013 N 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» Федеральный закон от 05.04.2013 N 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд»// Собрание законодательства РФ, 08.04.2013, N 14, ст. 1652., а также Федеральным законом от 18 июля 2011 г. N 223-ФЗ «О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц» Федеральный закон от 18 июля 2011 г. N 223-ФЗ «О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц» // Собрание законодательства РФ, 25.07.2011, N 30 (ч. 1), ст. 4571..

Интересно, что законодатель не поясняет в Бюджетном кодексе или в указанных федеральных законах понятие государственных или муниципальных нужд, однако до вступления в силу Федерального закона от 27. 06. 2019 №152-ФЗ Федеральный закон от 27.06.2019 N 152-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» // Собрание законодательства РФ, 01.07.2019, N 26, ст. 3318., который отменил действие статьи 13 в 44-ФЗ, такие нужды определялись через выполнение государственных программ, международных обязательств, функций и полномочий государственных органов.

Более конкретное определение было дано в предшествующем Федеральном законе от 21.07.2005 № 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд», который в пункте 1 статьи 3 определял государственные нужды как потребности Российской Федерации, государственных заказчиков в товарах, работах, услугах, необходимых для осуществления функций и полномочий Российской Федерации, а муниципальные как потребности муниципальных образований, муниципальных заказчиков в товарах, работах, услугах, необходимых для решения вопросов местного значения и осуществления отдельных государственных полномочий, переданных органам местного самоуправления федеральными законами и (или) законами субъектов Российской Федерации, функций и полномочий муниципальных заказчиков (пункт 2 статьи 3 названного Федерального закона) Федеральный закон от 21.07.2005 No 94-ФЗ (ред. от 02.07.2013) «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд»// Собрание законодательства РФ. 2005. No 30..

Соответственно, федеральные (муниципальные) нужды следует понимать как потребность Российской федерации (либо ее органов федеральной исполнительной власти) или муниципальных образований в предоставлении требуемых товаров, работ или услуг, что позволяет применять к такой конструкции отношений понятие государственного (муниципального) контракта Курбатова С. С. Субсидии в системе форм расходов бюджета: проблемы правового регулирования. Дисс. … докт. юрид. наук. СПб, 2016. С. 14-26. . Государственный (муниципальный) контракт согласно пункту 8 статьи 3 Федерального закона №44 определяется как гражданско-правовой договор, предметом которого являются поставка товара, выполнение работы, оказание услуги (в том числе приобретение недвижимого имущества или аренда имущества) и который заключен от имени Российской Федерации, субъекта Российской Федерации (государственный контракт), муниципального образования (муниципальный контракт) государственным или муниципальным заказчиком для обеспечения соответственно государственных нужд, муниципальных нужд.

Действующее законодательство, как уже было указано выше, не содержит определения субсидии или государственных (муниципальных) закупок, что значительно бы облегчило их применение. Важно отметить, что, в отличие от субсидирования, конструкция государственных (муниципальных) закупок носит исключительно возмездный характер, что подтверждает судебная практика.

Большинство судебных споров связано с подменой финансового обеспечения закупок для государственных (муниципальных) нужд и субсидии, направленной на возмещение недополученного дохода (компенсацию затрат). Суды, в таком случае, указывают на то, что, если отношения носят возмездный и возвратный характер, их нельзя квалифицировать как отношения субсидирования Постановление ФАС Дальневосточного округа от 18 марта 2014 года по делу N Ф03-605/2014 // СПС «Консультант Плюс». .

ВС РФ также указал, что отношения, направленные на обеспечение деятельности органов исполнительной (муниципальной) власти должны обеспечиваться путем исполнения размещенных заказов на поставку товаров, выполнения работ, оказания услуг, а не путем предоставления субсидий в порядке статьи 78 Бюджетного кодекса Российской Федерации в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг Определение ВС РФ от 28 октября 2009 г. N 15-Г09-13 // СПС «Консультант Плюс».

Предположим, что комитет города Н хочет обеспечить своих работников возможностью использования сервиса такси. Следует понимать, что в таком случае существует конкурентная среда (так как заключить договор можно с разными субъектами рынка), действия сервиса такси будут направлены на обеспечение деятельности органа исполнительной власти, а такие отношения будут характеризироваться наличием возмездности и возвратности. Следовательно, комитет должен использовать закупку услуги для государственных нужд как форму расхода бюджета, но никак не субсидию в целях возмещения затрат или недополученных доходов.

Субсидия, предоставляемая в целях возмещения затрат или недополученных доходов, не имеет под собой природу возмездности или взаимности, поскольку направлена на стимулирование участника рынка в поставке социально - значимых работ, услуг и товаров или на компенсацию за вторжение публично - правового образования в деятельность лица. Поставка для государственных (муниципальных) нужд, напротив, характеризуется наличием возмездных отношений и конкурентной среды. Иначе говоря, такая форма расхода бюджета является государственным контрактом (исходя из вышеприведенной аргументации), который, в свою очередь, является гражданским договором, осложненным наличием публичного субъекта, однако такое «усложнение» никак не может переквалифицировать возмездные отношения в безвозмездные.

Вопрос наличия возмездности также встает при рассмотрении бюджетных инвестиций, которые представляют собой бюджетные средства, направляемые на создание или увеличение за счет средств бюджета стоимости государственного (муниципального) имущества (абзац 33 части 1 статьи 6 БК РФ).

П. 1 ст. 79 БК РФ определяет, что в бюджетах бюджетной системы Российской Федерации, в том числе в рамках государственных (муниципальных) программ, могут предусматриваться бюджетные ассигнования на осуществление бюджетных инвестиций в форме капитальных вложений в объекты государственной (муниципальной) собственности в соответствии с решениями. При этом объекты капитального строительства, созданные в результате осуществления бюджетных инвестиций, или объекты недвижимого имущества, приобретенные в государственную (муниципальную) собственность в результате осуществления бюджетных инвестиций, закрепляются в установленном порядке на праве оперативного управления или хозяйственного ведения за государственными (муниципальными) учреждениями, государственными (муниципальными) унитарными предприятиями с последующим увеличением стоимости основных средств, находящихся на праве оперативного управления у государственных (муниципальных) учреждений либо на праве оперативного управления или хозяйственного ведения у государственных (муниципальных) унитарных предприятий, а также уставного фонда указанных предприятий, основанных на праве хозяйственного ведения, либо включаются в состав государственной (муниципальной) казны.

Согласно ч. 1 ст. 80 БК РФ предоставление бюджетных инвестиций юридическим лицам, не являющимся государственными или муниципальными учреждениями и государственными или муниципальными унитарными предприятиями, влечет возникновение права государственной или муниципальной собственности на эквивалентную часть уставных (складочных) капиталов указанных юридических лиц, которое оформляется участием Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований в уставных (складочных) капиталах таких юридических лиц в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.

Как пишет А. В. Ильин, передача бюджетных инвестиций осуществляется с целью получения встречного предоставления (causa credendi), каковым является, в данном случае, право на получение части прибыли общества и (или) на управление этим обществом (ст. 31, 32 Федерального закона «Об акционерных обществах», п. 1 ст. 8 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью») Ильин А. В. Расходы бюджета в конституционном государстве. Дисс. … докт. юрид. наук. СПб, 2016. С. 111. . Таким образом, как и в закупке товаров (работ и услуг) для государственных (муниципальных) нужд, в бюджетных инвестициях четко заметно наличие возмездности и взаимности в отношениях между частным и публичным субъектом.

Также следует отметить, что в обеих вышеназванных формах расходов бюджета, прослеживается принцип равенства сторон, поскольку публичный субъект не способен понудить частного субъекта, а последний может отказаться от договора. Таким образом, бюджетные инвестиции представляют собой смешение гражданско - правового начала и административного, в связи с чем сложно не согласиться с доводом Д. Г. Антонова, что бюджетная инвестиция субсидией на возмещение затрат не является Антонов Д. Г. Ограничения права на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость для получателей субсидий и бюджетных инвестиций. ВКР. СПб, 2019 С. 21.

Таким образом, положения абз. 3 п. 2 ст. 154 НК РФ должны применяться только в том случае, когда в отношениях между публичным и частным субъектом присутствует административное правоотношение, основанное на одностороннем волеизъявлении и отсутствии возвратности. Одной из таких форм расхода бюджета является субсидия, направленная на возмещение недополученного дохода (компенсацию затрат).

Существующая проблема в правоприменительной практике, когда стороны бюджетных отношений подменяют одну форму бюджета другой, например, как было приведено выше, закупку для государственных (муниципальных) нужд скрывают под субсидией, направленной на возмещение недополученного дохода (компенсацию затрат), приводит к нарушению бюджетного законодательства. Налоговые последствия по НДС, в свою очередь, будут определяться в силу требований нейтральности и равенства налогообложения, исходя из подлинного экономического содержания и правовой природы предоставленных денежных средств.

2. Анализ отдельных видов форм расходов бюджетов с точки зрения конституционно-правовой обусловленности их включения в налоговую базу по НДС

Как уже было указано выше, абз. 3 п. 2 ст. 154 НК РФ определяет, что суммы субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот (в том числе скидок на цену товаров (работ, услуг) без учета налога), предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются. Данный абзац введен Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ Федеральный закон от 22.07.2005 №119 - ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» // Парламентская газета, N 139, 10.08.2005., который обсуждался Правительством РФ в рамках законопроекта № 328662-3 «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» Проект Федерального закона N 328662-3 «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (о совершенствовании порядка администрирования налога на добавленную стоимость и об уточнении положений, касающихся порядка уплаты авансовых платежей организациями с длительным производственным циклом)» // СПС «Консультант Плюс». . В пояснительной записке к соответствующему законопроекту информации, касающейся абз. 3 п. 2 ст. 154 НК РФ нет, в палатах Федерального Собрания Российской Федерации новелла не обсуждалась. В связи с этим, остается только выделить несколько предположений, объясняющих установление такого регулирования.

Так, субсидия, направленная на возмещение недополученного дохода (компенсацию затрат) предоставляется по причине вмешательства публично - правового образования в деятельность хозяйствующего субъекта. Это происходит в результате того, что государство не осуществляет социально -значимую функцию самостоятельно, полагаясь на сформированный экономический интерес частной стороны.

Изначально могут развиваться две ситуации: во - первых, публично -правовое образование привлекает участников рынка к осуществлению требуемой публичному интересу деятельности посредством субсидирования и параллельного изъятия таких денежных средств из налоговой базы по НДС. Во - вторых, законодатель мог учесть, что осуществление социально - значимой деятельности характеризуется высокой степенью государственного вмешательства, например, в части установления цен и тарифов, которые могут фиксироваться на уровне ниже рыночного. Это приводит к значительным затруднениям осуществления производства товаров, работ и услуг для хозяйствующего субъекта.

В связи с этим, включение предоставляемой субсидии, направленной на возмещение недополученного дохода (компенсацию затрат), в налоговую базу по НДС могло привести к чрезмерной нагрузке на участника рынка в виде не только конкурентных ограничений, но и в налоговом давлении. Такое регулирование неизбежно спровоцировало бы уменьшенье привлекательности осуществления налогоплательщиком такой деятельности, что способно вызвать нехватку тех самых социально - значимых товаров, работ и услуг. В связи с этим весьма разумным шагом для законодателя было предоставить налогоплательщику налоговую выгоду. Данное понятие было введено Пленумом ВАС РФ в постановлении от 12. 10. 2006 №53 в пункте 1, согласно которому налоговая выгода - это уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» // Вестник ВАС РФ, N 12, декабрь, 2006 .

На основании вышеизложенного можно сделать вывод о том, что положения абз. 3 п. 2 ст. 154 НК РФ представляют собой налоговую льготу. Налоговая льгота - это предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере (п. 1 ст. 56 НК РФ). Из легального определения видно, что налоговая льгота должна быть прямо предусмотрена в законодательстве, а также одна категория лиц должна иметь преимущества по сравнению с другими, совершающими те же операции П. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» // «Вестник ВАС РФ», № 7, июль, 2014. .

Следуя этой логике, налогоплательщики, получающие субсидию, направленную на возмещение недополученного дохода (компенсацию затрат), в виду осуществления предпринимательской деятельности в условиях ценового или льготного регулирования со стороны государства получают льготу в виде невключения полученных денежных средств в налоговую базу по НДС, тогда как иные налогоплательщики, осуществляющие конкурентную деятельность по реализации социально - значимых товаров, работ, услуг без получения финансовой поддержки от публично - правового образования такой льготой не обладают. КС РФ в определении от 17. 06. 2008 №498 - О-О указал, что введение налоговых льгот направлено в том числе на создание благоприятных условий для развития той или иной сферы экономической деятельности Определение Конституционного Суда РФ от 17.06.2008 N 498-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества «Мурманский морской рыбный порт» на нарушение конституционных прав и свобод подпунктом 23 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации» // СПС «Консультант Плюс». . Как уже было указано выше, включение суммы полученной субсидии в налоговую базу по НДС с учетом государственного вмешательства в экономическую деятельность хозяйствующего субъекта привело бы к деградации конкретной сферы экономики, имеющую высокую социальную значимость для публичного субъекта.

В качестве еще одного доказательства льготного характера абз. 3 п. 2 ст. 154 НК РФ, можно привести аргумент, что в результате невключения в налоговую базу по НДС сумм полученных субсидий, направленных на возмещение недополученного дохода (компенсацию затрат), может сложиться ситуация, когда в налоговую базу по названному налогу попадает цена, размер которой сильно занижен по сравнению со среднерыночной. При этом в своем определении от 21 февраля 2017 г. по делу № А40-89628/2015 ВС РФ пришел к выводу, что льготным режимом налогообложения для учреждения является именно возможность начислять НДС при реализации им работ (услуг), получая в связи с этим право на возмещение из бюджета соответствующей части «входящего» НДС Определение ВС РФ от 21 февраля 2017 г. по делу № А40-89628/2015 // СПС «Консультант Плюс». .

Так согласно п. 2 ст. 171 вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг). В соответствии с п. 1 ст. 176 в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику. Получение налогового вычета возможно при выполнении четырёх условий, установленных статьями 171 и 172 НК РФ: наличие счет - фактуры со всеми установленными законом реквизитами, указанными в ст. 169 НК РФ, принятие товаров, работ, услуг на бухгалтерский учет, наличие первичных учетных документов, подтверждающих реальность приобретения товаров, работ и услуг, а также товары, работы и услуги должны быть приобретены для целей использования деятельности облагаемой НДС.

Предположим, что для оказания услуг требуется сумма в размере 1 миллиарда рублей, при этом юридическое лицо обязано реализовать их за 50 миллионов рублей в рамках тарифа. Для выполнения значимого для публично - правового образования дела, оно выделяет субсидию на возмещение недополученного дохода (компенсацию затрат) в размере 950 миллионов рублей с соблюдением всех требований, установленных бюджетным законодательством. При таком положении дел, в налоговую базу по НДС, с учетом положений абз. 3 п. 2 ст. 154 НК РФ, попадут лишь реализуемые хозяйствующим субъектом 50 миллионов рублей с дальнейшей уплатой НДС в размере 10 миллионов. Следовательно, при определенном стечении обстоятельств добавленная стоимость в большинстве случаев будет отрицательной, вычет будет происходить с 1 миллиарда рублей.

Вычет не происходит автоматически, однако такая ситуация может сложиться, если подрядчиком для получателя бюджетных средств выступает субъект, перешедший на упрощённую систему налогообложения, который, по общему правилу, не признается налогоплательщиком налога на добавленную стоимость (п. 2 ст. 346. 11 НК РФ), и, как следствие, НДС таким подрядчиком предъявлен не будет.

Таким образом, законодатель сознательно идет по пути предоставления льготного положения для налогоплательщиков осуществляющих свою деятельность в условиях «нерыночных» цен. В связи с этим рассматриваемые нормы закона следует понимать как предоставление льготы налогоплательщику.

Основным недостатком данного подхода является возможное повторное получение налоговой выгоды налогоплательщиком. Сложно поспорить с тем, что предприниматель, стесненный в свободе ценообразования, испытывает большое количество неудобств, например, в виде невозможности получения сверхприбыли. Однако в данном вопросе публично - правовое образование предоставляет, помимо субсидии, направленной на возмещение недополученного дохода (компенсацию затрат), возможность получить налоговую выгоду в виде сокращения размера требуемого к уплате НДС в рамках стоимости тарифа. При этом налогоплательщик может оказаться в таком положении, при котором будет постоянно складывающейся к возмещению «входящий» НДС, причем не в размере реально уплаченного в бюджет, основанного на фиксированном тарифе, а с общей суммы реализации.

Следует оговориться, что в рамках данной работы нам представляется разумным рассматривать исключение получаемых бюджетных средств в виде субсидии, направленной на возмещение недополученного дохода (компенсацию затрат), из налоговой базы и возможность получения налогового вычета как единую налоговую преференцию.

Таким образом, налогоплательщик может оказаться в ситуации неоднократного получения налоговый преференции, первое предоставление которой происходит в момент невключения полученных бюджетных средств в налоговую базу по НДС в соответствии с абз. 3 п. 2 ст. 154 НК РФ. В то время как повторное предоставление налоговой выгоды произойдет на этапе получения возмещения уплаченного в бюджет НДС, рассчитанного исходя из полной суммы.

Другим объяснением появления положений абз. 3 п. 2 ст. 154 НК РФ является возможная позиция законодателя, согласно которой он не находит наличие добавленной стоимости при предоставлении товаров, работ, услуг в рамках государственного регулирования тарифов, которая, в свою очередь, представляет собой одну из основных составляющих правовой и экономической модели НДС. Само понятие добавленной стоимости в НК РФ не расшифровывается. Д. Г. Антонов отмечает, что НДС представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства Антонов Д. Г. Ограничения права на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость для получателей субсидий и бюджетных инвестиций ВКР. СПб, 2019 С. 10. Ранее определение добавленной стоимости содержалось в ст. 1 Закона Российской Федерации от 06.12.1991 № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» -- это разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения Закон РФ от 06.12.1991 N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» // Ведомости СНД и ВС РСФСР, 26.12.1991, N 52, ст. 1871..

Исходя из этой логики, законодатель полагает, что такие субсидии, направленные на возмещение недополученного дохода (компенсацию затрат), компенсируют разницу между доходами и расходами и не включают в себя никакой предпринимательской выгоды или надбавки над уровнем рентабельности. Следовательно, при предоставлении товаров, работ, услуг или при получении субсидии не складывается модель НДС, которая предусматривает видение этого налога как налога на потребление. Однако с таким мышлением сложно согласиться по нескольким причинам.

Во - первых, наличие добавленной стоимости не является обязательным элементом модели НДС. Так согласно абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, реализацией признаются операции, осуществляемые как на возмездной, так и на безвозмездной основе. Очевидно, что при, предположим, договоре дарения возмездности в виде предпринимательской надбавки (добавленной стоимости) не будет. Такая логика предопределена идеей законодателя о принципе нейтральности НДС, который содержит требование обложения налогом на потребление любой операции или перемещения товаров, работ услуг Постановления КС РФ от 13 марта 2008 года № 5-П, от 22 июня 2009 года № 10-П, от 25 декабря 2012 года № 33-П, от 3 июня 2014 года № 17-П и др. // СПС «Консультант Плюс»..

Во - вторых, добавленной стоимости может не быть даже при осуществлении возмездной сделки. Например, хозяйствующий субъект только выходит на рынок, в результате чего реализовывает свою продукцию себе в имущественный ущерб, желая завоевать часть рынка у конкурентов. Может быть иная, абсолютно противоположная причина: предпринимателю требуется уйти с рынка, и он стремится реализовать оставшиеся товары. В обеих ситуациях затраты налогоплательщика оказываются выше, нежели доходы, что влечет за собой вывод об отсутствии добавленной стоимости при реализации им товаров (работ, услуг). Вместе с тем, этот вывод не исключает учет цены реализации товаров (работ, услуг) в налоговой базе по НДС.

В - третьих, такой подход позволил бы упрекнуть законодателя в непоследовательности. Так, суммируя выводы о том, что наличие добавленной стоимости не является обязательным элементом модели НДС, ее может не быть даже при осуществлении возмездной сделки, а также тезис об принципе нейтральности НДС, который содержит требование обложения налогом на потребление любой операции или перемещения товаров, работ, услуг, становится заметно, что в 21 главе НК РФ законодатель перестал видеть НДС как налог на потребление.

Российский Налоговый кодекс исходит из идеи, согласно которой НДС должен распространяться на любое перемещение товаров, работ, услуг. Это способствует защите бюджетной и налоговой системы от злоупотреблений в виде осуществления «притворных» операций со ссылкой на отсутствие добавленной стоимости с целью уклонения от уплаты НДС. Субсидии, направленные на возмещение недополученного дохода (компенсацию затрат), предоставляются получателям на безвозвратной и безвозмездной основе, а связанные с их предоставлением отношения отличаются лишь встречностью. Бесспорным остается тот факт, что в таких субсидиях никак не может быть добавленной стоимости (предпринимательской надбавки), однако ее отсутствие не определяет положения абз. 3 п. 2 ст. 154 НК РФ.

Другим объяснением появления абз. 3 п. 2 ст. 154 НК РФ является возможная позиция законодателя, согласно которой в ситуации предоставления субсидий отсутствует реализация товаров, работ, услуг в адрес публично - правового образования. Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Таким образом, отсутствие реализации может свидетельствовать об отсутствии объекта (что обнаруживает непоследовательность логики законодателя в части включения положения об отсутствии объекта в норму, посвящённую налоговой базе по НДС) или налоговой базы. Возвращаясь, к примеру, где для оказания нужных публично - правовому образованию услуг требуется предоставление субсидии, направленной на возмещение недополученного дохода (компенсацию затрат), в размере 950 миллионов рублей следует отметить, что предполагаемая реализация происходит по цене 50 миллионов рублей. Так согласно п. 13 ст. 40 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы). Важно отметить, что такая реализация остается рыночной, несмотря на государственное вторжение в ценообразование. Возникает вопрос с относимостью суммы субсидии, которая не может быть признана рыночной по своей природе.

Следуя положениям ст. 39 НК РФ, наличие реализации должно устанавливаться вне зависимости от оплатившего товары, работы, услуги лица, то есть фактический плательщик и выгодоприобретатель не обязаны совпадать в одном лице. Однако в данном случае отсутствие факта реализации товаров, работ, услуг оплатившему лицу в совокупности с тем, что рыночной ценой реализации считается государственно - регулируемая цена, создает основания для вывода об отсутствии объекта налогообложения, что, в свою очередь, означает отсутствие налоговой базы по такой деятельности. расход бюджет налоговый стоимость

Однако у такого подхода также обнаруживается ряд недостатков. Во - первых, если исходить из отсутствия объекта налогообложения, и как следствие, налоговой базы по такой деятельности, совершенно не ясен подход законодателя в части включения абз. 3 п. 2 в ст. 154, которая всецело посвящена порядку определения налоговой базы при реализации товаров, работ, услуг.

Во - вторых, такой подход не дает ответа в части правильной квалификации суммы субсидии при реализации товаров, работ, услуг юридическим лицом, поскольку рыночной ценой будет признаваться стоимость, установленная тарифным (иным ценовым) регулированием.

В - третьих, исключение объекта налогообложения НДС в случае реализации товаров, работ, услуг в рамках тарифного регулирования противоречит логике законодателя, которая основана на принципе нейтральности названного налога, согласно которому НДС должна облагаться любая реализация товаров, работ и услуг.

Далее, в соответствии с п. 13 ст. 40 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы). Данное правило можно считать общим, и если законодатель уже написал о том, что государственно - регулируемая цена признается рыночной, становится совершенно ясно, что суммы полученных налогоплательщиком субсидий, направленных на возмещение недополученного дохода (компенсацию затрат), в налоговую базу включаться никак не могут, что лишает всякого смысла закрепления в НК РФ абз. 2 п. 3 ст. 154. Однако исключение данного положения из Кодекса разрушит первое предположение о природе абз. 2 п. 3 ст. 154 НК РФ как льготы для хозяйствующих субъектов, осуществляющих свою деятельность в условиях ценового регулирования, а также оставит в неясном правовом состоянии полученную субсидию.

Подводя итог, нам представляется верным первый подход, согласно которому положения абз. 3 п. 2 ст. 154 НК РФ представляют собой налоговую льготу. Законодатель учел, что, влияя на ценообразование путем закрепления тарифов, он существенно ограничивает предпринимательскую деятельность хозяйствующего субъекта. Включение полученной субсидии, направленной на возмещение недополученного дохода (компенсацию затрат), в налоговую базу по НДС повлекло бы к чрезмерной нагрузке на налогоплательщика. Также в защиту именно этого подхода выступает тезис, согласно которому у налогоплательщика формируется «входящий» НДС, подлежащий вычету.

Иные подходы не учитывают природу НДС, логику законодательства и не дают ответов на некоторые вопросы (например, в части объяснения правовой природы полученной налогоплательщиком субсидии).

В начале работы уже был проведен анализ соотношения положений абз. 3 п. 2 ст. 154 НК РФ и пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, согласно которому налоговая база увеличивается на суммы полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). То есть денежные средства, предоставляемые в рамках конкретной формы расхода бюджета, которые по своей сути родственны с получением дохода за поставленные товары, работы, услуги, должны включаться в налоговую базу по НДС.

Важно отметить некоторую неточность правовой техники в части согласования указанного пункта и подпункта статьи. Вероятнее всего, имеется в виду увеличение налоговой базы на суммы полученных средств за реализованные товары, работы, услуги.

Интересно, что согласно п. 3 ст. 162 не подлежат включению в налоговую базу по НДС денежные средства, полученные управляющими организациями, товариществами собственников жилья, жилищно-строительными, жилищными или иными специализированными потребительскими кооперативами, созданными в целях удовлетворения потребностей граждан в жилье и отвечающими за обслуживание внутридомовых инженерных систем, с использованием которых предоставляются коммунальные услуги, на формирование резерва на проведение текущего и капитального ремонта общего имущества в многоквартирных домах, в том числе на формирование фондов капитального ремонта общего имущества в многоквартирных домах, а также денежные средства, полученные специализированными некоммерческими организациями, которые осуществляют деятельность, направленную на обеспечение проведения капитального ремонта общего имущества в многоквартирных домах, и созданы в соответствии с Жилищным кодексом Российской Федерации, на формирование фондов капитального ремонта общего имущества в многоквартирных домах Пп. 1, 2 п. 3 ст. 162 НК РФ.

Другими словами, приведенные положения указывают, что денежные средства не подлежат включению в налоговую базу по НДС на момент их получения специальным кругом субъектов, а именно управляющими организациями, товариществами собственников жилья, жилищно-строительными, жилищными или иными специализированными потребительскими кооперативами. Полученные средства будут учтены на момент оказания услуг (производства работ) таким субъектом.

Если предположить, что управляющая организация получает в течение продолжительного размера времени средства, выделенные на капитальный ремонт, от собственников жилья Так по смыслу ст. 169 ЖК РФ средства, выделенные на капитальный ремонт, поступают от собственников жилья., тогда она не будет включать в налоговую базу по НДС полученные денежные средства в течение всего периода. Однако в тот момент времени, когда управляющая организация начнет осуществлять капитальный ремонт, то по смыслу абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ будет реализация соответствующих услуг (работ), в результате которой будет формироваться налоговая база по НДС в размере стоимости оказанных услуг (выполненных работ), которая, в большей части, будет равняться сумме полученных средств от собственников жилья.