Вопросы учета бюджетных средств в налоговой базе по налогу на добавленную стоимость

В случае отсутствия пп. 1, 2 п. 3 ст. 162 НК РФ средства, получаемые управляющей организацией от собственников жилья, следовало бы квалифицировать как суммы авансов за оказываемые услуги (выполненные работы) в будущем. Так согласно пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является день частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Таким образом, исключение из общего правила учета полученных авансов в налоговой базе по НДС, представляющее собой налоговую льготу, обусловлено социально - значимой деятельностью указанного выше специального круга субъектов. Включение получаемых сумм от собственников жилья в налоговую базу по НДС в момент их фактического предоставления в качестве авансов привело бы к повышенной нагрузке на налогоплательщика и существенному ограничению их хозяйственной деятельности, например, в виде затруднения возможности кредитования.

Одной из предпосылок появления положения абз. 3 п. 2 ст. 154 НК РФ является предположение об отсутствии предпринимательской надбавки, то есть, иными словами, самой добавленной стоимости товаров, работ, услуг в отношениях между хозяйствующим субъектом и публично - правовым образованием. Положения пп. 2 п. 1 ст. 162 исходят из идеи наличия в реализации товаров, работ, услуг между публично - правовым образованием и хозяйствующим субъектом взаимных возмездных отношений. Если, получая субсидию, хозяйствующий субъект имеет прибыль (выручку) или такая субсидия не является исключительно покрывающей недополученный доход (компенсацию затрат), то она должна включаться в налоговую базу по НДС. В таком случае идея предоставления льготы налогоплательщикам не реализуется, поскольку появляются рыночные отношения, а также присущая им возмездность.

Продолжая анализ положения абз. 3. п. 2 ст. 154 следует рассмотреть вопрос, касающейся сохранения экономически - правовой природы субсидии при ее перемещении между получателями на примере определения Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 09. 07. 2015 по делу № 301- КГ15 - 1438 Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 09.07.2015 по делу N 301-КГ15-1438, А82-10729/2013 // Бюллетень Верховного Суда РФ, 2016, N 2.

Предварительно стоит напомнить, что статья 78 БК РФ предусматривает выделение субсидий из различных бюджетов, в том числе местных. В соответствии с положениями Федерального закона от 21. 07. 2007 №185-ФЗ «О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства» в целях обеспечения устойчивого сокращения непригодного для проживания жилищного фонда, создания безопасных и благоприятных условий проживания граждан и стимулирования реформирования жилищно-коммунального хозяйства, формирования эффективных механизмов управления жилищным фондом, внедрения ресурсосберегающих технологий создан Фонд содействия реформированию жилищно - коммунального хозяйства. Получателями средств указанного фонда являются субъекты РФ или муниципальные образования, средства поступают в бюджеты субъектов Российской Федерации или в местные бюджеты. Ч. 1 и ч. 3. Ст. 20 Федерального закона от 21. 07. 2007 №185-ФЗ «О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства» // Собрание законодательства РФ, 23.07.2007, N 30, ст. 3799

Для исполнения требований указанного выше Федерального закона субъекты РФ стали создавать подзаконные акты.

Так, в указанном деле было рассмотрено Положение «О порядке предоставления субсидий на проведение капитального ремонта многоквартирных домов», утвержденное постановлением мэра города Ярославля от 28. 08. 2008 № 2352. Согласно Положению средства в виде субсидии предоставляются на безвозвратной и безвозмездной основе на проведение капитального ремонта многоквартирных домов, получателями которых являются товарищества собственников жилья, жилищные и жилищно - строительные кооперативы или иные специализированные кооперативы, управляющие организации, выбранные собственниками помещений в многоквартирных домах.

Коллегия посчитала, что положения абз. 3 п. 2. ст. 154 НК РФ могут применяться только к тем субсидиям, которые предоставляются непосредственно бюджетом напрямую налогоплательщику. Следуя этой логике, в рассматриваемом деле Суд пришел к выводу, что средства финансовой поддержки (субсидии), предоставляемые в рамках закона № 185 - ФЗ организациям, выбранным собственниками помещений в многоквартирных домах (пункт 5 статьи 20 Закона № 185 - ФЗ) для реализации указанных целей, к числу которых отнесены и управляющие организации, не подлежат признанию в качестве субсидий, предоставляемых в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен Стр. 3 абзац 9 указанного определения.

К аналогичному выводу пришел Восьмой арбитражный апелляционный суд в своем постановлении от 19 февраля 2020 года по делу № А81-7864/2019, решив, что средства финансовой? поддержки, предоставляемые в рамках Закона №185-ФЗ организациям, выбранным собственниками помещении? в многоквартирных домах (пункт 5 статьи 20 Закона № 185-ФЗ) для реализации указанных выше целеи?, к числу которых отнесены и управляющие организации, нельзя рассматривать в качестве субсидии?, предоставляемых в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, оставив решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 22.10.2019 по делу № А81-7864/2019 без изменения Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 19 февраля 2020 года по делу № А81-7864/2019 // СПС «Консультант Плюс». .

Такой подход представляется неверным с точки зрения принципа нейтральности налогообложения, который содержит требование обложения налогом на потребление любой операции или перемещения товаров, работ услуг. Как уже было указано выше, Фонд образуется из федеральных средств, которые в последствии направляются в бюджеты субъектов или местные бюджеты. Подобное перенаправление финансовых средств не может менять сущностную форму расхода бюджета, в данном случае субсидии, по нескольким причинам.

Предположим, что для расчета с подрядной организацией управляющей организации требуется оплатить 100 000 рублей, из которых 10 000 предоставлены собственниками жилья, а остальная часть суммы поступила из бюджета. Учитывая положение ч. 3. 1. ст. 156 ЖК РФ, минимальный размер взноса на капитальный ремонт устанавливается нормативным правовым актом субъекта Российской Федерации в соответствии с методическими рекомендациями, утвержденными уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти, в порядке, установленном законом субъекта Российской Федерации. Таким образом, устанавливается государственно - регулируемая цена, и субсидии, направленные на возмещение недополученного дохода (компенсацию затрат), по смыслу абз. 3 п. 2 ст. 154 НК РФ не могут быть включены в налоговую базу по НДС.

Во - вторых, по смыслу ст. 169 ЖК РФ средства, выделенные на капитальный ремонт, поступают от собственников жилья. Следовательно, в случае нехватки денежных средств публично - правовое образование берет на себя «бремя софинансирования», предоставляя фактическим плательщикам скидку Скидка - это льготы, которые направлены на сокращение налоговой базы. С. Г. Пепеляев. Налоговое право. Учебник для вузов // МСК. 2015 г. С. 142 на работы, которые по смыслу абз. 3 п. 2 ст. 154 НК РФ также не могут быть включены в налоговую базу по НДС.

В - третьих, в качестве примера можно предположить, что субъект А предоставляет субсидию субъекту Б, направляя ее через фонд. Экономически такие отношения ничем не отличаются от ситуации, когда субъект А передаст бюджетные средства напрямую субъекту Б для их дальнейшего расходования.

Стоит отметить, что нам представляется разумным придерживаться такой же логики и в том случае, если бюджетные средства будут переданы физическим лицам П. 7. Ст. 78 БК РФ В законе (решении) о бюджете могут предусматриваться бюджетные ассигнования на предоставление в соответствии с решениями Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации, высшего должностного лица субъекта Российской Федерации, высшего исполнительного органа государственной власти субъекта Российской Федерации, местной администрации юридическим лицам (за исключением государственных (муниципальных) учреждений), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам грантов в форме субсидий, в том числе предоставляемых на конкурсной основе., которые в последствии покроют создавшийся «убыток» у юридического лица из-за тарифного регулирования.

Устоявшейся подход судебной практики неправильно квалифицирует с точки зрения налогового законодательства получаемые управляющими организациями средства, а также не учитывает тот факт, что реальное назначение бюджетных средств не может произвольно меняться от их «местонахождения». Иное приводит к наложению чрезмерной нагрузки на хозяйствующий субъект, который, с одной стороны получает поддержку от публично - правового образования, а с другой будет вынужден включать полученные средства в налоговую базу по НДС в соответствии с положениями ст.162 НК РФ.

3. Отдельные проблемы учета форм расходов бюджета в налоговой базе по НДС

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ суммы полученных субсидий подлежат включению в налоговую базу по НДС в случае, если они предоставлены в рамках реализации товаров, работ, услуг. Ранее в работе уже был проведен анализ, позволяющий отличить применение положений абз. 3 п. 2 ст. 154 НК РФ и пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, когда налогоплательщик реализует свои товары, работы, услуги в условиях государственного ценообразования. В результате было установлено, что указанные положения ст. 162 НК РФ предполагают наличие в реализации товаров, работ, услуг между публично - правовым образованием и хозяйствующим субъектом взаимных возмездных отношений.

По смыслу ст. 171 НК РФ в случае включения полученных бюджетных средств в виде субсидии в налоговую базу по НДС у налогоплательщика возникает право принять указанный налог к вычету. Однако может сложиться ситуация, когда ему будет отказано в принятии НДС к вычету.

Предположим, хозяйствующий субъект А получает от публично - правового образования субсидию в размере одного миллиарда рублей с соблюдением всех требований, установленных бюджетным законодательством. На полученные средства субъект А приобретает товары, которые он будет использовать в рамках деятельности, облагаемой НДС. Условия для принятия НДС к вычету, установленные статьями 171 и 172 НК РФ, налогоплательщиком соблюдены. Однако налоговый орган отказывает в принятии НДС к вычету, ссылаясь на п. 2. 1. ст. 170, согласно которому в случае приобретения товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав полностью за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций, полученных налогоплательщиком из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, суммы налога, предъявленные налогоплательщику и (или) фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, вычету не подлежат. Такой подход не может считаться верным.

Следует понимать, что, отказывая в принятии к вычету «входящих» сумм НДС, одновременно включая полученные бюджетные средства в виде субсидии в налоговую базу по НДС, налоговый орган окажет чрезмерное давление, двойную кару, на налогоплательщика.

Возвращаясь к примеру, в котором налогоплательщик получил субсидию в размере одного миллиарда рублей, от фактической суммы следует отнимать НДС, который будет уплачен в бюджет в виду включения бюджетных средств в налоговую базу, в размере 20% Так согласно п. 3 ст. 164 НК РФ по общему правилу налогообложение производится по налоговой ставке 20. . В момент реализации оставшихся средств налогоплательщик будет вынужден еще раз оплатить в бюджет НДС с дальнейшим отсутствием налогового вычета на основании п. 2. 1 ст. 170 НК РФ.

Таким образом, к одному юридическому факту предоставления бюджетных средств в виде субсидии будут применены два налоговых последствия. В качестве компенсации налогового бремени налогоплательщик будет вынужден восстановить недостающую часть субсидии из собственных средств, или распорядителю бюджетных средств придется учитывать суммы НДС при предоставлении субсидии.

Первый способ уменьшения последствий налогового бремени лишает всякого смысла идею предоставления субсидии, которая, по существу, представляет собой способ поддержки хозяйствующего субъекта публично - правовым образованием. Двойная налоговая кара будет не только сокращать предоставляемый размер «поддержки», но и усложнять весь процесс использования бюджетных средств.

Второй способ минимизации потерь приводит к нарушению общей логики законодательства. Во - первых, в рамках бюджетного законодательства публично - правовое образование будет вынуждено искать пути, хоть и легального, обхода налогового законодательства. Во - вторых, учет дальнейшего налогового бремени приведет к повышению трат бюджета с дальнейшими рисками в виде неполучения «излишних» средств обратно в виде уплаты налога по естественно - рыночным причинам. В - третьих, предоставляя финансовую помощь хозяйствующему субъекту в виде субсидии или иной формы расхода бюджетных средств, публично - правовое образование, как уже было сказано, стремится оказать поддержку хозяйствующему субъекту. Однако двойное налоговое бремя разделяет государство на две стороны: одна (бюджетное законодательство) стремится поддержать рынок и его игроков, а другая (налоговое законодательство) усиливает давление в фискальных целях, еще больше снижая уровень ресурсов субъекта отношений.

Таким образом, при применении НДС в отношении сумм, предоставляемых бюджетами бюджетной системы РФ в виде субсидий или бюджетных инвестиций, следует исходить из следующего. Предоставление бюджетных средств публично - правовым образованием хозяйствующему субъекту - это единичный юридический факт, который должен влечь только одно налоговое последствие в части уплаты НДС. Другими словами, налогоплательщик не должен лишаться права получения налогового вычета, если бюджетные средства уже были учтены им ранее в налоговой базе по НДС. Иное приводит к двойному налоговому бремени и, соответственно, к нарушению п. 3 ст. 3 НК РФ Согласно п. 3 ст. 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав..

Не менее остро стоит проблема, связанная с учетом субсидий, полученных в рамках концессионных соглашений и соглашений государственно - частного партнерства, в налоговой базе по НДС.

Государственно - частное партнерство (далее - ГЧП) регулируется Федеральным законом от 13.07.2015 N 224-ФЗ «О государственно-частном партнерстве, муниципально-частном партнерстве в Российской Федерации и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее - Закон о ГЧП) Федеральный закон от 13.07.2015 N 224-ФЗ «О государственно-частном партнерстве, муниципально-частном партнерстве в Российской Федерации и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» // Собрание законодательства РФ, 20.07.2015, N 29 (часть I), ст. 4350.. Согласно п. 1 ч. 1 ст. 3 Закона о ГЧП государственно-частное партнерство, муниципально-частное партнерство - это юридически оформленное на определенный срок и основанное на объединении ресурсов, распределении рисков сотрудничество публичного партнера, с одной стороны, и частного партнера, с другой стороны, которое осуществляется на основании соглашения о государственно-частном партнерстве, соглашения о муниципально-частном партнерстве, заключенных в соответствии с Федеральным законом в целях привлечения в экономику частных инвестиций, обеспечения органами государственной власти и органами местного самоуправления доступности товаров, работ, услуг и повышения их качества.

Согласно ч. 5 ст. 6 указанного федерального закона финансирование создания объекта соглашения, его эксплуатации и (или) технического обслуживания за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации осуществляется исключительно за счет предоставления субсидий из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации. Предоставление таких субсидий предусмотрено положением п. 6 ст. 78 БК РФ.

Следует понимать, что п. 6 ст. 78 БК РФ в рамках соглашений о ГЧП является своеобразным обобщением, предусматривающим возможность использования субсидий, направленных на возмещение недополученного дохода (компенсацию затрат), которые закреплены пунктом 1 комментируемой статьи, и субсидий, направленных на осуществление капитальных вложений в объекты капитального строительства, закрепленных пунктом 8 комментируемой статьи.

Интересно отметить, что НК РФ не содержит специальных правил о налоговом регулировании соглашений о ГЧП.

По своей природе соглашение о ГЧП представляет собой гражданско - правовой договор, осложненный наличием публичной стороны и социально - значимых функций, возложенных на частную сторону. В соответствии с ч.1,2 ст. 13 Закона о ГЧП заключение соглашения о ГЧП происходит на основе конкурса или частной инициативы (ч. 1 ст. 8 указанного Федерального закона) и дальнейшего ведения переговоров, поэтому государственно - регулируемая цена в таких отношениях отсутствует, следовательно, полученные субсидии по общему правилу подлежат включению в налоговую базу по НДС.

По смыслу ч. 1 и ч. 5 ст. 12 Закона о ГЧП частный партнер может привлечь стороннее финансирование для выполнения соглашения, в том числе за счет средств публичного партнера. Таким образом, в рамках соглашений о ГЧП можно выделить два рода субсидий: субсидии, направленные на создание объекта соглашения, и субсидии, которые привлечены в целях компенсации расходов, понесенных частной стороной в процессе эксплуатации объекта (в том числе в результате производства товаров, выполнения работ, оказания услуг) См. Постановление администрации города Южно - Сахалинска от 02. 04. 2018 г. №648-па «Об утверждении Порядка предоставления субсидий частным партнерам, концессионерам в целях финансового обеспечения (возмещения) затрат на выполнение мероприятий, предусмотренных соглашением о муниципально-частном партнерстве, концессионным соглашением» // URL http://yuzhno-sakh.ru, 02.04.2018, «Южно-Сахалинск сегодня», N 23(1322), 26.04.2018..

Первый тип субсидий не подлежит включению в налоговую базу по НДС, поскольку НК РФ в пп. 4. 1 п. 3 ст. 39 содержит положение, согласно которому передача имущества и (или) имущественных прав по концессионному соглашению, соглашению о государственно-частном партнерстве, соглашению о муниципально-частном партнерстве не признается реализацией.

Второй тип субсидий должен включаться в налоговую базу по НДС, поскольку, во - первых, не связан с передачей объекта соглашения о ГЧП, во - вторых, всецело соответствует положению пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Однако ч. 6 ст. 12 Закона о ГЧП устанавливает, что в случае если в соответствии с соглашением предусматриваются производство товаров, выполнение работ, оказание услуг, которые осуществляются по регулируемым ценам (тарифам) и (или) с учетом установленных надбавок к ценам (тарифам), соглашение наряду с предусмотренными частью 2 ст. 12 существенными условиями должно содержать обязательства по привлечению финансирования в объеме, который частный партнер обязуется обеспечить в целях создания объекта соглашения в течение всего срока действия соглашения, и порядок возмещения расходов частного партнера, подлежащих возмещению в соответствии с законодательством Российской Федерации в сфере регулирования цен (тарифов) и не возмещенных ему на момент окончания срока действия соглашения. В таком случае полученные субсидии, направленные на возмещение недополученного дохода (компенсацию затрат), не должны быть включены в налоговую базу по НДС на основании пп. 3 п. 2 ст. 154 НК РФ.

В то же время, рассматривая споры, связанные с обложением сумм субсидий налогом на добавленную стоимость, ВС РФ в каждом случае отдельно рассматривал наличие государственных регулируемых цен либо льгот отдельным категориям потребителей, а также связи предоставленной субсидии с оплатой реализованных налогоплательщиком товаров, работ или услуг Определения ВС РФ от 17. 03. 2016 № 302-КГ15-19230, от 17. 03. 2016 № 302-КГ15-19228, от 09. 07. 2015 по делу №301-КГ15-1438 // СПС «Консультант Плюс». .

Аналогичный подход следует применять и к концессионным соглашениям, которые также являются одним из способов взаимодействия государства и частного инвестора. По своей природе концессионное соглашение родственно с соглашением о ГЧП.

Основным правовым источником для концессионных соглашений является Федеральный закон «О концессионных соглашениях» от 21.07.2005 N 115-ФЗ Федеральный закон «О концессионных соглашениях» от 21.07.2005 N 115-ФЗ // Собрание законодательства РФ, 25.07.2005, N 30 (ч. II). ст. 3126. . Согласно ч. 1 ст. 3 названного Федерального закона по концессионному соглашению одна сторона (концессионер) обязуется за свой счет создать и (или) реконструировать определенное этим соглашением имущество (недвижимое имущество или недвижимое имущество и движимое имущество, технологически связанные между собой и предназначенные для осуществления деятельности, предусмотренной концессионным соглашением, за исключением случаев, если концессионное соглашение заключается в отношении объекта, предусмотренного пунктом 21 части 1 статьи 4 названного Федерального закона) (далее - объект концессионного соглашения), право собственности на которое принадлежит или будет принадлежать другой стороне (концеденту), осуществлять деятельность с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения, а концедент обязуется предоставить концессионеру на срок, установленный этим соглашением, права владения и пользования объектом концессионного соглашения для осуществления указанной деятельности.

Также важно понимать, что сделанный выше вывод о положениях п. 6 ст. 78 БК РФ распространяется и на концессионное соглашение. Так Минфин России в своем письме указал, что в рамках исполнения концедентом - Российской Федерацией обязательств по концессионному соглашению расходы федерального бюджета в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации возможны путем предоставления концессионеру субсидии из федерального бюджета Письмо Минфина России от 28 июня 2019 г. N 02-05-10/47843 О реализации концессионного соглашения // СПС «Консультант Плюс». .

Интересно отметить, что концессионные соглашения не чужды НК РФ, что объясняется их более ранним появлением в российской правовой системе. Так согласно пп. 4. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ, услуг передача имущества и (или) имущественных прав по концессионному соглашению, соглашению о государственно-частном партнерстве, соглашению о муниципально-частном партнерстве. Положения абз. 2 п. 1 ст. 174. 1 возлагают на концессионера обязанности налогоплательщика.

Законодатель не обнаруживает объект налогообложения при передаче имущества в рамках концессионного соглашения, однако иначе обстоят дела с концессионной платой П. 1 ст. 7 ФЗ «О концесионных соглашениях» определяет, что концессионным соглашением предусматривается плата, вносимая концессионером концеденту в период использования (эксплуатации) объекта концессионного соглашения (далее - концессионная плата). Внесение концессионной платы может предусматриваться как в течение всего срока использования (эксплуатации) объекта концессионного соглашения, так и в течение отдельных периодов такого использования (эксплуатации). Размер концессионной платы, форма, порядок и сроки ее внесения устанавливаются концессионным соглашением в соответствии с решением о заключении концессионного соглашения.. Минфин России в своем письме от 22.05.2012 N 03-07-11/151, руководствуясь логикой смешанной природы концессионного соглашения, пришел к выводу, что условия концессионного соглашения на этапе эксплуатации объекта концессионного соглашения аналогичны условиям договора аренды Письмо Минфина России от 22. 05. 2012 № 03-07-11/151 // СПС «Консультант Плюс». . Следовательно, к концессионной плате применимы положения п.3 ст. 162 НК РФ, которые обязывают включать такие суммы в налоговую базу.

В случае если в процессе реализации товаров, работ, услуг налогоплательщик будет вынужден применять государственное регулирование цен, то на основании абз. 3 п. 2 ст. 154 НК РФ суммы полученных субсидий, направленных на возмещение недополученных доходов (компенсацию затрат), не подлежат включению в налоговую базу по НДС.

Заключение

В результате проведённого исследования, можно выделить выводы, которые могут быть рассмотрены в качестве положений, выносимых на защиту:

Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) устанавливается положениями ст. 154 НК РФ, в абз. 3 п. 2 которого указано, что суммы субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот (в том числе скидок на цену товаров (работ, услуг) без учета налога), предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются. Публично - правовое образование заинтересовано в осуществлении социально - значимых функций в виде производства товаров, оказания услуг, выполнения работ хозяйствующим субъектом и стремится компенсировать тарифное регулирование (которое не дает частному субъекту получать прибыль в полном объеме), в результате чего предоставляет субсидии. Абз. 3 п. 2 ст. 154 представляет собой льготу для налогоплательщика, оказавшегося в условиях тарифного регулирования. Вторым подтверждением льготной природы указанных положений является возможность постоянного складывания у налогоплательщика НДС к вычету, которая по своей природе также является налоговой преференцией.

Определяющим фактором применения положений абз. 3 п. 2 ст. 154 и положений пп. 2 п. 1 ст. 162 является наличие реализации, которая характеризуется присутствием возмездности и встречнсоти. Однако может сложиться ситуация, когда полученные бюджетные средства будут включены в налоговую базу по НДС, но одновременно с этим налогоплательщику будет отказано в предоставлении налогового вычета на основании п. 2. 1 ст. 170 НК РФ. Таким образом, к одному юридическому факту предоставления бюджетных средств в виде субсидии будут применены два налоговых последствия. Подобная практика недопустима, поскольку приводит к двойному налоговому бремени и, соответственно, к нарушению п. 3 ст. 3 НК РФ. П. 3 ст. 162 определяет, что денежные средства не подлежат включению в налоговую базу по НДС на момент их получения специальным кругом субъектов: управляющими организациями, товариществами собственников жилья, жилищно-строительными, жилищными или иными специализированными потребительскими кооперативами. Исключение из общего правила учета полученных авансов в налоговой базе по НДС, представляющее собой налоговую льготу, обусловлено социально - значимой деятельностью указанного выше специального круга субъектов. Включение получаемых сумм от собственников жилья в налоговую базу по НДС в момент их фактического предоставления в качестве авансов привело бы к повышенной нагрузке на налогоплательщика и существенному ограничению их хозяйственной деятельности.

Суммы финансовой поддержки со стороны государства при осуществлении деятельности в рамках соглашений о ГЧП и концессионных соглашений можно разделить на два типа: суммы субсидий, направленные на создание объекта соглашения, и суммы субсидий, направленные на компенсацию потраченных средств в результате эксплуатации объекта или реализации товаров, работ, услуг в рамках соглашения.

Первый тип субсидии не подлежит включению в налоговую базу по НДС на основании пп. 4. 1 п. 3 ст. 39, согласно которому передача имущества и (или) имущественных прав по концессионному соглашению, соглашению о государственно-частном партнерстве, соглашению о муниципально-частном партнерстве не признается реализацией.

Второй тип субсидий подлежит включению в налоговую базу по НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 162, поскольку они по своей сути родственны с получением дохода за поставленные товары, работы, услуги.

Список использованных источников

1. Конституция Российской Федерации: принята всенародным голосованием 12 декабря 1993 г.: по состоянию на 21 июля 2014 г. // Российская газета. - 1993. -№237;

2. Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 № 145-ФЗ (ред. от 07.04.2020) // Собрание законодательства РФ, 03.08.1998, N 31, ст. 3823;

3. Жилищный кодекс Российской Федерации от 29.12.2004 N 188-ФЗ // Собрание законодательства РФ, 03.01.2005, N 1 (часть 1), ст. 14;

4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ // «Российская газета», № 148-149, 06.08.1998;

5. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ // «Собрание законодательства РФ», 07.08.2000, № 32, ст. 3340;

6. Закон РФ от 06.12.1991 N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» // Ведомости СНД и ВС РСФСР, 26.12.1991, N 52, ст. 1871.

7. Федеральный закон от 21.07.2005 No 94-ФЗ (ред. от 02.07.2013) «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд»// СЗ РФ. 2005. No 30

8. Федеральный закон «О концессионных соглашениях» от 21.07.2005 N 115-ФЗ // Собрание законодательства РФ, 25.07.2005, N 30 (ч. II). ст. 3126.

9. Федеральный закон от 22.07.2005 №119 - ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах»// Парламентская газета, N 139, 10.08.2005.

10. Федеральный закон от 26.04.2007 № 63-ФЗ «О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования бюджетного процесса и приведении в соответствие с бюджетным законодательством Российской Федерации отдельных законодательных актов Российской Федерации» // Российская газета, № 91, 28.04.2007

11. Федеральный закон от 19.07.2011 № 245-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» // Российская газета, № 159, 22.07.2011;

12. Федеральный закона от 21. 07. 2007 №185-ФЗ «О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства» // Собрание законодательства РФ, 23.07.2007, N 30, ст. 3799

13. Федеральный закон от 18. 07. 2011 г. N 223-ФЗ «О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц» // Собрание законодательства РФ, 25.07.2011, N 30 (ч. 1), ст. 4571

14. Федеральный закон от 05.04.2013 N 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд»// Собрание законодательства РФ, 08.04.2013, N 14, ст. 1652

15. Федеральный закон от 13.07.2015 N 224-ФЗ «О государственно-частном партнерстве, муниципально-частном партнерстве в Российской Федерации и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» // Собрание законодательства РФ, 20.07.2015, N 29 (часть I), ст. 4350.

16. Федеральный закон от 27.06.2019 N 152-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» // Собрание законодательства РФ, 01.07.2019, N 26, ст. 3318

17. Письмо Минфина России от 22. 05. 2012 № 03-07-11/151 // СПС «Консультант Плюс».

18. Письмо Минфина России от 28 июня 2019 г. N 02-05-10/47843 О реализации концессионного соглашения // СПС «Консультант Плюс»

19. Определение Конституционного Суда РФ от 17.06.2008 N 498-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества «Мурманский морской рыбный порт» на нарушение конституционных прав и свобод подпунктом 23 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации» // СПС «Консультант Плюс».

20. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2006 г. No 23 «О некоторых вопросах применения арбитражными судами норм Бюджетного кодекса Российской Федерации» // Вестник ВАС РФ, No 8, 2006.

21. Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» // Вестник ВАС РФ, N 12, декабрь, 2006.

22. Определение ВС РФ от 28 октября 2009 г. N 15-Г09-13 // СПС «Консультант Плюс».

23. Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» // Вестник ВАС РФ, № 7, июль, 2014.

24. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 18.03.2014 N Ф03-605/2014 по делу N А59-5847/2012 // СПС «КонсультантПлюс».

25. Определение ВС РФ от 21.01.2015 No 58-АПГ14-21// СПС КонсультантПлюс.

26. Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 09.07.2015 по делу N 301-КГ15-1438, А82-10729/2013 // Бюллетень Верховного Суда РФ, 2016, N 2.

27. Определение ВС РФ от 21 февраля 2017 г. по делу № А40-89628/2015 // СПС «Консультант Плюс».

28. Антонов Д. Г. Отсутствие системности норм бюджетного законодательства, регулирующих предоставление субсидий и бюджетных инвестиций: налоговые последствия // Финансовое право. 2019. № 1.

29. Антонов Д. Г. Правомерность принятия к вычету налога на добавленную стоимость, оплаченного за счет средств, полученных от инвестора // Известия высших учебных заведений. Правоведение. 2017. № 5 (334) . С. 146-159.

30. Антонов Д. Г. Ограничения права на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость для получателей субсидий и бюджетных инвестиций. ВКР. СПб, 2019.

31. Ильин А. В. Расходы бюджета в конституционном государстве. Дисс. … докт. юрид. наук. СПб, 2016.

32. Курбатова С. С. Субсидии в системе форм расходов бюджета: проблемы правового регулирования. Дисс. … докт. юрид. наук. СПб, 2016.

33. Пепеляев. С.Г. Налоговое право. Учебник для вузов // МСК. 2015 г.

Размещено на Allbest.ru