Правовые проблемы уплаты налога на добавленную стоимость при оказании услуг в электронной форме

Размещено на http://www.allbest.ru/

Санкт-Петербургский государственный университет

Юридический факультет

Кафедра административного и финансового права

Выпускная квалификационная работа

Правовые проблемы уплаты НДС при оказании услуг в электронной форме

Студента

Тарасевича Сергея Валерьевича

Научный руководитель:

Ногина Оксана Аркадьевна

Санкт-Петербург 2018 год



Оглавление

Вступление

Глава 1. Правовые проблемы определения «электронной услуги» как объекта для целей налогообложения

1.1 Понятие «электронной услуги» и определение места ее реализации для целей уплаты НДС

1.2 Проблема участия физических лиц в обороте электронных услуг как признак электронной услуги

1.3 Проблемы избежания двойного налогообложения

1.4 Проблема соотношения электронных услуг и лицензионных договоров

Глава 2. Правовые вопросы, связанные с постановкой и снятием с учета иностранных налогоплательщиков, а также с порядком исчисления и уплаты сумм налога при помощи налоговых агентов

2.1 Проблемы постановки и снятия с учета налогоплательщиков

2.2 Проблемы исчисления и уплаты НДС при реализации услуг в электронной форме налоговым агентом

Глава 3. Имплементация предложений отчета ОЭСР по эффективному взиманию НДС в российскую правовую систему

3.1 Общие положения Отчета ОЭСР от 24.10.2017

3.2 Применение в Российских реалиях положений Отчета ОЭСР

3.3 Положения законопроекта о внесении изменений в НК РФ, касающиеся совершенствования уплаты НДС при реализации электронных услуг

Заключение

Список использованной литературы



Вступление

3 января 2016 года Президент РФ подписал Федеральный закон от 03.07.2016 №244-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового Кодекса Российской Федерации» Юридическая фирма «Щекин и пратнеры» / сПерзидент подписал закон о порядке налогообложения НДС IT-услуг и представления лицензий на пользование ПО для ЭВМ и баз данных. // Подготовлен для системы «КонсультантПлюс. 2016 (далее - Федеральный закон) Согласно положениям указанного закона, с 1 января 2017 года вступили в силу изменения в налоговое законодательство, устанавливающие порядок обложения НДС для иностранных компаний, занимающихся продажей электронного контента российским пользователям. В средствах массовой информации данный пакет изменений получил броское название «налог на Google».

Уже не первый год государством ведется политика, направленная на обеспечение одинаковых условий для всех участников рыночных отношений, будь то иностранные или российские компании. Возможность введения «налога на Google» обсуждалась на протяжении нескольких лет, принимался во внимание успешный опыт подобных законодательных инициатив в странах Евросоюза. На современном этапе развития интернет отрасли в России, перспективы российских компаний, как никогда ранее, во многом зависят от мер государства, направленных на регулирование данного сегмента рынка. Таким образом, появление подобных новелл в НК РФ является логическим продолжением текущей государственной политики по уравниванию условий ведения бизнеса для отечественных компаний и зарубежных. В.Ш. Шамсутдинова. Особенности исчисления и взимания НДС с продажи иностранными компаниями электронных услуг российским потребителям // Экономика и менеджмент инновационных технологий., 2017. №2(65). 120 с.

По мнению законодателя, с введением данных изменений в налоговую систему РФ на российском рынке интернет услуг будет достигнут баланс между российскими и иностранными компаниями. До 1 января 2017 года иностранные организации на российском рынке интернет услуг не платили НДС, в отличие от российских компаний. По сути, создавалась некая льгота, которая позволяла иностранным компаниям действовать на рынке успешнее за счет экономии на налогах. Не секрет, что крупные компании, которые традиционно считаются лидерами данного рынка, осуществляют поиск рынков в поисках наиболее экономически привлекательных юрисдикций с самой низкой ставкой НДС, где они учреждают дочерние общества для ведения бизнеса с европейскими потребителями - большинство выбирают Люксембург (Skype, iTunes), кто-то - Ирландию (Amazon, Airbnb, Oracle).

В Евросоюзе для борьбы с подобными действиями была разработана и весьма давно применяется Директива Совета ЕС 2006/112/ЕС от 28 ноября 2006 года, которая положила начало подобным законопроектам на территории стран европейского союза. В приложении II к указанной директиве был впервые закреплен «ориентировочный перечень электронных услуг». Во многом именно по образцу европейских норм и был разработан законопроект о введении «налога на Google».

Тем не менее, еще до вступления законопроекта в силу, многие авторы отмечали некоторую топорность нововведения, высказывались мнения о том, что основная цель законопроекта - уравнивание российских и иностранных компаний - не может быть достигнута подобными изменениями в НК РФ. Многие осудили подобные новеллы. Так как бремя уплаты НДС «ляжет» на плечи потребителей, высказывались опасения, что подобные действия законодателя в целом негативно скажутся на российском рынке интернет услуг.

«Налог на Google» еще на стадии принятия законопроекта стал одним из самых обсуждаемых проектов 2016 года в сфере налогообложения, приковавший к себе внимание не только представителей юридической и экономической профессии, но и рядовых граждан, на которых рассматриваемые нововведения окажут непосредственное влияние.

Впрочем, это не удивительно, так как введенные «Налогом на Google» новшества вызвали опасения о том, что цена электронных услуг для российских покупателей существенно вырастет. Однако, данные нововведения соответствуют передовой международной практике налогообложения косвенными налогами услуг, предоставляемых в электронной форме. Введение норм, предусмотренных Законом, рекомендовано Планом BEPS: Action 1: Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy. BEPS 2015 Final Reports.

Целями и задачами данной выпускной квалификационной работы являются:

1. определение основных проблем, связанных с порядком уплаты НДС при оказании услуг в электронной форме;

2. анализ изменений законодательства и достигнутых законодателем результатов;

3. разработка предложений по улучшению правового регулирования рассматриваемой сферы;

4. рассмотрение зарубежного опыта регулирования уплаты НДС при реализации услуг в электронной форме;

5. анализ судебной практики.



Глава 1. Правовые проблемы определения «электронной услуги» как объекта для целей налогообложения

1.1 Понятие «электронной услуги» и определение места ее реализации для целей уплаты НДС

Налог на добавленную стоимость является одним из основных федеральных налогов Российской Федерации, формирующих доходную часть федерального бюджета.

На первый взгляд кажется, что объектом НДС служит обменная операция, а так же все приравненные к ней действия. С.Г. Пепеляев, П.А. Попов, А.А. Косов и др.; под ред. С.Г. Пепеляева. Налоговое право. Особенная часть: учебник для вузов. М., 2017. С. 325. Объекты налогообложения НДС прямо поименованы в ст.146 НК РФ. К ним в частности относится реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, передача на территории РФ товаров (работ, услуг) для собственных нужд, передача права собственности на товары, оказание услуг на безвозмездной основе и многое другое.

Таким образом, объектом налогообложения НДС является практически любые операции, за рядом исключений, совершаемые в ходе деятельности экономического субъекта на территории РФ.

До появления Федерального закона от 03.07.2016 №244-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового Кодекса Российской Федерации» государство не сталкивалось на прямую с порядком налогообложения электронных услуг и не совершало явных попыток по введению «налога на Google».

Таким образом, фактически имея возможность опереться на международный опыт, законодателю пришлось с нуля продумывать весь порядок налогообложения «налогом на Google».

В первую очередь, говоря об электронной предпринимательской деятельности, необходимо определиться с тем, что является предметом реализации, ведь при осуществлении деятельности по реализации электронных услуг (по большей части международной) именно от предмета зависит порядок обложения налогом, в т. ч. применение определенной ставки налога (0%, 10%, 18%). Р.Е. Хуснетдинов. Практика налогообложения электронной предпринимательской деятельности в России // Государственный университет Минфина России. Финансовый журнал. М., 2012. № 1. С. 141.

К какой категории относятся информационные продукты, которые могут существовать как на материальном носителе, так и в нематериальном виде, -- к товарам, работам или услугам? В отличие от европейского, российское налоговое законодательство этого не уточняло, но финансовые и налоговые органы в своих письмах электронный продукт признают услугой.

«Налог на Google» ввел в российское законодательство новое понятие - электронные услуги, и, соответственно, новый объект налогообложения - реализацию электронных услуг.

Как было сказано ранее, по сути, налог с реализации данных услуг уже уплачивался российскими IT-компаниями, однако, в течении длительного времени иностранные компании на территории РФ оказывали «электронные услуги» российским потребителям, и не платили НДС по российскому налоговому законодательству.

Безусловно это стало отправной точкой для разработки «налога на Google», в связи с чем у иностранных компаний, реализующих электронные услуги на территории РФ, возникли новые налоговые обязанности.

Чтобы определить последствия от своей деятельности в Российской Федерации для целей уплаты НДС, иностранная организация должна в первую очередь установить, распространяются ли положения рассматриваемого закона на услуги, которые она оказывает. Иными словами, могут ли услуги, реализацией которых занимается иностранная компания, быть признаны «электронными».

Сам термин - «электронная услуга» был впервые введен в НК РФ с п.1 ст.174.2 НК РФ. В соответствии с положениями данной статьи «услугой в электронной форме признается оказание услуг через информационно-телекоммуникационную сеть Интернет, автоматизировано, с использованием информационных технологий».

Следует отметить, что речь идет только об услугах, не о продаже товаров через сеть Интернет, или продаже товаров, реализация которых автоматизирована в сети. Под действие закона не попадают все товары, имеющие материальную форму и продающиеся через интернет. Законодателем в ст.174.2 НК РФ закреплен перечень услуг, который прямо определяет, что именно относится к понятию «электронной услуги», а также исключает ряд операций в сети Интернет, которые не приводят к налогообложению «налогом на Google».

Таким образом, квалификация услуги в качестве электронной, на первый взгляд, не вызывает сложностей. Нужно лишь сопоставить оказанную услугу с перечнем электронных услуг содержащемся в Налоговом Кодексе Российской Федерации. А.А. Борисичев, Д.М. Коршакова / «Налог на Google»: спорные вопросы практики // Налоговед. М., 2017. №6. С. 40.

Однако сам перечень интернет-услуг оставляет смешанные впечатления. С одной стороны, есть просто и понятно определенные услуги, которые на практике не должны вызывать двоякого понимания со стороны бизнеса и налоговых органов. К ним в частности относятся, хранение информации или предоставление доменных имен. С другой стороны - многие категории сформулированы запутанно, пересекаются между собой. На практике все еще до конца не установлено, что имел в виду законодатель, говоря, например, об оказании через Интернет услуг по предоставлению возможностей для установления контактов и заключения сделок между продавцами и покупателями, и чем это отличается от услуг по размещению в Интернете предложений о приобретении (реализации) товаров (работ, услуг).

По-видимому, в первом случае имеются в виду электронные услуги таких иностранных компаний как «Uber» (деятельность которого в дальнейшем будет рассмотрена более детально), во втором же случае имеется в виду непосредственно услуги по предоставлению места на сайтах для размещения информации о каком-либо товаре.

Закрепляя в Налоговом Кодексе РФ понятие «электронная услуга» и устанавливая детальный перечень электронных услуг, законодатель не ввел норму, которая позволила бы урегулировать их соотношение. Подобные действия могут привести к ситуации, когда иностранная организация окажется в тупике при попытке квалификации услуги, прямо не поименованной в перечне, но подпадающей сразу под несколько схожих услуг. На практике уже возникали такие вопросы, например, при квалификации услуг онлайн-бронирования, технической поддержки, а также образовательных, банковских и иных услуг, оказываемых через Интернет.

Для того, чтобы признать услугу электронной, необходимо одновременное соблюдение двух условий: она должна отвечать признакам электронной услуги и быть поименованной в перечне электронных услуг. Но само по себе наличие определения электронной услуги в НК РФ не позволяет исключить риск расширительного толкования налоговыми органами п.1 ст.174.2 НК РФ, отчасти от того, что перечень электронных услуг уже устарел и не покрывает всего разнообразия таких услуг. Именно поэтому, в первую очередь, при определении электронной услуги необходимо грамотно толковать ее исходное понятие. А.А. Борисичев, Д.М. Коршакова / «Налог на Google»: спорные вопросы практики // Налоговед. М., 2017. №6. С. 41.

Несмотря на то, что перечень видов услуг в ст.174.2 НК РФ является закрытым, юридическая техника нормы допускает двоякое толкование. А.А. Копина. Порядок уплаты «Налога на Google» // Налоги (газета). - М., 2016. № 14. С. 21. С одной стороны, в перечне нет возможности расширительного толкования, с другой стороны, при определении перечня услуг, не относящихся к услугам в электронной форме законодатель использовал формулировку «в частности».

Данная формулировка несколько не точная, так как позволяет рассуждать о некотором понимании «общего», а указанные в статье ситуации - при которых подобные услуги не относятся к услугам в электронной форме, по всей видимости ни что иное как список исключений, который был сделан для того, чтобы наверняка уточнить некоторые, вероятно наиболее часто возникающие вопросы.

Сама по себе конструкция ст.174.2 НК РФ интересна тем, что фактически группирует в себе многие обязательные элементы налога, таким образом, идя в разрез с общим принципом построения главы 21 НК РФ, и самого Налогового Кодекса в частности, когда элементы налога находятся на своих местах в соответствующих статьях.

Наиболее важными, изменениями в НК РФ, после введения ст.174.2 НК РФ, являются изменения, внесенные в ст.148 НК РФ. В подавляющем большинстве случаев юрисдикция государства в отношении НДС - территориальная. Облагаются исключительно те операции, которые экономически привязаны к территории страны. С.Г. Пепеляев. Правовые основы косвенного налогообложения: Учебное пособие. М., 2015. С. 90. Однако, в случае с налогообложением электронных услуг устанавливаются особые правила определения места реализации услуг. Так, место осуществления деятельности предпринимателя, оказывающего услуги в электронной форме, зависит непосредственно от физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, и приобретающего рассматриваемые услуги, если выполняется хотя бы одно из перечисленных ниже условий:

1. местом жительства покупателя является Российская Федерация;

2. место нахождения банка, в котором открыт счет, используемый покупателем для оплаты услуг, или оператора электронных денежных средств, через которого осуществляется покупателем оплата услуг, - на территории Российской Федерации;

3. сетевой адрес покупателя, использованный при приобретении услуг, зарегистрирован в Российской Федерации;

4. международный код страны телефонного номера, используемого для приобретения или оплаты услуг, присвоен Российской Федерации.

Таким образом, законодателем разработаны и применены на практике весьма интересные способы определения места реализации. Особенным является определение места реализации по коду страны телефонного номера. По всей видимости имеется в виду ситуация, когда физическое лицо, находящееся за границей, приобретает или оплачивает какие-либо электронные услуги при помощи мобильного телефона из-за рубежа.

Однако, подобный порядок определения места приобретения услуги на самом деле не позволяет достоверно определить, где именно происходит конечное потребление услуги, что противоречит как природе налога на добавленную стоимость, так и принципу места страны назначения. А.В. Ем. Налог на добавленную стоимость при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме: проблемы администрирования // Налог. М.,2017. №6. С. 8.

Подобный подход может привести к ситуациям, когда электронная услуга будет подпадать под условия, перечисленные в указанном выше списке, но не будет фактически потреблена на территории РФ, или наоборот, потребляться на территории РФ, не подпадая ни под один из критериев.

Подводя итог, хотелось бы отметить, что, несмотря на некоторые сомнения в отношении подходов к определению места потребления электронной услуги, законодателем заложен весьма крепкий фундамент, на основе которого можно было бы регулировать положения о «налоге на Google» с целью его улучшения и соответствия принципам налогового законодательства.

1.2 Проблема участия физических лиц в обороте электронных услуг как признак электронной услуги

В директиве Совета ЕС от 28.11.2006 №2006/112/ЕС и Регламенте №282/2011 Совета Европейского Союза «Об установлении мер для имплементации Директивы 2006/112/ЕС об общей системе налога на добавленную стоимость» Регламент №282/2011 Совета Европейского Союза "Об установлении мер для имплементации Директивы 2006/112/ЕС об общей системе налога на добавленную стоимость // СПС. КонсультантПлюс. под электронной услугой понимается услуга, оказание или предоставление которой через сеть Интернет или электронную сеть (скорее всего здесь имеются в ввиду локальные сети) по большей части автоматизировано, требует минимум человеческого вмешательства и невозможно без информационных технологий.

Так, например, согласно пункту 5 Приложения I Регламента №1042/2013 (внесшего изменения в ранее упомянутый Регламент №282/2011) в ЕС будут признаны электронными образовательные услуги, для предоставления которых не требуется человеческое участие, или такое участие сведено к минимуму.

Интересным является тот факт, что именно в связи с существенным количеством «человеческого участия» из-под понятия электронных услуг выведены такие услуги как дистанционное обучение на дому путем различных электронных средств связи (например - Skype).

Таким образом, несмотря на то, что понятие «электронная услуга», закрепленное в российском законодательстве схоже с понятием «электронной услуги» в Директиве ЕС и иных нормативных актах Европейского Союза, существует отличие. Из изначального текста законопроекта был изъят признак минимальной степени человеческого участия. По мнению Законодателя, отсутствие такого оценочного признака, как степень человеческого участия», позволит избежать правовой неопределенности при квалификации услуг. Борисичев А.А. Коршакова Д.М. «Налог на Google»: спорные вопросы практики // Налоговед. М., 2017. №6. С. 41.

Однако подобное упрощение позволяет толковать электронные услуги как полностью автоматизированные услуги. Таким образом, при наличии «фактора человеческого участия» услуга уже не является электронной. Подобные проблемы могут возникать при оказании услуг по технической поддержке IT-инфраструктуры. Такая поддержка в большинстве случаев автоматизирована лишь частично, часть работы выполняют сотрудники техподдержки.

Закреплять в законе в качестве признака электронной услуги лишь тот факт, что она является автоматизированной, как минимум рискованно. С учетом мнения законодателя о том, что признак человеческого участия может вызвать некоторую правовую неопределенность, необходимо уточнить признак автоматизации, дополнить его иными признаками, позволяющими более четко определить услугу как электронную. В качестве такого признака можно и нужно использовать уже введенный в ст.174.2 НК РФ признак базирования такой услуги на информационных технологиях.

Однако, данные признаки электронной услуги все равно оставляют место сомнениям. Где пролегает та граница, при пересечении которой автоматизированная услуга, базирующаяся на информационных технологиях, станет электронной услугой и повлечет соответствующие налоговые последствия? Насколько такая услуга должна быть автоматизирована? Является ли вмешательство человеческого фактора на той или иной стадии предоставления такой услуги основанием, чтобы больше не считать реализованную услугу «электронной»? Четкого ответа на данный вопрос законодатель не дает. Тем не менее, услуги, которые облагаются «налогом на Google» специфичны и многогранны, универсального метода их налогового обложения нет и не может быть.

Необходимо понимать, что в первую очередь эта услуга всегда базируется на информационных технологиях, и если ее предоставление в той или иной степени автоматизировано, то скорее всего она будет признана электронной.

Таким образом, законодателем в целом достигнута цель по включению в определение всех необходимых признаков, позволяющих квалифицировать услугу в качестве «электронной», однако, в каком-то смысле именно в ущерб налогоплательщикам, что может вызвать вопросы о несоблюдении законодателем публичных и частных интересов.

1.3 Проблемы избежания двойного налогообложения

«Налог на Google» регулирует в первую очередь порядок уплаты НДС при реализации электронных услуг иностранной компанией. Когда иностранная компания платит налоги на территории РФ для нее естественно возникает риск двойного налогообложения. Законодателем в ст.148 НК РФ предусмотрен способ избежания подобной ситуации. В силу абз.17 пп.4 п.1 ст.148 НК РФ если при оказании физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, услуг, указанных в п.1 ст.174.2 НК РФ, местом осуществления деятельности покупателя признается территория Российской Федерации и при этом в соответствии с законодательством иностранного государства, в котором место оказания указанных услуг определяется по месту осуществления деятельности покупателя, местом осуществления деятельности указанного покупателя признается территория такого иностранного государства, продавец вправе определить место осуществления деятельности покупателя самостоятельно.

Для этого необходимо соблюдение ряда условий:

1. Местом оказания услуги физическому лицу, которое не является индивидуальным предпринимателем, признается территория РФ.

2. Законодательство иностранного государства определяет место оказания услуги по месту осуществления деятельности покупателя.

3. Местом осуществления деятельности указанного покупателя признается территория такого иностранного государства. А.А. Копина. Порядок уплаты «Налога на Google» // Налоги (газета). М., 2016. № 14. С.21.

Статья весьма скудно описывает эти правила, поэтому перед компаниями, попавшими под действие нового закона уже встают такие вопросы как порядок, с помощью которого можно было бы подтвердить, что в другой стране установлено подобное правило. На сегодняшний день многие иностранные лица сталкиваются со сложностями при подтверждении своего резидентства для того, чтобы использовать соглашение об избежании двойного налогообложения, а это гораздо более разработанная процедура, действующая много лет. Многие специалисты сомневаются, что представление простого перевода актуальной редакции иностранного налогового законодательства будет достаточно.

Из вышеуказанного вопроса вытекает второй: если у иностранного лица получится подтвердить, что указанные выше правила действительно существуют в иностранном государстве, то как подтвердить, что иностранное лицо под них попадает? Наличие норм в иностранном государстве это одно, а возможность их применения в отношении налогоплательщика - совсем другое.

Кроме того, не все иностранные государства определяют место оказание электронных услуг по месту осуществления деятельности покупателя, под услугами, реализация которых происходит в электронной форме, могут подразумеваться услуги разного вида и объема (например предоставление торговой площадки онлайн не во всех странах может признаваться услугой в электронной форме). А.В. Ем. Налог на добавленную стоимость при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме: проблемы администрирования // Налог. М., 2017. №6. С. 9.

Стоит так же в очередной раз упомянуть специфики операций, по реализации электронных услуг. Объемы торговли в этой сфере - колоссальны, количество сделок исчисляется тысячами в минуту. Отследить все подобные сделки, осуществить из проверку, если и возможно, то крайне затруднительно.

Таким образом, предпринятые законодателем меры по решению проблемы двойного налогообложения несколько однобоки и больше похожи на попытку «сечь кнутом воду» и заставляют усомниться в том, что предложенный законодателем механизм избежания двойного налогообложения будет весьма эффективен.

Еще одной проблемой, связанной с двойным налогообложением, является проблема деофшоризации с двойным НДС, когда первый раз его платит платформа, продающая контент непосредственно пользователю, а второй раз разработчик самого контента. В.Ш. Шамсутдинова. Особенности исчисления и взимания НДС с продажи иностранными компаниями электронных услуг российским потребителям // Экономика и менеджмент инновационных технологий. - М.2017. №2(65). С. 121.

То есть, законодатель смог избежать двойной уплаты НДС непосредственно самой интернет-компанией, занимающейся реализаций электронных услуг, но часто эти компании являются лишь посредниками в цепочке между производителем услуги и конечным пользователем.

Необходимо понимать, что реализация услуг в электронной форме - новый, весьма специфический рынок, существуют различные модели продаж и взаимодействия крупных площадок с владельцами контента. От этих факторов в первую очередь зависит то, кто в итоге будет платить НДС. Велика вероятность, что услуги российских компаний, которые продаются при помощи известных иностранных интернет площадок (таких как «App Store»), будут обложены налогом дважды, соответственно так и не почувствуют на себе основной цели нововведений, а именно уравнивания условий.

Так, например, российская компания, занимающаяся реализацией различных электронных услуг для смартфонов через специализированные интернет-площадки, в частности «Apple Store», должна будет согласиться с тем, что при реализации своей услуги площадке («Apple Store») указанная услуга будет обложена налогом, а затем, на этот же продукт будет распространён «налог на Google».

В данном случае, наиболее важным для определения налоговых обязанностей всех участников подобной реализации услуг, а также установления факта двойного налогообложения необходимо изучать специфику договоров, на основании которых подобные площадки оказывают «сопровождение» по реализации электронных услуг.

В данном случае, проблема двойного налогообложения надуманная, так как интернет-площадка выступает в роли агента или комиссионера по реализации и поставке лицензированных приложений конечным пользователям (конечные пользователи приобретают лицензии на использование программного обеспечения).

Иными словами, разрабатывая программы ЭВМ и реализуя их через ресурсы «Apple», производитель программного обеспечения, реализация которого будет признана электронной услугой, просто заключает лицензионный договор (передача в пользование), или договор об отчуждении исключительных прав (передача в собственность). Все зависит от объема прав, передаваемых на программу потребителю. На практике, открывая, например, «Apple Store» мы увидим, что все права на программы, принадлежат разработчикам, а не компании «Apple», все действия по обновлению таких программ также производятся разработчиками.

В подавляющем большинстве случаев между лицом, реализующим электронные услуги и конечным потребителем данной услуги заключается именно лицензионный договор. Такая реализация электронных услуг, благодаря положениям пп.26 п.2 ст.149 НК будет освобождена от налогообложения НДС.

Следовательно, вероятность того, что налог на «Google» может привести к двойному налогообложению услуг, реализуемых через такие интернет площадки как «Apple Store» весьма мала.

1.4 Проблема соотношения электронных услуг и лицензионных договоров

Несмотря на то, что законом передача прав на программы для ЭВМ и базы данных фактически приравнена к электронным услугам, в НК РФ есть специальное изъятие, которое позволяет освободить такую передачу от НДС при условии того, что права будут переданы путем лицензионного договора. Специалисты юридической фирмы «Гольцблат БЛП» тем не менее полагают, что указанное специальное изъятие будет отменено. Юридическая фирма «Гольцблат БЛП». Вводится НДС при оказании эллектронных услуг инострнными компаниями без присутствия в РФ // Информационное письмо № 568. Подготовлен для системы Консультант Плюс, 2016. СПС.КонсультантПлюс. 2016

Согласно ч.1 ст.1235 ГК РФ по лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.

Текст Федерального закона в финальной редакции претерпел существенные изменения, прежде всего, из изначального проекта закона были убраны нормы, затрагивающие положения пп.26 п.2 ст.149 НК РФ, которые освобождают от налогообложения налогом на добавленную стоимость реализации исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности и прав на их использование по лицензионному договору.

В настоящее время однако, «льгота о лицензионных договорах» сохранена и осталась без изменений. Норма, упраздняющая возможность освобождения от обложения НДС передачи эксклюзивных прав/прав на использование результатов интеллектуальной деятельности, в отношении программного обеспечения для ЭВМ по лицензионному договору была убрана из финальной редакции Федерального закона.

Данный вопрос рассматривался Минфином РФ и ФНС России, которые в своих письмах указывали, что несмотря на то, что фактически это электронные услуги, но в силу статьи 149 НК РФ указанные операции исключаются из-под налогообложения НДС.

Многие иностранные компании, заключали со своими пользователями подобные лицензионные договоры посредством публичной оферты, пользователь акцептировал оферту и вот он уже вступил в лицензионные отношения. Одним из самых ярких примеров является действовавшее до недавнего времени лицензионное соглашение Linux.

Важным является вопрос о том, что подразумевает под собой «лицензионный договор» в контексте обложения НДС операций по реализации электронных услуг. Любой лицензионный договор или только бумажный? Если фактически, предоставление практически любых услуг в интернете осуществляется путем заключения лицензионного договора в электронной форме, то не является ли это способом массового ухода от налогообложения компаниями, реализующими услуг в электронной форме?

Если же законодатель урегулирует данный вопрос, указав, что исключение действует только на лицензионные договоры в бумажной форме, то под удар вместо иностранных компаний в очередной раз попадут российские. Во-первых, если раньше, российские организации могли самостоятельно уровнять свои позиции на рынке путем заключения лицензионных договоров, избегая таким образом уплаты НДС, то теперь, весьма вероятно что они так же, как и иностранные компании, попадут в «серую зону».

Вероятно, для достижения целей, заявленных при принятии рассматриваемого закона, было бы целесообразнее ввести налоговые вычеты при экспорте за рубеж отечественных сервисов - что дало бы стимул хоть и не мгновенному, но к постепенному развитию.

В первичной редакции Федерального закона содержались положения о праве Российских организаций на вычет НДС при реализации услуг иностранным покупателям, а также в части особенностей порядка определения расходов при получении доходов от предоставления прав на основании лицензионных договоров. Однако в финальную редакцию законопроекта указанные нормы так и не попали. Юридическая фирма «Щекин и пратнеры» / Перзидент подписал закон о порядке налогообложения НДС IT-услуг и представления лицензий на пользование ПО для ЭВМ и баз данных. // 2016. СПС. КонсультантПлюс.

С введением «налога на Google» на практике чаще всего возникают вопросы о том, появляется ли объект налогообложения НДС в случае, если реализация электронных услуг предоставляется путем заключения лицензионного договора? Если он все-таки есть, то на территории какого государства? Если указанная льгота продолжит действовать, то опять же возникают вопросы об электронной цифровой подписи.

Необходимо также отметить, что фактически предоставление лицензионных прав и реализация услуг в электронной форме пересекаются только в той части, которой предусмотрено «предоставление прав на использование программ для электронных вычислительных машин (включая компьютерные игры), баз данных через сеть «Интернет», в том числе путем предоставления удаленного доступа».

Сама по себе обозначенная коллизия фактически не является коллизией, она лишь видимая. Квалификация сделок для целей налогового законодательства не возможна без применения норм законодательства гражданского. В гражданском праве лицензионный договор может заключаться только в случаях передачи отдельного экземпляра программного обеспечения в фактическое пользование лицензиата.

К сожалению, лицензионные договоры урегулированы законом крайне скупо. Составители части IV ГК РФ ограничились констатацией того, что по такому договору к приобретателю переходят все авторские имущественные права (по терминологии ГК РФ - исключительное право), и фиксации нескольких второстепенных положений, касающихся в частности, момента заключения договора и его формы. Е.Н. Абрамова, Н.Н. Аверченко, Ю. В. Байгушева (и др.). Гражданское право: учебник в 3 т. Т.3. М., 2012. С. 289.

Факт передачи отдельного экземпляра программного обеспечения - один из основных правовых рисков договора модели SaaS (software as a service). Договор SaaS - договор, в рамках которого пользование программным обеспечением осуществляется в рамках услуг. Большинство всех электронных услуг в настоящее время либо напрямую связаны с «облачными технологиями», либо предоставляются при их помощи, и так или иначе будут оказаны именно в рамках подобного договора.

В рамках договора SaaS потребителю услуги предоставляется доступ к различным службам информационной системы, включающей программное обеспечение, оборудование и информацию в базах данных. То есть программное обеспечение используется в совокупности и неразрывной связи с иными элементами информационной системы.

Важной особенностью такого договора является то, что экземпляры программного обеспечения не будут скачены потребителем услуги, не будут загружены в память их устройств и не будут модифицированы, т.е. в фактическое владение и пользование потребителя услуги не поступают. Все действия с такими программными продуктами выполняются на стороне компании, оказывающей электронные услуги.

Важно помнить, что многие компании разрабатывают специальные программы, для упрощения работы с их ресурсами - «браузеры», которые хоть и загружаются на компьютер, не является самим экземпляром программного обеспечения, услуги по реализации которого предоставляются конечному потребителю.

Следовательно, само по себе применение лицензии на SaaS противоречит закону, любой договор лицензирования на электронные услуги в основе которых находятся «облачные технологии» ничтожны. Стоит отметить, что аналогичная ситуация складывается и в отношении договоров аренды «облачных хранилищ».

С точки зрения российского законодательства «облачный сервис» представляет собой информационную систему, включающую совокупность технических средств, информации в базах данных, и обеспечивающих ее обработку информационных технологий.

В соответствии с требованиями ст. 607 ГК РФ в аренду сдаётся только индивидуально определенная вещь. Главной проблемой применения договора аренды к облачным сервисам является тот факт, что оборудование в облачном сервисе не может быть индивидуализировано, программное обеспечение также не является вещью в отличие от его носителя.

Поэтому договор аренды ПАК в рамках договора «SaaS» ничтожен как противоречащий прямому указанию гражданского законодательства на предмет договора аренды.

В связи с ничтожностью договора аренды стороны такого договора не могут ссылаться на его условия при возникновении гражданских и налоговых споров.

У сторон лицензионного договора на предоставление электронных услуг также возникает риск невозможности ссылки на условия, заключенного лицензионного договора, в случае возникновения гражданского или налогового спора. Помимо этого, компания, реализующая электронные услуги и применяющая общую систему налогообложения, лишается возможности применения льготы по НДС для лицензионного договора на программное обеспечение.

Как уже было сказано ранее, реализация по лицензионному договору на ПО не облагается НДС (пп.26 п.2 ст.149 НК РФ). Реализация по иным договорам производится с НДС. Следовательно, существует большой риск того, что налоговыми органами будет переквалифицирован лицензионный договор в договор на предоставление электронных услуг, что, соответственно, повлечет доначисление сумм налога, штраф и пени.

Таким образом, при реализации электронных услуг на базе программного обеспечения, в том числе путем предоставления потребителю удаленного доступа к программному обеспечению, лицензионный договор не может быть заключен, т.к. экземпляр программного обеспечения фактически не передается и не загружается на устройство пользователя, а заключение лицензионного договора в подобных условиях связано с серьезными рисками для организации, реализующей электронные услуги.

Подобная проблема в частности возникла у многопользовательских компьютерных онлайн-игр. Так, в 2014-2016 годах было опубликовано сразу несколько решений арбитражных судов в части квалификации для целей налогообложения виртуальных товаров. И.А. Хаванова. Виртуальное и реальное: теория потоков в контексте налогово-правового регулирования. /Финансовое право. №4 - М.,2017. С. 39 Налогоплательщик (ООО «Майл.Ру Геймз») отстаивал позицию, что деятельность в рамках лицензионного договора, должна квалифицироваться как передача ограниченных договором прав на ЭВМ. Тем не менее, налоговый орган квалифицировал лицензионный договор как смешанный, содержащий положения договора лицензионного и договора об оказании услуг. Судами была поддержана сторона именно налоговых органов. Определение ВС РФ от 03.02.2016 №305-КГ15-18998; Определение ВС РФ от 30.09.2015 №305-КГ15-121514.

Таким образом, практика переквалификации лицензионных договоров судами РФ уже имеется, и не каждый налогоплательщик будет готов рискнуть применить рассматриваемую «льготу» без полной уверенности в своей правоте.

Соответственно, льгота по НДС в случаях «оказания услуг в электронной форме» в большинстве случаев не применяется, и ее полная отмена как таковая не требуется.



Глава 2. Правовые вопросы, связанные с постановкой и снятием с учета иностранных налогоплательщиков, а также с порядком исчисления и уплаты сумм налога при помощи налоговых агентов

2.1 Проблемы постановки и снятия с учета налогоплательщиков

Обязанность по уплате налога в соответствии со ст.174.2 НК РФ не возникает у иностранной организации, если она оказывает электронные услуги через свое обособленное подразделение, созданное на территории РФ.Подкопаев М.В. О «Налоге на Google» // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. - №8 - М.2016 - 25 с. Это непосредственно предусмотрено положениями п.1 ст.143 НК РФ, согласно которому такие обособленные подразделения признаются плательщиками НДС и платят налог в общем порядке. Однако, большинство организаций оказывают электронные услуги напрямую, не открывая обособленных подразделений на территории государства. В связи с этим разработан ряд нововведений в НК РФ об упрощенном порядке постановки на налоговый учет в РФ для иностранных компаний, оказывающих интернет-услуги.

Для этого, иностранным компаниям или их посредникам необходимо подать соответствующее заявление в налоговую. Проблем с этим возникать не должно, законом предусмотрена возможность подачи такого заявления через личный кабинет налогоплательщика (п.5.1 ст.84 НК РФ). Формы данных заявлений утверждены ФНС России. Приказ ФНС России от 12.12.2016 №ММВ-7-14/677@. Указанное заявление подается вместе с выпиской из реестра иностранных юридических лиц, или, в случае отсутствия именно такого документа, вместе с равным по силе документом. Тем не менее, возможность подачи заявления лично или через представителя. Более того, налоговые органы предусматривают возможность подачи такого заявления через без применения усиленной квалифицированной электронной подписи. Скорее всего имеется в виду специальный сервис на данном сайте, который предварительно был назван «НДС-офис» (в настоящее время - «НДС - офис интернет-компаний») и был введен в тестовом режиме осенью 2016. После того, как иностранная компания встанет на учет в Российской Федерации, ей станет доступен «личный кабинет» который позволит в режиме реального времени предоставлять декларации по НДС онлайн, а так же обмениваться документами и письмами и иной почтовой корреспонденцией.

В нынешней редакции закона не сформулирован порядок выбора организацией налогового органа, на учет в котором необходимо встать. В связи с этим многие специалисты указывают, что, исходя из толкования, иностранная организация может обратиться в любой налоговый орган по своему усмотрению.

Указанное заявление должно быть подано не позднее 30 календарных дней со дня начала оказания указанных услуг. Таким образом, организации, изначально занимавшиеся предоставлением электронных услуг (до вступления закона в силу) должны были встать на учет не позднее 1 февраля 2017 года.

Интересным моментом является формулировка п.1 ст.174.2 НК РФ, которая указывает, что несмотря на то, что иностранные компании должны подавать заявления, и вставать на учет, в случае если их услуги оказываются на территории РФ, они все равно не образуют постоянного представительства на территории РФ для целей налогообложения прибыли.

Таким образом, законодателем учтена специфика компаний, оказывающих электронные услуги, а та же особый характер их деятельности.

Помимо особого порядка постановки на учет, введены специальные правила снятия с учета. Для того, чтобы иностранная компания могла сняться с учета, также предусмотрено специальное заявление. Рогозина О. «Налог на Google»: интернет-экономика» // Информационный бюллетень «Экспресс-бухгалтерия». Электр. журнал. 2016. №31. КонсультантПлюс. Законом возможность подачи такого заявления ограничена - оно может быть подано не ранее проведения камеральной налоговой проверки декларации по НДС за последний налоговый период, а в случае обнаружения недоимки, после окончания взыскания такой недоимки и соответствующих пеней и штрафа. С учетом того, что камеральные проверки по декларациям, представленным иностранными компаниями, занимающимися реализацией услуг в электронной форме в соответствии с п.2 ст.88 НК РФ длятся в течении 6 месяцев, процедура снятия с учета может быть весьма длительной.

Федеральный закон №244-ФЗ предусматривает ряд случаев, когда налоговые органы могут лишить иностранную компанию статуса лица, предоставляющего электронные услуги без ее заявления:

1. Выявление налоговым органом недостоверных сведений, содержащихся в заявлении и документах, представленных при постановке на учет;

2. Неисполнение требования об уплате НДС, пеней, штрафов в течении 12 месяцев со дня истечения срока исполнения указанного требования;

3. Неисполнение требования о представлении документов (информации), направленного налоговым органом в соответствии со ст.93 НК РФ, в течении трех месяцев со дня истечения срока исполнения указанного требования;

4. Непредставление декларации по НДС в течении 6 месяцев со дня истечения установленного срока;

5. Неуплата в установленный срок сумм недоимки по НДС, задолженности по пеням и штрафам.

При этом, снятие компании с учета - крайняя мера, и даже если налоговые органы будут к ней прибегать, они все равно предпримут все возможные действия, для того, чтобы взыскать недоимку, пени и штрафы в принудительном порядке. В редких случаях, при невозможности взыскать недоимку, она будет признана безнадежной к взысканию и списана в соответствии со ст.59 НК РФ.

Интересным действием законодателя является отдельные положения, введённые в НК РФ под п.1.1 ст.59 НК РФ. Согласно указанному пункту, в случае постановки на учет организации после того, как она ранее была снята с учета в соответствии с п.5.5 ст.84 НК РФ, все суммы недоимки пеней и штрафа, ранее признанные безнадежными к взысканию, будут восстановлены. Подобные нововведения по всей видимости направлены на случай, если иностранные организации поначалу воспротивятся нововведениям. Рогозина О. «Налог на Google»: интернет-экономика» // Информационный бюллетень «Экспресс-бухгалтерия». Электр. журнал. 2016. №31. КонсультантПлюс.

Таким образом, сам характер постановки организации на учет, и снятия ее с учета, а также механизм повторной постановки на учет однозначно свидетельствует в пользу того, что первоочередной задачей, стоящей перед законодателем, было не уравнивание возможностей иностранных и отечественных компаний, предоставляющих электронные услуги, а именно взыскание потенциальных сумм налога с иностранных организаций, а также борьба с уходом от налогообложения крупными игроками рынка электронных услуг.

2.2 Проблемы исчисления и уплаты НДС при реализации услуг в электронной форме налоговым агентом

Статьей 174.2 НК РФ предусмотрены два способа, которыми иностранная компания - налогоплательщик может осуществить возникшую перед ней обязанность по уплате налога с реализации услуг в электронной форме. Помимо самостоятельной уплаты (или, в случае если у организации есть обособленное подразделение, расположенное на территории Российской Федерации, с помощью обособленного подразделения), существует иной способ уплаты. Так, налог на добавленную стоимость за иностранную организацию может уплачивать российская организация (или индивидуальный предприниматель) как налоговый агент.

Таким образом, на сегодняшний момент, мы имеем следующие возможные ситуации исчисления и уплаты «налога на Google»:

- если оказание услуг в электронной форме иностранной компанией происходит по прямому договору с физическим лицом, налог выплачивает иностранная организация;

- если услуги в электронной форме предоставляются иностранной компанией российской организации или ИП, последние самостоятельно исчисляют и уплачивают НДС с суммы, перечисляемой иностранной компании, в качестве налогового агента. О.Л. Михалева, Д.В. Забиякин, П.А. Величко. Особенности исчисления НДС при оказании электронных услуг // Проблемы развития предприятий: теория и практика: сб. ст. - С., 2016. С.238.

Согласно п.9 ст.174.2 НК РФ при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме, указанных в п.1 ст.174.2 НК РФ, местом реализации которых признается территория Российской Федерации (за исключением оказания услуг через обособленное подразделение иностранной организации, расположенное на территории Российской Федерации), в том числе на основании договоров поручения, комиссии, агентских или иных аналогичных договоров, организациям и индивидуальным предпринимателям, состоящим на учете в налоговых органах (за исключением иностранных организаций, состоящих на учете в соответствии с п4.6 ст.83 НК РФ), исчисление и уплата налога производятся указанными организациями и индивидуальными предпринимателями в качестве налоговых агентов в порядке, предусмотренном п.1 и 2 ст.161 НК РФ, если иное не предусмотрено п.1 ст.174.2 НК РФ.

В подобных случаях важным моментом является тот факт, что иностранная IT-компания, реализующая электронные услуги российской компании или индивидуальному предпринимателю, не должна вставать на учет в налоговых органах на территории Российской Федерации.

По общему правилу, исчисление и уплату налога российские организации или индивидуальные предприниматели, являющиеся налоговыми агентами, должны будут произвести в порядке, предусмотренном п.п.1 и 2 ст.161 НК РФ. Так, в соответствии с п.1 ст.161 НК РФ, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации товаров (работ, услуг) с учетом НДС. А в силу п.2 налоговые агенты обязаны исчислить, удержать и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога при выплате вознаграждения иностранному лицу. Гришина О.П. «Налог на Google»: вчера, сегодня и завтра // НДС: проблемы и решения. М.,2018. №2. С. 29.

Налоговый агент, в силу положений абз.2 п.4 ст.174 должен произвести уплату налога одновременно с перечислением денежных сумм на счета иностранной компании, которая не состоит на учете в налоговых органах Российской Федерации и оказывает услуги в электронной форме.

Таким образом, на первый взгляд, все урегулировано, процесс уплаты сумм налога на добавленную стоимость отлажен и не вызывает никаких вопросов.

Тем не менее на практике возникают трудности. Рассмотрим возможные неоднозначные ситуации на примере наиболее часто используемых электронных услуг, а именно «Uber» (и его аналоги), и услуги по доставке еды на дом.

В настоящее время вызов такси с помощью мобильных приложений или оформление и оплата заказа на то или иное блюдо из ресторана с последующей доставкой на дом набрали колоссальные обороты.

Так, например, ИП - водитель легкового такси, работая с «Uber» или иной подобной компанией, получает от нее информацию о пассажире, который после оказанной ему услуги по перевозке перечисляет средства электронным платежом компании, а она в свою очередь пересылает их водителю за вычетом суммы комиссии. Давыдова О.В. «Налог на «Google» по услугам такси // Транспортные услуги: бухгалтерских учет и налогообложение. М., 2017. №5. С. 24.

Как уже было сказано ранее, оказанные услуги облагаются НДС в том случае, если были представлены на территории РФ. Определить, что услуга «такси» была оказана на территории Российской Федерации не сложно по ряду очевидных причин. Однако, по сути приобретателем услуги «Uber» является и сам водитель такси. Если электронная услуга оказана индивидуальному предпринимателю - водителю такси, то необходимо определить место осуществления его деятельности, которое определяется на основе государственной регистрации этого физического лица в качестве ИП.