Правовые проблемы уплаты налога на добавленную стоимость при оказании услуг в электронной форме

Обращаясь к перечню электронных услуг, содержащемуся в ст.174.2 НК РФ можно найти такие электронные услуги как:

- оказание через Интернет услуг по предоставлению технических, организационных, информационных и иных возможностей, осуществляемых с использованием информационных технологий и систем, для установления контактов и заключения сделок между продавцами и покупателями;

- оказание услуг, осуществляемых автоматическим способом через Интернет при вводе данных покупателем услуги, автоматизированных услуг по поиску данных, их отбору и сортировке по запросам, предоставлению указанных данных пользователям через информационно-телекоммуникационные сети;

-оказание услуг по поиску и (или) представлению заказчику информации о потенциальных покупателях.

Согласно «Условиям пользования сервисом в России» услуги, предоставляемые «Uber» «представляют собой технологическую платформу, которая безвозмездно позволяет пользователям мобильных приложений Uber или пользователям веб-сайтов Uber, предоставляемых в рамках оказываемых Услуг (каждое из них именуемое «Приложение»), организовать и спланировать перевозку и/или предоставление логистических услуг с участием независимых сторонних поставщиков таких услуг, включая независимые сторонние транспортные компании и независимых поставщиков логистических услуг в соответствии с соглашением с Uber или с аффилированными лицами Uber («Сторонние поставщики»)».

C водителями «Uber» заключает партнерский договор, включающий элементы лицензионного и агентского договора. Но никаких требований к водителям не предъявляется.

В партнерском договоре, заключаемом с водителями, прописано, что «компания «Uber» не предоставляет никаких транспортных услуг» и «компания «Uber» не является транспортной компанией или пассажирским перевозчиком». Сервис «предлагает информацию и инструмент для взаимодействия Клиентов, желающих получить Таксомоторные услуги, с Водителями, которые могут предоставить Таксомоторные услуги, и не обеспечивает и не намерена обеспечивать транспортировку или каким-либо образом действовать в качестве транспортной? компании или пассажирского перевозчика». «Uber» «не несет никакой? ответственности» и «не берет на себя никаких обязательств в отношении каких-либо таксомоторных или транспортных услуг, предоставляемых Партнером или Водителями третьим лицам (в том числе Клиентам)».

Таким образом, услуги, предоставляемые компанией «Uber» - ничто иное как электронные услуги, и прямо определены закрепленным в ст.174.2 НК РФ перечне. Следовательно, с учетом положений п.9 ст.174.2 НК РФ, любой ИП - водитель «Uber» должен удерживать исполнять обязанности налогового агента по исчислению и уплате НДС в том случае, если «Uber» не встанет на учет сама. Опять же, если водитель не является ИП, то «Uber» обязан сам исчислять и уплачивать налог, хотя по сути деятельность водителей «Uber» направлена на систематическое получение прибыли и в порядке ст.11 НК РФ может быть признана предпринимательской.

Подобная ситуация была рассмотрена ФНС России. Письмо ФНС России от 30.06.2017 №СД-4-3/12602@. Иностранной компанией было подано заявление о постановке на учет в налоговых органах РФ в соответствии с п.4.6 ст.83 НК РФ. Иностранная компания оказывает электронные услуги в числе прочего российским организациям и индивидуальным предпринимателям, исчисляет и уплачивает НДС самостоятельно, следовательно, по мнению ФНС России отсутствуют причины требовать повторную уплату НДС, а также отсутствует необходимость отражения соответствующих операций в разделе 2 декларации по НДС российскими организациями и индивидуальными предпринимателями. электронный услуга налог стоимость

Схожая ситуация складывается и в отношении посреднических электронных услуг по доставке еды из ресторанов. Чаще всего подобные посредники также получают денежные средства от потребителей услуги и перечисляют деньги за вычетом комиссии ресторану.

Интересной особенностью в обоих ситуациях (но чаще именно в вопрос услуг по доставке еды) является тот факт, что исполнение иностранной компанией обязанности по исчислению и уплате НДС в ситуации, которая свое вознаграждение за посреднические услуги удерживает из денежных средств, поступивших к ней от пользователей, например, «мобильного приложения», не вписывается в законодательное регулирование. Давыдова О.А. Доставка блюд через мобильное приложение: «налог на Google» / Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение. М., 2017. №10. С. 16.

С учетом того, что в силу п.4 ст.174 НК РФ налоговые агенты должны производить уплату НДС одновременно с выплатой (или перечислением) денежных средств иностранной компании происходит ситуация, что фактически такой момент не наступит, так как деньги напрямую уходят именно иностранной компании, а она уже будет возвращать денежные суммы за вычетом комиссии российской организации или индивидуальному предпринимателю.

ФНС России обратила внимание Письмо ФНС России от 26.07.2017 №СД-3-3/5062@. на то, что отличительной особенностью расчетов между Российской организацией (или индивидуальным предпринимателем) и иностранной компанией может являться получение вознаграждения напрямую от покупателя. А налоговый агент должен уплатить НДС тогда, когда перечисляет суммы денежных средств в адрес иностранной компании. В этом случае ситуация, по мнению налоговых органов, должна разрешиться аналогично принципу, изложенному в ранее упомянутом Письме ФНС России, Письмо ФНС России от 30.06.2017 №СД-4-3/12602@. то есть, если иностранная компания состоит на учете в налоговом органе на территории РФ, она сама произведет исчисление и уплату НДС.

Однако сам по себе вопрос «неурегулированости» остаётся открытым, в связи с чем готовятся новые изменения в законодательстве.

Интересным моментом, связанным с налоговыми агентами является тот факт, что при оказании реализации организациями электронных услуг на территории РФ (за исключением предоставления услуг через обособленное подразделение иностранной организации, расположенное на территории Российской Федерации) именно иностранным организациям, состоящим на учете в налоговых органах в соответствии с п.4.6 ст.83 НК РФ, иностранная организация, которой оказана услуга не должна выполнять функции налогового агента по исчислению и уплате НДС. Письмо ФНС России от 03.05.2017 №СД-3-3/3117@.

На российские организации и индивидуальных предпринимателей, приобретающих электронные услуги у иностранных компаний, подобные правила не распространяются.

Однако, с иностранными организациями, вставшими на налоговых учет в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогового агента в порядке п.4.6 ст.83 НК РФ не все однозначно.

Пунктом 3 ст.174.2 урегулированы случаи, когда исполнение обязанности налогового агента возложено на иностранную организацию - посредника.

В силу абз.2 п.3 ст.174.2 НК РФ для признания иностранной организации посредника налоговым агентом необходимо соответствие двум критериям:

· осуществление своей деятельности на основании договора поручения, комиссии, агентского или иного договора аналогичного договора с иностранной организацией, оказывающей электронные услуги;

· ведение предпринимательской деятельности с участием в расчетах непосредственно с физическими лицами. Борисичев А.А. Коршакова Д.М. «Налог на Google»: спорные вопросы практики // Налоговед. М., 2017. №6. С. 44.

Важной особенностью здесь является то, что фактически отсутствует законодательно закрепленный термин «участие в расчетах».

Исследуя данный вопрос, вполне логично обратиться к положениям Федерального закона от 03.06.2009 №103-ФЗ «О деятельности по приему платежей физических лиц, осуществляемой платежными агентами». Так, в п.1 ст. 3 указанного Федерального закона закреплен похожий термин - «прием платежей физических лиц».

Прием платежей физических лиц - это прием платежным агентом от плательщика денежных средств, направленных на исполнение денежных обязательств перед поставщиком по оплате товаров (работ, услуг), и последующие расчеты платежного агента с поставщиком. Но возможность распространения положений данного закона на расчеты с иностранными поставщиками, реализующими услуги в электронной форме, весьма сомнительна.

Открытым остается вопрос, какими должны быть функциональные обязанности иностранной компании - посредника для того, чтобы ее признали налоговым агентом. Законодательно не урегулировано, достаточно ли только факта выставления счетов и принятия платежей от имени иностранной компании, реализующей услуги в электронной форме, или необходимым условием в качестве посредника является выполнение каких-либо иных функций, например, выполнение рекламных и маркетинговых услуг.

Неясным остается ответ на вопрос, можно ли признать налоговым агентом иностранную организацию, выполняющую в основном платежно-технические функции при оказании электронных услуг? Согласно текущей арбитражной практике, выполнение обязанностей исключительно по приему платежей - достаточный повод для того, чтобы организацию признали агентом в гражданско-правовом смысле этого понятия. Постановление АС ДВО от 28.10.2016 по делу №А04-5599/2015, АС ВВО от 03.08.2016 по делу А29-4833/2015.

В тоже время, по логике ОЭСР, отраженной в Плане BEPS, для признания организации-посредника налоговым агентом, выполнения одной лишь технической функции недостаточно. Необходимо, чтобы такая организация в числе прочего была осведомлена о покупателе, продавце и характере электронной услуги. По мнению ОЭСР такой объем информации может позволить посреднику определить налоговую базу, правильно исчислить и уплатить налог в бюджет государства, то есть исполнить обязанности налогового агента. Однако просто платежный агент не всегда обладает такими функциями.

Логичным является тот факт, что в случаях, когда обязанности по исчислению и уплате НДС со стоимости реализованных электронных услуг в соответствии со ст.174.2 НК РФ осуществляют налоговые агенты, налоговую декларацию по НДС в налоговые органы также предоставляют налоговые агенты. Гришина О.П. «Налог на Google»: вчера, сегодня и завтра // НДС: проблемы и решения.2018. №2. С. 33.

Налоговые агенты должны исполнить свои обязанности по подаче налоговой декларации по НДС не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 29.10.2014 №ММВ-7-3/558@. Таким образом, электронные услуги налоговые агенты декларируют в обычной налоговой отчетности, применяемой всеми российскими НДС-плательщиками. Все сведения подлежат отражению во 2 разделе налоговой декларации.

Конкретные указания по заполнению декларации подробно расписаны в п.п.35, 36, 37.2, 37.6, 37.7 Порядка заполнения декларации.

Подводя итог, хотелось бы отметить, что в большинстве случаев правовое регулирование в отношении налоговых агентов достаточно урегулировано, однако, в отдельных случаях оставляет некоторые пробелы, вызванные спецификой оплаты. Однако, сами по себе нормы, регулирующие порядок налогообложения реализации услуг в электронной форме прописаны так, что для налогоплательщика логичным действием является именно регистрация в налоговых органах Российской Федерации, что само по себе должно искоренить проблемы, вязанные со спецификой оплаты.

В то же время, для того, чтобы признать иностранную или российскую организацию (или индивидуального предпринимателя) налоговым агентом, необходимо в первую очередь произвести детальный анализ возложенных на нее обязанностей, которые в совокупности могут свидетельствовать о том, что она может выполнить обязанности налогового агента.



Глава 3. Имплементация предложений отчета ОЭСР по эффективному взиманию НДС в российскую правовую систему

3.1 Общие положения Отчета ОЭСР от 24.10.2017

В ноябре 2017 года был опубликован отчет ОЭСР «Механизмы эффективного взимания НДС, когда поставщик не расположен в юрисдикции обложения НДС» (здесь и далее - Отчет ОЭСР). Данный отчет затрагивает в том числе и самые актуальные вопросы, возникающие перед налогоплательщиками и налоговыми органами при обложении налогом на добавленную стоимость (или аналогичными налогами) доходов от реализации услуг в электронной форме.

Целью данного отчета является облегчение задачи соблюдения требования законодательства других стран по постановке на учет, уплате НДС и введению отчетности, а также помощь в ведении расходов и снижении нагрузки поставщикам услуг, оказываемых в электронной форме.

Кроме того, данный отчет, по мнению ОЭСР поможет государствам (применительно к теме ВКР и Российской Федерации) имплементировать самые подходящие для правовых реалий того или иного государства механизмы для администрирования процедур регистрации и взимания НДС при поставке услуг в электронной форме из-за рубежа.

В рассматриваемом в данной главе документе указано на возможность применять различные подходы к взиманию НДС, применяя их вместе или по отдельности, как в отношении поставщиков электронных услуг, так и в отношении посредников, потребителей, а также в отношении автоматизированных систем. (п.8 ч.В.I.3 гл.I Отчета ОЭСР).

Обозначены Отчетом ОЭСР и основания для выбора подхода. Он завит от характера сделки (национальная или трансграничная). Между какими субъектами она совершается (B2B или B2C)? Ведется ли реализация исключительно услуг, или еще и товаров, нематериальных товаров.

Одной из основных целей данного отчета является определение вопроса о том, какая юрисдикция имеет право облагать трансграничную сделку по реализации услуг в электронной форме налогом на добавленную стоимость.

В отчете отмечен действующий и принятый ВТО «принцип назначения» (destination principle). Согласно этому принципу, все экспортные операции по реализации услуг в электронной форме должны в зависимости от законодательства конкретной страны либо не облагаются налогом вовсе, либо облагаются по ставке 0% (с правом применить вычет в отношении налога, который был предъявлен при приобретении электронной услуги). В то же время, все импортные операции облагаются в соответствии с законодательством страны, на территорию которой была предоставлена услуга.

Принципом назначения предусмотрено наличие различных режимов, которыми будет обеспечено достижение его целей. Одной из основных проблем, возникающих при трансграничной поставке услуг или нематериальных товаров является невозможность их остановки, проверки и маркировки на границе, поэтому для услуг, оказываемых в электронной форме необходимо создание иных механизмов имплементации в национальное законодательство. Астахов К.Г. Отчет ОЭСР по эффективному взиманию НДС: перспективы применения в России. // Налоговед. №12. М., 2017. С. 45.

Согласно Отчету ОЭСР, из всех приведенных режимов взимания, действующих на основе постановки на учет (registration-based collection regimes), рекомендуется именно режим упрощенной постановки на учет налогоплательщика и взимания налога (simplified registration and collection regime). Данный режим представляет собой наиболее упрощенный вариант взимания НДС, предоставления отчетности налогоплательщиком и администрирования НДС. Именно этот режим использован в качестве наглядной модели для разработки Федерального закона от 03.07.2016 №244-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового Кодекса Российской Федерации», который вступил в силу с 1 января 2017 года. Тем не менее, на практике все равно возникли трудности Борисичев А.А. Коршакова Д.М. «Налог на Google»: спорные вопросы практики // Налоговед. М., 2017. №6. С. 44., в связи с чем, необходимо дополнить уже имеющиеся положения «налога на Google» систематизированными положениями из самого Отчета ОЭСР. Указанные дополнения, разумнее всего вводить в действующее законодательство как специальные налоговые нормы.

3.2 Применение в Российских реалиях положений Отчета ОЭСР

Порядок освобождения от уплаты налога и обязательной регистрации в налоговых органах

Первоочередным новшеством, которое имело бы реальную значимость и позволило бы снизить нагрузку как на налогоплательщиков (а также их иностранных и отечественных посредников), так и на налоговые органы является введение освобождения от уплаты налога, а также освобождение от обязательной регистрации в налоговых органах для целей уплаты НДС с реализации услуг в электронной форме.

В сложившихся реалиях любая операция, попадающая в список электронных услуг, осуществляемая через посредника, будет учтена. В последствии по этой операции будут начислены налоги. Основной проблемой такого подхода на практике является то, что малый и средний бизнес, обязанный выполнять все требования налогового законодательства наравне с крупными поставщиками электронных услуг, будет вовлечен во весь бюрократический процесс регистрации, а также будет обязан выплатить минимальные суммы налога даже при разовой реализации услуг в электронной форме на территории РФ. Иными словами, сумма полученных с таких налогоплательщиков налогов вполне возможно не будет даже покрывать трудозатраты на их администрирование, а самим налогоплательщикам будет не выгодно оказывать услуги в электронной форме на территории РФ при малом количестве потребителей.

Обращаясь к положениям НК РФ, необходимо вспомнить п.1 ст.145 НК РФ, согласно которой организации и индивидуальные предприниматели будут освобождены от исполнения обязанностей по исчислению и уплате налога в том случае, если сумма выручки от реализации без учета НДС за три предшествующих месяца подряд не превысила в совокупности 2 миллиона рублей. Однако, для реализации услуг в электронной форме подобного порядка не предусмотрено. С точки зрения эффективности администрирования иностранных поставщиков электронных услуг, включение в НК РФ специальной нормы об освобождении от обязательной постановки на учет и (или) уплаты НДС при не превышении определенного уровня доходов от реализации услуг в электронной форме, может привести к снижению уровня нагрузки, возложенной на налогоплательщиков и налоговые органы. Для того, чтобы подобные меры были эффективными, необходимо четко соблюсти баланс публичных и частных интересов, подобные нововведения в первую очередь не должны нарушать интерес бюджета. Кроме того, подобные изменения законодательства могут создать благоприятную почву для различных злоупотреблений. Вводя подобные освобождения необходимо четко отслеживать периоды, за которые могут осуществляться поставки, не допускать дробления бизнеса в целях избежание превышения установленного порога освобождения.

Таким образом, само по себе подобное нововведение может привести к полезным и весьма благоприятным последствиям как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов, однако связано с необходимостью разработки целого комплекса критериев и правил для «освобождения» иностранного налогоплательщика от обязанностей по регистрации и уплате НДС.

Определение статуса потребителя электронной услуги

Отдельной проблемой, освещенной в Отчете ОЭСР, возникающей при реализации услуг в электронной форме является определение факта резидентства потребителя услуги.

С 2017 года на иностранные организации, занимающиеся реализацией услуг в электронной форме, должны идентифицировать своих покупателей для целей постановки на учет этих иностранных организаций в налоговых органах Российской Федерации в соответствии с п.4.6 ст. 83 НК РФ.

Налоговым Кодексом Российской Федерации, в пп.4 п.1 ст.148 НК РФ дан исчерпывающий перечень критериев, по которым можно определить, что услуга считается предоставленной на российской территории. Однако, совершено не урегулирован вопрос о том, для каких целей приобретена услуга. В зависимости от того, приобретена ли услуга для личных целей, или для коммерческих могут возникнуть различные сложности с налоговыми органами.

Согласно пп.4 п.1 ст.148 НК РФ, «если при оказании физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, услуг, указанных в п.1 ст.172.4 НК РФ, местом осуществления деятельности покупателя признается территории РФ и территория иностранного государства, продавец вправе определить место осуществления деятельности самостоятельно».

Такие положения могут быть причиной неопределенности, привести к лишним спорам с налоговым органом по поводу размера обязательства перед бюджетом, что послужит причинной лишней нагрузки как на поставщиков услуг, так и на их иностранных посредников.

Основная проблема связана с уже рассмотренным статусом налоговых агентов. Если электронную услугу покупает физическое лицо, местом деятельности которого является территории РФ, иностранная организация обязана встать на учет в налоговых органах. Если же электронная услуга оказана российской организации или индивидуальному предпринимателю, то последние выступят в качестве налоговых агентов, и обязанности по постановке на учет в налоговых органах у иностранной компании не возникнет.

Если с идентификацией российских компаний у иностранной организации теоретически не должно возникать никаких проблем (ИНН и ОГРН должны подтвердить факты регистрации российской компании и постановки компании на учет в налоговых органах Российской Федерации), то с индивидуальными предпринимателями все несколько сложнее. Борисичев А.А. Коршакова Д.М. «Налог на Google»: спорные вопросы практики // Налоговед. М., 2017. №6. С. 43.

Ключевую роль в данном вопросе играет презумпция, содержащаяся в абз.4 п.2 ст.11 НК РФ, согласно которой, отсутствие факта регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя при осуществлении предпринимательской деятельности не является основанием для невыполнения обязанностей возложенных на такое физическое лицо Налоговым Кодексом Российской Федерации.

Из этого следует, что, запросив у физического лица ОГРН, и получив информацию об его отсутствии, иностранная компания не может быть уверена в том, что она реализует электронные услуги именно физическому лицу, а не индивидуальному предпринимателю.

Более того, согласно нормам российского законодательства Пункт 2.2.2 Приказа МНС России от 03.03.2004 №БГ-3-09/178 (ред. от 29.06.2012); п.п.14, 15 Приказа ФНС России от 29.06.2012 №ММВ-7-6/435@. физическое лицо, зарегистрированное в качестве ИП, ведет предпринимательскую деятельность, используя свой ИНН физического лица. Таким образом, иностранная организация не сможет определить, является ли физическое лицо индивидуальным предпринимателем или нет, даже если получит ИНН данного физического лица.

Согласно ст.ст.2, 23 ГК РФ гражданин вправе вести предпринимательскую деятельность на свой страх и риск. Цель такой деятельности - систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Исходя из этого, чтобы идентифицировать покупателя, иностранной организации потребуется запросить у потребителя услуг информацию о цели их приобретения.

В целях избежания подобных проблем, Отчет ОЭСР предлагает ряд дополнительных критериев (п.81 ч.D гл.II Отчета ОЭСР), которые не закреплены в Налоговом Кодексе Российской Федерации, однако, могли бы быть весьма успешно введены в действующее правовое регулирование «налога на Google». Подобные новшества могли бы существенно улучшить процесс определения статуса потребителя электронных услуг на территории РФ.

Данные критерии основаны на допущении некоторых предположений, что само по себе уже является основанием для возникновения спорных ситуаций, однако, суть их сводится к следующему: «если физическое лицо периодически покупает электронные услуги, нематериальные товары у данного поставщика по определенной цене, то его статус - потребитель на территории РФ для целей уплаты НДС». Астахов К.Г. Отчет ОЭСР по эффективному взиманию НДС: перспективы применения в России. // Налоговед. №12. М.,2017. С. 48.

Если же физическое лицо покупает электронные услуги, нематериальные товары по высокой цене, возникает повод предположить, что данное лицо осуществляет предпринимательскую деятельность, появляется основание для смены его статуса.

В данных обстоятельствах особая роль будет возложена на самого поставщика электронной услуги, так как он должен будет установить такой факт, а затем проверить уже имеющуюся у него информацию о покупателе. Если при совершении новой, отличной от стандартных, покупки приобретатель электронной услуги или нематериального товара указал данные, которые так или иначе отличаются от ранее указанных данных (другой адрес выставления счета, другой номер счета в банке или иной платежной системе), то поставщик будет вправе изменить его статус.

Однако, имплементация подобных норм в Налоговый Кодекс Российской Федерации будет означать делегирование своего рода контрольных полномочий поставщику услуги, что, безусловно, с одной стороны приведет к увеличению нагрузки на поставщиков услуг, с другой облегчит работу налоговых органов и, вполне может привести к снижению количества споров между налоговым органом и поставщиком электронной услуги.

Для того, что данная система работала на благо и в общих интересах как потребителя электронной услуги, поставщика электронной услуги и не ущемляла интересов бюджета необходимо создать конкретный алгоритм действий, который позволит отслеживать полученную от поставщиков услуг информацию и максимально объективно давать ей соответствующую оценку.

Необходимо понимать, что идеального подхода к идентификации покупателя электронных услуг нет и быть не может. Однако это не лишает иностранную компанию возможности настроить порядок предоставления электронных услуг так, чтобы получать важную для налоговых целей информацию от потенциального приобретателя услуги, которая позволит в дальнейшем доказать, что иностранная организация, при определении своих налоговых обязательств в РФ, действовала добросовестно и со всей осмотрительностью. Борисичев А.А. Коршакова Д.М. «Налог на Google»: спорные вопросы практики // Налоговед. М., 2017. №6. С. 44.

При создании алгоритма получения такой информации необходимо в первую очередь понять, как должна оцениваться деятельность поставщика. Если она включает в себя поставку электронных услуг как для личных целей потребителя, так и для предпринимательской деятельности, то предложенного выше анализа может быть недостаточно.

Для оценки экономической деятельности приобретателя электронных услуг можно привлечь своего рода экспертов, которые в определенных случаях помогут налоговому органу понять, когда приобретатель электронной услуги действует добросовестно и не пытается ввести налоговый орган в заблуждение относительно своего статуса.

Таким образом, будет создан двухступенчатый способ анализа, с привлечением эксперта в особо запутанных случаях.

Корректировка подлежащей уплате суммы НДС

Тем не менее, даже изложенный выше анализ не может гарантировать абсолютно точных результатов. Помимо такого анализа в законодательстве необходимо предусмотреть специальный механизм, обусловленный спецификой механизма предоставления электронных услуг. Данная специфика заключается в том, что сам по себе механизм предоставления электронных услуг подразумевает, что потребитель может в любой случай по собственному желанию отказаться от поставки таких услуг в случае, если они подразумевают собой некую «подписку». В связи с этим необходимо разработать особый механизм корректировки подлежащей уплате суммы НДС, так как стандартное правило о подаче уточненной декларации, в случае выявления тех или иных ошибок, не может быть полноценно применено в рамках отношений, возникающих при корректировке суммы уплаты НДС, подлежащих уплате в связи с реализацией услуг в электронной форме.

В Приказе ФНС России от 30.11.2016 №ММВ-7-3/646 (далее - Приказ) указано на право и обязанность налогоплательщика подать уточненную декларацию, если выявлены ошибки в декларации или обнаружен факт неполноты отражения сведений/неотражения сведений, которые влияют на сумму налога, подлежащую уплате в порядке ст. 81 НК РФ. Данный Приказ и ст.81 НК РФ распространяют свое действие на случаи выявления ошибок, которые влияют и не влияют на расчет суммы НДС, подлежащей уплате.

Тем не менее, изложенные в рассматриваемой статье Налогового Кодекса и Приказе формулировки не способны в полной мере урегулировать проблему подлежащей корректировке суммы НДС.

Согласно НК РФ, уплата налога на добавленную стоимость и подача декларации производятся не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. На момент подачи декларации данные иностранного поставщика электронных услуг будут достоверны, однако, все может измениться в следующем налоговом периоде. Может измениться статус потребителя в связи с выявленными обстоятельствами, или он может просто на просто отказаться от дальнейшего предоставления услуги. В таком случае возникает ситуация, при которой может потребоваться корректировка декларации за предыдущий налоговый период, но подача уточненной налоговой декларации будет нецелесообразна, поскольку на момент уплаты налога и подачи декларации ошибки отсутствовали.

Сам по себе способ корректировки деклараций в таком случае целесообразно «упростить». В качестве такого способа корректировки можно рассмотреть вариант закрепления в НК РФ права лица, уплачивающего НДС при реализации услуг в электронной форме, перенести суммы излишне уплаченного НДС в предыдущем налоговом периоде в следующий налоговый период. Безусловно, для совершения подобных манипуляций необходимо будет предоставить все необходимые подтверждающие документы и сведения о потребителе услуги, отразить размер и объяснить причины подобной корректировки.

Отчетом ОЭСР предлагается закрепить в налоговом законодательстве стран порядок, согласно которому у иностранной компании будет возможность восстановить пропущенный срок на подачу корректировки, что по мнению ОЭСР позволит сократить количество ситуаций, в которых иностранная организация обращается за возмещением излишне уплаченного НДС.

Подобный механизм, во взаимодействии с механизмом определения статуса потребителя электронной услуги не будет создавать чрезмерной административной нагрузки на лицо, реализующее электронные услуги и позволит наиболее справедливо определять бремя данного лица или его посредника. Для налоговых же органов подобная система обернется несомненной пользой, так как часть полномочий по администрированию будут возложены непосредственно на продавцов электронных услуг, а количество судебных споров по вопросам налогообложения будет уменьшено.

Подводя итог, необходимо отметить, что в Отчете ОЭСР содержится множество иных интересных предложений, направленных на эффективное взимание НДС с иностранных организаций, часть из которых уже применяется в Российской Федерации (например, возможность подачи заявлений о постановке на учет в электронной форме). Другая же часть, в частности изложенная в данной главе, может стать основой для развития правового регулирования отношений, складывающихся в рамках «налога на Google».

3.3 Положения законопроекта о внесении изменений в НК РФ, касающиеся совершенствования уплаты НДС при реализации электронных услуг

Федеральным законом от 27.11.2017 №335 «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового Кодекса Российской Федерации» в НК РФ внесен ряд поправок, которые вступят в силу с 01.01.2019 и внесут существенные изменения в процесс правового регулирования налога на «Google». Указанные изменения направлены на уточнение спорных ситуаций, более детальное регулирование правовых механизмов связанных с реализацией услуг в электронной форме, в какой-то степени нивелируют уже возникающие спорные ситуации, рассмотренные в данной работе.

Так, например, в соответствии с новой редакцией п.5 ст.148 НК РФ документами, подтверждающими место оказания электронных услуг, являются реестры операций с указанием информации о выполнении условий, предусмотренных абз.2 и 14-17 пп.4 п.1 ст. 148 НК РФ. Гришина О.П. «Налог на Google»: вчера, сегодня и завтра // НДС: проблемы и решения. М.2018. №2. С. 34.

Новым для НК РФ п.2.1 ст.171 НК РФ определены документы, которые необходимы для подтверждения вычета по IT-услугам. Согласно указанной статье, для вычета суммы НДС, предъявленного иностранной компанией при реализации услуг в электронной форме, зарегистрированной в налоговых органах на основании п.4.6 ст.83 НК РФ, приобретателю электронных услуг необходимо будет предоставить договор, и/или расчетный документ с выделенной суммой НДС и указанием ИНН и КПП иностранной фирмы (указанные сведения можно найти на официальном сайте ФНС России), а также документы, подтверждающие факт оплаты услуг, в том числе суммы НДС.

Безусловно, данное нововведение является крайне важным для российских организаций или индивидуальных предпринимателей, так как позволит им при наличии договора и иностранной организаций и выделения НДС в счете, зачесть суммы НДС, уплаченные при приобретении услуг в электронной форме без оформления счетов-фактур.

С 01.01.2019 станут неактуальными рассуждения на тему того, кто является конечным потребителем электронной услуги для понимая того, кто должен осуществлять обязанности по исчислению и уплате НДС - сама компания, реализующая электронные услуги, или российская организация, индивидуальный предприниматель, являющиеся конечными потребителями услуги, и осуществляющие функции налогового агента. Гришина О.П. «Налог на Google»: вчера, сегодня и завтра // НДС: проблемы и решения. М., 2018. №2. С. 34.

В соответствии с еще не вступившими в силу нормами п.9 ст.174.2 НК РФ утратит силу, обязанность по исчислению и уплате НДС будет лежать исключительно на иностранной компании, или ее иностранных агентах, а российские организации и индивидуальные предприниматели утратят статус налогового агента.

С одной стороны, подобное изменение действительно снизит степень возможного недопонимания своих обязанностей, что может приводить к неприятным налоговым последствиям для российских налоговых агентов, позволит уйти от прямого решения вопроса о том, что делать, в случае если выплаты прошли мимо налогового агента напрямую иностранной компании.

С другой стороны, данный подход предлагает слишком прямолинейное решение, которое в вопросах урегулирования сложных правовых отношений не всегда является правильным. Необходимо вспомнить, что само введение института налогового агента обусловлено максимально простыми причинами.

Так, применительно к отношениям, складывающимся в результате налогообложения иностранных лиц, налоговые агенты - самый надежный способ поступления сумм налогов с иностранных лиц. Пепеляев С.Г. Налоговое право: Учебник для вузов / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2015. С. 226.

По сути, в большинстве случаев, новый порядок уплаты НДС ляжет лишней нагрузкой на иностранные компании, которым придется сначала ждать денег от российских организаций и индивидуальных предпринимателей, а потом уже самим исчислять и уплачивать суммы налога. Это опять же может привести к нарушению установленных сроков для своевременного исчисления и уплаты НДС, лишним процессуальным действиям со стороны налоговых органов, для выяснения обстоятельств причины несвоевременной уплаты налога.

Подобные проблемы особенно актуальны в условиях введённых антироссийских санкций, из-за которых оплата может быть задержана даже по причине невозможности переведения денег зарубежным банком. Таким образом, при введении таких кардинальных мер, по урегулированию вопросов, связанных с уплатой сумм НДС налоговыми агентами необходимо учитывать не только правовые риски, но и внешнеполитические.

Безусловно, подобные изменения законодательства помогут снизить нагрузку на индивидуальных предпринимателей и российские организации. Не секрет, что функции налоговых агентов всегда являются дополнительным обременением. Пепеляев С.Г. Налоговое право: Учебник для вузов / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2015. С. 227. Однако, необходимость института налоговых агентов всегда была вызвана интересами в первую очередь государства. Отмена подобного института, даже в отдельных налоговых вопросах, таких как налогообложение НДС реализации услуг в электронной форме вызывает существенные последствия в виде дополнительных потерь бюджета.

По сути, российские налоговые агенты - основной гарант от нарушений иностранной компанией порядка исчисления и уплаты НДС. Необходимо понимать, что полномочия государства в отношении иностранных компаний не безграничны. Каким образом, по мнению законодателя, налоговые органы Российской Федерации могут обнаружить факт неисполнения или недобросовестного исполнения иностранной компанией своих обязанностей по уплате НДС?

В случае, если ни иностранная компания, ни иностранный налоговый агент не отразят операцию по реализации электронных услуг в декларации, найти ее во всем массиве оказанных услуг будет крайне затруднительно. Вполне возможно, что, если иностранный налоговый агент не отчитается о платеже, за оказанную на территории РФ электронную услугу, о таком платеже и факте оказания услуги налоговый орган Российской Федерации не получит информации ни от одного источника.

Для контроля за иностранными организациями в подобных случаях, разработан механизм, установленный п.2 ст.93 НК РФ, согласно которому налоговый орган может истребовать информацию в отношении операций по переводу денежных средств, осуществленных в адрес проверяемых организаций, у операторов этих платежей (сюда относятся и организации национальной системы платежных карт, операторы по переводу денежных средств и другие). Однако, подобные запросы можно осуществлять только с согласия руководителя (или его заместителя) федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов. Кроме того, количество вариантов оплаты электронных услуг - бесчисленное множество, а стоимость услуги сама по себе обычно ничтожна мала, что вызывает сомнения в возможности налоговых органов отследить электронную услугу. А.В. Ем. Налог на добавленную стоимость при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме: проблемы администрирования // Налоги. М.,2017. № 6. С.10.

Таким образом, подобные изменения законодательства выглядят весьма странно, по мнению автора этой работы, законодатель сам себе связывает руки. По сути, сбор налогов с иностранных организаций, без налоговых агентов в лице российских организаций и индивидуальных предпринимателей может превратиться в банальную проверку иностранных организаций на добросовестность. Даже если нарушение и будет выявлено, возможность взыскания налога станет крайне затруднительной.



Заключение

Рассматриваемые в данной выпускной квалификационной работе изменения, внесенные в Налоговый Кодекс РФ «налогом на Google», имеют весьма существенное и важное значение. В первую очередь указанные изменения полностью переписали порядок налогообложения на рынке электронных услуг. Имевшие ранее некоторое преимущество, «льготу», иностранные компании, теперь формально уравнены с российскими, что по мнению законодателя должно способствовать здоровой конкуренции и позволяет соблюсти некий принцип равенства.

В связи с массовой интеграцией интернета в повседневную жизнь людей, рассматриваемые изменения отразились не только на самих компаниях, но и на конечных потребителях, так как многие иностранные компании уже повысили цены на свои услуги. Не смотря на обещания, не все компании оставили цены на прежнем уровне. Так Google повысил цены на такие свои услуги, как Google-диск, о чем сообщил еще в коне декабря 2016 года.

Нововведения существенно увеличат количество финансов, поступающих в бюджет, цена вопроса исчисляется миллиардами долларов.

Налоговые органы детально проработали законопроект в части беспрепятственной реализации закона. Разработан понятный, разумный порядок исполнения закона, удобный для налогоплательщика, и не вызывающий никаких вопросов. Об этом говорит и тот факт, что многие иностранные компании, такие как Google, Apple, Microsoft, Samsung, Netflix встали на учет уже в первый месяц действия закона.

Тем не менее, достигнув определенных целей, законодатель оставил юристам множество вопросов, с которыми предстоит разобраться. В рамках данной выпускной квалификационной работы были освещены проблемы как во многом надуманные (о двойном налогообложении российских компаний, реализующих свои услуги через иностранные торговые площадки), так и весьма реальные, даже не предполагающие какого-то единственно-верного решения.

На сегодняшний день так и остается открытыми вопросы об определении статуса потребителя электронной услуги, о российских налоговых агентах и порядке исчисления и уплаты ими сумм НДС в случае, если потребитель услуги перечислил денежные суммы напрямую иностранной компании. Законодатель будто осознано игнорирует тот факт, что вероятность поступления в бюджет суммы налога на добавленную стоимость, которая будет перечислена на счета иностранной компании за реализованные электронные услуги, крайне мала. С.Г. Пепеляев, П.А. Попов, А.А. Косов и др. / Налоговое право. Особенная часть : Учебник для вузов // М., 2017. С. 341.

Сами по себе нормы, регулирующие порядок исчисления и уплаты НДС при реализации услуг в электронной форме прописаны так, что для налогоплательщика логичным действием является именно регистрация в налоговых органах Российской Федерации, что само по себе должно искоренить проблемы, связанные с неоднозначным положением налоговых агентов в отношениях, складывающихся в ходе реализации услуг в электронной форме.

Несмотря на это, между налоговыми органами и налогоплательщиками могут возникать споры, например, о том, будет ли являться физическое лицо, которому оказана электронная услуга налоговым агентом, так как на самом деле он является индивидуальным предпринимателем, или о том, была ли возможность у иностранной компании установить тот факт, что физическое лицо, которому оказана электронная услуга - индивидуальный предприниматель. Кроме того, законодателем до конца так и не урегулированы вопросы, связанные порядком исчисления и уплаты НДС налоговым агентом, однако, отказ от российских организаций - налоговых агентов - решение крайне неоднозначное и весьма спорное.

Все так же неясными остаются вопросы с лицензионными договорами и возможностью применения льготы, содержащейся в пп.26 п.2 ст.149 НК РФ. Несмотря на то, что фактически коллизия отсутствует, и в большинстве случаев сама по себе указанная льгота не применима к правоотношениям, складывающимся в порядке налогообложения электронных услуг, многие налогоплательщики могут оказаться в весьма невыгодном положении из-за возможной квалификации налоговым органом лицензионных договоров как смешанных, содержащих положения договора лицензионного и договора об оказании услуг, что уже приводило к нежелательным налоговым последствиям. Налогоплательщикам также следует опасаться вероятной переквалификации налоговым органом их лицензионных договоров в договор предоставления услуг.

Однако, несмотря на то, что многие вопросы все еще остаются открытыми, несмотря на то, что количество необходимых изменений для урегулирования возникающих вопросов все еще многочисленно, администрирование «налога на Google» реализуется на территории РФ.

Относительный успех вызван в первую очередь тем, что указанный налог для иностранных компаний уже привычен. Как было сказано ранее, нововведения основаны на нормах европейского права, регулирующих аналогичные отношения на территории ЕС, поэтому они не стали большой неожиданностью для иностранных компаний. Однако законодатель не полностью копирует нормы европейского законодательства, а пытается интегрировать те, что подходят именно российской правовой системе.

Такие процессы как развитие Интернета и мировой экономики, мировая глобализация и техническая революция безусловно способствует тому, что правоотношения между производителями услуг и их конечными потребителями становятся все более разнообразными, технически сложными и фактически требующими специального налогового регулирования.

Но успех этот именно относительный. Если обратиться к финансово-экономическому обоснованию проекта федерального закона «962487-6 «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового Кодекса Российской Федерации» можно обнаружить, что составители законопроекта ожидали, что введение «налога на Google» приведет к денежным поступлениям в бюджет около 52-53 млрд. руб. Однако, согласно отчетам ФНС России, за первый квартал 2017 года, доходы бюджета от «налога на Google» составили 2 млрд. руб. По заявлению Михаила Владимировича Мишустина в ноябре 2017 года, данному РБК, «налог на Google» принес бюджету 7 млрд. руб. Таким образом, законодатель переоценил доходность созданной системы более чем в 5-6 раз.

Изначально было ясно, что невозможно ввести систему, подобную «налогу на Google», и не испытать никаких проблем. Невозможно избежать проблем, связанных с уплатой налога, так как такие проблемы так или иначе будут упираться в вопросы пределов территориальной юрисдикции. Государство непосредственно администрирует иностранные компании, однако не может посягнуть на суверенитет других государств, пытаясь «дотянуться» до недобросовестных налогоплательщиков. А.В. Ем. Налог на добавленную стоимость при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме: проблемы администрирования // Налоги. М.,2017. № 6. С.11. Однако подобные проблемы можно и нужно решать, в первую очередь путем непосредственного развития международных отношений в рамках всеобщего налогового администрирования. На данный момент, единственным реальным решением представляется подписание странами специальных соглашений, как многосторонних, так и двухсторонних, направленных на решение возникающих проблем в части порядка администрирования НДС.

В заключение, хотелось бы сказать, что НДС - довольно молодой налог в сравнении с возрастом налоговых систем и один из самых сложных для понимания. Современность предлагает немало новых задач для решения в рамках системы НДС. С.Г. Пепеляев, П.А. Попов, А.А. Косов и др. / Налоговое право. Особенная часть : Учебник для вузов // М., 2017. С. 347. Введение в российское налоговое законодательство «налога на Google» - вполне разумное, и отвечающее современным реалиям действие, необходимое для развития как налогового права в целом, так и для текущих экономических задач государства. Невозможно было придумать более правильный и справедливый с точки зрения принципов налогового законодательства налог.

Несмотря на то, что пока еще рано говорить о том, что в правом регулировании «налога на «Google» отсутствуют какие-либо шероховатости, можно смело утверждать, что введение указанного налога - безусловно верное действие нашего законодателя. Это шаг, сделанный в ногу со временем.



Список использованной литературы

1. Регламент №282/2011 Совета Европейского Союза «Об установлении мер для имплементации Директивы 2006/112/ЕС об общей системе налога на добавленную стоимость» // СПС. КонсультантПлюс.

2. Налоговый Кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 №146-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 1998. №31. ст.3824. (ред. от 19.02.2018).

3. Налоговый Кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 №117-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 2000. №32. ст.3340. (ред. от 23.04.2018).

4. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть четвертая) от 18.12.2006 №230-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 1994. №32, ст. 3301. (ред. от 01.07.2017)

5. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 N 51-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 2006. №52 (1 ч.), ст. 5496. (ред. от 01.07.2017).

6. Федеральный закон от 03.06.2009 №103-ФЗ «О деятельности по приему платежей физических лиц, осуществляемой платежными агентами» // Собрание законодательства РФ.2009, № 23, ст. 2758 (в ред. от 03.07.2016).

7. Федеральный закон «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового Кодекса Российской Федерации» от 03.07.2016 №244-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 2016. №27. ст.4177.

8. Федеральный закон «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового Кодекса Российской Федерации» от 27.11.2017 №335 // Собрание законодательства РФ. 2017. №49, ст.7307.

9. Приказ ФНС России от 29.10.2014 №ММВ-7-3/558@ // Российская газета. 2014. №297.

10. Приказ МНС России от 03.03.2004 №БГ-3-09/178 // Российская газета. 2004. №64. (ред. от 29.06.2012)

11. Приказ ФНС России от 29.06.2012 №ММВ-7-6/435@ // Российская газета. 2012. №192.

12. Абрамова, Е.Н. Аверченко, Н.Н., Байгушева Ю.В. [и др.]. Гражданское право: учебник: в 3. т. Т. 3 / Е.Н. Абрамова, Н.Н. Аверченко, Ю.В. Байгушева [и др.] под ред. А.П. Сергеева. - М.: РГ-Пресс, 2012. - 800 с.

13. Пепеляев, С.Г. Налоговое право. Особенная часть: Учебник для вузов / С.Г. Пепеляев, П.А. Попов, А.А. Косов и др.; под ред. С.Г. Пепеляева - М.: Просвещение, 2017. - 736 с.

14. Пепеляев, С.Г. Налоговое право: Учебник для вузов / Пепеляев, С.Г., Кудряшова Е.В., Ахметшин Р.И. и др.; под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: Альпина Паблишер, 2015. - 796 с.

15. Пепеляев, С.Г. Правовые основы косвенного налогообложения: учеб. пособ. / С.Г. Пепеляев, Е.В. Кудряшова, М.В. Никонова под общ. ред. С.Г. Пепеляева. - М.: Статут, 2015. - 128 с.

16. Астахов, К.Г. Отчет ОЭСР по эффективному взиманию НДС: перспективы применения в России. / К.Г. Астахов // Налоговед. -М.: Просвещение, 2017 - №12 - С. 44 - 56.

17. Борисичев, А.А. Коршакова, Д.М. «Налог на Google»: спорные вопросы практики / А.А. Борисичев, Д.М. Коршакова // Налоговед. - М. 2017. №6 С. 39 - 47.

18. Гришина, О.П. «Налог на Google»: вчера, сегодня и завтра / О.П. Гришина // НДС: проблемы и решения. - М.: Аюдар Инфо, 2018. - №2. - С.24-34.

19. Давыдова, О.В. «Налог на «Google» по услугам такси /О.В. Давыдова // Транспортные услуги: бухгалтерских учет и налогообложение. - М.: Аюдар Инфо, 2017. - №5. -С. 24 - 26.

20. Давыдова, О.А. Доставка блюд через мобильное приложение: «налог на Google» / О.А. Давыдова // Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение. - М.: Аюдар Инфо, 2017. - №10. - С. 14-17.

21. Ем, А.В. Налог на добавленную стоимость при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме: проблемы администрирования /А.В. Ем // Налоги. - М.: Юрист, 2017. - № 6. - С. 7 - 12.

22. Копина, А.А. Порядок уплаты «Налога на Google» / А.А. Копина // Налоги (газета). - М.: Юрист, 2016 - № 14 - С. 20-25.

23. Михалева, О.Л. Особенности исчисления НДС при оказании электронных услуг / О.Л. Михалева, Д.В. Забиякин, П.А. Величко; отв. ред. С.И. Ашмарина // Проблемы развития предприятий: теория и практика: сб. ст. - С. : Самарский государственный экономический университет, 2016. - С. 236-239.

24. Подкопаев, М.В. О «Налоге на Google» /М.В. Подкопаев // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. - М.Аюдар Инфо.2016 - №8 - С. 23-28.