Налоговая политика и налоговое администрирование сферы природопользования в условиях глобализации экономических процессов: теория и методология

Размещено на http://www.allbest.ru/

На правах рукописи

Налоговая политика и налоговое администрирование сферы природопользования в условиях глобализации экономических процессов: теория и методология

08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит

Автореферат

диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук

Богатырев Магомед Ахметович

Орел 2009

Работа выполнена в Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Орловский государственный технический университет»

Научный консультант доктор экономических наук, профессор Попова Людмила Владимировна

Официальные оппоненты:

доктор экономических наук, профессор Павлова Лидия Петровна

доктор экономических наук, профессор Овчинникова Оксана Петровна

доктор экономических наук Ляхова Наталья Ивановна

Ведущая организация Марийский государственный технический университет

Защита состоится 23 мая 2009 г. в 12 часов в ауд. 212 на заседании диссертационного совета Д 212.182.04 при Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Орловский государственный технический университет» по адресу: 302020, г. Орел, Наугорское шоссе, д. 29 (www.ostu.ru)

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Орловский государственный технический университет»

Автореферат разослан 22 апреля 2009 г.

Ученый секретарь диссертационного совета Дрожжина И.А.

налоговый администрирование кадастровый рентный

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Результативность и положительный эффект глобализации экономических процессов определяется грамотным налоговым регулированием экономики, реальной способностью государства предвидеть различные изменения макроэкономических показателей, а также умением ориентировать хозяйствующих субъектов, функционирующих в сфере природопользования, на сложившуюся на данном этапе экономическую ситуацию. Конечной целью данного направления государственного регулирования экономики является построение эффективного налогообложения недропользования, водопользования и землепользования на всех уровнях управления налоговой системой.

Эффективная система управления налоговыми процессами должна служить основой формирования механизма устойчивого экономического роста, который приведет к увеличению валового внутреннего продукта, национального дохода как базы для формирования централизованных фондов денежных средств у государства. На современном этапе развития экономики в период продолжающегося финансового кризиса особое значение и актуальность приобретает грамотный государственный налоговый менеджмент, базирующийся на четкой государственной налоговой стратегии. При этом одной из функций государства по-прежнему остается поддержание стабильного роста налоговых поступлений, однако обеспечение достаточного объема доходов бюджета становится уже не только залогом финансового благополучия страны, но и основой для реализации и финансирования новых государственных программ и системы мер, направленных на повышение уровня налоговой культуры.

Современная экономика обуславливает необходимость научного исследования теории, методологии и практики применения эффективных форм, методов и инструментов налоговой политики и налогового администрирования. Кроме того, государство, определяя направления совершенствования налоговой системы, нуждается в теоретических разработках и научно-практических рекомендациях относительно реализации механизма оптимизации фискальных и регулирующих функций налогов в процессе налогообложения природопользования.

Актуальность также имеют исследования, связанные с разработкой конкретных налоговых механизмов и методов налоговой политики и налогового администрирования сферы природопользования, являющихся инструментами изъятия доходов от использования различных видов природных ресурсов. Это обосновывает важность научного решения проблем в рамках системного исследования инструментария налоговой политики и администрирования сферы природопользования на государственном уровне в условиях глобализации экономических процессов.

Степень разработанности проблемы. Вопросы налоговой политики, ее тактического и стратегического развития, реформирования действующей системы налогового администрирования сферы природопользования вызывает сегодня повышенный интерес, обусловленный проводимыми преобразованиями, изменениями, имеющими своей целью создание экономически и политически обоснованной системы налогов и сборов от добычи и использования природных ресурсов.

Основоположниками теоретического и практического исследования проблем сущности и функций налога как формы отражения роли государства в социально-экономической жизни общества, налоговой составляющей экономического развития являются выдающиеся ученые зарубежной экономической школы: Смит А., Рикардо Д., Петти У., Кейнс Д., Бём-Баверк Э., Вальрас Л., Парето В., Нар Г., Франклин Б., Монтескье Ш. и др.

Наиболее значимый вклад в исследовании проблем формирования налоговой политики, изучении ее специфики в условиях национальной экономики внесли такие российские ученые как Барулин С.В., Ивантер В.В., Ксенофонтов М.Ю., Кувалин Д.Б., Клейнер Г.Б., Клоцвог Ф.Н., Комков Н.И., Каменецкий М.И., Некрасов А.С., Новожилов В.В., Овчинникова О.П., Панфилов В.С., Петраков Н.Я., Прохоров Б.Б., Фальцман В.К., Федоренко Н.П., Черник Д.Г. и др.

Значительный вклад в исследования теоретико-методических основ формирования системы налогообложения земельных ресурсов внесли отечественные авторы: С.Ю. Алехин, Н.Г. Апресова, И.Т. Балабанов, М.Ю. Березин, В.П. Дьяченко, И.А. Дрожжина, И.А. Маслова, Ю.Н. Никулина, Е.В. Паньшина, Л.В. Попова, О.В. Скворцов, Д.А. Смирнов и другие.

Важный вклад в развитие концепции управления налоговыми процессами внесли выдающиеся отечественные финансисты Дитман Б., Железнов В.Я., Кузовков Д.В., Кулишер И.М., Твердохлебов В.Н., Ходский Л.Х.

Исследованием финансовой науки по теории и практике налогообложения в России занимаются такие ученые-экономисты, как Глинкин А.Л., Горский И.В., Гусев В.В., Дробозина Л.А., Емельянов А.М., Князев В.Г., Морозова Н.И., Оганян К.И., Окунева Л.П., Павлова Л.П., Пансков В.Г., Пепеляев С.Г., Поляк Г.Б., Починок А.П., Родионова В.М., Романовский В.М., Рыбалкин В.И., Садков В.Г., Шаталов С.Д., Юткина Т.Ф.

Исследованию вопросов налогового администрирования в условиях глобализации экономических процессов посвящены труды отечественных ученых-экономистов Астафьевой Е.В., Баскина А.И., Варакса Н.Г., Гаджиева Р.Г., Гиндзбурга Л.Г., Кашина В.А., Козенковой Т.И., Ровинского Е.А., Русаковой И.Г., Саакян Р.А., Штундюк В.Д., Шипунова В.А., Штарева С.С.

Специфике социально-ориентированной модели налогового администрирования и его организации в сфере природопользования, проблемам формирования федеральных, региональных и местных бюджетов уделено много внимания в работах Букаева Г.И., Горшкова Д.А., Ежова С.С., Кашина В.А., Ляховой Н.И., Мишина В.И., Орлова В.С., Паскачева А.Б., Полякова Н.Ф., Пепеляева С.Г., Пономарева А.И., Сердюкова А.Э., Саакян Р.А., Токарева А.Н., Яндиева М.И.

Вместе с тем, в условиях глобализации экономических процессов, ощущается необходимость в дальнейшей разработке теоретико-методологической базы и ее практической реализации налогового администрирования сферы природопользования и его эффективности в целях обеспечения проводимых экономических преобразований в России.

Целью исследования является разработка инструментария налоговой политики и концепции налогового администрирования сферы природопользования включая теорию, методологию, практику применения ее составляющих в условиях глобализации экономических процессов и механизмов реализации рентного принципа платности в природопользовании.

Реализация поставленной цели исследования потребовала последовательного решения системы взаимосвязанных задач:

- на основе классификации природных ресурсов и этапов реформирования системы платежей научно обоснована теоретическая модель эффективного управления природопользованием в целях налогообложения;

- разработана единая комплексная информационная система для целей налогообложения на базе кадастровой оценки земли и месторождений полезных ископаемых на ней;

- предложены механизмы получения рентного дохода государством и модель налоговой дифференциации в зависимости от условий добычи полезных ископаемых и других факторов;

- предложена система дифференциации налога на добычу полезных ископаемых, построенная на основании учета геолого-географических факторов и условий добычи;

- разработаны структурные элементы налога на дополнительный доход от добычи углеводородов для новых месторождений;

- разработана система экономического и налогового регулирования водопользования;

- предложена система налогового администрирования земельных ресурсов, основанная на анализе эффективности налогообложения землепользования;

- разработаны концепция системы налогообложения недвижимости и механизм ее реализации, включающий составление фискальных кадастров земли и имущества и системы налогообложения;

- предложен механизм налогообложения недропользования, определяющий специфический характер расчётов между участниками соглашения о разделе продукции, и усовершенствованные направления его реализации;

- разработаны структурные изменения в налогообложении нефтепродуктов и направления совершенствования налогообложения биотоплива с учетом особенностей его производства;

- предложена модель экологического налогообложения, с помощью которой может быть создана замкнутая система гарантированного финансирования охраны и воспроизводства природных ресурсов.

Область исследования. Содержание диссертационного исследования соответствует п. 2.3 Бюджетно-налоговая система и бюджетная политика государства в рыночной экономике и 2.9 Концептуальные основы, приоритеты налоговой политики и основные направления реформирования современной российской налоговой системы Паспорта ВАК РФ специальности 08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит.

Объектом исследования выступают содержание, приемы и инструменты налогового администрирования сферы природопользования как направления и подсистемы финансово-налогового регулирования экономики.

Предметом исследования является система экономических отношений, возникающих в процессе реализации механизмов налоговой политики и налогового администрирования сферы природопользования.

Методологическую и теоретическую основу исследования составляют труды классиков теории ренты, положения современной экономической теории по вопросам природной ренты и рентных отношений, проблемам рентного налогообложения и теорий налогообложения, научные труды и методологические разработки ученых в области налоговой и бюджетной политики, законодательные и нормативные документы, в том числе Налоговый кодекс РФ, постановления Правительства РФ, нормативные акты ФНС России, научная литература, периодические издания, посвященные проблемам реализации налогового администрирования и его влияния на различные сферы общества.

Обоснование теоретических положений и аргументация выводов осуществлялась автором на основе комплексного подхода и базирующихся на нем основополагающих принципов, представленных в научных исследованиях по экономической теории, налогообложению, налоговому регулированию, а также научных и прогнозных разработок, законодательных и нормативных документов. Поставленные в работе задачи реализуются автором на основе системно-функционального и системно-целевого подходов с использованием методов сравнительного, статистического и динамического анализа. Применены общенаучные методы сравнительного научного обобщения, классификации, историзма.

Информационую базу исследования составили данные Министерства финансов РФ, ФНС России, методические и справочные материалы налоговых органов, нормативно-правовая база Российской Федерации и субъектов РФ, данные периодических изданий, научно-практических конференций и семинаров.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в том, что с позиции комплексного подхода разработаны теоретико-методологическое обоснование, научно-методические рекомендации и направления практической реализации инструментария налоговой политики и налогового администрирования сферы природопользования на основе усовершенствования эффективных налоговых механизмов изъятия рентных доходов.

В работе получены и выносятся на защиту следующие результаты исследования, имеющие научную новизну:

- в рамках теоретического исследования инструментария налоговой политики и налогового администрирования сферы природопользования научно обоснована модель эффективного налогового управления природопользованием, позволяющая увеличивать налоговые доходы бюджета (п. 2.3 паспорта специальности 08.00.10);

- в целях справедливого расчета потенциальной суммы налоговых поступлений предложено создание единой комплексной информационной системы для целей налогообложения на базе кадастровой оценки земли и месторождений полезных ископаемых на ней, которая позволяет осуществлять мониторинг действия всех элементов налогового механизма и государственного налогового администрирования (п. 2.3 паспорта специальности 08.00.10);

- в рамках разработанного гибкого подхода к налогообложению недропользования предложены механизмы получения рентного дохода государством и модель налоговой дифференциации в зависимости от условий добычи полезных ископаемых и других факторов (п. 2.9 паспорта специальности 08.00.10);

- научно обоснованы требования к инструментарию налогового администрирования сферы природопользования и предложена система дифференциации налога на добычу полезных ископаемых, построенная на основе учета геолого-географических факторов и условий добычи (п. 2.9 паспорта специальности 08.00.10);

- предложен гибкий налоговый инструмент, применяемый в добыче нефти зарубежными странами, - налог на дополнительный доход от добычи углеводородов для новых месторождений, и условия установления специальной ставки налога на прибыль в нефтяном секторе, позволяющие стимулировать инвестиции за счет фактического налогового освобождения инвесторов вплоть до полного возмещения капитальных затрат (п. 2.9 паспорта специальности 08.00.10);

- разработана система экономического и налогового регулирования водопользования, включающая механизм взимания платежей, финансирование восстановления и охраны водных объектов, систему экономического стимулирования рационального использования и регламент формирования ставок водного налога, позволяющая наиболее эффективно и четко осуществлять процесс внедрения механизма платного водопользования (п. 2.9 паспорта специальности 08.00.10);

- с целью стимулирования рационального и эффективного использования земельных ресурсов разработана система налогового администрирования земельных ресурсов, основанная на анализе эффективности налогообложения землепользования (п. 2.3 паспорта специальности 08.00.10);

- разработаны концепция системы налогообложения недвижимости и механизм ее реализации на базе инструментария администрирования налога на недвижимость, включающего составление фискальных кадастров земли и имущества и элементы налогообложения (п. 2.3 паспорта специальности 08.00.10);

- в рамках выявленных зависимостей прогрессивных схем раздела продукции предложен механизм налогообложения недропользования, по правилам, определяющим специфический характер расчётов между участниками соглашения о разделе продукции (п. 2.3 паспорта специальности 08.00.10);

- выявлены проблемы нефтяной отрасли, заключающиеся в изъятии у нефтяных компаний сверхприбылей, которые возникают вследствие благоприятной конъюнктуры на мировых сырьевых рынках, предложены изменения в налогообложении нефтепродуктов и направления совершенствования налогообложения биотоплива с учетом особенностей его производства (п. 2.3 паспорта специальности 08.00.10);

- предложена система экологического налогообложения, позволяющая гибко регулировать общественные отношения в направлении их экологической безопасности и поставлять необходимые средства для природоохранных целей, с помощью которой может быть создана замкнутая система гарантированного финансирования охраны и воспроизводства природных ресурсов (п. 2.9 паспорта специальности 08.00.10).

Теоретическая и практическая значимость диссертационной работы заключается в анализе и обобщении различных подходов к проблемам формирования и реализации налоговой политики и налогового администрирования сферы природопользования в России, теорий налогообложения, выявлении макроэкономических приоритетов, современных критериев эффективности и методов налогового администрирования, предложений по совершенствованию порядка его организации.

Теоретическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что в диссертации на основании выполненных автором исследований разработаны теоретические положения, совокупность которых можно квалифицировать как новое крупное научное достижение, направленное на дальнейшее развитие концептуальных и методологических основ построения системы налогового администрирования природопользования с учетом международной рактики.

Практическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что новые теоретические положения по вопросам формирования элементов налогообложения природных ресурсов, изложенные в диссертации, позволяют решить крупную научную проблему, имеющую важное хозяйственное значение - на базе развития рентного принципа платности в природопользовании и экологической безопасности повысить значимость налоговых инструментов, оперативность и качество налоговой информации, необходимой на всех уровнях управления.

Результаты диссертационного исследования могут использоваться в развитии методологической базы налогового процесса, подготовке принятия оптимизационных решений при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности; практические разработки представлены в виде моделей и концепций налогообложения природных ресурсов.

Отдельные разделы диссертационной работы могут послужить базой для дальнейших исследований в области налогообложения, использоваться при преподавании курсов «Налоги и налогообложение», «Налоговое администрирование», «Налогообложение природопользования» и некоторых других.

Апробация и реализация результатов работы. Основные положения, выводы и рекомендации, сформулированные в диссертации, докладывались в порядке обсуждения на научно-практических конференциях в Северо-Кавказской академии государственной службы «Геологическое изучение и использование недр: финансовые аспекты» (2000-2006 гг.) и Орловском государственном техническом университете «Приоритеты формирования системы налогового администрирования и налогового менеджмента в условиях интеграции российской налоговой системы в международные налоговые отношения» (2008 г., г. Орел); Всероссийской научно-практической конференции «Модели формирования системы учета, аудита и налогообложения на предприятиях промышленности, строительства, транспорта и сельского хозяйства на основе внедрения инновационных технологий и международных стандартов» (2008 г., г. Орел).

Результаты диссертационного исследования приняты к реализации на региональном и местном уровнях органов государственной власти.

Публикации. Автором опубликовано 53 научные работы авторским объемом 68,74 п.л, в том числе пять монографий и десять работ в научных изданиях, рекомендованных ВАК РФ.

Объем и структура диссертационного исследования. Диссертационная работа состоит из введения, пяти глав, заключения и списка использованных источников, содержащих 274 наименований, 27 таблиц, 35 рисунков. Объем работы 295 страниц основного текста.

Во введении обоснована актуальность темы, показана степень разработанности проблемы, определены цели и задачи исследования, раскрыта научная новизна и практическая значимость выводов и рекомендаций.

В первой главе «Теоретические основы налоговой политики и налогового администрирования сферы природопользования в условиях глобализации экономических процессов» проведен анализ категориального аппарата системы ресурсного налогообложения, рассмотрены направления администрирования сферы природопользования в целях налогообложения, характеристика природно-ресурсного потенциала РФ в целях налогового администрирования и налогообложения в условиях глобализации экономических процессов.

Во второй главе «Методология налогообложения природных ресурсов» исследованы концептуальные основы налогообложения добычи полезных ископаемых, практические проблемы дифференциации налога на добычу полезных ископаемых, даны экономическая оценка и формирование налогового инструментария системы недропользования.

В третьей главе «Методология налогообложения водопользования и землепользования» предложены методология и методика налогообложения водных ресурсов, методология исчисления сборов за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов, а также концепция налогообложения земли.

В четвертой главе «Научно-методические рекомендации по совершенствованию налогообложения природных ресурсов в рамках выполнения соглашений о разделе продукции» исследованы особенности налогообложения при выполнении соглашения о разделе продукции, предложены направления совершенствования системы налогообложения соглашений о разделе продукции в рамках специальных налоговых режимов, выявлены проблемы налогообложения нефтяной отрасли России.

В пятой главе «Тенденции развития инструментов налогового администрирования природных ресурсов» исследованы предпосылки налогообложения биотоплива в Российской Федерации, налоговые регуляторы использования альтернативных источников топливно-энергетическому обеспечению, предложены направления экологизации налоговых систем и совершенствование экологического налогообложения в России.



ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ РАБОТЫ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1 В рамках теоретического исследования инструментария налоговой политики и налогового администрирования сферы природопользования научно обоснована модель эффективного налогового управления природопользованием, позволяющая увеличивать налоговые доходы бюджета

В целях обеспечения экологически безопасного устойчивого развития должны осуществляться государственное регулирование природопользования и стимулирование природоохранной деятельности путем проведения целенаправленной социально-экономической, оздоровительной и финансово- налоговой политики в условиях развития рыночных отношений.

Главной задачей современного этапа развития налоговой системы России в сфере природопользования является создание эффективного взаимодействия между государством и пользователями природных ресурсов. На наш взгляд, такое взаимодействие, отвечающее потребностям современного государства, возможно путем перехода от функционирующих в настоящее время принципов налогообложения добычи и использования природных ресурсов к созданию рентных отношений, которые выравнивают условия конкуренции для предпринимателей, занимающихся эксплуатацией этих ресурсов.

Налоговое администрирование в сфере недропользования, водопользования и земли предполагает, что вся природная рента должна взиматься при аренде недр, водных, земельных и других природных ресурсов.

На наш взгляд, рентное налогообложение представляет собой такую систему, при которой максимальная часть бюджетных расходов покрывается за счет сбора природной ренты, а остальные налоги взимаются в той мере, в какой необходимо покрыть оставшуюся часть государственных расходов. Если величина собранной ренты достаточна для финансирования всех затрат государства, то никакие другие налоги не взимаются, за исключением налогов на вредные последствия действий физических лиц и организаций (загрязнение воды, атмосферы, почвы и т.п.).

Концепция эффективного управления природопользованием, нацеленная на создание рентных отношений, отвечающих потребностям современного государства, представлена на рисунке 1.

Рисунок 1 - Концепция эффективного управления природопользованием, целеориентированная на создание рентных отношений, отвечающих потребностям современного государства

Платежи за пользование природными ресурсами в системе факторов реализации природно-ресурсной политики государства являются особо значимыми. Доля природно-ресурсных платежей в доходной части федерального бюджета представлена в таблице 1.

Таблица 1 - Роль платежей за пользование природными ресурсами в доходах федерального бюджета В млрд. руб.

Вид платежа	2004	2005	2006	2007
Налог на добычу полезных ископаемых	173,13	182,4	267, 91	491,575
Платежи за загрязнение окружающей среды	1,613	7,2	2,142	2,313
Платежи за пользование лесным фондом	1,95	3,6	4,005	4,358
Платежи за пользование водными объектами (водный налог)	7	10,7	-	11,28
Платежи за пользование объектами животного мира и водными биологическими ресурсами	0,08	7,8	8,14	6,56
Итого платежей за пользование природными ресурсами	183,7	183,13	279	516,086
Всего доходов	2 125	2 417	2 742	3 326

В последние годы наблюдается некоторая тенденция повышения экономической значимости природно-ресурсных платежей, особенно в части, касающейся налогообложения нефтяной и газовой отраслей промышленности. Как показывает анализ данных об их суммах, за последнее время доля природно-ресурсных платежей в этих доходах увеличилась. Однако, это несопоставимо с масштабами доходов, получаемых при эксплуатации природных ресурсов (Таблица 2).

На наш взгляд, налоговое администрирование сферы природных ресурсов заключается в том, что все налоги на пользование природными ресурсами должны быть отнесены к региональному и муниципальному уровню. Это обусловлено тем, что хотя функции природопользования входят в предметы совместного ведения всех уровней власти, тем не менее, реально они могут эффективно осуществляться на территориях.



Таблица 2 - Общие доходы федерального бюджета от нефтегазовой отрасли и их структура по основным видам налогов и платежам

Показатель	2001	2002	2003	2004	2005	2006
Доходы ФБ от нефтегазовой отрасли (% всех доходов)	21	27	30	29	33	32
Нефтяная промышленность, %	11	17	18	20	25	25
Газовая промышленность, %	10	10	12	9	8	7
Доходы ФБ от нефтегазовой отрасли, млрд. руб.	5,3	11	16,6	20,6	27,6	30,5
Всего по данным налогам и сборам, %
налог на прибыль	10,82	14,1	7,6	2,7	1,9	2,1
НДС	12	8,1	12,1	10,3	10,8	8,3
платежи за пользование природными ресурсами	1,1	0,8	7,4	32,1	26	37,3
таможенные пошлины	18,7	39,7	38,7	26,4	32,9	45,2
акцизы	57,1	37,2	34,3	28,6	26,8	7,1

Совершенствование системы налоговых платежей в сфере природопользования должно осуществляться по трем направлениям:

- оперативное - определяющее направления оптимизации исчисления и уплаты налоговых платежей;

- тактическое - ориентированное на уточнение действующей методологии налогообложения;

- стратегическое - определяющее совершенствование системы налоговых платежей путем введения дополнительных налогов на сверхприбыль и сборов за негативное воздействие на окружающую среду.

Только путем реализации инструментария налогового администрирования можно обеспечить рациональное и комплексное использование минеральных и других природных ресурсов; охрану и воспроизводство окружающей природной среды.

2 В целях справедливого расчета потенциальной суммы налоговых поступлений предложено создание единой комплексной информационной системы для целей налогообложения на базе кадастровой оценки земли и месторождений полезных ископаемых на ней, которая позволяет осуществлять мониторинг действия всех элементов налогового механизма и государственного налогового администрирования

Необходимое условие для справедливого и адекватного расчета потенциальной суммы налоговых поступлений от использования природных ресурсов - это создание единой комплексной информационной системы для целей налогообложения на базе кадастровой оценки земли и месторождений полезных ископаемых на ней. Для создания единого реестра необходимы следующие инструменты (Рисунок 2).

Анализ экономического механизма природопользования и возможностей его развития приводит к заключению о том, что привычный для России подход к проблеме с позиций проектирования не дает желаемых результатов.

Рисунок 2 - Инструменты информационной системы для целей налогообложения природных ресурсов

Законотворческая деятельность должна быть направлена, прежде всего, на устранение противоречий в действующем законодательстве. Для постепенного, последовательного движения в таком направлении необходим серьезный мониторинг действия всех элементов финансового механизма и налоговой системы государства. Его цель - выявлять несоответствия в их функционировании тем целям, которые должны преследоваться финансовой и структурной политикой.

Для обеспечения эффективной работы таких реестровых и аналитических систем необходим ряд организационных мер (Рисунок 3).

На наш взгляд, реформирование природно-ресурсных платежей учитывает, прежде всего, результат производства, а не обусловившие его факторы (природные ресурсы). Данный подход, во-первых, не стимулирует экономии ресурсов - они остаются бесплатными (или почти бесплатными) для пользователя. Во-вторых, государство оставляет ренту, принадлежащую ему как собственнику ресурсов их пользователям. В-третьих, налог на рентной основе пользователь ресурсов платил бы, прежде всего, из своей прибыли, а налогообложение по результату ложится на плечи потребителя.

Рисунок 3 - Организационные меры, необходимые для обеспечения эффективной работы реестровых и аналитических систем кадастровой оценки природных ресурсов для целей налогообложения

Размещено на http://www.allbest.ru/

В-четвертых, вопросы рационального использования ресурсов, а также механизм направления поступающих платежей на охрану и восстановление природных ресурсов остаются нерешенными и провозглашаются законодателем только в декларативных целях.

3 В рамках разработанного гибкого подхода к налогообложению недропользования предложены механизмы получения рентного дохода государством и модель налоговой дифференциации в зависимости от условий добычи полезных ископаемых и других факторов

Значение природно-ресурсного сектора для экономики России велико не только с точки зрения текущего наполнения бюджета (доходная база в большой степени формируется за счет добычи и экспорта сырьевых ресурсов), но и для выполнения стратегических задач развития страны. Именно этим объясняется значительный интерес к проблемам налогообложения отраслей, работающих в данном секторе.

Формирование адекватной системы регулирования добычи полезных ископаемых возможно на основе гибкого подхода к налогообложению, который позволяет получить значительные выгоды и государству, и недропользователям (Таблица 3).

Таблица 3 - Выгоды и издержки применения гибких подходов к налогообложению добычи полезных ископаемых

Выгоды	Издержки
Для государства
1. Прирост бюджетных доходов	1. Разработка гибкого налогообложения
2*. Рост добычи для малорентабельных объектов	2*. Мониторинг освоения и добычи полезных ископаемых
3*. Поддержка пользователей недр при низких ценах	3*. Контроль обоснованности затрат
4*. Налоговое стимулирование малых компаний
Для пользователей недр
	4. Измерение производственных показателей
	5. Раздельный учет по объектам добычи

* - применяется и для пользователей недр

Применение гибких подходов к налогообложению связано также с рядом дополнительных издержек трансакционного характера. Для государства эти издержки выражаются в усложнении системы администрирования и связаны с мониторингом и контролем процессов освоения и добычи; с введением и поддержанием института ценообразования для целей определения налогооблагаемой базы; с контролем обоснованности издержек компаний (на основе механизмов технического регулирования). Дополнительные издержки недропользователей связаны с установкой и поддержанием систем измерения и контроля, с внедрением раздельного учета затрат и результатов по разным объектам (в том числе дополнительные затраты, связанные с пообъектным ведением систем бухгалтерского и налогового учета).

Все многообразие механизмов изъятия рентного дохода может быть классифицировано с позиции (Рисунок 4):

1) налоговой базы (прибыль или валовая выручка);

2) экономического источника платежа (единый для всех налогоплательщиков или дифференцированный платеж в зависимости от тех или иных факторов).

Рисунок 4 - Налоговые инструменты изъятия рентного дохода

Анализ налоговых систем позволяет сделать вывод, что за рубежом основное внимание уделяется анализу фискальных инструментов с точки зрения привлекательности для инвестора и государства, в меньшей степени - дифференциации уплачиваемых пользователями недр рентных платежей в рамках той или иной налоговой системы. Дифференциация может достигаться не за счет гибкости используемой налоговой системы, а за счет применения нескольких систем.

Все многообразие моделей дифференцированного налогообложения природопользования, на наш взгляд, укладывается в три основных подхода, которые не исключают друг друга, а в большей части нефтедобывающих стран одновременно могут применяться все три.

1. Установление величины платежей за пользование недрами в результате тендерных процедур.

2. Установление различных ставок налогов в зависимости от природных факторов и (или) показателей разработки.

3. Налогообложение в зависимости от экономических показателей разработки месторождений.

Однако в рамках данных подходов реализуются весьма сильно отличающиеся механизмы налогообложения (Таблица 4).

Выбор той или иной модели и параметров фискальных систем осуществляется на основе противоречивых задач и трудновыполнимых требований и ограничений. Это приводит к большому многообразию моделей, применяемых в разных странах. Необходимо также учитывать, что на выбор фискальной системы огромное влияние оказывают особенности исторического развития каждой страны.

В настоящее время в России уже приняты некоторые конкретные решения по изменению системы налогообложения и таможенного регулирования в части добычи и реализации нефти, оказывающие заметное влияние на уровень рентного дохода добывающих компаний. Суть этих изменений заключается в установлении новой ставки вывозной таможенной пошлины на сырую нефть и повышении налоговой ставки за тонну добываемой нефти. Однако, четкого обоснования введения адвалорных ставок на добытую нефть до сих пор нет, поскольку используется традиционный механизм фиксированной ставки за тонну, скорректированную на поправочные коэффициенты.

Анализ различных вариантов изменения ставок НДПИ показал, что наиболее целесообразным является комбинированный вариант, в соответствии с которым изменяются как ставки экспортных пошлин на нефть и нефтепродукты, так и формула расчета ставки НДПИ.

Таблица 4 - Модель налоговой дифференциации в зависимости от условий добычи полезных ископаемых и других факторов

Критерий классификации	Виды	Сущность
Тендерные процедуры при предоставлении прав пользования недрами	Аукционы	Победителем объявляется участник, предложивший наивысший бонус. Этот механизм достаточно распространен, но при этом практически нигде не существует «в чистом виде» и дополняется другими.
	Конкурсы	Во многих странах оценке подвергается не только величина платежей государству, не также программа работ, и выигрывает участник конкурса, предложивший наилучшую с точки зрения конкурсной комиссии программу. При этом в результате конкурса могут устанавливаться те или иные налоговые условия пользования недрами. Проблемой конкурсов является более сложное администрирование.
Установление различных ставок налогов в зависимости от природных факторов и показателей разработки	Скидки от обычной ставки	Наиболее простой эволюционный путь развития этой модели налогообложения заключается во введении скидок и льгот для определенных категорий объектов. При этом для остальных объектов сохраняется общеприменимая ставка роялти.
	Шкалы от факторов	Начиная с 1960-х гг. распространение получило назначение ставок роялти по шкале в зависимости от добычи нефти или от накопленной добычи. На начальном этапе разработки пользователь недр освобождается от платежей, в дальнейшем их ставка растет по мере окупаемости инвестиций. Применяемая налоговая модель стимулирует расширение добычи и одновременно обеспечивает поступление бюджетных доходов после возврата инвестором вложенных средств
	Формулы от факторов	В некоторых странах ставки роялти или налога на добычу назначаются в соответствии со всевозможными формулами, которые включают показатели разработки и природные факторы
В зависимости от экономических показателей разработки	Дополни-тельный налог на сверхпри-быль	Наиболее простым является налогообложение на основе прибыли, поскольку прибыль - это общепризнанный и используемый в практике налогообложения всех стран показатель. В настоящее время дополнительные нефтяные налоги, базирующиеся на прибыли, применяются во многих крупных нефтедобывающих странах, в частности, в Великобритании и Норвегии
	Налоги на дополнительный доход	Базой таких налогов является чистый дисконтированный доход, либо ставка налога устанавливается в зависимости от показателей эффективности проекта разработки (IRR, Р-фактор и пр.)

При этом должно быть обеспечено следующее:

объем дополнительного изъятия налога, а также его доля в цене реализуемой нефти должны прогрессивно увеличиваться с ростом мировых цен на нефть;

возможный рост НДПИ не должен привести к убыточности организаций, занятых преимущественно добычей и реализацией «рисковой» нефти;

- при сравнительно низких мировых ценах на нефть (менее 18 долл. США за баррель) совокупная сумма НДПИ должна быть ниже существующего уровня.

Данные мероприятия обеспечат сохранение у нефтяных компаний части средств, необходимых для технического поддержания нефтедобычи.

4 Научно обоснованы требования к инструментарию налогового администрирования сферы природопользования и предложена система дифференциации налога на добычу полезных ископаемых, построенная на основе учета геолого-географических факторов и условий добычи

Основные выводы из анализа мировой практики налогообложения недропользования, применительно к дифференциации налога на добычу полезных ископаемых в России, следующие:

1. Во всех крупных нефтедобывающих странах применяют те или иные методы дифференциации налогов и платежей при добыче нефти. Ни в одной из таких стран не используется единая ставка роялти (налога) на добычу для всех месторождений.

2. Ни в одной стране мира в настоящее время не применяется дифференциация средней ставки роялти (налога на добычу), то есть не используется механизм установления налоговых ставок, при котором изменение ставки для одних месторождений автоматически влекло бы компенсирующее изменение ставок для других месторождений с целью сохранения среднего значения ставки.

3. Основными моделями дифференциации, применяемыми в мировой практике, являются предоставление льгот и освобождений по отношению к общеприменимой ставки роялти; определение ставок роялти в зависимости от значений факторов дифференциации.

4. В большей части нефтедобывающих стран при добыче на континентальном шельфе используются пониженные ставки роялти по сравнению с применяемыми на суше. Учитывая высокую актуальность создания условий для освоения российского континентального шельфа, представляется целесообразным применение зарубежного опыта в части снижения ставок роялти и предоставления «налоговых каникул» в зависимости от месторасположения шельфа и глубины дна.

На наш взгляд, требования к фискальной системе в добыче полезных ископаемых (нефти) могут быть сформулированы следующим образом:

1) фискальная система должна быть нацелена на ресурсную ренту, позволяя возместить все издержки и получить адекватный возврат по рисковым инвестициям;

2) должна обеспечиваться достаточная гибкость, прогрессивная зависимость налоговых поступлений от динамики цен на нефть, издержек освоения и эксплуатационных затрат;

3) проекты, обладающие эффективностью до учета налогов, должны не терять привлекательности, также необходимо стараться избегать снижения конечной нефтеотдачи на месторождениях из-за чересчур высоких налогов;

4) не должны стимулироваться лишние затраты в целях экономии на налогах;

5) система должна быть управляема в смысле администрирования и обеспечения налоговой дисциплины, быть универсальной и не требовать принятия индивидуальных административных решений по каждому проекту;

6) должна быть обеспечена стабильность фискальных условий.

В РФ планируется реализация комплекса мер по совершенствованию налога на добычу полезных ископаемых в части полезных ископаемых, не относящихся к углеводородному сырью, в связи с чем требуется совершенствование данного направления налоговой политики с целью применения специфической ставки налога на добычу полезных ископаемых к добыче различных видов твердых полезных ископаемых, а также уточнение действующих норм налогового законодательства в отношении определения налогооблагаемой базы, количества добытых полезных ископаемых и расходов на их добычу.

Первоочередными задачами дифференциации НДПИ являются продление срока рентабельной разработки истощенных месторождений и создание благоприятного инвестиционного климата для освоения новых месторождений в новых регионах добычи. Для этих категорий месторождений необходимо применять ставки, пониженные по сравнению с действующей ставкой НДПИ. Кроме того, необходимо учесть добычу нефти на месторождениях с особыми условиями добычи, заведомо обусловливающих повышенные затраты на добычу.

Дифференциация ставок позволяет разрабатывать так называемые замыкающие месторождения, нерентабельные при единой ставке НДПИ. Кроме того, дифференциация налоговых ставок должна вводиться для того, чтобы изымать сверхдоходы с пользователей более качественными запасами, имеющими низкую себестоимость добычи. Исходя из российской специфики наиболее обоснованным представляется механизм дифференциации, заключающийся в предоставлении скидок с действующей ставки налога. При этом величина скидок не должна быть чрезмерной, чтобы не потребовалось компенсировать выпадающие доходы бюджета за счет увеличения ставки по месторождениям, не попадающим под льготы.

Таким образом, дифференциация налоговых ставок увеличивает конкурентоспособность компаний, работающих на низкодоходных месторождениях, что означает большую «справедливость», поскольку свойства месторождений не зависят от усилий недропользователя. Выделение основных факторов, по которым производится дифференциация налоговых ставок, а также желание переложить налоговое бремя с менее эффективных на более эффективные месторождения согласуются с принципами дифференциальной ренты. На наш взгляд, необходимо создание объективной методологии для учета всех важных горно-геологических и экономико-географических факторов. В мировой практике гибкость фискальных условий достигается за счет применения налоговых механизмов, которые автоматически обеспечивают более высокие налоговые изъятия при повышенных показателях экономической эффективности добычи нефти.

5 Предложен гибкий налоговый инструмент, применяемый в добыче нефти зарубежными странами, - налог на дополнительный доход от добычи углеводородов для новых месторождений, и условия установления специальной ставки налога на прибыль в нефтяном секторе, позволяющие стимулировать инвестиции за счет фактического налогового освобождения инвесторов вплоть до полного возмещения капитальных затрат

В настоящее время экономический и статистический аппарат рентного подхода помогает более точно определить экономическую ценность природных ресурсов и рассчитать базу для взимания налогов. В России в качестве ресурсно-рентных налоговых платежей предлагаем ввести налог на дополнительный доход (НДД) от добычи углеводородов.

Посредством НДД предполагается изымать те дополнительные доходы, которые образуются у нефтяной или газовой компании после возмещения всех затрат (в том числе капитальных) (Таблица 5).

Таблица 5 - Характеристика элементов налога на дополнительный доход от добычи углеводородов

Элемент	Характеристика
Налогоплательщики	Организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие добычу нефти и газового конденсата на территории Российской Федерации, а также за пределами территории Российской Федерации, если такая добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации или на территориях, арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора, на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование.
Объект налогообложения	Дополнительный доход, полученный налогоплательщиком в течение налогового периода при добыче углеводородов.
Налоговая база	Стоимость добытых и реализованных налогоплательщиком и (или) переданных налогоплательщиком на переработку либо на собственные нужды, переданных налогоплательщиком на промышленную переработку на давальческой основе, переданных налогоплательщиком безвозмездно или в порядке товарообменных (бартерных) операций углеводородов, уменьшенная на подлежащие вычетам расходы.
Налоговый период	Налоговый период - календарный год, отчетный - квартал.
Налоговая ставка	Налоговые ставки устанавливаются на каждый налоговый период применительно к каждому лицензионному участку. Конкретные размеры налоговых ставок устанавливаются в зависимости от значения Р-фактора за предшествующий налоговый период. Р-фактор на каждый налоговый период применительно к каждому лицензионному участку определяется как отношение накопленного дохода к сумме накопленных расходов. Конкретные налоговые ставки устанавливаются в процентах в зависимости от Р-фактора в следующих размерах: 1,00<Р -фактор <1,10, налоговая ставка - 0; 1,10<Р -фактор <1,20, налоговая ставка - 15; 1,20<Р -фактор <1,30, налоговая ставка - 20; 1,30<Р -фактор <1,40, налоговая ставка - 30; 1,40<Р -фактор <1,50, налоговая ставка - 40; 1,50<Р -фактор <2,00, налоговая ставка - 50; Р -фактор > 2,00, налоговая ставка - 60;
Порядок исчисления и уплаты	Сумма налога в отношении доходов от деятельности на каждом лицензионном участке определяется налогоплательщиком самостоятельно как соответствующая налоговой ставке процентная доля от налоговой базы. В течение налогового периода в бюджет уплачиваются авансовые платежи по итогам отчетного периода.
Налоговая декларация	Налоговая декларация представляется не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. По итогам отчетного периода представляются налоговые декларации упрощенной формы в срок не позднее последнего дня месяца, следующего за истекшим отчетным периодом (кварталом)

На наш взгляд, целесообразно введение НДД только для новых месторождений, то есть всех месторождений, разработка и добыча нефти на которых будут начаты после принятия закона о налоге на дополнительный доход. Налоговые обязательства по уплате НДД по каждому лицензионному участку должны определяться отдельно. Применение НДД для новых месторождений будет стимулировать инвестиции за счет фактического освобождения инвесторов от налога вплоть до полного возмещения капитальных затрат. Механизм применения налога для новых месторождений представлен на рисунке 5.

При определении дополнительного дохода расчетные вычитаемые затраты, невозмещенные в текущем налоговом периоде, должны индексироваться с учетом инфляции, а расходы на выплату процентов, выплачиваемые по кредитам и займам, полученным на цели, связанные с производством и реализацией продукции, не должны вычитаться при расчете налоговой базы НДД. Накопленный доход, на основе которого определяется значение Р-фактора и ставки налога, не должен уменьшаться на величину НДД. В то же время все остальные налоги и обязательные платежи, включая роялти и налог на прибыль, при расчете накопленного дохода должны вычитаться.



Рисунок 5 - Схема применения налога на дополнительный доход для новых месторождений

Для новых месторождений введение налога на сверхприбыль представляется оправданным, однако механизм налогообложения старых (разрабатываемых) нефтяных месторождений, на наш взгляд, требует дополнительного анализа. Способом дополнительного налогообложения прибыли нефтяных компаний является введение специальной ставки налога на прибыль в нефтяном секторе. Чтобы компенсировать все иные выпадающие из-за этого налоговые поступления, ставка налога на прибыль от добычи нефти должна быть увеличена до 50-55%, то есть примерно в два с половиной раза.

Такой подход имеет ряд существенных преимуществ, по сравнению с НДПИ И НДД, но в то же время, имеет некоторые недостатки (Рисунок 6).

Рисунок 6 - Последствия введения специальной ставки налога на прибыль для добывающих компаний

Примерный эффект введения специальной дополнительной ставки налога на доходы нефтяных компаний был подсчитан, оперируя данными прошлых лет. Это достаточно наглядно просматривается при сравнении финансовых результатов деятельности российских нефтяных компаний за один и тот же промежуток времени, то есть при одних и тех же внешних по отношению к компаниям условиях производства (Таблица 6).

Роялти должны сохранить свою функцию платежа собственнику ресурсов (государству) за право пользования недрами. Они являются базовым видом платежа, обеспечивающим определенную стабильность налоговых поступлений.

Таблица 6 - Показатели прибыли и рентабельности нефтяных компаний России в 2007 г.

Компания	Балансовая прибыль, млн. долл.	Рентабельность (отношение прибыли к объему реализации), %	Балансовая прибыль на 1 тонну добытой нефти, долл./т	Балансовая прибыль на 1 работающего, тыс. долл./чел.
ЛУКОЙЛ	207,6	2,5	3,9	2,0
ЮКОС	-196,3	-7,9	-5,8	-2,1
Сургутнефтегаз	738,8	23,7	21,0	9,5
ТНК	-170,9	-9.8	-8,7	-4,3
Сибнефть	76,9	3,7	4,4	1,6
Восточная нефтяная компания	10,9	3,1	1,0	0,3
Роснефть	-346,5	-22,7	-27,5	-6,2
Славнефть	7,0	0,4	0,6	0,3
ОНАКО	26,7	3,5	3,4	1,0
Центральная топливная компания	115,4	24,2	-	19,2

Следует совершенствовать механизм установления ставок роялти. Необходимы разработка и принятие соответствующей нормативной базы для применения льгот по уплате роялти в отношении истощенных и трудноизвлекаемых запасов. Возможность снижения ставки роялти по мере истощения запасов, или предоставления скидки за истощение недр, предусмотрена действующим законодательством, однако, до сих пор она не реализована. Ставка роялти может изменяться в зависимости от степени истощения месторождения. Например, при выработанности начальных извлекаемых запасов нефти от 76% до 90% ставка роялти снижается в 2 раза, при выработанности свыше 90% роялти не взимаются (ставка равна нулю).

На наш взгляд, возможно также изменение ставок роялти в зависимости от уровня мировых цен на нефть, то есть введение скользящей ставки роялти: когда ставка увеличивается при превышении определенного уровня цены. В этом случае роялти обеспечивали бы учет не только горно-геологических и экономико-географических условий конкретных месторождений, но и изменения мировых цен на нефть. В целях стимулирования инвестиций в разработку новых месторождений возможно освобождение производителей от уплаты роялти в первые один - два года с момента начала промышленной добычи нефти («каникулы» роялти).