Особенности налогообложения некоммерческих организаций на примере МБУЗ "Городская больница № 12" г. Уфы

Размещено на http://www.allbest.ru/

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ОСОБЕННОСТЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В НЕКОМЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

1.1 Основные принципы и порядок налогообложения некоммерческих организаций

1.2 Особенности налогообложения некоммерческих организаций в Российской Федерации

1.3 Механизм налогообложения в некоммерческих организациях

ГЛАВА 2. АНАЛИЗ НАЛОГОВ, ИСЧИСЛЯЕМЫХ И УПЛАЧИВАЕМЫХ НЕКОМЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИЕЙ НА ПРИМЕРЕ МБУЗ «ГОРОДСКАЯ БОЛЬНИЦА № 12» Г. УФЫ

2.1 Технико-экономическая характеристика организации

2.2 Анализ налогового учета организации

2.3 Анализ налоговых платежей, производимых организацией

ГЛАВА 3. РАЗРАБОТКА МЕРОПРИЯТИЙ, НАПРАВЛЕННЫХ НА СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ

3.1 Предложения по совершенствованию системы налогообложения бюджетных учреждений России

3.2 Применение предложений по совершенствованию системы налогообложения в некоммерческой организации МБУЗ "Городская больница № 12" г. Уфы

3.3 Расчет экономического эффекта от предложенных мероприятий

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ И ЛИТЕРАТУРЫ

ПРИЛОЖЕНИЯ

ВВЕДЕНИЕ

В современных условиях Российской действительности, одновременно с развитием науки, промышленности и организации производства произошло усиление многих социальных проблем, дифференциация слоев населения, разрушение экологического равновесия планеты, духовная деградация масс. Очевидно, что часть насущных проблем рыночная экономика решить не в состоянии. Развивающиеся современные бизнес - структуры направлены только на максимальное получение прибыли, а государство в силу инертности, и консерватизма не способно в достаточной степени справиться с решением важных задач, каковыми являются: полноценная поддержка социально уязвимых слоев населения, отстаивание прав граждан на здоровую окружающую среду, организация досуга, культурное развитие, сохранение наследия и социальная реабилитация населения.

В последние годы деятельность некоммерческих организаций приобретает все большее значение в экономике Российской Федерации. В странах с рыночной экономикой некоммерческие организации выполняют функции, которые в странах с плановым ведением хозяйства осуществляются исключительно государством или уполномоченными им органами: удовлетворение отдельных нематериальных потребностей членов общества, создание и реализация нематериальных благ, имеющих общественную значимость.

Увеличение количества некоммерческих организаций в России, расширение сферы деятельности и усложнение их функций становятся причиной все более жестких требований, предъявляемых к бухгалтерам и налоговикам. Между тем необходимым становится выработка целостной системы налогового учета в некоммерческих организациях, охватывающей все стороны их деятельности от отдельных хозяйственных операций до формирования отчетности.

В настоящее время в нашей стране некоммерческий сектор - это большое количество как российских, так и иностранных организаций.

Следует отметить, что нацеленность некоммерческих организаций на ведение основной деятельности вовсе не означает, что конечные результаты должны представляться потребителям бесплатно или по льготным ценам. В настоящее время многие некоммерческие организации, особенно в сфере здравоохранения, образования, культуры, предоставляют потребителям по рыночным ценам продукцию, которая является результатом их основной деятельности.

В странах рыночной экономики некоммерческим организациям разрешается помимо основной деятельности заниматься предпринимательской деятельностью. Посредством последней некоммерческие организации получают возможность заработать дополнительные денежные средства, которые в данный момент не могут быть предоставлены учредителями, участниками организации. Вместе с тем предпринимательская деятельность имеет несколько ограниченный характер.

Если смысл существования коммерческих организаций - приносить доход ее владельцам, то для некоммерческой прибыль не самоцель, а лишь средство для реализации определенной миссии: сохранения культурного наследия, повышения доступного образования, медицины и т.д. Некоммерческая организация может осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана. Главная задача заключается в том, чтобы некоммерческая организация, занимаясь предпринимательской деятельностью, не отклонялась от выполнения основной деятельности, направляла возможную прибыль на выполнение уставных целей.

Например, прибыль организаций здравоохранения используется на предоставление населению дополнительных видов медицинских услуг и увеличение объема услуг уже существующих. Прибыль научных организаций расходуется на осуществление новых проектов, приобретение оборудования и сырья. Прибыль общественных организаций и объединений идет на расширение спектра услуг, предоставляемых их участникам, на совершенствование материальной базы и т. д.

Следующие виды предпринимательской деятельности признаются соответствующими целям, ради которых создана некоммерческая организация:

- приносящее прибыль производство товаров и услуг, которые отвечают целям создания некоммерческой организации;

- приобретение и реализация ценных бумаг;

- реализация имущественных и неимущественных прав;

- участие в хозяйственных обществах и товариществах на вере в качестве вкладчика.

Это далеко не исчерпывающий перечень видов предпринимательской деятельности некоммерческих организаций.

Целью выпускной квалификационной работы является анализ налогов, исчисляемых и уплачиваемых «Особенности налогообложения» некоммерческих организаций ( так называется моя тема) на примере МБУЗ "Городская больница № 12" г.Уфы и разработка предложений по совершенствованию налогообложения. Для этого необходимо решить ряд задач.

1) Изучение теоретических основ налогообложения некоммерческих организаций в Российской Федерации.

2) Проведение анализа налогов, исчисляемых и уплачиваемых некоммерческой организации на примере МБУЗ "Городская больница № 12" г.Уфы.

3) Разработка мероприятий, направленных на совершенствование системы налогообложения бюджетных учреждений.

При написании работы использованы труды зарубежных и отечественных ученых, специалистов в области теории и практики налогообложения некоммерческих организаций.

Методологической основой проводимого исследования является диалектический метод познания, раскрывающий возможности изучения экономических явлений в их развитии, взаимосвязи и взаимообусловленности. Сравнительный подход к объекту исследования реализован при помощи общенаучных методов: научной абстракции, моделирования, анализа и синтеза, группировки и сравнения.

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ОСОБЕННОСТЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

1.1 Основные принципы и порядок налогообложения некоммерческих организаций

налог некоммерческий бюджетный учреждение

Некоммерческие организации (НКО) не ставят в качестве главной цели своей деятельности получение прибыли. Они создаются для достижения социальных, благотворительных, научных и управленческих целей, в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в других целях, направленных на достижение общественных благ. Большинство НКО имеют право заниматься предпринимательской деятельностью, но при этом доходы, полученные от нее, они обязаны направлять на осуществление своей уставной деятельности.

До введения главы 25 Налогового кодекса РФ в отношении НКО действовал принцип исключения их из числа налогоплательщиков. В настоящее время эти организации являются плательщиками налога на прибыль, но из объекта налогообложения исключают отдельные операции, касающиеся их деятельности. Рассмотрим порядок налогообложения, а также обозначим те проблемы, которые возникают при исчислении налогов у некоммерческих организаций.

НКО ведут свою уставную деятельность за счет средств целевого финансирования и целевых поступлений. Основная особенность этих средств заключается в том, что средства целевого финансирования направляются на строго определенные проекты (мероприятия), а целевые поступления - на ведение уставной деятельности некоммерческих организаций.

В соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ к средствам целевого финансирования относится полученное НКО и использованное ею по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником финансирования или федеральными законами, имущество в виде:

- бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетным учреждениям, а также субсидий автономным учреждениям;

- полученных грантов, которые предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе российскими физическими лицами, НКО, иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством РФ, на реализацию конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны здоровья населения, охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством РФ, социального обслуживания малоимущих и социально незащищенных категорий граждан, а также на проведение конкретных научных исследований.

Имущество, полученное от коммерческих организаций (российских и иностранных) и иностранных физических лиц, не является грантом для целей налогообложения.

Таким образом, НКО не включает в налоговую базу по налогу на прибыль бюджетные средства. Значит, и расходы, произведенные за счет средств целевого финансирования, не могут учитываться в целях налогообложения.

В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитывается в качестве доходов имущество, полученное государственными и муниципальными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней. Следовательно, стоимость любого имущества, полученного от собственника бюджетного учреждения, также не учитывается в целях налогообложения.

Не облагается налогом на прибыль организаций и имущество, безвозмездно полученное на ведение уставной деятельности государственными и муниципальными образовательными учреждениями, негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности.

Бюджетные учреждения. В целях налогообложения прибыли доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы. Доходы бюджетного учреждения от оказания платных услуг первоначально направляются на покрытие расходов, связанных с ведением деятельности, направленной на получение дохода, и уплату налогов в соответствии с налоговым законодательством. Оставшаяся после налогообложения часть прибыли полностью зачисляется в доход соответствующего бюджета и доводится до учреждения в качестве бюджетного финансирования.

Сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога на прибыль организаций не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования, выделенных по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

Бюджетные учреждения ограничены в свободе распоряжения доходами от предпринимательской деятельности. Так, средства, полученные бюджетными учреждениями от продажи имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности, в части, оставшейся после уплаты налога, включаются в состав доходов соответствующих бюджетов. А доходы, получаемые в виде арендной платы за передачу в возмездное пользование государственного и муниципального имущества, признаются доходами бюджетов от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности (ст. 42 Бюджетного кодекса РФ).

В сметах доходов и расходов бюджетного учреждения может быть предусмотрено два варианта финансирования расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта основных средств.

Первый вариант - финансирование за счет двух источников, и тогда в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). Однако в этой сумме для указанных целей не учитываются внереализационные доходы (доходы в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и др.).

Второй вариант - в сметах бюджетного учреждения не предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи (за исключением мобильной) и на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств. Указанные расходы учитываются при определении налоговой базы по предпринимательской деятельности при условии, что эксплуатация указанных основных средств связана с ведением такой деятельности.

Подобный порядок учета общехозяйственных расходов бюджетного учреждения указан в п. 3 ст. 321.1 НК РФ. Следует отметить, что перечень распределяемых расходов является закрытым, т. е. все другие расходы не подлежат распределению между источниками финансирования. Но Минфин России в письме от 15 октября 2008 г. N 03-03-06/4/72 счел данный порядок применимым и в отношении земельного и транспортного налогов, а также налога на имущество организаций при условии, что предпринимательская деятельность ведется с использованием всего имущества. По мнению автора, (какого автора?) этот вопрос является спорным, так как бюджетное учреждение имуществом наделяется на праве оперативного управления, а, следовательно, и расходы по содержанию предоставленного имущества должны покрываться собственником за счет бюджетных ассигнований.

Бюджетное учреждение может приобретать основные средства за счет предпринимательской деятельности и использовать их в ней. Может ли оно в этом случае их амортизировать в целях исчисления налога на прибыль организаций? В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 256 НК РФ такая возможность у бюджетного учреждения имеется, но как быть, если приобретенные основные средства за счет доходов от предпринимательской деятельности используются в обоих видах деятельности?

По этому поводу никаких разъяснений финансовое ведомство не давало. Существует только письмо Минфина России от 3 октября 2003 г. N 04-20-05/3/74 по вопросу начисления амортизации в отношении основных средств, приобретенных за счет целевого финансирования и используемых в предпринимательской деятельности. В письме говорится, что налоговым законодательством не предусмотрено распределение сумм начисленной амортизации между уставной и коммерческой деятельностью НКО в случае приобретения основных средств за счет целевых поступлений.

Так как данный вопрос не урегулирован налоговым законодательством, то во избежание налоговых рисков не следует начислять амортизацию основных средств, если они одновременно используются в уставной и предпринимательской деятельности независимо от источника их приобретения.

При реализации имущества, не являющегося амортизируемым, в целях налогообложения прибыли необходимо учитывать положения пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ. Согласно данной норме при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией. Расходы же, учитываемые в целях налогообложения прибыли, должны отвечать требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Таким образом, если основное средство эксплуатировалось в уставной деятельности, не направленной на получение дохода, то убытки от реализации средства не соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ и поэтому не учитываются в целях налогообложения прибыли (см. письмо Минфина России от 23 мая 2007 г. N 03-03-06/4/68). По мнению УФНС России по г. Москве (письмо от 18 апреля 2008 г. N 20-12/037687), при реализации данного имущества НКО вправе уменьшить доходы от таких операций только на сумму расходов, непосредственно связанных с реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества.

Автономные учреждения. Среди некоммерческих организаций появилась новая форма - автономное учреждение, которое создается для выполнения работ, оказания услуг, необходимых для реализации полномочий соответствующих государственных или муниципальных органов в пределах их компетенции в сферах, указанных в п. 1 ст. 2 Закона «Об автономных учреждениях». В отличие от бюджетного учреждения, имущественная ответственность которого ограничена находящимися в его распоряжении денежными средствами, автономное учреждение отвечает по обязательствам не только денежными средствами, но и любым другим закрепленным за ним на праве оперативного управления имуществом, за исключением движимого и недвижимого, указанного в п. 4 ст. 2 названного Закона. Собственник имущества (учредитель) автономного учреждения не вправе претендовать на получение дохода от деятельности такого учреждения и от использования его имущества, поскольку указанные доходы поступают в распоряжение учреждения.

Автономное учреждение, так же как и бюджетное, сохраняет для себя гарантию бюджетного финансирования, но, не являясь бюджетополучателем, перестает быть бюджетным, оставаясь в статусе НКО. Значит, положения ст. 321.1 НК РФ, например обязанность вести в целях исчисления налога на прибыль раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников, на автономные учреждения не распространяются.

К необлагаемым доходам автономного учреждения относятся поступления в виде финансового обеспечения задания учредителя. Это будут субсидии:

- на возмещение нормативных затрат на оказание услуг физическим и (или) юридическим лицам;

- возмещение нормативных затрат на содержание недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества;

- уплату налогов, в качестве объекта налогообложения по которым признается соответствующее имущество, в том числе земельные участки.

Для некоммерческих организаций к необлагаемым доходам в виде целевых поступлений ст. 251 НК РФ относит вступительные, членские, паевые взносы, пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством РФ, а также отчисления на формирование в установленном ст. 324 НК РФ порядке резерва на проведение ремонта, капитального ремонта общего имущества, которые поступают товариществу от собственников жилья, жилищному кооперативу, садоводческому, садово-огородному, гаражно-строительному, жилищно-строительному кооперативу или иному специализированному потребительскому кооперативу от их членов.

Чтобы указанные суммы не облагались налогом, к ним предъявляются следующие требования:

- членские взносы, их размер и периодичность уплаты должны быть предусмотрены уставом организации. Они могут быть направлены на содержание аппарата управления, но не на оказание услуг в пользу отдельных членов организации;

- пожертвования можно делать только гражданам, лечебным воспитательным, учебным, научным учреждениям, фондам, музеям, общественным и религиозным организациям, государству и муниципалитетам. НКО, не перечисленные в ст. 582 Гражданского кодекса РФ (ассоциации, союзы, некоммерческие партнерства, коллегии адвокатов, автономные некоммерческие организации, профсоюзные организации), не вправе получать пожертвования.

В отношении отчислений на формирование резерва на проведение ремонта следует отметить, что в ст. 324 НК РФ описан порядок формирования такого резерва коммерческими организациями. Так, налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв, исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых в учетной политике для целей налогообложения.

Однако следует учесть, что встречаются ситуации, когда НКО не имеет в собственности основных средств, а обязано ремонтировать, например, общее имущество членов товарищества собственников жилья.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода. Но если НКО не ведет предпринимательскую деятельность, то и расходов, в счет которых надо списывать отчисления в резерв, у нее нет.

Кроме того, по смыслу ст. 324 НК РФ средства, поступающие на ремонт не от членов НКО, облагаются налогом на прибыль. Значит, средства, полученные на ремонт многоквартирного дома не от членов ТСЖ, а от жильцов, живущих в этом доме и не являющихся членами ТСЖ, будут включены в налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Согласитесь, что такая норма противоречит природе данных поступлений, так как они являются целевыми независимо от того, перечислил их член ТСЖ или лицо, не являющееся таковым.

Не облагается налогом на прибыль организаций имущество, переходящее НКО по завещанию в порядке наследования, суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на ведение уставной деятельности таких организаций, а также средства и иное имущество, которые получены на благотворительность.

Учреждение может быть не только государственным, но и частным, поэтому использованные по целевому назначению поступления от собственников учреждения не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Некоммерческие организации могут формировать целевой капитал, что регламентируется Федеральным законом от 30 декабря 2006 г. N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций". В соответствии с данным Законом целевой капитал НКО представляет собой сформированную за счет пожертвований, внесенных жертвователем (жертвователями) в виде денежных средств, часть ее имущества, переданную НКО в доверительное управление управляющей компании для получения дохода, используемого для финансирования уставной деятельности данной организации. В связи с этим не подлежат налогообложению не только денежные средства, полученные НКО на формирование целевого капитала, но и средства, полученные НКО - собственниками целевого капитала от управляющих компаний, осуществляющих доверительное управление имуществом, составляющим целевой капитал.

Все иные поступления НКО, не вошедшие в список необлагаемых в соответствии со ст. 251 НК РФ, подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль. Так, если вернуться к ТСЖ, то средства, перечисляемые ТСЖ его членами в виде платы за коммунальные услуги, являются его доходами, но одновременно можно признать в том же размере и расходы в виде средств, перечисляемых коммунальным службам.

НКО может разместить временно свободные целевые средства на депозитных счетах, вложить их в краткосрочные ценные бумаги. Возникнет ли в этом случае внереализационный доход? Минфин России в письме от 28 марта 2008 г. N 03-03-06/4/17 высказал мнение в пользу НКО: "Поскольку при размещении на депозитных счетах в учреждениях банков и в ценных бумагах свободных остатков средств, полученных в виде добровольных имущественных взносов, целевого финансирования и целевых поступлений, конечные цели их использования не могут быть определены, то указанные операции некоммерческих организаций следует рассматривать как формы сохранения, а не расходования денежных средств".

Таким образом, сам факт перечисления временно свободных целевых средств, например, на депозитный счет не образует внереализационный доход, но доходы, полученные от такого размещения, кроме доходов от целевого капитала, включаются в налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Такие доходы не могут быть уменьшены на произведенные расходы, если указанная деятельность по временному размещению средств не является предпринимательской деятельностью НКО.

В соответствии со ст. 251 НК РФ в случае использования средств целевого финансирования не по назначению, НКО должна уплатить в бюджет налог на прибыль. Поэтому важным условием освобождения целевых поступлений от обложения налогом на прибыль является организация раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

Согласно ст. 143 НК РФ плательщиками НДС являются организации, и исключений для некоммерческих организаций в Кодексе не сделано. Получаемые НКО целевые средства не связаны с реализацией работ, выполнением услуг, поэтому целевые и членские взносы, пожертвования, гранты, бюджетные ассигнования и т. п. не включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

Для отдельных НКО предусмотрено освобождение от НДС совершаемых ими операций. Так, в соответствии с пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС (освобождается от налогообложения) реализация на территории РФ услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса. В силу пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ от обложения НДС освобождаются услуги в сфере культуры и искусства, оказываемые учреждениями культуры и искусства, в том числе реализация входных билетов на посещение театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности.

НДС, уплаченный при приобретении имущества, услуг НКО, учитывается в стоимости этого имущества (услуг). Если имущество и приобретаемые работы и услуги некоммерческие организации используют как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях, то суммы налога принимаются к вычету либо учитываются в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг) в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС или освобожденных от налогообложения. Способ отражения "входного" НДС организация определяет сама в учетной политике в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ. При отсутствии раздельного учета НКО теряет право на налоговый вычет "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным в рамках коммерческой деятельности и использованным в операциях, облагаемых НДС.

При реализации имущества НКО налог на добавленную стоимость рассчитывается со всей суммы продажи. Но если у НКО имеется счет поставщика на приобретение этого имущества, где указан НДС, учитываемый в составе стоимости имущества, налог рассчитывается с разницы между продажной ценой с НДС и покупной ценой с НДС, что соответствует требованиям п. 4 ст. 164 НК РФ.

Одним из самостоятельных объектов обложения НДС является выполнение строительно-монтажных работ (СМР) собственными силами. Если, например, НКО по совершаемым ею операциям освобождена от уплаты НДС, то при строительстве хозяйственным способом на СМР, выполненные собственными силами, следует начислять НДС последним числом каждого налогового периода. Если возникает налоговая база по НДС, можно ли применить налоговые вычеты?

В отношении выполнения СМР для собственного потребления вычеты условно можно разделить на три вида - в размере сумм налога:

- предъявленных налогоплательщику подрядными организациями при осуществлении ими капитального строительства (абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ);

- предъявленных налогоплательщику по товарам, работам, услугам, приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ (абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ);

- исчисленных налогоплательщиком самостоятельно со стоимости СМР, выполненных для собственного потребления (абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ).

Следует иметь в виду, что в отношении первых двух видов вычетов никаких ограничений в НК РФ нет. Это значит, что НКО при выполнении СМР по строительству за счет целевых средств объекта, предназначенного для уставной деятельности, имеет право при уплате НДС в бюджет на налоговый вычет по НДС в составе счета подрядчика и в составе счетов за материалы, услуги, связанные со строительством.

В отношении третьего вида вычетов следует отметить, что, если имущество не предназначено для совершения операций, облагаемых налогом, и если стоимость имущества не подлежит включению в расходы (в том числе через амортизацию) при исчислении налога на прибыль организаций, вычет применить нельзя. НДС, начисленный со стоимости СМР для собственного потребления, будет включен в первоначальную стоимость строящегося объекта.

С 1 января 2009 г. Федеральным законом от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ в п. 5 ст. 171 НК РФ внесены изменения, и теперь момент определения налоговой базы по СМР для собственного потребления совпадает по времени с возникновением права на применение вычетов по СМР. Это значит, что начисленный НДС со стоимости СМР, например по итогам I квартала, принимается к вычету в том же квартале в той же сумме.

Однако отметим, что данная норма не распространяется на организации, которые будут использовать построенные объекты недвижимости в не облагаемых НДС операциях, а значит, не относится к некоммерческим организациям, которые строят за счет целевого финансирования и используют построенный объект в уставной деятельности.

Стоит также обратить внимание на письмо ФНС России от 26 ноября 2008 г. N ШС-6-3/862, в котором раскрывается мнение налоговой службы по вопросу применения вычетов по НДС по объектам недвижимости. Так, в письме не отрицается, что нормы ст. 171 НК РФ позволяют принять к вычету суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями, в полном объеме независимо от того, что строящиеся объекты предназначены для использования в операциях, не облагаемых НДС. Но после ввода таких объектов в эксплуатацию следует применять положения п. 6 данной статьи Кодекса. Речь идет о восстановлении НДС в размере 1/10 принятой ранее к вычету соответствующей доли. Доля необлагаемых товаров, работ, услуг в общей доле отгруженных товаров для целей восстановления НДС определяется один раз в год на 31 декабря. Применим положения данного письма и нормы ст. 171 НК РФ в отношении НКО.

Таким образом, в соответствии с данным алгоритмом в течение 10 лет организация будет восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету. Возникает только один вопрос: правомерно ли эту норму распространять на НКО в связи с тем, что они не начисляют амортизацию по объектам недвижимости, так как не используют их в деятельности, приносящей доход? Дело том, что восстановление НДС по объектам недвижимости производится начиная с момента, указанного в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ, т. е. с момента начисления амортизации по данному объекту.

Из этого следует, что прямого указания о порядке восстановления НДС по недвижимости в отношении НКО нет. Кроме того, сумма налога, подлежащая восстановлению, учитывается в составе прочих расходов. А если у НКО нет прочих доходов, будет расти убыток.

По мнению автора, логичнее было бы исключить норму НК РФ о налогообложении СМР для собственного потребления, а НДС, предъявленный подрядчиками, в случае использования построенного объекта в необлагаемых операциях относить на увеличение первоначальной стоимости объекта. Если НКО ведет строительство за счет доходов от предпринимательской деятельности и готовый объект будет использоваться в предпринимательской деятельности, то НДС исчисляется в общем порядке.

В заключение отметим, что существующий порядок налогообложения в отношении некоммерческих организаций не всегда учитывает характер их деятельности, которая в большинстве своем направлена на решение социальных вопросов. Поэтому, на взгляд автора, следует уточнить как перечень необлагаемых доходов в отношении НКО, так и порядок исчисления НДС.

1.2 Особенности налогообложения некоммерческих организаций в Российской Федерации

Налоговая система представляет собой систему налогов, сборов, пошлин и иных платежей, взимание которых происходит в установленном законом порядке.

Порядок установления и взимания налогов и сборов регулируется налоговым законодательством Российской Федерации, основным элементом которого является НК РФ.

Некоммерческие организации, в отличие от коммерческих, при формировании дохода имеют право на широкое использование таких источников финансирования, как: вступительные и членские взносы, добровольные взносы и пожертвования, целевые поступления от физических и юридических лиц и др. Право привлекать дополнительные источники формирования дохода предоставляется некоммерческим организациям в обмен на обязательства создавать преимущественно общественные блага, оказывать социальную поддержку, реализовывать профессиональные, любительские, общественные интересы отдельных групп населения, возможную прибыль не распределять между учредителями (участниками) некоммерческой организации (исключение составляют потребительские кооперативы).

Порядок поступления вступительных и регулярных взносов участников некоммерческой организации определяется учредительными документами либо решением ее органов управления.

Механизм регулярных поступлений от учредителей определяется учредительными документами некоммерческой организации. Если учредителем является государство, то средства поступают в некоммерческую организацию на основе нормативного финансирования. Нормативы формируются на таком уровне, чтобы некоммерческие организации имели возможность обеспечить возмещение эксплуатационных доходов, расширить материально-техническую базу, осуществить капитальный ремонт, произвести денежный расчет с работниками и др. Нормативное финансирование осуществляется на основе специальных расчетных показателей, которые наиболее полно отражают результаты функционирования той или иной некоммерческой организации. Некоторые расходы некоммерческих организаций вовсе не удается пронормировать. Поэтому использование нормативного метода не всегда способствует достижению высоких качественных показателей, а иногда порождает затратные методы достижения конечных результатов.

Добровольные взносы и пожертвования - особая часть доходов некоммерческих организаций. Эти средства поступают от граждан, предприятий, организаций. Они предназначены для выполнения уставной деятельности некоммерческой организации. К добровольным взносам и пожертвованиям относятся и спонсорские средства, которые представляют особую форму оплаты рекламной деятельности.

Добровольные имущественные взносы и пожертвования физических и юридических лиц не следует рассматривать только как воплощение бескорыстия. В обмен на ссужаемый капитал жертвователи получают прямые и косвенные выгоды. Прямые - льготное налогообложение, доступ к современной научно-технической, экономической и иным видам информации; использование труда высококвалифицированных специалистов; возможность проведения рекламы; признание общественности и пр.

Использование средств жертвователей дает возможность некоммерческим организациям успешно решать проблему реализации экономических благ с достаточно высокими издержками производства, что способствует укреплению их позиций по сравнению с коммерческими организациями.

Целевые поступления от физических и юридических лиц - важный источник формирования доходов некоммерческой организации. Эти средства предназначены для выполнения конкретных программ. Такого рода средства часто поступают в некоммерческие организации через благотворительные и иные целевые фонды. Такое выделение ресурсов широко используется во многих странах мира и известно как «система грантов».

Средства из государственного бюджета поступают некоммерческим организациям на осуществление отдельных проектов, программ, мероприятий. Взаимоотношения государственной, в том числе местной, администрации с некоммерческими организациями в развитых странах носят (параграф посвящен налогообложению в РФ) целевой, системный характер. Эти структуры активно привлекаются к разработке и реализации федеральных, региональных и местных социально-экономических программ. В ряде случаев между некоммерческими организациями и государством устанавливаются долгосрочные контрактные соглашения. Заключение таких контрактов происходит на конкурсной основе. В России пока средства из государственного бюджета поступают некоммерческим организациям стихийно и бессистемно. Их получение часто зависит от личной договоренности руководителей той или иной некоммерческой организации с представителями органов государственной власти. Такая основа не всегда может быть прочной.

Выручка от реализации товаров и услуг занимает подчас значительное место в составе доходов некоммерческой организации. Этот вид дохода может складываться из выручки от реализации продукции, создание которой представляет основную либо предпринимательскую деятельность некоммерческой организации.

Экономическое поведение некоммерческих организаций на рынке в процессе реализации продукции на платной основе существенно не отличается от экономического поведения коммерческих структур.

Средства поступают в некоммерческие организации в денежной форме, в виде поставок оборудования, сырья, материалов, выполнения работ, оказания услуг (техническая помощь, консалтинг, менеджмент, маркетинг, подготовка и переподготовка персонала, юридические услуги и др.).

Источники формирования дохода некоммерческой организации зависят от формы собственности, вида создаваемых благ, характера их предоставления потребителям.

Статистическая информация показывает, что многие негосударственные некоммерческие организации за рубежом являются «бюджетными» организациями, так как получают значительные средства от государства. Это характерно особенно для некоммерческих организаций, занятых в сфере образования, здравоохранения, науки, социального обеспечения и др. Например, в сфере здравоохранения на долю средств государственного бюджета приходится около 60 процентов совокупного дохода негосударственных некоммерческих организаций. В сфере социальных услуг этот источник составляет более 50 процентов.

Добровольные пожертвования, целевые поступления имеют существенное значение для развития некоммерческих организаций, созданных и функционирующих в благотворительных целях, целях оказания содействия и развития. В такого рода некоммерческих организациях добровольные пожертвования, целевые поступления составляют более 30 процентов годового дохода.

Взносы участников, доход от платной реализации товаров и услуг, собственности и прав образуют около 70 процентов доходов некоммерческих организаций сферы культуры и досуга, более половины дохода образовательных, благотворительных организаций.

В России налоговый статус некоммерческой организации во многом зависит от ведения или отсутствия предпринимательской деятельности. Если некоммерческая организация осуществляет только основную, уставную деятельность, то она имеет право на льготы при уплате налогов. Вместе с тем это не означает, что некоммерческая организация полностью освобождена от уплаты всех налогов. В случае ведения предпринимательской деятельности некоммерческая организация обязана уплачивать налог на прибыль и налог на добавочную стоимость, а также другие налоги и сборы. Однако и в этом случае предусмотрены льготы, как для отдельных некоммерческих организаций, так и по отдельным видам их деятельности.

Источниками формирования имущества некоммерческой организации в денежной и иных формах являются:

регулярные и единовременные поступления от учредителей (участников, членов);

добровольные имущественные взносы и пожертвования;

выручка от реализации товаров, работ, услуг;

дивиденды (доходы, проценты), получаемые по акциям, облигациям, другим ценным бумагам и вкладам;

доходы, получаемые от собственности некоммерческой организации;

другие, не запрещенные законодательством поступления.

Законодательно могут устанавливаться ограничения на источники доходов некоммерческих организаций отдельных видов.

Порядок регулярных поступлений от учредителей (участников, членов) определяется учредительными документами некоммерческой организации.

Статьей 24 Закона «О некоммерческих организациях» запрещается распределять между участниками прибыль, полученную некоммерческой организацией.

Прежде всего, рассмотрим порядок налогообложения по федеральным налогам и сборам. Как правило, НКО уплачивают такие платежи, как налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, государственную пошлину, таможенные пошлины. При налогообложении учитываются льготы, обусловленные спецификой их деятельности.

Эта специфика заключается в следующем:

- Гражданским кодексом РФ определено, что НКО не могут иметь в качестве основной цели своей деятельности извлечение прибыли. Отдельные виды деятельности могут осуществляться только на основе специальных разрешений - лицензий.

- НКО не зарегистрированы в качестве предпринимателей. Вместе с тем по роду своей работы они могут оказывать различные услуги как физическим, так и юридическим лицам на платной основе, осуществлять другие виды предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, чтобы иметь возможность развивать основную некоммерческую деятельность, предусмотренную учредительными документами организации.

В настоящее время некоммерческие организации (НКО) активно развивают предпринимательскую деятельность, поэтому и должны уплачивать в бюджеты налог на прибыль организаций, если они находятся на традиционной системе налогообложения. Глава 25 НК РФ предусматривает множество случаев, при наступлении которых некоммерческие организации обязаны уплатить в бюджет налог на прибыль.

Возможная прибыль по итогу финансового года не может быть распределена среди участников некоммерческой организации. Понятие дивидендов для НКО отсутствует.

Во-первых, некоммерческая организация может заниматься предпринимательством лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которой она создана; сама бизнес-деятельность должна соответствовать таким целям.

Во-вторых, возможная прибыль полностью направляется на обеспечение основного профиля некоммерческой организации и не может быть распределена среди ее участников. Например, прибыль организаций здравоохранения используется на предоставление населению дополнительных видов медицинских услуг и увеличение объема услуг уже существующих. Прибыль научных организаций расходуется на осуществление новых проектов, приобретение оборудования и сырья. Прибыль общественных организаций и объединений идет на расширение спектра услуг, предоставляемых их участникам, на совершенствование материальной базы и т. д.

В общем, прибыль от предпринимательской деятельности некоммерческих организаций не распределяется среди их учредителей и участников, а полностью реинвестируется на развитие фундаментальных социальных сфер общества (просвещение, наука, культура, здравоохранение), на укрепление социальной защиты населения.

Как известно, налоговая база по налогу на прибыль организаций определяется исходя из полученных доходов, уменьшенных на величину расходов.

Для некоммерческих организаций существует закрытый список необлагаемых доходов, указанный в ст. 251 НК РФ. Обязательным условием для льготирования по налогу на прибыль средств целевого финансирования и целевых поступлений является раздельный учет. НК РФ требует организовать раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования (п.п. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ), а также раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений (п. 2 ст. 251 НК РФ).

Если у организации, например, есть бюджетное финансирование, гранты и коммерческая деятельность, то ей нужно учитывать доходы и расходы по: бюджетному финансированию (по каждому виду финансирования); грантам (по каждому гранту); прочей деятельности (в общем порядке). Целевые поступления, указанные в п. 2 ст. 251 НК РФ, признаются доходами, не учитываемыми при определении базы по налогу на прибыль, если они используются по назначению, т.е. на содержание некоммерческой организации и ведение ею уставной деятельности.

Хотелось бы обратить особое внимание на вопрос обложения доходов товариществ собственников жилья (далее - ТСЖ). К целевым поступлениям в ТСЖ относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, полученные безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению (п. 2 ст. 251 НК РФ). Однако возникает вопрос, все ли взносы, уплачиваемые членами ТСЖ, являются целевыми поступлениями и не подлежат налогообложению. В письме Минфина России от 21.10.05 г. № 03-11-04/2/109 отмечено: несмотря на то, что деятельность по управлению домом, содержанию, эксплуатации и ремонту общего имущества является уставной для ТСЖ, обязательные платежи не могут быть признаны целевыми поступлениями на содержание НКО и ведение уставной деятельности, по причине того, что перечень целевых поступлений является закрытым и не предусматривает таких доходов, как обязательные платежи членов ТСЖ.

Являются также доходами, не учитываемыми при определении базы по налогу на прибыль, пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с ГК РФ.

Вместе с тем необходимо обратить внимание на то, что безвозмездная передача имущества может быть произведена либо путем пожертвования, либо путем дарения. Автор данного исследования ( какой автор) отмечает, что от налогообложения освобождаются только пожертвования, поэтому эти понятия следует разграничивать. Пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях (п. 1 ст. 582 ГК РФ). Учитывая то, что использованное не по назначению имущество подлежит налогообложению, в договоре следует указать цель его использования. Учреждение, получившее имущество, может составить отчет о его целевом использовании. Если пожертвованное имущество невозможно использовать в соответствии с указанным назначением, то с согласия жертвователя оно может быть применено в других целях, что согласуется с положениями письма Минфина России от 12.11.08 г. № 03-03-06/4/78. В письме Минфина России от 4.06.08 г. № 03-03-06/4/40 отмечается, что в ст. 582 ГК РФ поименованы некоммерческие организации, которые могут быть получателями пожертвований.

Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и образовательным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, иным некоммерческим организациям в соответствии с законом, а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в ст. 124 ГК РФ.

Следовательно, некоммерческие организации, которые в данном перечне не значатся, полученные пожертвования учитывают в доходах. Необходимо также обратить внимание на то, что не могут считаться пожертвованиями средства, если в платежном поручении содержатся формулировки «финансовая помощь», «материальная помощь», «спонсорская помощь» или «благотворительная помощь», либо «поступления по финансированию проекта». Налоговым кодексом регламентируется список международных организаций, поступления от которых также не облагается налогом на прибыль.

В ином случае они включаются в налоговую базу по налогу на прибыль. Данное положение подтверждается письмом ФНС России от 28.12.09 г. № ШС-22-3/278@. (не уверена что нужны такие ссылки) Однако следует обратить внимание на то, что целевые поступления в виде безвозмездной помощи, выраженные в иностранной валюте, полученные благотворительной организацией, не учитываются в составе доходов для целей налогообложения прибыли при условии целевого использования таких пожертвований.

При этом курсовые разницы по суммам пожертвований, возникшие в результате изменения официального курса иностранной валюты, устанавливаемого Банком России, являются доходами (расходами), полученными (произведенными) в рамках целевых поступлений, которые также не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Курсовые разницы, возникшие при использовании средств пожертвований, выраженных в иностранной валюте, по целевому назначению, в том числе при продаже иностранной валюты, для целей налогообложения прибыли в составе доходов (расходов) также не учитываются. Это подтверждается письмом Минфина России от 1.11.10 г. № 03-03-06/4/105.

Еще одним видом целевых поступлений являются гранты, которые предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны здоровья населения, охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством Российской Федерации, социального обслуживания малоимущих и социально незащищенных категорий граждан, а также на проведение конкретных научных исследований на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным представлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта. Если выделенные средства одновременно отвечают всем перечисленным критериям, то их можно признать грантами.

В ином случае суммы поступления включаются в состав внереализационных доходов. Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.06.08 г. № 485 утвержден Перечень международных и иностранных организаций, получаемые налогоплательщиками гранты (безвозмездная помощь) которых не подлежат налогообложению и не учитываются в целях налогообложения в доходах российских организаций - получателей грантов. Необходимо также обратить внимание на то, что часть взносов, израсходованных нецелевым образом на основании п. 14 ст. 250 НК РФ, следует признавать внереализационным доходом некоммерческой организации (письмо Минфина России от 14.11.08 г. № 03-03-06/4/79). Доходы от предпринимательской деятельности НКО облагаются налогом на прибыль организаций на тех же условиях, что и доходы коммерческих организаций. Кроме того, в рамках осуществления своей деятельности НКО получают иные доходы, облагаемые в общеустановленном порядке, причем независимо от того, осуществляется ли предпринимательская деятельность или нет. В арбитражной практике есть интересный случай, связанный с исчислением налога на прибыль в спортивной некоммерческой организации.