Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

Введение

1. Теоретические основы налоговых отношений

1.1 Возникновение налогов, их развитие. Эволюция учения о налогах

1.2 Основные налоговые теории

1.3 Сущность и функции налогов

2. Характеристика современного налогообложения в Республике Беларусь

2.1 Основные принципы и механизмы построения налоговой системы Беларуси

2.2 Современное состояние налоговой системы Республики Беларусь

3. Зарубежный опыт реформирования системы налогообложения и практика его применения в Республике Беларусь

3.1 Зарубежный опыт реформирования системы налогообложения

3.2 Совершенствование системы налогообложения в Республике Беларусь

Заключение

Список литературы

Приложения

Введение

Бюджетные отношения характеризуют финансовые отношения, возникающие между предприятиями, учреждениями и населением с государством и связанные с формированием и использованием централизованного фонда денежных средств, предназначенного для совместного потребления. Бюджетные отношения характеризуются многосторонностью в силу того, что опосредуют разные направления распределительного процесса (финансовых связей между секторами экономики, сферами общественной деятельности, отдельными отраслями экономической системы, территориями страны) и охватывают все уровни хозяйствования (касательно нашей республики - это республиканский и местный уровни). Бюджетные отношения зависят от методов ведения хозяйства, социально-культурного развития страны, от финансовой политики государства. Необходимость в таких отношениях связана с тем, что в руках государства концентрируется определенная доля национального дохода (отчисления в виде налогов и платежей с доходов), которая должна быть распределена для нужд воспроизводства всего общества, для решения общественных задач, таких, как управление, оборона, социально-культурное развитие. В процессе функционирования бюджетные отношения овеществляются в бюджетном фонде страны, величина которого зависит от потребностей общества в развитии тех или иных отраслей народного хозяйства, структурных сдвигов в экономике.

В доходах бюджета находят выражение экономические отношения, которые возникают между плательщиками и государством. Проявляются эти экономические отношения при совершении платежей в виде налогов и сборов, направляемых на формирование бюджетного фонда государства. Создание рыночной экономики диктует необходимость использования в качестве основных методов формирования доходов установление различных налогов. Экономическая сущность налогов заключается в том, что возникают денежные отношения, имеющие четкую объективную обусловленность, а именно они позволяют государству получать определенную сумму денежных средств от первичных получателей доходов. Любой налог рассматривается в качестве экономической категории, которая выполняет две основные функции: фискальную, при помощи которой формируется бюджетный фонд, и экономическую, оказывающую влияние на воспроизводство, стимулируя или сдерживая его развитие, усиливая или ослабевая накопление капитала, расширяя или сокращая платежеспособность населения.

Проблемы, затрагиваемые в данной работе, являются весьма актуальными для нашего государства. Без надлежащего формирования доходной части бюджета невозможно финансирование целевых государственных проектов, поддержание науки, здравоохранения, образования, повышение уровня жизни в государстве, а так как основным источником доходов бюджета являются налоги, то необходимо проводить грамотную налоговую политику, которая позволит и налоги собрать и налогоплательщиков не разорить.

Целью данной работы является изложение теоретических основ налогообложения в Республике Беларусь, а также проведение исследования состава, структуры и динамики налогов Республики Беларусь. Также автор попытается выявить положительные и отрицательные тенденции в развитии структуры налоговой доходной части бюджета, и, соответственно, предложить меры по поиску путей оптимизации налоговой системы, а также по совершенствованию системы налогообложения. В этих целях при написании данной работы широко использовались периодические издания, в частности газеты "Национальная экономическая газета", "Белорусский рынок" и "Белорусская газета", а также соответствующие законодательные акты.

Объектом дипломного исследования является налоговая система Республики Беларусь, которая формируется из платежей граждан и субъектов хозяйствования.

Данная дипломная работа состоит из трех разделов: первый носит теоретический характер, в нем также приводятся данные о структуре и состоянии объекта исследования. Второй раздел носит рекомендательный характер: в нем указывается на достоинства и недостатки современной системы налогообложения Республики Беларусь.

Оценка системы налогообложения отдельного государства невозможна без ее сравнения с аналогичными показателями по другим странам. Поэтому, в третьем разделе дана краткая характеристика наиболее распространенных в экономически развитых странах налогов, так же освещен опыт налоговых реформ в развитых странах мира.

При исследовании налоговой системы автор работы использовал следующие методы: метод экономического анализа, метод статистической обработки данных, метод сравнения. Использование вышеуказанных методов облегчает восприятие цифровой информации, а также позволяет провести всесторонний анализ данных, выделить факторы и выявить резервы.

1. Теоретические основы налоговых отношений

1.1 Возникновение налогов, их развитие. Эволюция учения о налогах

Налоги возникли на заре человеческой цивилизации. Они стали необходимым звеном экономических отношений в обществе с момента возникновения государства. Развитие и изменение форм государственного устройства неизбежно сопровождаются преобразованием налоговой системы. В современном обществе налоги - основная форма доходов государства. Кроме этой сугубо фискальной функции налоговый механизм используется для экономического воздействия государства на общественное производство, его динамику и структуру, на развитие научно-технического прогресса.

В историческом развитии механизма взимания налогов обычно выделяют три основных этапа. Начальный этап (от древнего мира до начала средних веков) характеризуется отсутствием финансового аппарата для определения и сбора налогов: государство лишь устанавливало общую сумму средств, которую желало получить, а сбор налогов поручало городу или общине. Очень часто оно прибегало к помощи откупщиков.

На втором этапе (XVI-XIX вв.) в стране возникла сеть государственных учреждений, в том числе финансовых, и государство выполняло часть функций: устанавливало квоту обложения, наблюдало за процессом сбора налогов, определяло этот процесс. Роль откупщиков налогов в этот период была еще очень велика.

Третий (современный) этап характеризуется тем, что государство взяло в свои руки все функции установления и взимания налогов. Региональные органы управления, местные органы власти играют роль помощников государства, имея определенную степень самостоятельности. Правила и законы налогообложения выработаны.

На самых ранних ступенях развития государства начальной формой налогообложения было жертвоприношение. Оно признавалось неписаным законом, бывало как принудительная выплата или сбор. Причем процентная ставка была достаточно определенной и составляла 10 % от всех полученных доходов (десятину). В Библии сказано: "Всякая десятина на земле из семени земли и из плодов дерева принадлежит Господу". Начало десятине на Руси было положено князем Владимиром, который возвел в Киеве Церковь Святой Богородицы и дал ей десятину от всех доходов.

По мере развития государства наряду с десятиной церковной возникла десятина в пользу князей. Она просуществовала в различных странах на протяжении многих столетий - от Древнего Египта до средневековой Европы. Так, в Египте взимался поземельный налог, который достиг высокой точности; в Китае, Вавилоне, Персии - поголовный или подушный налог. В Древней Греции представители знати, закладывая основы государства, ввели налоги на доходы в размере одной десятой или одной двадцатой части доходов. В те времена уже были и акцизы в виде привратных сборов (у ворот города). Это позволяло концентрировать и расходовать средства на содержание наемных армий, на возведение укреплений вокруг городов, на строительство храмов, водопроводов, дорог и другие общественные цели.

Многое в современном государстве уходит истоком в Древний Рим, в том числе и система налогов. Там же были заложены основы декларации о доходах. Определение суммы налога (ценз) проводилось каждые пять лет избранными чиновниками. Граждане Рима делали цензорам клятвенное заявление о своем имущественном состоянии и семейном положении.

По мере разрастания Римского государства происходили изменения в налоговой системе. Появились коммунальные (местные) налоги и повинности, величина которых зависела от размеров состояния граждан. Суммы налогов пересматривались каждые пять лет.

Длительное время римские провинции обходились без государственных финансовых органов, которые бы профессионально устанавливали и взимали налоги. Отсутствие четких правил в налогообложении вело к полному произволу, злоупотреблениям и коррупции. Преобразование финансового хозяйства и прежде всего налоговой системы начал Юлий Цезарь: он для каждой общины определил сумму, которую она должна была внести. Многие города получили налоговые льготы.

Император Август Октавиан продолжил эту деятельность: во всех провинциях были созданы финансовые учреждения, осуществлявшие контроль за налогообложением; оценен налоговый потенциал с целью более справедливого распределения налогов и увеличения их отдачи; произведены обмеры и составлены кадастры с данными о землевладельцах по каждому городу; проведена перепись имущественного состояния граждан. Каждый житель обязывался в определенный день представить властям общины декларацию.

Основным источником доходов в римских провинциях служил поземельный налог. В среднем его ставка составляла одну десятую доходов с земельного участка, хотя применялись и особые формы налогообложения (на количество фруктовых деревьев, включая виноградные лозы). Облагалась налогом и другая собственность: недвижимость, живой инвентарь (включая рабов), ценности. Каждый житель провинции платил единую для всех подушную подать.

В б г.н.э. император Август ввел налог с наследства - 5 %. Налог носил целевой характер, и эти средства направлялись для пенсионного обеспечения профессиональных солдат.

Кроме того, в Римской империи существовали налог с оборота (или акциз) на внутреннее потребление по ставке обычно 1 % и особый налог с оборота при торговле рабами; были введены новые таможенные пошлины во всех провинциях со всех вывозимых или ввозимых на продажу товаров; установлен промысловый налог. Таким образом, уже в Римской империи налоги выполняли не только фискальную функцию, но имели роль стимулятора развития хозяйства. Поскольку налоги вносились деньгами, то они способствовали расширению товарно-денежных отношений, углублению процесса разделения труда.

Позднее традиции и устои Древнего Рима перешли к Византии. В империи существовал 21 вид прямых налогов: поземельный налог, подушная подать, налоги на оснащение армии, налог на покупку лошадей, налог на рекрутов, заплатив который можно было освободиться от воинской повинности, пошлина на продажу товаров, пошлина на выдачу государственных актов и т.д. Широко практиковались чрезвычайные налоги на строительство флота и др.

Несколько позже стала складываться финансовая система Руси. Объединение Древнерусского государства началось лишь с конца IX в. Основным источником доходов княжеской казны тогда была дань - по сути сначала нерегулярный, а затем все более систематический прямой налог.

К той эпохе относятся и первые сведения о русской гривне. Население Новгорода обязано было ежегодно платить князю 300 гривен - целевой сбор на содержание наемной дружины. Гривной назывался слиток серебра различной формы, служивший самым крупным денежным знаком на Руси вплоть до XIV в.

В Древней Руси практиковалось поземельное обложение. Главным источником внутренних доходов были пошлины. Косвенное налогообложение происходило в форме торговых пошлин, взимавшихся при любом передвижении, складировании или продаже товаров, а также таможенных и судебных пошлин. Наиболее крупными источниками дохода были торговые сборы. В летописях упоминается пошлина с серебряного литья, с клеймения лошадей, гостиная, с соляных варниц, с рыбных промыслов, сторожевая, медовая, пошлина с браков и т.д.

Торговые пошлины очень часто отдавались на откуп, что служило серьезным препятствием для развития торговли, особенно из-за усложнения, придирок, вымогательств со стороны откупщиков и нанятых ими сборщиков. Сохранились многие решения царя, касающиеся таможенных сборов. В царскую казну шли пошлины с гостиных дворов и лавок, сборы с публичных бань, с питейной торговли, так как изготовление и продажа пива, меда и водки составляли исключительно прерогативу государства.

Кроме дани источником дохода казны служили оброки. На оброк тем, кто платил больше, отдавались пашни, сенокосы, леса, реки, мельницы, огороды. Описание земель имело важное значение, поскольку на Руси получила развитие посошная подать, включавшая в себя и поземельный налог, который определялся не только количеством земли, но и качеством.

Несмотря на политическое объединение Русских земель к концу XV в., стройной системы управления государственными финансами не существовало еще долго. Для новой династии Романовых финансы были наиболее слабым местом. Необдуманность налогообложения, ошибочность некоторых практических шагов порой приводили к тяжелым последствиям. Так, увеличение акциза на соль привело в 1648 г. к соляным бунтам.

Крупномасштабные государственные преобразования во всех сферах экономики России, включая финансы, связаны с именем Петра Великого (1672-1725). Ранее финансовая система ориентировалась на увеличение налогов по мере возникновения и возрастания потребностей казны - вне связи с реальным экономическим положением страны. Петр предпринял усилия для развития производительных сил Руси, видя в этом необходимое условие укрепления финансового положения. В народнохозяйственный оборот вошли новые промыслы, началась разработка нетронутых богатств, получили развитие горное дело, обрабатывающая промышленность. При Петре создавались казенные фабрики и заводы, которые затем передавались в частные руки. Зачинателям производства предоставлялись значительные денежные ссуды и льготы. В этот период в России возникли металлургия, горнозаводская промышленность, судостроение, суконное дело и парусное дело. Все это сказалось на расширении налоговой базы.

Кроме того, Россия вела непрерывные войны, требовавшие расходов на реорганизацию армии, строительство флота. Вводились новые военные налоги. Царь даже учредил особую должность - прибылыциков, обязанностью которых было изобретать новые источники доходов казны. Так были введены гербовый сбор, подушный сбор с извозчиков, налоги с постоялых дворов, с печей, с арбузов, с орехов, с продажи съестного, с найма домов и другие налоги и сборы. Усилиями прибылыциков была наложена пошлина на усы и бороды (сибирские жители от этой пошлины освобождались). В дальнейшем прибылыцики предложили коренное изменение системы налогообложения, а именно переход от налогообложения "по сохе" к подушной подати и от подворной системы обложения к поголовной, когда налогом облагалась каждая мужская душа.

Давали доход и оброчные ставки: казенные рыбные ловли, мельницы, соляные варницы, сенные покосы, огороды, бобровые гоны, ледоколы, публичные бани, кладовые, амбары, воскобойни, винокурни, пивоварни, солодовни и др. Петр 1 близко подошел к идее промыслового налога, когда учитывались не только дворы, характер промыслов и ремесел, но и объем промыслов и наемная плата за помещение.

Одновременно был принят ряд мер, обеспечивающих справедливость налогообложения, равномерность раскладки налогов. Тяжесть некоторых из них была ослаблена, в первую очередь для малоимущих людей.

А как в других государствах? Проблемы налогообложения постоянно занимали умы экономистов, философов, государственных деятелей всех стран в различные эпохи. Современное государство раннего периода новой истории появилось в XVI-XVII вв. в Европе. Оно еще не имело теории налогов и достаточного аппарата чиновников для их регулярного сбора. В качестве основных налогов во всех странах практиковались поземельные, налоги со строений, подушные (поголовные) налоги, акцизы, таможенные пошлины, коммунальные или местные налоги.

Поземельный налог выступал в двух формах - в виде десятины и в виде налога на доход. Последний мог устанавливаться фиксированным на несколько лет вперед по усредненным показателям или дифференцированным по годам в соответствии с реально полученным результатом. Нередко одновременно устанавливались обе формы налога: первая десятина шла в пользу церкви; вторая - государства.

Так, в эпоху раннего средневековья во Франкском государстве поземельный налог взимался, как правило, деньгами. Налогоплательщиками являлись все владельцы земли, получающие с нее доход, а также владельцы домов в городских поселениях. Знатные франки и высшие сановники церкви получали от короля привилегию не платить налоги. В Англии по мере становления государства все землевладельцы уплачивали налог в размере 10 % от объявляемого ими самими дохода. При этом устанавливался необлагаемый минимум. В Пруссии земли были разделены на классы в зависимости от их качества и месторасположения. Платежи составляли от 20 до 50 % чистого дохода. Причем простые люди платили 25,5 %, духовенство Силезии - 50 % чистого дохода. К поземельным налогам относились также подати с рудников.

Один из наиболее древних и распространенных - налог со строений. В Великобритании в средние века взималась подать со строений по количеству дымов, затем она преобразовалась в подать с окна, что упростило контроль за сбором.

Подушный (или поголовный) налог являлся основной формой налогообложения еще со времен римского владычества а Европе. В государстве франков вносить подушную подать был обязан каждый, кто не владел землей или домом, то есть не платил поземельного налога. Этим налогом облагались и несовершеннолетние, за которых вносить подать был обязан глава семьи. Освобождались от нее вдовы и сироты. В Англии поголовный налог существовал с 1379 г. и изменялся в связи с общественным положением: герцоги и бароны платили больше, нетитулованные лица - значительно меньше. В Дании каждый житель уплачивал подушный налог. Освобождались лишь солдаты и дети до 12 лет.

В XIII в. во Франции был введен акциз на соль, затем его ввели в Голландии, позже - в Англии и других странах Европы. Акцизом облагались алкогольные напитки и табачные изделия.

Таможенные пошлины не всегда взимались на государственных границах. Кроме внешних функционировали внутренние пошлины: мостовой сбор при переезде через мост, причальная пошлина, торговые пошлины.

Чрезвычайные налоги вводились по мере необходимости, и связаны они в основном с ведением войн.

Коммунальные и местные налоги возникли еще в Древнем Риме. Чаще всего они носили целевой характер. В Англии, например, существовали налоги для бедных и неимущих, содержание которых возлагалось на общины. Позднее здесь появились дорожный налог, налог на содержание церквей, на устройство плотин, на очистку рек, на содержание стражи и освещения, на устройство публичных библиотек и музеев, на здравоохранение и т.д.

Административно-хозяйственной единицей Англии был приход, который первоначально связывался с церковью. Приходы могли объединяться в округа, а более крупной административной единицей являлось графство, сохранившееся до сих пор. Местное финансовое хозяйство традиционно имело высокую степень независимости от центральных органов управления.

Другой тип местного налогообложения складывался во Франции, где у департаментов и провинций почти не было финансовой самостоятельности. Доходы общине давали процентные надбавки к государственным прямым налогам: поземельному, со строений, личному, промысловому. Надбавки могли быть общими и целевыми (субвенции), но всегда определялись вышестоящими органами управления.

Попытки обосновать систему налогообложения в различных странах имеют давнюю историю. Известный философ и церковный деятель XIII в. Фома Аквинский высказывался о налогах как о дозволенной форме грабежа и считал, что покрытие государственных расходов возможно за счет богатства знатных людей. Проблемы налогообложения рассматривал в своих трудах английский философ Ф. Бэкон. Французский писатель и философ XVIII в. Ш. Монтескье считал, что ничто не требует столько мудрости и ума, как определение той части, которую у подданных забирают, и той, которую оставляют им.

В конце XVII в. в европейских странах стало формироваться государство и вместе с ним - достаточно стройная и рациональная налоговая система, состоящая из прямых и косвенных налогов. Из прямых налогов основная масса приходилась на подушный и подоходный налоги. Из числа косвенных налогов особое место занимал акциз, его размеры колебались от 5 до 25 %. Но какого-либо научного обоснования размеров налогообложения не было.

Теоретическому осмыслению роли косвенных налогов в финансировании расходов государства положил начало в XVII в. английский экономист У. Петти - автор теории трудовой стоимости. В своих трудах он обосновал преимущества и основные принципы косвенных налогов, в частности акцизов. Аббат Тэр-ре, назначенный министром финансов Франции в 1769 г., исходил из целесообразности дифференциации косвенных налогов: продукты первой необходимости (зерно) должны быть от них освобождены, скот должен облагаться очень незначительно, вино - немного больше, грубые ткани - очень мало, а предметы роскоши - очень высоко.

Что касается России, то преобразование системы управления финансами приходится на период создания Министерства финансов, учрежденного Манифестом Александра I в 1802 г. Программа финансовых преобразований этого периода связана с именем выдающегося государственного деятеля М.М. Сперанского. Предлагалось проведение ряда неотложных мер по упорядочению доходов и расходов. До сих пор не потеряло актуальности основное правило расходования государственных средств: расходы должны соответствовать доходам, поэтому никакой новый расход не может быть назначен, пока не найден соразмерный ему источник дохода.

На протяжении XIX в. главным источником доходов в России оставались прямые и косвенные налоги. Основным прямым налогом была подушная подать. С 1863 г. с мещан вместо подушной подати стал взиматься налог с городской недвижимости, которым облагались строения, а также сады, огороды, пустующие земли. Второе место среди прямых налогов занимал оброк. Это была плата казенных крестьян за пользование землей. Ставка оброка дифференцировалась по классам губерний.

Наряду с основными ставками по прямым налогам вводились надбавки целевого назначения: на строительство больших государственных дорог, на устройство водных сообщений. Кроме государственных прямых налогов функционировали земские (местные) сборы: с земли, фабрик, заводов, торговых заведений.

В 80-х годах XIX в. наряду с общей отменой подушной подати стало внедряться подоходное налогообложение. Был установлен налог на доходы с ценных бумаг, затем государственный квартирный налог. Взимались сборы с пассажиров железных дорог, пароходств, с железнодорожных грузов, перевозимых большой скоростью, сборы в морских портах. Действовали пошлины с имущества, переходящего по наследству или по актам дарения. В зависимости от степени родства они имели ставку от 1 до 6 % стоимости имущества. Существовали паспортные сборы, в том числе с заграничных паспортов, облагались налогом полисы по страхованию от пожара.

Среди косвенных налогов в XIX в. крупные доходы давали акцизы на табак, сахар, керосин, соль, спички, дрожжи, осветительные нефтяные масла и др. Значительны были поступления налогов от производства и торговли алкогольными напитками. Система акцизов, как и таможенные пошлины, имела не только фискальный характер. Она обеспечивала государственную поддержку отечественным предприятиям, защищала их в конкурентной борьбе с иностранцами.

В конце 60-х и в 80-х годах XIX в. претерпевал реорганизацию промысловый налог. Положение о государственном промысловом налоге было утверждено в 1898 г., и он просуществовал вплоть до Октябрьской революции. Основной промысловый налог состоял из налога с торговых заведений и складских помещений, налога с промышленных предприятий и со свидетельств на ярмарочную торговлю. Ставки промыслового налога были фиксированными и дифференцировались по губерниям России. Акционерные общества платили дополнительный промысловый налог с капитала и процентного сбора с прибыли. Ставки налога стимулировали промышленников России к получению максимальной прибыли.

Если говорить о государстве в целом, то его финансовое положение перед началом первой мировой войны было довольно устойчивым. Наиболее крупной статьей в доходной части бюджета был доход от казенной винной монополии, крупные доходы обеспечивали железная дорога и лесное хозяйство. Налоги планировались по трем подразделениям: прямые, косвенные и пошлина. Среди прямых общегосударственных налогов выделялись промысловый, поземельный, имущественный и подати. Из косвенных налогов почти половину составляли акцизы на алкогольные напитки (питейный налог), сахар и табачные изделия и спички.

Исполнение бюджета 1914 г. было прервано первой мировой войной. Произошел резкий экономический спад: подскочила бумажно-денежная эмиссия, выросли внутренние и внешние займы, резко упала покупательная способность рубля, поглощаемая инфляцией, уменьшился золотой запас России, возрос выпуск обесцененных бумажных денег.

Очередной спад во всей финансовой системе России наступил после революции 1917 г.: основным источником доходов бюджета стала эмиссия денег, а местные органы существовали за счет контрибуции.

Укрепление и налаживание финансовой системы страны связано с новой экономической политикой (нэпом): были сняты запреты на торговлю, на местный кустарный промысел, появились иностранные концессии; разработана система налогов, займов, кредитных операций; приняты меры по укреплению денежной единицы.

Финансовая система нэпа имела много специфических особенностей, но отталкивалась она от налоговой системы дореволюционной России и воспроизводила ряд ее черт.

В 1923-1925 гг. существовали следующие виды налогов:

* прямые: сельскохозяйственный, промысловый, подоходно-имущественный, рентные налоги, гербовый сбор и различные пошлины.

* косвенные: акцизы (на продажу чая, кофе, сахара, соли, алкогольных напитков, табачных изделий, спичек, нефтепродуктов, текстильных изделий и некоторых других потребительских товаров) и таможенное обложение.

В системе прямых налогов самым значительным был промысловый налог, которым облагались торговые и промышленные предприятия, а также единичные ремесла и промысловые занятия. В состав промыслового налога входили уравнительный сбор и патентный налог. Уравнительный сбор представлял собой налог на оборот, позволявший улавливать и аккумулировать в бюджете излишки доходов.

В общемировой практике налог с оборота превратился в налог на добавленную стоимость. В экономике России, наоборот, он менялся в сторону сближения с акцизами и стал определять фиксированную надбавку к цене товара в пользу госбюджета.

Патентный налог определялся стоимостью патента, которая варьировалась по разрядам в зависимости от вида занятий и географического положения региона.

Другим важнейшим прямым налогом был подоходно-поимущественный. Им облагались как физические, так и юридические лица: акционерные общества, товарищества и т.п. Поимущественное обложение представляло собой, прежде всего, налог на капитал. Государственные предприятия были освобождены от поимущественного обложения, но платили подоходный налог. Поимущественное обложение прогрессивно возрастало по мере увеличения размера имущества. Очевидным недостатком являлось то, что через поимущественное обложение происходило удвоение, утроение обложения, и этот налоговый гнет приводил к быстрой наживе и спекуляции, препятствовал рациональной концентрации капитала.

В дальнейшем отечественная финансовая система развивалась в направлении противоположном процессу общемирового развития. От налогов она перешла к внеэкономическим методам изъятия прибыли предприятий и перераспределения финансовых ресурсов через бюджет страны. Полная централизация денежных средств и отсутствие какой-либо самостоятельности предприятий в решении финансовых вопросов лишали хозяйственных руководителей всякой инициативы. Страна двигалась к финансовому кризису, который разразился на рубеже 80-90-х годов.

Понятие "налог" уходит своими корнями в глубь веков. В нем заключен не только экономический, но и философский смысл. В исследовании природы и содержания этого понятия необходимо придерживаться логики последовательного проникновения в сущность процессов и явлений, ассоциирующихся в современном сознании с отчуждением индивидуальных доходов и их концентрацией в общегосударственном централизованном фонде денежных средств - государственном бюджете.

Первые упоминания о налоге мы находим в философских трактатах античных мыслителей. На заре человеческой цивилизации философы видели в налоге общественно необходимое и мощное явление, несмотря на то что известные им налоговые формы были варварскими: военные трофеи, использование труда рабов, жертвоприношения и др. По мере общественного развития налоговые формы постепенно изменялись, приближаясь к их современному содержанию. Неизменным оставался глубинный смысл понятия "налог" - опосредствовать процесс обобществления необходимой для общества части индивидуальных доходов (богатств).

Классики экономической мысли более 300 лет назад сформулировали основополагающие принципы налогообложения. На фундаменте философского смысла налога как одного из процессов жизнеобеспечения общества развилась особая сфера экономической теории - наука о налогообложении. Ее системное оформление ученые относят к эпохе расцвета теорий классической политэкономии, повсеместного развития товарно-денежных отношений и укрепления основ государственности во многих странах. С этого времени экономисты рассматривают налог в качестве неотъемлемого элемента расширенного воспроизводства и фактора роста экономического потенциала.

Разработка теоретических проблем налогообложения предполагает систематизацию исторического опыта применения различных налоговых реформ, анализ научных налоговых теорий, создание на этой основе оптимальной структуры налоговых отношений.

Теория налогообложения - это научно-практическое и экономико-правовое обоснование сущности понятия "налог", одновременно включающее исследование налога в качестве объективной экономической категории и в качестве конкретной формы взаимоотношений налогоплательщиков с государством.

Основой теоретических исследований налоговых проблем являются совокупные положения экономических законов и законов, изучаемых наукой о государстве и праве. Ими обосновываются состав и структура налоговых отношений. В свою очередь, органичным элементом теории налогообложения является сфера методического обеспечения этих законов, включая выбор налоговых форм и наполнение их конкретным содержанием (порядок исчисления и уплаты налогов, установление прав и обязанностей сторон налоговых отношений и т.п.). Создание методик налогообложения, адекватно отражающих состояние экономики и политики, является логическим завершением теоретических исследований налоговых проблем в рамках каждого этапа налогового реформирования. Успех налоговых преобразований определяется глубиной и научной обоснованностью системных преобразований всей совокупности производственных отношений.

Анализ сущности налога как экономической категории основывается на исследовании закономерностей расширенного воспроизводства и его отдельных фаз, особенно распределения и перераспределения денежной формы стоимости.

Любая налоговая система базируется на объективной методологической базе - комплексе теоретических и научно-практических положений о налогооблагаемой базе и существующих на этой основе налоговых концепций. Известны концепции ресурсного, имущественного обложения; обложения конечных стоимостных результатов дохода; преимущественного обложения сделок купли-продажи; рентного налогообложения и др. Общество в зависимости от уровня своего экономического развития принимает в законодательном порядке ту или иную концепцию. Теория и методология налогообложения и его методические основы составляют фундамент (конструкцию) налогового механизма и его элементов: планирования, регулирования, управления и контроля.

Современная наука называет налогом категорию, опосредствующую процесс перераспределения доходов в государственный бюджет. Налоговые формы взаимоотношений общества с государством нашли самые разные названия: немецкие ученые рассматривали налог как поддержку, оказываемую государству ее гражданами (поддержка); в Англии налог до сих пор носит название "долг" (обязательство); в США - "такса"; закон о налогообложении во Франции определяет налоговые отношения как обязательный платеж. Принудительный характер налоговой формы в старой России подчеркивался термином "подать" (принудительный платеж).

Генезис налогообложения изложен в трудах российских и зарубежных ученых. Выделим главные этапы перехода налоговых отношений из одного качественного состояния в другое, более совершенное. Это поможет выявить особенности современного налогообложения в Беларуси.

До раскола мирового сообщества на два противоборствующих политических лагеря взгляды ученых на налоги выстраивались в логическую систему, отражавшую прогресс экономики и политики. Это были научно обоснованные налоговые концепции и теории рационального налогообложения в конкретных исторических условиях. Научные труды Ф. Кенэ, А. Смита, Д. Рикардо положили начало формированию классической теории налогообложения, провозгласившей фундаментальные принципы налогообложения, реализуя которые национальные налоговые системы способны двигаться к оптимальному варианту. Научная мысль намного опередила практику налогообложения не только тех лет, но и современное ее состояние. Этот период (XVII в. - вторая половина XIX в.) принято считать началом развития подлинной науки о налогообложении как об экономической и правовой категории, воплощающей свое объективное содержание на практике в конкретных формах.

Обоснование налогов как одного из воспроизводственных факторов содержится в работах зарубежных и русских экономистов начала XVIII в.: Э. Сакса, Ж.-Б. Сея, И.П. Посошкова и др. Позже эту идею в России развили известные налоговеды: Н. Тургенев, В. Твердохлебов, И. Озеров, И. Кулишер, Я. Янжул и др. Несмотря на то, что они ограничивались изучением способов мобилизации финансовых ресурсов для содержания государства, то есть их налоговые теории носили сугубо приклад ной характер, ими были учтены закономерности развития товарно-денежных отношений и международные тенденции формирования основ рыночного хозяйствования. Вплоть до налоговой реформы 1930 г. рекомендации этих ученых использовались при выработке мер по укреплению финансового хозяйства страны.

В истории развития налоговой науки определяющую роль сыграли два научных течения: марксизм и неоклассицизм, вобравший идеи А. Смита и Д. Рикардо о налогах. Марксистское учение о государстве, природе стоимости, смысле и целях распределения, товарно-денежных отношениях с 20-х годов было положено в основу реформирования производственных отношений в СССР. Советский Союз, приступив к построению социализма, отошел от магистрального пути налоговых преобразований, по которому шли США, Великобритания, Германия, Франция, Япония. Их налоговые системы строились согласно идеям А. Маршалла, Дж. С. Милля, Э. Селегмана и др.

Советские ученые М. Агарков, А. Бачурин, Г. Марьяхин, М. Пискотин, Г. Рабинович, Н. Ровинский, Г. Солюс, С. Цап-кин и другие доказывали имманентность налогов капитализму, а не социализму. Экономическая мысль о налогах советского периода сводилась к рекомендациям, вырабатываемым в соответствии с резолюциями партийных съездов, всецело определявших финансовую политику. Принижение значения товарно-денежных отношений практически уничтожило созданную в дореволюционной России налоговую систему. Продолжались и другие кардинальные преобразования: жесточайшая централизация финансовых ресурсов; отход региональных и местных бюджетов от собственной доходной базы и формирование подавляющей части доходов за счет ежегодно устанавливаемых отчислений от общесоюзных государственных налогов и доходов. Эта система оказалась живучей, в видоизмененной форме она действует до сих пор, позволяя центральным органам определять экономическую политику на местах. В то же время во всем мире развитие регионов основано на собственной налоговой базе, что обеспечивает их хозяйственную самостоятельность.

Таким образом, финансовая мысль советского периода старалась доказать преимущества происходивших идеологических преобразований в системе производственных отношений, трансформируя их экономическое содержание в не присущие им административные, идеологические формы.

Экономические преобразования требуют системного решения как в выборе, так и в оценке направлений налогового реформирования. Под налоговую реформу должны быть подведены фундаментальные экономические теории, в том числе классическая теория налогообложения, разработка которой возможна в той мере, в какой это позволяет состояние экономики и политики.

В теории до сих пор не раскрыта экономическая природа налога, и суть его остается невыраженной, что дает почву для дискуссии вокруг практических проблем налогообложения: построения современной налоговой системы, ее структуры, роли в хозяйственной жизни страны, взаимодействия с ценообразованием, кредитованием, бюджетным и корпоративным финансированием, валютным регулированием, денежным обращением.

Современное налоговое законодательство трактует понятия "налог" и другие платежи исключительно как средство, обеспечивающее доход бюджета. Толкование налога лишь с позиций видимой формы предопределяет расширительное, а порой и вольное определение границ налоговых отношений. В результате налоги подгоняются под существующую величину государственных расходов без учета реальных возможностей воспроизводства и общественных потребностей. Эволюция налоговых форм подтвердила, что такие налоговые конструкции в большинстве случаев сдерживают развитие экономики и не способствуют удовлетворению общественно необходимых потребностей. Не зная, о каком конкретном виде налога идет речь, мы четко понимаем, что имеем дело с отпущением доли имеющихся в нашем распоряжении финансовых ресурсов в пользу государства для выполнения им своих функций. Это та самая болевая точка во взаимоотношении государства и налогоплательщика, от которой зависят развитие экономики и мощь государства. Налог, опосредствуя экономические отношения между государством и плательщиками, призван не только обеспечить доходы государства, но и регулировать, воспроизводить, стимулировать экономику в целом. Это фискальная, с одной стороны, и регулирующая, воспроизводственная и стимулирующая функции налога, с другой стороны. К сожалению, нередко фискальная функция налогов превалирует над другими его функциями, что приводит к расстройству и стагнации экономики. Налог должен способствовать достижению равновесия между общественными, корпоративными и личными интересами и тем самым обеспечивать общественный прогресс. Задача науки как раз состоит в том, чтобы внутренний и глубинный потенциал, заключенный в налоге, был реализован в практических формах для достижения поставленных государством экономических целей.

Недостатки отечественной налоговой системы заключаются в том, что она включает наряду с налоговыми и такие формы принудительного изъятия денежных средств, которые не имеют никакого отношения к налогу как объективной категории. Подобное построение налоговой системы противоречит принципам налогообложения, и оно не реализует экономический потенциал налога как экономической категории. Различать налоговые и неналоговые формы изъятия необходимо, чтобы строить оптимальную налоговую систему. Это необходимо принимать во внимание при исследовании налоговых проблем. Налоговые отношения формируются на стадии распределения стоимости созданного совокупного дохода. И здесь возникает вопрос - какие конкретно распределительные отношения можно классифицировать как налоговые. На него должна дать ответ отечественная финансовая наука.

В финансовой науке существует еще один пробел. Первичное распределение стоимости объективно порождает такие элементы, как капитал, рента, зарплата, - именно на их базе, по определению классиков теории налогов, должны формироваться перераспределительные отношения, относимые к налоговым. Современные теории налогообложения должны базироваться на фундаментальных исследованиях факторов воспроизводства: капитала, земли и труда. И только на этой базе должны создаваться методические положения, определяющие практику использования конкретных налоговых форм и налоговых методов управления воспроизводством. К сожалению, практика налогообложения нередко отходит от использования этих основополагающих факторов производства и базируется на субъективном использовании конкретных налоговых форм и методов, приводящих к необоснованному увеличению налогового бремени хозяйствующих субъектов.

Теория налогообложения является составной частью теории финансов. Исследование налогообложения не требует какой-либо особой информации, кроме той, которая имеется в арсенале экономической теории, чтобы перевести эти знания в плоскость постижения экономической природы налоговых отношений.

Но знаний о том, что налоговые отношения выражают лишь специфическую сферу перераспределения стоимости при отчуждении части доходов собственников в общегосударственное пользование, явно не достаточно для того, чтобы на практике конструировать налоговый механизм, отвечающий следующим фундаментальным требованиям:

* налогообложение выражает смену форм собственности. Только тогда форма принудительного изъятия средств в казну государства является налоговой, когда стоимость в денежном выражении переходит из корпоративной или индивидуальной собственности в государственное пользование;

* по своей экономической природе оптимальное налогообложение основывается на рентной составляющей, то есть не зависит от происхождения добавочного дохода (от использования земли, недр, труда или капитала);

* вся система налогообложения должна строиться в пре-де-лах вновь создаваемой стоимости. Налоговые отношения не могут распространяться на капитал, авансируемый или инвестируемый для расширения производства товаров, работ и услуг;

* вся сумма обобществленных через налогообложение финансовых ресурсов должна быть использована исключительно на общегосударственные нужды под строгим конституционным надзором.

Именно данные положения являются общей принципиальной установкой теории налогообложения, которой неукоснительно должна следовать налоговая практика. Теория налогообложения призвана конкретизировать эту общую установку и создать принципы научно-практической организации налоговых отношений. На основе теоретических и организационно-правовых принципов современная наука может конструировать концепции налогообложения, определять состав элементов налогового механизма, условия их взаимодействия между собой и с внешней средой.

Экономические основы налоговой теории наполняют реальным содержанием присущие налоговому платежу элементы, среди которых: плательщики, объект обложения, ставки, сроки, льготы и др. Такое наполнение осуществляется в зависимости от принятых в законодательном порядке видов налогов и задач, стоящих перед налоговой системой. Как правило, выработка концептуальных основ налогообложения опирается на внутренние экономические интересы каждой страны. За основу берутся параметры экономического роста, определяется возможный налоговый потенциал, моделируются схемы последующего влияния выбранной концепции налоговой системы на эффективность производства.

Налогообложение самым непосредственным образом связано с государственными расходами. Поэтому при анализе налоговых отношений необходимо исследовать состав государственных расходов и установить их соответствие общественно необходимым потребностям. Это весьма трудная задача, поскольку по-разному трактуется понятие общественно необходимых потребностей. По-разному определяется и состав этих потребностей в разных странах. Тем не менее, в зарубежной практике налогообложения широко используются математические модели, посредством которых устанавливаются соотношения государственных доходов и расходов. Оптимизация государственных расходов создает условия для конструирования, все элементы которого напрямую связаны с вновь созданной стоимостью и перераспределяют ее с учетом сохранения паритета между общественными, корпоративными и личными экономическими интересами.

Исторически сложилось мнение о налогах как об элементе общегосударственных финансов. Таково следствие одностороннего подхода к определению природы, роли и места системы налогообложения, подчеркивающего фискальное содержание налогообложения. Но, как уже отмечалось, природа налогов предопределена законами воспроизводства. Как категория перераспределения налоги зависят, прежде всего, от условий роста или снижения всего совокупного дохода общества. Их нельзя связывать только с использованием бюджетных ресурсов. Роль налогов как фактора экономического роста доказана великими мыслителями еще в XVI в.

Выясняя содержание, место, функции системы налогообложения, необходимо установить взаимосвязь налогов и госбюджета, а также ответить на вопрос, правомерно ли рассматривать налогообложение лишь в системе бюджетных отношений. До сих пор органы власти относятся к нему как государственно определяемому и неистощимому источнику пополнения доходов бюджета.

Взаимосвязь бюджета и налогов обусловлена в большей мере фискальным характером налогов. Но, с другой стороны, состояние бюджета определяют налоги и займы, и именно они являются субстанцией воспроизводственного процесса, их стимулирующей функцией. И в этой своей ипостаси налоги являются самостоятельной экономической категорией. Более того, именно от налогов зависит объем доходов государства, концентрируемый в бюджете, который, как известно, есть основной финансовый план государства, позволяющий контролировать процесс зачисления средств в доходы государства и процесс их использования согласно бюджетной росписи доходов и расходов.

Налоги и займы предопределены законами воспроизводства: от качественных параметров совокупного дохода общества, сформированного в производстве и обмене, зависят размеры налоговых поступлений и займов. Бюджет имеет опосредованное отношение к воспроизводству (через налоги и займы). Все экономические проблемы в бюджете предопределены проблемами доходных источников, то есть состоянием налоговых и кредитных отношений. Под таким углом бюджет можно рассматривать как надстроечную категорию, поскольку кризис бюджета, как правило, связан с кризисом производства и обращения и его преодоление требует анализа зависимостей между воспроизводством, действующей системой налогообложения и условиями размещениями займов.

На прочную научно-практическую основу исследование внутренних и внешних взаимосвязей бюджетно-налоговых проблем было поставлено еще Ф. Кенэ, разработавшим экономическую таблицу, которая позволяла с системных позиций подойти к фазам воспроизводства. В своих работах он четко сформулировал зависимости между производством и обложением. Позднее зависимости, но только между обложением и доходами государства, математически установил А. Лаффер. Современники ссылаются именно на эти труды, рассуждая о проблемах налогового гнета. Тяжесть налогообложения должна анализироваться, прежде всего, с воспроизводственных позиций и с позиций оценки стимулирующего или антистимулирующего воздействия налогообложения на производство. Зависимости между производством и налогообложением - вот та теоретическая проблема, без решения которой невозможно конструировать оптимальную налоговую систему.

Исходя из отмеченного, можно сделать вывод о том, что налоги в равной степени имеют непосредственное отношение как к доходной части бюджета, так и к системе корпоративных финансовых отношений. Другими словами, система налогообложения - это связующее звено между госбюджетом и корпоративными финансами. История развития экономической мысли и практики подтверждает органичную связь налогообложения с воспроизводственными процессами.

1.2 Основные налоговые теории

Попытки теоретического обоснования практики налогообложения нашли свое отражение в налоговых теориях. Их эволюция происходила одновременно с развитием различных направлений экономической мысли. Концептуальные модели налоговых систем менялись в зависимости от экономической политики государства.

Долгое время господствующим было только классическое представление о роли налогов в экономике. Более 200 лет назад А. Смитом было создано учение об эволюции государственных финансов, утверждавшее, что формирование налоговой системы происходит в государстве с достаточно высоким уровнем развития. Шотландский экономист определил налоговую систему как более или менее упорядоченное и систематическое изъятие части доходов самостоятельно хозяйствующих субъектов. Ученые-классики У. Петти, Ж.-Б. Сей и английские экономисты Д. Рикардо, Дж. Тилль считали экономику устойчивой и саморегулируемой системой, в которой спрос рождает предложение и при переизбытке того или другого происходит самоуравновешивание путем передвижения производителей в дефицитные отрасли хозяйства. Налогам они отводили роль источников дохода бюджета государства, а полемику вели по поводу принципов справедливости их взимания (равномерно или прогрессивно) и размеров части изъятия, обусловленной фискальной потребностью. Но с усложнением экономических отношений в обществе, под действием объективных циклических процессов возникла потребность в корректировке классического учения, выделении роли государства, уточнении его влияния на экономические процессы, а также в регулировании социально-экономических границ налогообложения. Появились новые научные теории.