Налоги и налогообложение

В странах - членах ЕЭС налог на добавленную стоимость применяется в целью унификации национальных систем косвенного обложения (в соответствии с Римским договором) и для создания единой доходной базы бюджета ЕЭС, главным доходным источником которого с 1975 г. являются поступления от НДС в размере 1 % суммы налога (с 1986 - 1,4 %), собранного каждой страной-членом. Полной унификации НДС препятствуют неодинаковый уровень ставок и различная система льгот, действующая в разных странах - членах ЕЭС. В настоящее время НДС может служить одним из примеров гармонизации налоговой политики стран Сообщества. Летом 1991 г. практически все государства - члены ЕЭС (за исключением Великобритании) согласились с необходимостью установить минимальную нормативную ставку НДС в размере 15%. До этого рекомендуемая ставка НДС определялась в интервале 9--19 % (пониженная 4-- 9 %). Однако, несмотря на достижение принципиального согласия по поводу величины ставок НДС, говорить о гармонизации еще рано.

В социальном отношении введение НДС с его более широкой по сравнению с другими косвенными налогами налоговой базой и высокими основными ставками (если в Великобритании и Испании нормальная ставка НДС составляет 15 %, в ФРГ - 14, то во Франции действует ставка - 18,6 %, в Италии --19, а в Дании даже 25 %) привело к росту стоимости жизни. Аналогичные процессы особенно заметны в странах СНГ (в том числе в Беларуси), широко использующих этот налог.

Налог на доходы от денежных капиталов существует в некоторых развитых странах (например, в Австрии, Канаде, Испании, Франции). Им облагаются дивиденды, проценты от акций и облигаций, проценты по вкладам в банки, выигрыши по займам и некоторые другие доходы. Налог удерживается у источника при выплате дохода владельцу денежного капитала. Ставки налога пропорциональные и колеблются в отдельных странах в пределах от 20 до 40%.

Налог на личное состояние - разновидность налога на собственность; действует в ряде развитых стран: в Австрии, Дании, Ирландии, Испании, Нидерландах, Норвегии, Финляндии, Швейцарии, Швеции, а также в Индии. Налог на личное состояние в большей мере относится к местным налогам, которым облагается чистый доход.

Налог на прибыль корпораций - налог на доходы юридических лиц (акционерные общества, страховые компании, банковские монополии) . Существует во всех экономически развитых странах и является одним из основных налогов. Его размеры при общемировой тенденции к его снижению в разных странах неодинаковы. Несмотря на то, что бухгалтерские положения по определению прибыли, подлежащей налогообложению, могут существенно меняться в каждой стране, простое сопоставление базовых ставок налога свидетельствует о том, что до формирования единого налогового пространства даже в Европейском сообществе еще очень далеко. До настоящего времени разница налоговых ставок составляет от 10% в некоторых областях Ирландии до 50 % в Германии.

Кроме того, не во всех странах действует единая ставка налога на прибыль. Так, в США и Великобритании она приобретает черты прогрессивного налога. В США первые 25 тыс. долларов прибыли компаний облагаются по ставке 15 %, сверх 100 тыс. долларов - 46 %. Сейчас пересматриваются ставки в сторону снижения, и максимальный уровень обложения составляет 33 %. В Великобритании также применяется прогрессивная система налоговых ставок (от 25 до 35 %) в зависимости от величины прибыли, подлежащей обложению. Во Франции налог на прибыль составляет 42 %, при этом нераспределенная прибыль облагается по ставке 37 %. В Германии наоборот. Если прибыль не распределяется, то налоговая ставка составляет 50 %, а при ее распределении в виде дивидендов - 36 %.

Объектом налога на прибыль корпораций служит облагаемая прибыль компаний, равная валовой прибыли за минусом суммы установленных налоговым законодательством вычетов и скидок. К вычетам относятся производственные, коммерческие, транспортные издержки, проценты по задолженности, убытки, расходы на рекламу, научно-исследовательские расходы, а также дивиденды.

Законами предоставлены разнообразные налоговые льготы и скидки. В развитых странах очень часто предусматривается возврат ранее уплаченных налогов, погашение налоговой задолженности, освобождение отдельных групп плательщиков. Большие преимущества при обложении имеют крупные монополии. Общая сумма вычетов и скидок с прибыли акционерных обществ, страховых компаний, банковских монополий достигает 40--60%. Для компаний существует ряд льгот, освобождающих от уплаты налогов на прибыль: образование за счет прибыли разнообразных фондов (резервных, благотворительных, пенсионных и др.), свободных от налога; списание доходов, рассматриваемых как деловые издержки; выплата завышенных окладов менеджерам; переоценка активов; перевод прибыли в другие страны с льготным налоговым режимом и др.

В результате налоги на прибыль корпораций имеют тенденцию к относительному сокращению. За последние 20 лет удельный вес этого налога в доходах бюджета центрального правительства США снизился с 21,8% до 9,9%, в Великобритании -- с 11,9 до 6,2%.

Одним из важнейших моментов выступает налогообложение выплат по дивидендам. Обычно уплата этого налога зависит от того, является ли акционер юридическим лицом, резидентом (постоянно живущим в стране) или иностранцем. Различия в подходах к налогообложению дивидендов весьма значимы, так как они во многом могут способствовать переливу капитала из страны в страну.

Во многих странах налоги на прибыль дополняются еще и местными прямыми налогами. В Италии, например, это так называемый местный налог, взимаемый по весьма сложной системе ставок (в размере не более 5 % вновь созданной стоимости).

С налогом на прибыль тесно связан подоходный налог с физических лиц. Традиционно считалось, что подоходный налог оказывает относительно небольшое, по сравнению с налогом на прибыль, влияние на размещение производства, выработку тех или иных инвестиционных стратегий. Однако в настоящее время, когда формируется единый рынок рабочей силы и сняты почти все ограничения на перелив капитала, важность различий в системах, а особенно в максимальных ставках подоходного налога возрастает. Особенно существенное влияние этот налог может оказывать на размещение штаб-квартир корпораций, а также научно-исследовательских центров, производств, использующих высококвалифицированную и высокооплачиваемую рабочую силу. Сравнение ставок подоходного налога с физических лиц - еще более сложная задача, чем анализ налогов на прибыль. Основная проблема состоит в том, что во всех странах Европейского сообщества применяется система прогрессивных ставок подоходного налога с совершенно несхожими характеристиками прогрессии, с различными базовыми и максимальными ставками налога.

Предполагается, что налог физических лиц - граждан Европейского сообщества должен взиматься в стране их пребывания так же, как и с граждан этих стран. Критерием того, кто может считаться резидентом, а кто нет, служит время пребывания - в стране. Так, во Франции резидентом считается любой человек, проживающий в стране более чем полгода.

Особенным и интересным с позиции единого европейского налогового пространства представляется налогообложение дохода, получаемого за рубежом. Существует два основных принципа налогообложения применительно к доходу, получаемому за рубежом: 1) территориальный принцип (используемый во Франции), когда обложение дохода производится по разным ставкам в зависимости от источника дохода (в своем чистом виде этот принцип полагает налогообложение дохода, получаемого только из источников, находящихся внутри страны, в то время как доходы, полученные за границей, от налога освобождаются; 2) резидентный, при котором ставка налога не зависит от источника получения дохода.

Этот принцип применяется почти всеми странами, и неизбежно возникает ситуация, когда один и тот же доход подвергается обложению вначале в стране происхождения, затем в стране получателя. Для того чтобы избежать двойного налогообложения, в большинстве стран - членов Европейского сообщества налоги, уплаченные за границей, засчитываются при расчете внутри страны.

Налог на прирост капитала действует во многих промышленно развитых странах. В большинстве стран он взимается не в момент возникновения такого прироста, а в момент его реализации (например, после продажи акций). Им облагаются доходы как физических, так и юридических лиц, полученные от различных видов использования имущества: продажи, обмена, дарения и др. В Бельгии и Франции данный налог взимается по ставке, пониженной по сравнению с обычной ставкой налога на прибыль. В Великобритании ставка налога на прирост капитала для физических лиц составляет около 30 %. В Бельгии, Германии, Нидерландах и Италии налог с граждан на прирост капитала при долгосрочных вложениях вообще не взимается. Правда, в Италии доходы от использования имущества облагаются лишь в том случае, если они возникают в результате спекулятивных или коммерческих операций. Специфической формой прироста капитала является получение прибыли при изменении валютного курса. Обычно такие доходы подвергаются налогообложению по ставке налога на прибыль, но в некоторых странах такой налог не используется. Так, в Великобритании в целом ряде случаев изменение дохода в результате изменения валютного курса не считается каким-то видом финансовых результатов.

Налог на прибыль - в развитых странах мира налог на часть прибыли юридических (корпораций) и физических лиц, превышающей средний размер за определенный предшествующий период. Применяется, как правило, в качестве чрезвычайной меры при острых финансовых затруднениях государства и одновременном огромном росте прибыли монополий, главным образом в периоды войн или острого кризисного состояния. Впервые введен в Великобритании (1915 г.) и царской России (1916 г.). Использовался рядом государств (Великобритания, США, Германия, Япония) в годы второй мировой войны, США в период корейской войны, Великобританией для финансирования долгосрочной финансовой программы. Исчисляется двумя методами: процентным и нормативным. При первом ставка налога устанавливается в определенном проценте к капиталу. Так, в Великобритании в годы второй мировой войны она составляла 6 % на заемный капитал и в 1951--1954 гг.--10 % на акционерный капитал. При нормативном методе ставка устанавливалась в процентах к части прибыли, превышающей среднюю (нормальную) прибыль за ряд предшествовавших лет (как правило 3--4 года). Во всех государствах применялись высокие ставки налога: в США в 1943--1945 гг. они достигали 80 % сверхприбыли, в Великобритании в 1939-- 1945 гг.--100%.

Налог на ценные бумаги применяется как: 1) налог на эмиссию акций, облигаций и других ценных бумаг, взимаемый с акционерных компаний. Ставки устанавливаются, как правило, в зависимости от вида ценных бумаг; 2) налог на биржевые сделки. Взимается при переходе права собственности на ценные бумаги. Так, в ФРГ существует налог с оборота по биржевым сделкам, взимаемый при приобретении ценных бумаг по ставкам, установленным в процентах к рыночной цене на день заключения сделки либо к номинальной цене. От обложения освобождаются облигации государственных и местных займов.

Налог с наследств и дарений - налог с движимого и недвижимого имущества физического или юридического лица, переходящего от одного к другому по праву наследования, либо передаваемого в виде дара.

В некоторых странах (США, Великобритания) действует два налога - налог с наследства и налог с дарений, в других (ФРГ) - единый налог с наследств и дарений. Налогом облагается либо стоимость всего наследства и дарения (США, Великобритания), либо доля каждого получателя имущества (ФРГ, Франция). Ставки налога прогрессивные, их размер зависит от рыночной стоимости имущества, а иногда и степени родства наследователя и наследника. В Великобритании ставки налога с дарений колеблются от 5 % до 30%, ставки налога с наследства --от 30 % до 60% .В ФРГ ставки налога с наследства и дарений устанавливаются с учетом степени родства (четыре налоговых класса) и величины имущества и составляют: для 1-го класса - 3--35 %; 2-го класса - 6--50 %; 3-го класса - II--65 %; 4-го класса - 20--70 %. Несмотря на относительно высокие ставки налога, поступления от него невелики (например, в США и Великобритании они составляют 2--3% доходов Госбюджета).

Налог с оборота - один из основных видов косвенных налогов; универсальный акциз, взимаемый с оборота товаров, произведенных внутри страны (в некоторых государствах - с товаров иностранного производства), а также с различных услуг. В отличие от индивидуального акциза, который устанавливается на отдельные товары и услуги, налог с оборота взимается со стоимости валового оборота предприятия. Налогом с оборота облагаются преимущественно товары массового потребления и услуги предприятий сферы обслуживания.

Налог с оборота возник в период первой мировой войны в Германии и Франции и позднее получил некоторое распространение в других государствах. Введение налога с оборота преследовало фискальные цели: удовлетворить потребности в дополнительных средствах, покрыть острый дефицит бюджета. Рост поступлений этого налога обеспечивается автоматически: за счет повышающихся в условиях инфляции цен, а также в результате расширения объектов обложения. Первоначально налогом облагались стоимость валового оборота товара предприятия многоступенчатым (каскадным), или так называемым кумулятивным методом, при котором налог взимался на каждой стадии производства или обращения товара (исключая обороты внутри компании). Такая система действовала в ФРГ, Бельгии, Австрии и других государствах до конца 60-х годов. Многократность обложения затрудняла организацию платежа, так как требовала использования большого количества документов. Более простой способ обложения, к которому перешло большинство развитых стран - взимание налога с оборота один раз - на стадии производства, оптовой или розничной торговли, но по более выгодной ставке.

Разновидностью налога с оборота является налог на покупки в оптовом звене. Объектом обложения выступают обороты в процессе производства товара и реализации его оптовыми фирмами. Если промышленные компании, минуя опт, непосредственно продают товары в розничную сеть, то их обороты также подлежат обложению налогом на покупки. Эта форма обложения применяется в Великобритании с 1940 г., Швейцарии --с 1941 г., Португалии - с 1966 г.

Ряд государств (Норвегия с 1940 г., Швеция с 1960 г., некоторые штаты США, провинции Канады) широко используют налог на продажи в розничной торговле. Объект обложения - оборот по реализации товаров конечному потребителю. Применение этой формы осложняется наличием многочисленных мелких торговых предприятий. В 60-х годах получил распространение налог на добавленную стоимость - разновидность налога с оборота.

Широкое использование налога с оборота в развитых странах мира объясняется не только его большим фискальным значением в условиях инфляции, но и возможностью использовать для воздействия на процесс производства. Освобождая фирмы-экспортеры от обложения налогом с оборота, правительство стимулирует вывоз товаров за границу. Разрешение на покупку этого налога в сущности представляет собой государственное субсидирование экспорта, позволяющее монополиям осуществлять демпинг товаров и услуг. Поступления налога с оборота в бюджет развитых стран мира быстро увеличиваются. Так, во Франции только за последние 10 лет они утроились и обеспечили половину всех доходов бюджета. Это увеличение обусловлено значительным ростом ставок налога. В ФРГ ставка налога с оборота возросла с 12 до 14%, в Великобритании --с 8 до 15 %* Кроме того, налог распространяется на все большее количество товаров и услуг. Практически все потребительские товары подлежали обложению налогом с оборота. Сущность налога с оборота едина: как любой косвенный налог, он включается в цену товара и услуг, уплачивается потребителем и носит регрессивный характер. Универсальный акциз особенно тяжел для малообеспеченных слоев населения. Обложение налогом с оборота всех потребительских товаров предопределяет всеобщий рост цен и вызывает резкое ухудшение жизни народа.

Акцизы - вид косвенных налогов на товары преимущественно массового потребления и услуги частных предприятий, включаемые в цену или тариф. Плательщиками акцизов являются потребители при оплате товаров или услуг. Акцизы вызывают сокращение реальных доходов покупателей и акцизное обложение носит регрессивный характер.

Акцизы на соль и некоторые другие предметы массового потребления существовали еще в Древнем Риме. С развитием товарно-денежных отношений акцизная форма обложения становится преобладающей. Применялись различные способы обложения: с площади земли, на которой произрастало сырье для подакцизных товаров, позже с сырья, затем с полуфабрикатов и, наконец, с готовых изделий, ставших главным объектом обложения.

В развитых странах мира акцизы остаются важным доходом государства, обеспечивая, например, во Франции и ФРГ около 50 %, Великобритании - 38, Японии - 16 % всех доходов бюджета. В целях увеличения доходной базы бюджета и регулирования процесса воспроизводства расширяются объекты обложения и повышаются ставки акцизов. К обложению акцизами привлекаются различные коммунальные, транспортные, культурные и другие услуги, имеющие широкое распространение. В ряде стран, кроме товаров внутреннего производства, акцизами облагаются импортные товары сверх таможенных пошлин, если аналогичные товары в стране подвергаются подакцизному обложению. Устанавливаются следующие ставки акцизов: единые - для товаров, сорта которых мало отличаются друг от друга по качеству и ценам (соль, спички, сахар); дифференцированные - для товаров, классифицируемых по различным признакам: качеству, крепости (вина, масла, ткани); средние - для однородных товаров, сорта которых имеют разный уровень цен (табачные изделия).

По способу взимания акцизы подразделяются на индивидуальные и универсальные. Например, в ФРГ насчитывается около 20 индивидуальных акцизов, в Японии - более чем 600. В последние годы наибольшее распространение приобретают универсальные акцизы, взимаемые с валового оборота предприятий (налог с оборота).

Кроме налогов, перечисленных выше, в странах - членах ЕЭС существует множество других налогов. Как правило, эти налоги достаточно трудно классифицируются в рамках единой системы. Они формировались обособленно и несут отпечатки длительного исторического развития государств. Так, в ФРГ это налоги на оборотный капитал (1 % уставного капитала при создании фирмы и 2,5 % при приобретении доли участия в капитале), промысловый налог (5 % дохода и 0,2 стоимости производственных фондов), поимущественный налог (0,5--0,6%), поземельный налог, налог на транспортные средства. Во Франции это налоги на увеличение капитала (или регистрационный сбор --1%), профессиональный предпринимательский налог и др.

Налоговые системы стран - членов ЕЭС еще более усложняются наличием значительного количества разнообразных льгот. Во многих странах (особенно в Ирландии, Италии, Франции, а также Великобритании) в некоторых районах налоги взимаются по пониженной ставке, или же компании вовсе освобождаются (на определенный срок) от уплаты налога. Из-под налогообложения также выводится прибыль, направляемая на реинвестирование. Практически во всех странах - членах ЕЭС действуют льготы, согласно которым от налогов может быть освобождена определенная часть расходов, направленных на образование и подготовку кадров.

Местные налоги в экономике развитых стран мира играют важную роль в социально-экономическом развитии соответствующих территориальных единиц (города, района, графства, штата, земли и т. д.). Из местных бюджетов финансируются затраты на развитие транспорта, водо- и газоснабжения, на строительство школ, больниц и других объектов социальной инфраструктуры. Покрываются расходы на реконструкцию городов, благоустройство дорог и парков, коммунальное и текущее строительство. Кроме того, за счет местных бюджетов содержатся местные административные органы, полиция и суд.

Доходная часть бюджетов местных органов власти складывается главным образом из налоговых поступлений (30 % в Японии, 54 % во Франции, 65 % в США), а также субсидий и дотаций из центральных бюджетов. Так, в США субсидии местным органам власти, поступающие из бюджетов штата, составляют 33 % их доходов, а дотации из федерального бюджета - 7 %. Государственные субсидии в общей сумме доходов общин ФРГ составляют 26 %. Во Франции поступления из центрального бюджета обеспечивают примерно 30 % доходов местных органов власти.

Для большинства зарубежных государств характерна множественность местных налогов, прямых и косвенных (до 100 разновидностей в целом по странам). Только в Великобритании источником налоговых поступлений в доходы местных бюджетов служит единственный налог - подушный. Подушный налог представляет собой единый универсальный налог, который выплачивает все население, достигшее 18 лет. Фактически это подоходный налог на уровне муниципалитетов. Он дает треть поступлений в казну.

При всем разнообразии систем местного налогообложения существует ряд налогов, представляющих значительный интерес для проведения обоснованной налоговой политики нашего государства. К ним относятся налоги на доходы (подоходный налог с физических лиц и корпораций в США, ФРГ и Франции, подушный налог в Великобритании, налог с наследства), налоги на недвижимость (поимущественный налог в США, поземельный налог в ФРГ, Франции; земельный налог со строений и налог' на жилище во Франции), налоги на деятельность (налог на профессию во Франции, промысловый налог в ФРГ), налог с товарооборота (налог с продаж в США; налог на добавленную стоимость в ФРГ и Франции; акцизы на бензин, табак, спиртные напитки), различного рода сборы и платежи (за автомобиль, парковку, открытие ресторанов, увеселительные зрелища, на охоту, защиту окружающей среды, собак, выдачу различного рода лицензий и документов).

Финансовую основу автономии местных органов составляет поимущественный налог, сбор которого и распоряжение полученными средствами происходят исключительно на местном уровне. Объектом обложения этим налогом служат: земля, строения (промышленные и жилищные) и другие виды недвижимости. Базой обложения почти во всех странах является оценочная стоимость имущества. Поскольку обложение и изъятие поимущественного налога происходят согласно законодательству местных органов самоуправления, то ставки налога различны и устанавливаются как в процентном отношении от стоимости имущества, так и в виде твердой суммы с единицы стоимости имущества. В связи с редкой переоценкой имущества (в среднем раз в 10 лет) поимущественный налог не является гибким инструментом финансовой политики.

Наиболее фискальное значение на уровне местных органов власти имеет налог с продаж. Так, в США на этот вид налогообложения приходится примерно 32 % всех налоговых поступлений местных властей. Сбор налога производится на уровне штатов по ставке от 3 до 7 %. По законодательству США объектом обложения общим налогом с продаж является не только валовая выручка от реализации на каждой стадии обращения товара, но и оборот по оказанию услуг населению, что значительно расширяет налоговую базу штатов и муниципалитетов в условиях роста сферы услуг.

Муниципалитеты США могут вводить собственные налоги с розничных продаж только в том случае, если это допускается законодательством того штата, где он расположен. По мнению западных специалистов, формирование налоговых систем каждого уровня может осуществляться как путем введения собственных налогов, так и посредством разделения совместных налогов. Например, в ФРГ, согласно законодательству, не допускается параллельное взимание одинаковых налогов на уровне федерации и общин, т. е. на местах могут взиматься только те налоги, которые не имеют аналогов в федеральном бюджете.

В ряде стран местные налоги начисляются как надбавка к налогам центрального правительства. Они устанавливаются в определенном проценте к государственным налогам, собираемым на территории местных органов власти. Так, в Италии в местные бюджеты попадает часть сборов по поземельному и сельскохозяйственному налогам. В США, ФРГ и Франции на местные органы власти возложен сбор подоходного налога (с физических лиц и компаний) и налога на добавленную стоимость (в ФРГ и Франции), при этом при передаче собранной суммы в госбюджет определенный процент финансовых средств оседает на местах и используется для решения местных проблем.

В последние годы роль местных органов в функционировании власти в развитых странах мира значительно возросла, и это нашло отражение в законодательстве.

Американская федерация, например, основывается на принципе жесткого разграничения сфер деятельности федеральных властей штатов и местных органов власти. Местные органы власти в США автономны в проведении налогово-бюджетной политики и обладают широкими правами по введению налогов и сборов. Местные бюджеты не учитываются в составе федерального бюджета и единого общегосударственного бюджета в стране нет.

Автономная налоговая политика местных властей в странах Запада не идет вразрез с финансовой политикой государства в целом. Напротив, расширение самостоятельности органов местного управления придает большую маневренность финансовой системе страны, позволяет решать экономические проблемы регионального и местного уровня, не отвлекая средств из центрального бюджета.

Официальная политика ЕЭС в сфере налогообложения, еще начиная с Римского договора, заключается в том, чтобы сблизить, в определенной степени унифицировать налоговые системы стран - членов Сообщества как с точки зрения методики и механизма взимания налогов, так и с точки зрения размера ставок налогообложения. Намного хуже дела обстоят в области косвенного налогообложения, налогов на личные доходы граждан и местных налогов.

Еще в 1975 г. государства ЕЭС договорились о переходе к системе налогообложения прибыли корпораций со ставками в пределах от 45 % до 55%. В настоящее время рекомендуемый уровень налоговых ставок составляет от 30 до 40 %. Это означает, что целому ряду стран (Германии, Франции и Греции) придется уменьшить размер налогообложения прибыли корпораций. С другой стороны, страны, уже находящиеся в нижнем интервале (Великобритания, Люксембург, Испания и Нидерланды), не смогут далее снижать корпорационный налог.

В настоящее время активно обсуждается проблема участия государства в системе налогообложения. Такой подход является весьма актуальным, так как в условиях почти полностью свободного движения капитала в ЕЭС, начиная с 1992 г., возможен перелив капитала в страны с относительно льготным обложением прибыли. Сторонники невмешательства государства в экономику при этом утверждают, что создание свободного рынка не только не требует установления пределов налоговых ставок, но и делает такие пределы излишними, так как межгосударственная конкуренция сделает ненужной фиксацию верхнего уровня налога. Нижний уровень также станет ненужным, так как чрезмерное снижение налогов приведет к значительному увеличению бюджетного дефицита со всеми вытекающими отсюда последствиями.

Одновременно лишь незначительная часть деловых кругов считает, что свободный рынок сам по себе способен решить проблему налогообложения прибыли и перелива капитала. Особенность в том, что национальные системы налогообложения прибыли отличаются друг от друга не только размером ставок, но и системами бухгалтерского учета, определением размера прибыли, подлежащей налогообложению и, наконец, эффективностью применения соответствующих законов, а также строгостью санкций за уклонение от уплаты налогов. Так, в Германии ставка корпоративного налога самая высокая в ЕЭС. Однако немецкие компании имеют право списать на себестоимость значительно большие амортизационные отчисления, чем компании других стран. Это и возможность получения инвестиционного налогового кредита привели к тому, что немецкие корпорации предпочитают, как правило, вкладывать деньги в обновление основного капитала, увеличивая рыночную стоимость акций, а не выплачивать высокие дивиденды.

Таким образом, законодательные различия, с одной стороны, относительно независимы от межгосударственной конкуренции и затрудняют свободное действие рыночного механизма. С другой стороны, они весьма существенно влияют на направление перелива капитала внутри ЕЭС. Страны, привлекательные с точки зрения низких ставок налога на прибыль, могут быть непривлекательными с точки зрения каких-то законодательных ограничений (например, определения прибыли для целей налогообложения и т.п.) и наоборот.

Попытки сближения ставок налога на прибыль, таким образом, имеют очень мало смысла до тех пор, пока отсутствует единое определение для объекта налогообложения. Для решения этой проблемы предлагается введение унифицированного стандарта минимально возможного состава налогооблагаемой прибыли.

Требует гармонизации также амортизационная политика отдельных государств. Предполагается, что расчет амортизационных отчислений будет производиться исходя из первоначальной стоимости фондов. Однако прирост капитала, вызванный инфляцией, будет выведен из-под налогообложения.

В процессе совершенствования системы налогообложения налоги в странах ЕЭС были значительно снижены. В настоящее время во многих из этих стран налоги на прибыль корпораций ниже, чем в США. В то же время проводить сравнения только на основании средних или базовых ставок налога может быть не совсем правильным из-за различного подхода разных стран к определению налога. С одной стороны, целый ряд европейских стран значительно снижает налоги для небольших фирм и при инвестировании в некоторых корпорациях. С другой стороны, некоторые государства устанавливают дополнительные налоги. Так, налог на прибыль в налоговых гаванях и свободных зонах Великобритании взимается по ставке 20 %; налог на прибыль промышленных компаний, расположенных в зоне Дублина в Ирландии, составляет всего 10 %, в то время как мактные власти в Италии увеличивают налог с прибыли корпораций с 36 до 46 %. Все это требует изменения рекомендаций сообщества, согласно которым в рамках разрешенного налогового интервала (30--40 %) должны быть учтены также и местные налоги.

В настоящее время Сообщество предпринимает весьма решительные шаги по гармонизации налоговых систем в странах - членах ЕЭС. Однако при всей очевидности основных направлений этой политики определить, даже приблизительно, время заключения соответствующих договоренностей и тем более их выполнения представляется невозможным. В ЕЭС любые решения по вопросам налогообложения требуют единогласного утверждения всеми странами - членами ЕЭС.

Из отмеченного можно сделать вывод о том, что уже сегодня на уровне государств СНГ необходимо ставить и решать проблему гармонизации и унификации налоговых систем, бюджетного процесса, государственных расходов, системы контроля с целью координации внутренней и внешней политики государств, входящих в состав СНГ. Такое согласование необходимо особенно в области налогов. Этот путь проходят страны ЕЭС.

Следует отметить тот негативный факт, что идет обособленное налоговое законодательство в каждом из государств СНГ без согласования друг с другом. Несогласованная финансовая политика уже сказывается при взаимных расчетах, когда на одну и ту же продукцию существуют различные цены, а в них заложены различные ставки и размеры налогов. Эти различия приведут к тому, что одни государства будут переплачивать, другие недоплачивать за одну и ту же продукцию в сравнении с другими, т. е. нарушается паритет цен во взаимоотношениях между государствами СНГ.

Опыт налоговых реформ в развитых странах мира свидетельствует, что наибольший эффект достигается при ориентации принимаемых решений по введению новых налогов на общенациональное законодательство, а не по решению местных органов власти, что является характерным в последнее время для республики. С другой стороны, значительный интерес и практическую ценность представляет политика разграничения сфер деятельности федеральных властей и местных органов власти, их автономного финансового обеспечения, когда местные бюджеты не учитываются в составе федеральных, что, на наш взгляд, могло бы найти отражение и в законодательстве Республики Беларусь.

В нашей республике, как и в западных странах, одним из основных видов налогов является НДС. Но у нас он взимается не в одном звене на пути движения продукта к потребителю, а практически (кроме сельского хозяйства) во всех.

Действовавший ранее налог с оборота, несмотря на другие очевидные недостатки, в этом смысле был все же удобнее и продуктивнее, ибо взимался в основном на конечной стадии производства продукции или ее реализации.

Не оправдывает себя расширение перечня облагаемых акцизами товаров, направляемых в сельское хозяйство (тракторы, удобрения и др.), что приводит к резкому удорожанию цен на продовольствие и к еще большему ухудшению финансового положения сельскохозяйственных предприятий.

В развитых странах мира предельный консолидированный уровень изъятия всех налогов из прибыли составляет 35--40 %, в Республике Беларусь он по ряду предприятий в полтора-два раза выше, что гасит всякую инициативу и не способствует развитию производства и предпринимательства.

3.2 Совершенствование системы налогообложения в Республике Беларусь

Перед Республикой Беларусь стоит задача разработки эффективной налоговой политики и построения налоговой системы, обеспечивающей экономический прогресс. Мировой опыт показывает, что эта задача относится к разряду наиболее сложных, поскольку требует учета и оптимального сочетания двух противоречивых тенденций; во-первых, поиска путей увеличения поступлений средств в бюджет государства и, во-вторых, снижения налогового давления на товаропроизводителя для увеличения возможностей инвестирования. В ее решении большую роль должна сыграть оценка действенности отечественных налогов и их соответствия международным стандартам.

Современные налоговые системы капиталистических стран являются продуктом длительного процесса совершенствования, но продолжают развиваться и улучшаться в направлении соответствия общим принципам налогообложения, выработанным мировым сообществом. Эти принципы должны стать основополагающими при формировании Налогового кодекса Республики Беларусь как непременное условие ее вхождения в ЕЭС.

Главными критериями оценки цивилизованности и эффективности налоговой системы признаны:

1. Равенство и справедливость налогов по отношению ко всем налогоплательщикам.

2. Определенность и однозначность налогового законодательства, позволяющие одинаково его понимать и толковать и налогоплательщику и налоговому инспектору. Нарушение этого принципа приводит к тому, что налогоплательщик отдается во власть сборщика налогов.

3. Удобство для налогоплательщиков, означающее приближение сроков уплаты налогов к моменту получения доходов, минимум бюрократических процедур, простоту исчисления.

4. Стабильность, позволяющая прогнозировать финансовые результаты, в сочетании с гибкостью реакции на изменение экономической ситуации.

5. Эффективность, предполагающая не только обеспечение государственного бюджета стабильными и равномерными поступлениями доходов, но и стимулирование налогоплательщиков к развитию бизнеса, совершенствованию техники и технологии производства.

Первый принцип - принцип равенства и справедливости по отношению к налогоплательщикам - декларируется в Законе Республики Беларусь "О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь". Однако его нарушения очевидны и обусловлены фискальными мотивами. В целях обеспечения наибольших сборов налогов белорусские законодатели выбрали в качестве главных объектов налогообложения выручку от реализации продукции, работ и услуг, и заработную плату.

Выручка от реализации в 1999 г. облагалась одновременно шестью видами платежей: отчислениями в республиканский бюджетный фонд поддержки производителей сельхозпродукции и продовольствия (1%), отчислениями в местный бюджетный целевой фонд стабилизации экономики производителей сельскохозяйственной продукции и продовольствия (1%), отчислениями в местный бюджетный фонд содержания и ремонта жилищного фонда (0,5-1%), отчислениями в дорожный фонд пользователями дорог (1%), акцизами и НДС.

Чрезмерное налогообложение выручки от реализации продукции, работ и услуг означает перенесение большей части платежей на их потребителя путем включения налогов в цену товаров и услуг, приводит к завышению этой цены, ставит отечественные товары и услуги в разряд неконкурентоспособных на мировом рынке.

Заработная плата на предприятиях облагается пятью видами платежей: чрезвычайным чернобыльским налогом (4%), отчислениями в фонд социальной защиты населения (35%), отчислениями в фонд содействия занятости (1%), отчислениями во внебюджетный местный фонд содержания детских дошкольных учреждений (в г. Минске - 5%), подоходным налогом с граждан. В общей сложности предприятия включают в себестоимость продукции, работ, услуг на каждые 100 рублей начисленной заработной платы еще 45 рублей налогов и отчислений. Поскольку в мировой практике издержки производства не связывают с налоговыми платежами, себестоимость белорусских товаров и услуг также становится неконкурентоспособной.

Материалоемкие и энергоемкие производства имеют возможность переложить на государственный бюджет часть своих финансовых потерь от роста цен на ресурсы, от нерационального их использования, так как указанные потери компенсируются им на 20% за счет уменьшения платежей НДС и на 25 % за счет уменьшения налога на прибыль./28, с. 303/

В трудоемких отраслях, наоборот, постоянный инфляционный рост заработной платы сопровождается увеличением налоговой нагрузки и снижением прибыли.

Дискриминационность налоговой политики в отношении к трудоемким отраслям национальной экономики выражается также в том, что при выборе в качестве объекта налогообложения фонда заработной платы происходит отрыв этою объекта от источника уплаты налогов, что при отсутствии или недостаточности последнего (выручки от реализации) приводит к вторжению налоговых изъятий в воспроизводственные ресурсы предприятий. Речь идет о том, что в бюджет и во внебюджетные фонды вносятся начисленные и включенные в себестоимость продукции суммы безотносительно к наличию реальных источников их уплаты. Практически при задержках оплаты продукции предприятия вынуждены перечислять чрезвычайный чернобыльский налог и отчисления на содержание детских дошкольных учреждений за счет собственных оборотных средств. Выплата заработной платы может задерживаться месяцами, а начисления на нее регулярно взыскиваются если не в добровольном, то в принудительном и первоочередном порядке.

Недостаток собственных оборотных средств, обусловленный их отвлечением на платежи в бюджет и во внебюджетные фонды, предприятия вынуждены восполнять за счет кредитов банка, в результате чего себестоимость продукции увеличивается еще и за счет банковских процентов. Таким образом, действующая налоговая система усугубляет финансовую напряженность хозяйств, а следовательно, и возможность в дальнейшем своевременных расчетов с бюджетом, что, безусловно, отражается на оперативности пополнения государственной казны.

Принцип равенства и справедливости в налоговой системе Республики Беларусь нарушается также при формировании целевых бюджетных или внебюджетных фондов для поддержки отдельных отраслей экономики. При этом происходит переложение затрат одних предприятий на другие, многие из которых сами нуждаются в финансовой помощи.

Целевое финансирование сельского, жилищного, дорожного хозяйств за счет средств других отраслей порождает иждивенческие настроения, противоречит всем принципам рыночной экономики. Проблемы финансовой поддержки следует решать в пределах бюджетных средств, не обременяя дополнительными сборами всех налогоплательщиков.

Принцип равенства и справедливости налогов тесно связан с принципами их определенности, однозначности и удобства уплаты. Налоговая система должна быть построена так, чтобы добросовестный налогоплательщик в ней свободно ориентировался и был полностью уверен в правильности своих действий. Такая уверенность дает экономическую свободу и реальные перспективы для развития.

Налоговое законодательство Республики Беларусь не соответствует этим принципам, так как чрезвычайно усложнено и перегружено мелкими деталями, не оправдывающими получаемый эффект.

Унификация указанных объектов освободила бы налогоплательщиков от непреднамеренных ошибок в начислении платежей, а работников налоговых органов от неоправданно больших затрат по их исправлению. Кроме того, все множество платежей, уплачиваемых от одного и того же объекта исчисления, можно было бы, для удобства налогоплательщиков, свести в один платеж с совокупной ставкой, перечисляемые средства аккумулировать на едином корреспондентском счете в казначействе и с него распределять по соответствующим направлениям. Для государства такая задача не должна составлять никакой сложности.

Большой недостаток белорусской налоговой системы видится в зависимости величин платежей друг от друга. Ошибка в исчислении одного из них приводит к цепи налоговых нарушении по другим платежам и к соответствующим финансовым санкциям, которые могут превышать недоплаченную сумму в 5-6 и более раз.

Например, если налогоплательщик в начале налоговой цепочки ошибочно излишне начислил отчисления в республиканский фонд поддержки производителей сельскохозяйственной продукции и продовольствия, то при этом, как следствие, он занизил сумму отчислений в местные целевые бюджетные фонды стабилизации экономики производителей с/х продукции и продовольствия, местные бюджетные целевые жилищно-инвестиционные фонды и целевой сбор на финансирование расходов, связанных с содержанием и ремонтом жилищного фонда, акцизов, НДС и "сокрыл" прибыль, которая будет изъята полностью в бюджет, плюс финансовые санкции за недоначисление каждого из перечисленных платежей. То же касается и ошибок в пользу бюджета, допущенных при исчислении налогов и отчислений, относимых на себестоимость продукции, работ и услуг.

Подобный механизм построения налоговой системы не применяется в экономически развитых странах. Каждый налог должен иметь свой четко установленный объект обложения и только за его сокрытие налогоплательщики должны нести финансовую ответственность.

Налоговые законы должны быть законами прямого действия, тогда они будут одинаково трактоваться налогоплательщиками и налоговыми органами. Многочисленные методические указания, письма, разъяснения перегружены ненужными деталями, запутывающими методику, написаны тяжелым для понимания языком, не обработаны редакционно. Они идут нескончаемым потоком через печать и не всегда вовремя доходят до своего адресата.

Сложность налоговых инструкций и их множество привело к тому, что для правильного начисления платежей требуется высочайшая квалификация, которую имеют лишь некоторые опытные аудиторы. Рядовые бухгалтеры не в состоянии овладеть всем объемом налоговой информации, уследить за ее изменениями и потому допускают ошибки, чреватые немалыми финансовыми потерями для предприятий.

Налоговая система не может быть абсолютно простой, сведенной до двух-трех налогов. Подобные проекты разрабатывались учеными разных стран и не имели успеха. Вместе с тем, усложнения должны быть оправданы реальной необходимостью и приносить бюджету ощутимый эффект. В противном случае от них нужно отказаться, соизмерив результативность с затратами труда на осуществление тех или иных требовании.

В настоящее время налогоплательщики обязаны представлять в налоговую инспекцию ежемесячно минимум 13 форм налоговых расчетов при отсутствии облагаемых оборотов, а также перечислять в бюджет платежи, начиная с одной тысячи рублей (один деноминированный рубль). Стоимость бумаги и затрат труда бухгалтеров, банковских и налоговых работников значительно превышает бюджетный эффект.

Установленные формы налоговых отчетов также не совершенны. Они сверх меры перегружены информацией. Например, при наличии полного объема компьютерных данных о налогоплательщике, каждый расчет должен сопровождаться обязательными реквизитами, включающими номера кодов налоговой инспекции и налогоплательщика, его полное наименование, адрес, номер телефона, фамилию ответственного лица, в то время как достаточно было бы указать лишь учетный номер и наименование предприятия.

Принцип удобства налогов предполагает также максимально возможное приближение сроков их уплаты к моменту получения доходов. В этом отношении срок перечисления большинства платежей в бюджет - 22 числа каждого месяца не вполне рационален, так как именно в этот период происходит также выплата заработной платы трудовым коллективам. Передвижение сроков уплаты на конец месяца, например, на 25 число, как это практиковалось до 1995 года, облегчило бы налогоплательщикам проблему мобилизации денежных средств для своевременных расчетов и с работниками, и с государством.

В спектре повышенных интересов налогоплательщиков находится принцип стабильности налогов. Многочисленные изменения правил уплаты, тем более вводимые задним числом практикующиеся в Республике Беларусь, вызывают негативную реакцию, уменьшают доверие к государству, не способствуют росту инвестиций в национальную экономику. Поэтому гибкость налоговой системы, адекватно отвечающей на изменения экономической ситуации, должна сочетаться с гарантиями стабильности общей налоговой нагрузки в течение не менее пяти лет. Ежегодные поправки в законы о налогообложении, принимаемые при утверждении государственного бюджета, не должны наносить ущерб налогоплательщикам в рамках указанного срока.

Большое значение в стимулировании предпринимательских инициатив в нужном для национальной экономики направлении имеет правильный выбор инструментов налогового регулирования. Государство может воздействовать на материальные интересы налогоплательщиков различными методами: изменением субъектов и объектов налогообложения, влияющими на стоимостную структуру налоговых изъятий; дифференциацией ставок налогов по категориям плательщиков; налоговыми льготами, включая полное освобождение от уплаты налога; отсрочкой платежей (налоговый кредит); аннулированием налоговой задолженности и даже возвратом уплаченных сумм; изменением базы налогообложения; предоставлением налоговой амнистии и другими.

Нельзя не упомянуть в работе о новом порядке исчисления налога на добавленную стоимость. Так, закон Республики Беларусь "О налоге на добавленную стоимость", который вступил в силу с 1 января 2000 года содержит ряд нововведений в исчислении НДС, которые по сути являются "революцией" в отечественном налогообложении. С этим трудно не согласиться, так как изменения, касающиеся налога, за счет которого формируется около 30% доходной части бюджета РБ, значительны и затрагивают практически все основные параметры НДС. При этом закон максимально приближен к своему российскому аналогу./5/

Прежде всего расширен круг плательщиков. В соответствии с законом, плательщиками НДС теперь признаются, как и в России, индивидуальные предприниматели вне зависимости от проводимых ими операций. Ранее у индивидуальных предпринимателей облагались только оборот по оказанию финансовых услуг, операции с ценными бумагами и недвижимостью.

Однако основное нововведение в данном законе заключается в переходе РБ на новую форму расчета НДС - инвойсную, которая применяется во всем мире. Данная система упрощает расчет НДС, так как отпадает необходимость в сложных расчетах материальных затрат.

Суть данного метода в том, что сумма НДС рассчитывается от всей стоимости реализуемого товара (работ, услуг). Таким образом меняется объект обложения. Если ранее это была добавленная стоимость, то теперь это обороты по реализации товаров (работ, услуг) как на территории РБ, так и товаров, реализуемых за пределы РБ. При этом облагаются обороты по реализации товаров (работ, услуг) внутри предприятий для собственного потребления; обороты по бартерным операциям; безвозмездная передача товара; передача объекта лизинга, аренды, залога.

В то же время в законе выделяются обороты, не облагаемые НДС. Это обороты по реализации на территории РБ товаров (работ, услуг) для официального пользования зарубежными дипломатическими представительствами; суммы, получаемые органами власти от различного рода государственных пошлин и сборов (лицензионных, патентных и т. д.); взносы в уставные фонды предприятий; обороты от первоочередного размещения ценных бумаг. Последние две льготы направлены на стимулирование создания новых предприятий и на развитие рынка ценных бумаг в Республике Беларусь.

Рассчитанная сумма НДС от оборота по реализации товаров (работ, услуг) не полностью зачисляется в бюджет, а уменьшается на сумму НДС, уплаченную поставщикам сырья и материалов. Если сумма вычетов превышает сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, то сумма превышения учитывается в следующем налоговом периоде (месяце) или возвращается налогоплательщику.

Сумма, подлежащая зачету как ранее уплаченная в бюджет, должна быть выделена в документах. В Республике Беларусь, в соответствии с проектом "Методических указаний по исчислению и уплате НДС", данными документами станут платежные и расчетные документы, выставляемые продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, либо таможенные декларации и копии платежных или иных документов, подтверждающих факт уплаты НДС за пределами РБ. Все указанные документы регистрируются у продавцов - в книге продаж, у покупателей - в книге покупок, что облегчает контроль за уплатой НДС.

Отметим, что отсутствие единого документа для учета ранее уплаченных сумм НДС, каким в России является счет-фактура, может усложнить контроль за уплатой этого налога. Кстати, в белорусском законе о НДС также планировалось применение счет-фактур, но от этого впоследствии пришлось отказаться. Это объясняется тем, что счет-фактура - специальный налоговый документ, который требует дополнительных расходов на его изготовление (специальная бумага, средства защиты от подделки)./5/ У государства, а тем более у предприятий, таких денег нет.

В то же время введение с 1 января 1997 г. в России счет-фактур позволило улучшить собираемость налогов, что объясняется рядом причин. Во-первых - это требование обязательного наличия ряда реквизитов счет-фактуры, среди которых: порядковый номер и дата составления; наименование и регистрационный номер поставщика товара; наименование получаемого товара; стоимость товара; сумма НДС и печать организации. Во-вторых - это право подписи счет-фактур, которое предоставляется руководителю, главному бухгалтеру либо материально ответственному лицу, отвечающему за отпуск товара. В-третьих - без надлежаще оформленной счет-фактуры не происходит зачета ранее уплаченных сумм. Таким образом, наличие единого специализированного документа упрощает контроль и улучшает собираемость налога.