Налогообложение корпоративного подоходного налога в налоговой системе Республики Казахстан

Размещено на http://www.Allbest.ru/

ВВЕДЕНИЕ

Корпоративный подоходный налог является не только самым распространенным и значительным видом, но и одним из сложных в понимании.

Причем это определяется не только сложностью самой модели налогообложения, но и запутанностью - а то и просто некачественным исполнением - того законодательства, посредством которого этот налог регулируется. В результате трудности в понимании (а соответственно - в применении) этого законодательства испытывают не только налогоплательщики, но и работники налоговой службы. И все это на фоне вполне естественного желания первых, продиктованного заботой о собственном кармане, уплатить налога поменьше, и не менее естественного желания вторых продиктованного служебным долгом, взыскать налога побольше. В итоге те, и другие склонны к нарушениям законодательства о подоходном налоге, порой - не исполняя его сознательно, иногда -- по его незнанию, чаще потом что не могут понять текста закона, словно специально написанного для того, чтобы его не поняли. При этом работники налоговой службы, как правило, хорошо знают о своих правах и обязанностях налогоплательщиков, а последние, кое-что зная о своих обязательствах перед государством, вообще ничего не знают о своих правах и тем более - об обязанностях налоговых органов.

Более того, изучение Закона РК от 24.04.95 г. №2235 на протяжении 5 лет выработало у специалистов определенные штампы при решении тех или иных налоговых вопросов, которые в свете Налогового кодекса РК от 12.06.01 г. №209-Н рассматриваются уже по-другому. Как правило, ошибочная трактовка отдельных норм НК РК приводит к значительным финансовым потерям налогоплательщика или бюджета, а учитывая что сроки исковой давности по налоговым отношениям составляют 5 лет, то при очередных проверках фирма может быть поставлена на грань банкротства, т.к. даже незначительные суммы нарушений могут в течение этого срока превратиться в столь существенные, что выплата их повлечет потерю собственного капитала.

Таким образом, целью данной дипломной работы является рассмотрение корпоративного подоходного налога и его роли в налоговой системе Республики Казахстан.

К задачам дипломной работы можно отнести:

- рассмотрение сущности корпоративного подоходного налога;

- возникновение корпоративного подоходного налога и правила применения;

- общие правила налогообложения корпоративного подоходного налога;

- состав, измерение и признание доходов и расходов;

- общая характеристика финансово-хозяйственной деятельности ТОО «Глобус»;

- анализ налогообложения корпоративным подоходным налогом ТОО «Глобус»;

- порядок исчисления и учета корпоративного подоходного налога на ТОО «Глобус»;

- перспективы развития налогообложения корпоративным подоходным налогом в РК;

- значение корпоративного подоходного налога при формировании доходной части бюджета;

- совершенствование механизма взимания корпоративного подоходного налога.

При написании дипломной работы были использованы следующие источники: Кодекс Республики Казахстан от 12 июня 2001 года №209-2 «О налогах и других обязательных платежах в бюджет», Закон РК «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Республики Казахстан по вопросам налогообложения» от 13.12.2004 г., Ермекбаева Б.Ж.. Лесбеков Г.А. Основы налогообложения, Сейдахметова Ф.С. «Налоги в Казахстане» Тулегеугалиев Г.И. "Налоговое право РК", Черник Д.Г. «Налоги», Худяков А.И., Бродский Г.М. "Теория налогообложения", Скала В.И., Скала Б.В., Скала Н.В., Петухова Е.Г. Корпоративный подоходный налоги т.д.

1. Корпоративный подоходный налог: сущность, история возникновения и правила применения

1.1 Возникновение корпоративного подоходного налога

Налоги возникли вместе с товарным производством, разделением общества на классы и появлением государства, которому требовались средства на содержание армии, судов, чиновников и другие нужды. В эпоху становления и развития капиталистических отношений значение налогов стало усиливаться: для содержания армий и флота, обеспечивающих завоевание новых территорий - рынков сырья и сбыта готовой продукции, казне нужны были дополнительные средства.

Изъятие государством в пользу общества определенной части стоимости валового внутреннего продукта в виде обязательного платежа и составляет сущность налога. Платежи осуществляют основные участники производства валового внутреннего продукта:

-Работники, своим трудом создающие материальные и нематериальные блага и получающие определенный доход;

- Хозяйствующие субъекты, владельцы капитала, действующие в сфере предпринимательства.

Под налогом понимается обязательный индивидуальный безвозмездный платеж организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им денежных средств, необходимых для финансового обеспечения деятельности государства и муниципальных образований.

Чрезвычайно важны принципы налогообложения. А. Смит в своем классическом сочинении «Исследование о природе и причинах богатства народов» считал основными принципами налогообложения всеобщность, справедливость, определенность и удобность.

Подданные государства, отмечал его российский последователь Н.И. Тургенев, должны давать «средства к достижению цели общества или государства» каждый по возможности и соизмеримо своему доходу по заранее установленным правилам (сроки платежа, способ взимания), удобным для плательщика».

Со временем этот перечень был дополнен принципами обеспечения достаточности и подвижности налогов (налог может быть увеличен или сокращен в соответствии с объективными нуждами и возможностями государства), выбора надлежащего источника и объекта налогообложения, однократности обложения.

Перечисленные принципы налогообложения учитывались и при формировании новой налоговой системы РК, адекватной рыночным преобразованиям. С 1 января 2002 года был введен в действие Налоговый Кодекс РК. Впоследствии в него вносились изменения и дополнения, корректирующие механизм налогообложения и структуру налогов.

Перечень налогов в Казахстане включает:

1) корпоративный подоходный налог;

2) индивидуальный подоходный налог;

3) налог на добавленную стоимость,

4) акцизы;

5) специальные платежи и налоги недропользователей (подписной бонус, бонус коммерческого обнаружения, роялти, налог на сверхприбыль);

6) социальный налог;

7) земельный налог;

8) налог на транспортные средства;

9) налог на имущество.

Исторически, объектами подоходного налога выступали доходы плательщиков (физических лиц). Сложились 2 формы построения подоходного налога: шедулярная и глобальная. Шедулярная форма появилась в Великобритании и предполагала разделение дохода на части (шедулы) в зависимости от источника дохода (заработная плата, дивиденды, рента), обложение каждой шедулы происходило отдельно. Глобальная форма предполагала обложение совокупного дохода плательщика независимо от источника дохода (возникла в Пруссии).

В настоящее время за рубежом облагается чистый доход плательщика за минусом разрешенных законом вычетов и налоговых льгот, к которым относятся необлагаемый минимум, профессиональные расходы, семейные скидки, скидки на детей и иждивенцев, взносы в фонды и т.п. Список исключений в разных странах различен и зависит от национальных особенностей и традиций. И хотя законодательство многих стран провозглашает равные возможности для всех плательщиков в использовании налоговых скидок, в реальной жизни многие льготы являются лишь привилегией очень состоятельных слоев населения. В развитых странах для этих групп населения из получаемого ими валового дохода исключаются:

- взносы в благотворительные фонды;

- отчисления на ведение избирательной компании;

- членские взносы в деловые клубы и спортивные ассоциации и т.д.

В Великобритании, ФРГ, Португалии освобождаются от обложения разовые пособия, премии руководителям, в Бельгии и Нидерландах - натуральные материальные блага (домашняя прислуга, телохранители и пр.)

В послевоенные годы в развитых странах наблюдался рост налоговых поступлений (в т.ч. и подоходного налога) в бюджет. Это объясняется следующими фактами: номинальное повышение доходов населения, инфляционные процессы и как следствие этого - индексация заработной платы, а также ужесточение контроля за платежами. В настоящее время в развитых странах 30-40% всех доходов населения изымается с помощью подоходного налога. Этот налог стал массовым и распространяется на большинство членов общества.

Ставки подоходного налога построены по сложной прогрессии. В последние годы произошло резкое сокращение максимальных ставок и их количества, наметилась тенденция к более пропорциональному налогообложению. Это очень важно. При подоходном налогообложении очень трудно рассчитать оптимальные ставки налогов. Если ставки высоки, то подрывается стимул к нововведениям, рискованным проектам; в высоких ставках налогов таится опасность снижения трудовой активности людей. Американские эксперты во главе с профессором Лаффером теоретически доказали, что при ставке налога более 50% резко снижается деловая активность фирм и населения в целом. Трудно рассчитывать на то, что можно теоретически обосновать идеальную шкалу налогообложения доходов. Она должна быть откорректирована на практике. Немаловажное значение в ее справедливости имеют национальные, психологические и культурные факторы. Американцы, например, считают, что при такой шкале налогообложения, которая существует в Швеции - 75%, в США никто бы не стал вкладывать капитал в производство. Так, рост производственной активности в США после налоговой реформы 1986 года в значительной степени был связан со снижением предельных ставок налогообложения. Таким образом, кривая Лаффера, скорректированная в соответствии с реальностью, приобретает следующий вид:

Уровень деловой активности

25

Рисунок 1 - Кривая Лаффера

Высшая ставка налога должна находиться в пределах 50-70%.

Значительная роль в развитых странах принадлежит налогу на прибыль корпорации, или, так называемому, налогу на доходы корпорации. Система налогообложения прибыли построена, по единой схеме: прибыль компаний облагается как центральным правительством, так и местными органами власти, объектом обложения выступает прибыль; ставки налога, как правило, устанавливаются пропорционально или имеют незначительную прогрессию. Чистая прибыль, подлежащая налогообложению, равняется валовой прибыли, уменьшенной на сумму разрешенных вычетов и налоговых льгот.

Состояние экономики зависит от степени активности предпринимателей на рынке, поэтому государство должно создать такой налоговый механизм, который смог бы обеспечить эффективное функционирование социально-экономической системы. Такая эффективность, в известной мере, может обеспечиваться гибкой налоговой политикой по отношению к прибыли предприятий. Увеличение налоговых ставок до высокого уровня может; привести к уменьшению деловой активности. Западная теория и практика I налогообложения признают, что обложение прибыли налогом, превышающим 50% ее величины, подрывает стимулы к частнопредпринимательской производственной деятельности. Оптимальным, с точки зрения задач фискального и стимулирующего характера, считается налог, не превышающий трети прибыли. Наряду с таким макроэкономическим подходом в системе налогов на прибыль широко используются так называемые налоговые льготы, призванные стимулировать (или, напротив, сдерживать) отдельные секторы или отрасли хозяйства. В их число включается освобождение от налогов отдельных секторов или видов предпринимательства, либо частичное ослабление для них налогового пресса, либо предоставление отсрочек налоговых платежей. В странах с развитой рыночной экономикой сложился широкий, хотя и часто меняющийся набор подобных льгот. Наиболее распространенные из них: ускоренная амортизация, предоставляющая компаниям право переводить часть прибыли в необлагаемые налогом амортизационные издержки; снижение налогов с целью стимулировать инвестиционные и научно-исследовательские затраты компаний и другие.

Анализ функционирования и роли этого налога в налоговых системах развитых стран показал следующие тенденции развития: это, во-первых, примерно одинаковое понимание жесткой зависимости между размером налога на прибыль и его воздействием на производственные стимулы. Оптимально, с точки зрения как интересов государства, так и предприятий, считается ставка налога, не превышающая трети прибыли. Отсюда вытекает тенденция снижения ставок этого налога в развитых странах на рубеже 80 - 90 годов. Подтверждается относительная нейтральность налога на прибыль, его доля в налоговых поступлениях невысока.

Вторая тенденция связана с сокращением налоговых льгот, которое, с одной стороны, было вынужденной мерой, компенсирующей первую тенденцию, но, с другой стороны, ее теоретически аргументируют необходимостью придать системе налогообложения более "нейтральный" по отношению к экономической деятельности характер.

1.2 Общие правила налогообложения корпоративного подоходного налога

В Налоговый кодекс введено понятие корпоративный подоходный налог, механизм действия и особенности которого представлены на рисунке 2. Одним из важных понятий, лежащих в основе деления данного вида налога, является резидентство, которое подразумевает конечную налоговую ответственность юридического лица по месту нахождения, т.е. на территории Республики Казахстан. При этом резиденты налоговой юрисдикции (территории, внутри которой действуют соответствующие налоговые законы) облагаются налогами на все доходы из всех источников, включая и зарубежные источники доходов.



Рисунок 2 - Корпоративный подоходный налог

Для признания юридического лица резидентом рассматривается критерий наличия налогового домициля. Налоговый домициль - это совокупность определенных признаков, необходимых для признания юридического (физического) лица налогоплательщиком. Среди таких признаков для юридических лиц выделяют:

- местонахождение органа управления фирмой;

- фактическое место управления компанией;

- место регистрации;

- наличие в данной юрисдикции «резиденции».

Согласно общепринятым правилам налогообложения, при наличии признаков налогового домициля юридическое лицо считается резидентом данной юрисдикции, если признаки домициля отсутствуют - то нерезидентом.

Изучение зарубежного опыта применения корпоративного налогообложения юридических лиц обуславливает необходимость рассмотреть принципы резидентства и территориальности (таб. 1).

Согласно принципу резидентства все доходы юридического лица, полученные во всех юрисдикциях проведения коммерческих операции, облагаются подоходными налогами в стране, в которой оно (юридические лицо) является резидентом.

Следует отметить, что в мировой практике в наиболее чистом виде принцип резидентства характерен для налогообложения физических лиц.

В случаях если физическое лицо по тем или иным причинам подвергается двойному налогообложению, то иностранные государства либо освобождают своих нерезидентов от индивидуального подоходного налогообложения, либо применяют для доходов таких лиц пониженные ставки (менее 15%).

Таблица 1

Принципы корпоративного налогообложения

Объект налогообложения	Принцип резидентства	Принцип территориальности
Материальное и социальное положение налогоплательщика	Учитывается	Учитывается в незначительной степени
Налоговая база	Все доходы резидентов данной юрисдикции, свободные от налогообложения, за рубежом	Доходы, полученные от всех факторов производства, применяемых в данной стране, вне зависимости от конечного резидентства этих факторов
Виды уплачиваемых налогов	Налоги на прибыль корпораций, индивидуальные подоходные налоги, налоги на имущество, трансфертные налоги	Налоги на репатриации дохода, т.е. распределение дохода в пользу иностранного резидент в виде процентов, дивидендов, роялти„
Выгодность принципа	Для капиталоэкспортирующих стран	Для капиталоимпортирующих стран

Основу построения казахстанской системы подоходного налогообложения составляют как критерии резидентства, так и критерии территориальности получения доходов. Иначе говоря, такое построение носит название смешанного принципа.

Важной категорией, представленной в Налоговый кодеке, является постоям учреждение, которое распространено на нерезидентов и подразумевает место деятельности, расположенное в РК, через которое осуществляются операции по получению дохода. При этом чистый доход (налогооблагаемый доход, минуя суммы начисленного корпоративного подоходного налога) такого юридического лица-нерезидента подлежит налогообложению по ставке 15%.

Налоговым периодом для корпоративного подоходного налога является календарный год. В случае создания организации после начала календарного года первым налоговым периодом для нее является период времени со дня его создания, т.е. государственной регистрации в уполномоченном органе, до конца календарного года. При ликвидации до конца календарного года последним налоговым периодом будет считаться период времени от начала года до дня завершения ликвидации (реорганизации).

Декларация по корпоративному подоходному налогу, включая приложения по раскрытию информации об объектах, связанных с налогообложением, должна быть представлена юридическими лицами в налоговые органы не позднее 31 марта года, следующего за отчетным налоговым периодом.

Таблица 2

Сравнение существующих и новых налоговых правил по налогообложению подоходным налогом

№	Показатели, влияющие на налоговую нагрузку налогоплательщика	ЗРК от 24.04.95 г. № 2235	ЗРК от 12. 06.01 г. № 209-И
1	Название подоходного налогообложения юридических лиц	Подоходный налог с юридических лиц	Корпоративный подоходный налог
2,	Совокупный годовой доход	Исключается положительная курсовая разница	Включается положительная курсовая разница
3	Вычеты	Исключается отрицательная курсовая разница	Включается отрицательная курсовая разница
4	Амортизация фиксированных активов	Существует понятие дополнительной нормы амортизации	Нет понятия дополнительной нормы амортизации, но имеется двойная норма
5	Переоценка основных средств	Сумма переоценки свыше сумм, исчисленных с применением индекса, облагается 15% налогом	Нет такой статьи
6	Ставка подоходного налога с юридических лиц	30%	30%
7	Ставки налога в специализированных экономических зонах	20%	Нет такого понятия
8	Ставки налога для юрид. лиц, использующих землю	10%	Ю%
Э	Налог у источника выплаты (дивиденды, интерес)	15%	15%
10	Ставка подоходного налога на страховые организации	10%	10%
11	Некоммерческие	Доход не облагается налогом	Доход не облагается налогом
12	Организация социальной сферы (медицина, образование, библиотеки)	Нет такого понятия	Доход не облагается налогом
13	Предприятия с участием инвалидов	Доход не облагается налогом, если численность инвалидов или их фонд зарплаты не менее 51%	Доход не облагается налогом, если численность инвалидов или их фонд зарплаты не менее 5%
14	Льготы по подоходному налогу	Существует широкая категория льготников	Отсутствует понятие льгот по подоходному налогу, но выделены отдельные группы налогоплательщиков, освобождаемых от уплаты корпоративного налога при определенных условиях

Характеризуя корпоративный подоходный налог, нужно отметить и о таком новшестве в Налоговом кодексе, согласно которому по нему могут быть представлены так называемые «инвестиционные налоговые преференции», т.е. прав; дополнительных вычетов из СГД налогоплательщиков. Такие права распространяются лишь па инвестиции в основные средства, нацеленные на создание новых, расширение и обновление действующих производств.

Характеризуя преференции как общепринятую категорию налоговой системы, отметим, что это своего рода установленные скидки (отмены), применяемые в основном в таможенных отношениях, па таможенные пошлины на ввозимые в страну товары определенной номенклатуры, которые на отечественном рынке не производятся либо изготавливаются в незначительных объемах. Преференциональный импортный режим распространяется в отношении товаров, происходящих из развивающихся стран.

Помимо этого, существует понятие налоговый кредит, который представляет собой целевую отсрочку налогового платежа на кредитной основе. Отсроченная сумма налогового платежа используется для инвестиций в основной и оборотный капитал. Кредитное соглашение, заключаемое между предприятием-получателем и финансовым органом исполнительной власти, может предусматривать уплату процентов за пользование инвестиционным налоговым кредитом. В этой связи введение данных терминов в новом Налоговом кодексе Казахстана требует уточнения их смыслового содержания.

Применение преференций по корпоративному подоходному налогу по вновь вводимым в эксплуатацию основным средствам не включает их стоимость в стоимостный баланс подгруппы, и налогоплательщик ведет раздельный учет. Согласно законодательству преференции по корпоративному подоходному налогу дают право относить на вычеты из СГД стоимость вводимых в эксплуатацию основных средств равными долями в зависимости от срока действия преференций, который определяется в каждом отдельном случае в зависимости от объемов и сроков окупаемости инвестиций. При этом такой срок не должен превышать пяти лет с даты, установленной в контракте и переданной в налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика.

Порядок составления и заключения контракта определяется законодательным актом РК, регулируется вопрос о государственных мерах по защите инвестиций. Налогоплательщики в рамках инвестиционного проекта (инвестиционной программы) освобождаются от налога на имущество.

Анализируя отдельные положения нормативных документов по корпоративному налогообложению, можно констатировать о том, что в вводимом в действие с января 2002 г. Налоговом кодексе не в должной мере раскрываются его особенности. Следовательно, возникает необходимость ввести отдельные дополнил в вышеуказанный документ, в котором подробнее описать методику налогообложения, его отличия от действовавших ранее и особенностях, присущих им в сравнении с предыдущим.

В целом введение корпоративного подоходного налога свидетельствует о стремлении законодателями попыток приблизить налоговую систему к общепринятой мировой практике. Одобряя такие видоизменения в налоговой системе, хотелось бы отметить о внесении обстоятельных дополнений и в терминологию налоговой системы, придерживаясь принципа понятности содержания и методики налогообложения различных видов налогов для любых категорий налогоплательщиков.

Особенности налогообложения доходов юридических лиц. Важное значение в системе налогообложения приобретает четкая организация налогового и бухгалтерского учета, в основе которого лежит их взаимосвязь, связанная с доходом. Доходы как экономическая категория присущи любой экономической формации и представляют собой совокупность денежных средств, концентрируемых в руках конкретных лиц, т.ч. различных субъектов или государства для выполнения им своих функции. Например, государственные доходы - это денежные и материальные ресурсы, поступающие в пользу государства в ходе распределения и перераспределения национального дохода. Основным источником формирования государственных доходов выступают налоги.

Кроме этого, к источникам можно отнести:

доходы предприятий и организаций государственного сектора;

доходы от сдачи государственного имущества в аренду и концессии;

доходы от продажи государственного имущества;

доходы от ценных бумаг;

доходы от государственных монополий;

доходы от долевого участия государства в частном предпринимательстве;

таможенные доходы;

доходы от привлечения внутренних и внешних займов;

штрафы, пени и другие.

К специфическим источникам относятся военная контрибуция и репарационные доходы.

В целом доходы можно подразделить на:

-доходы юридических лиц (резидентов и нерезидентов);

-доходы физических лиц.

Сегодняшняя структура доходов юридических лиц весьма разнообразна. В частности, доход в Казахстане подразделяется на следующие виды (табл. 3).

Таблица 3

Виды доходов и их характеристика

№	Вид дохода	Краткая характеристика и порядок исчисления
1	Доход от реализации товаров (работ, услуг)	Включает в себя стоимость товаров (выполненных работ, оказанных услуг) за исключением НДС и акциза (при этом предусмотрена корректировка дохода)
2	Доход от прироста стоимости при реализации зданий, сооружений, строений, а также активов, не подлежащих амортизации	Определяют как прирост или разницу между стоимостью реализации активов (полный перечень ст. 82 Налогового кодекса) и их балансовой стоимостью (отраженной в балансе на первое число месяца, в котором произошла реализация).
3	Доход от списания обязательств	Приравнивается сумма списанной кредиторской задолженности в результате: - списания обязательств с налогоплательщика его кредитором, - истечения срока исковой давности (за исключением обязательств, признанных сомнительными), - по решению судебных органов.
4	Доходы по сомнительным обязательствам	Не удовлетворенные в течение трех лет с момента возникновения, которые подлежат включению в совокупный годовой доход налогоплательщика, за исключением НДС, подлежащего восстановлению по взаиморасчетам с бюджетом по ставке, принятой при возникновении кредиторской задолженности.
5	Доходы от снижения размеров, созданных провизии банков	Включается сумма провизии, отнесенных ранее на вычеты при исполнении должником требования банка, которые исчисляют в размере, пропорциональном сумме исполнения должником требования.
6	Доходы от уступки требования долга	Определяют в виде положительной разницы между суммой, выплачиваемой должником по требованию основного долга, включая суммы, выплачиваемые им сверх основного долга и стоимостью приобретения долга налогоплательщиком.
7	Доходы от превышения стоимости выбывших фиксированных активов над стоимостным балансом подгруппы	Величина превышения стоимости выбывших фиксированных активов над стоимостным балансом подгруппы на начало налогового периода с учетом стоимости поступивших фиксированных активов в налоговом периоде.
8	Доходы от превышения суммы отчислений в фонд ликвидации последствий разработки месторождений над суммой фактических расходов	В совокупный годовой доход недропользователя включается разница между фактическими расходами и произведенными отчислениями в фонд по ликвидации последствий разработки месторождений.
9	Доходы в виде компенсации по ранее произведенным вычетам	К ним относятся суммы: - требований, признанных сомнительными, ранее отнесенных на вычеты и возмещенных в последующие налоговые периоды; -полученные из средств государственного бюджета на покрытие затрат (расходов); - компенсаций, полученных на возмещение расходов (убытков), которые были ранее отнесены на вычеты; - страховых премий, подлежащих возврату страховой организацией страхователю по окончании действия или при досрочном прекращении договора ненакопительного страхования
10	Доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ и услуг)	Относят любое имущество (работы и услуги), полученные налогоплательщиком безвозмездно, кроме: - имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал; -субсидий, полученных из средств государственного бюджета.
11	Доход, полученный в государствах с льготным налогообложением	Исчисляется включением в налогооблагаемый доход, если резиденту принадлежит прямо или косвенно 10 и более процентов уставного капитала юридического лица-нерезидента или он имеет 10 и более процентов его голосующих акций, которое в свою очередь получает доход в государстве с льготным налогообложением.

Наряду с приведенными, в СГД включается такие виды доходов налогоплательщика, как:

доходы, получаемые в виде оплаты труда и пенсионных выплат; -доходы от предпринимательской деятельности;

имущественный доход физических лиц;

присужденные или признанные должником штрафы, пени и другие виды санкции;

доходы от сдачи имущества в аренду;

положительная курсовая разница;

- превышение доходов над расходами, полученные при эксплуатации объектов социальной сферы.

При этом к доходам, облагаемым у источника выплаты, относятся:

- дивиденды, выигрыши, доходы нерезидентов из источников в РК;

- вознаграждения:

а) по депозитам (кроме выплачиваемым физическим лицам по их вкладам в банках и приравненных организациях, имеющих лицензию Нац. банка РК);

б) по долговым ценным бумагам и виде купона, выплачиваемым эмитентом и соответствии с условиями выпуска;

в) юридическим линям (кроме выплачиваемого банкам-резидентам, накопительным пенсионным фондам, лизингодателями и по долговым ценным бумагам).

Характеризуя СГД, согласно Налоговому кодексу, отмстим, что в его составе произошли такие изменения, которые представлены в табл. 4.

Во всех случаях включения доходов в состав СГД независимо или в зависимости от факта получения предмета налогообложения (имущественных благ и ценностей) прежде всего, важен сам факт получения налогоплательщиком доходов, определяемого в соответствии с применимым методом налогового учета.

Таблица 4

Сравнение показателей СГД в ЗРК «О налогах...» от 24.04.95 г. №2235 и Кодексе РК «О налогах...» от 12.06.01 г. №209-П

Показатели СГД	Налоговый кодекс РК	Закон «О налогах...»
Положительная курсовая разница	Включается в СГД	Исключается из СГД
Отрицательная разница, полученная (подлежащая к получению) при реализации активов, в т.ч на экспорт, по заниженной стоимости, а также при передаче на безвозмездной основе	Не включается в СГД	Включается в СГД
Превышение стоимости собственных акций над их номинальной стоимостью, полученное эмитентом при их размещении	Подлежит исключению из СГД	Подлежит исключению из СГД при первичном размещении

Следует учесть, что юридические лица, имеющие доходы, облагаемые по разным ставкам, обязаны вести раздельный учет и представлять по таким доходам расчет по установленной форме декларации. Например, согласно Закону «О налогах...» от 24.04.95 г. №2235 вознаграждение, выплачиваемое юридическим щам, за исключением банкам-резидентам и накопительным пенсионным фондам, облагается у источника выплати поставке 15% от причитающейся суммы. Сумма налога при наличии документов, подтверждающих удержание этого налога у источника выплаты, относится в зачет подоходного налога, начисленного налогоплательщику за налоговый год.

В этой связи целесообразность отдельно выделять налоги с так называемой «устойчивой» ставкой. Такая группировка или_: .подразделение налогов по определенным критериям при автоматизированной обработке информации позволит осуществлять их быстрый поиск. Говоря о налоговых ставках, заметим, что существуют такие ее разновидности:

прогрессивные, т.е. увеличивающие процент налоговых отчислений с увеличением дохода;

пропорциональные, т.е. процент налоговых отчислении не меняется от величины дохода;

твердые (фиксированные) устанавливаемые на объекты независимо от их стоимости.

Следовательно, оценка дохода является особой задачей субъекта, поскольку она связана со многими вытекающими последствиями в его деятельности. Поэтому производимые расчеты должны быть отражены с большей степенью достоверности, с учетом того, что может возникнуть вероятность невозмещения произведенных затрат, и следовательно, непризнания суммы дохода/Соответственно, каждый вид доходов по степени значимости для субъекта следует предварительно отразить в Учетной политике, указав принятую оценку для признания и способы определения в финансовой отчетности или в пояснительной писке должна быть представлена разносторонняя информация, раскрывающая составные элементы как доходов, так и затрат, связанных с их получением, целесообразным в этой связи является составление внутренней отчетности нижеследующей формы, в которую по мере необходимости можно внести дополнительные графы (таблица 5).

Таблица 5

Образец 1

№	Вид дохода	Сумма	Составные элементы	В % к общему доходу	Источники образования	Подтвержд. документы	Отражение в учете (счета, проводки)	Затраты, связанные с получением дохода	Примечания
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10

Фактически произведенные затраты, которые в соответствии с законодательством и при наличии необходимых документов, подтверждающих расходы, называют вычетами. Они подлежат исключению из СГД в том налоговом периоде, в котором они были произведены. Исключение составляют так называемые расходы будущих периодов, подлежащие вычету в налоговом периоде, к которому они относятся.

Перечень вычетов согласно новому Налоговому кодексу РК представлен в табл. 6.

Вычету не подлежат:

- расходы, связанные с получением СГД:

- расходы па строительство и приобретение фиксированных активов и другие расходы капитального характера;

Таблица 6

Вычеты и их краткая характеристика

№	Разновидность вычета	Краткая характеристика
1	2	3
1	Вычеты сумм компенсаций а) при служебных командировках, б) по представительским расходам	а) фактические расходы на проезд в обе стороны, наем жилого помещения (включая оплату за бронь, суточные в пределах ; не более двух МРД в сутки (для территории РК) и установленных правительством (за пределами РК), б) расходы, связанные с проведением официального приема и обслуживания лиц с целью установления и поддержания .взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседание совета директоров, ревизионной комиссии, проведения собрания акционеров, их транспортное обеспечение, буфетное (фуршетное) обслуживание (кроме банкетов, организации досуга, развлечении или отдыха), оплате услуг переводчиков, не состоящих в штате предприятия
2	Вычеты по вознаграждению: а) по полученным кредитам (займам), кроме вознаграждений на строительство и выплачиваемых в период строительства, б) за имущество, полученное в доверительное управление, в)дисконт либо купон, выплачиваемый эмитентом владельцам долговых ценных бумаг; вознаграждение по депозитам	а) При получении и/ или размещении в национальной валюте тенге производится в пределах суммы, рассчитанной с применением 1,5-кратной официальной ставки рефинансирования, установленной Нац банком РК, и в иностранной валюте рассчитывается с применением 2-кратной ставки Лондонского межбанковского рынка. В дополнение к ограничениям (кроме финансовых организаций) максимальная сумма вознаграждения по кредитам (займам), подлежащая вычету, ограничивается суммой, установленной нормативным актом (ст 94 п 2 НК) г) ставка рефинансирования Нац. банка РК и ставка Лондонского межбанковского рынка применяются на момент оформления депозита, долговых ценных бумаг и имущества, а также выдачи кредита, - при плавающей ставке - согласно договору на дату ее изменения
	Вычеты по выплаченным сомнительным обязательствам	Сомнительные обязательства, которые были "ранее признаны как доходом и выплачены налогоплательщиком кредитору, могут быть вычтены на величину произведенной уплаты в пределах суммы, ранее отнесенной на доходы в том налоговом периоде, в котором была произведена выплата.

К примеру, сомнительные требования (кроме коммунальных услуг при расчетах с населением) на вычеты относятся налогоплательщиком при наличии следующих подтверждающих документов, оформленных и установленном порядке:

счетами-фактурами;

счетами-извещениями,

доверенностями на получение товарно-материальных ценностей

актами сверки, составленными между юридическими лицами в момент отнесения сомнительных требований на вычеты.

В настоящее время юридические лица, а также физические лица, работающие на основании свидетельства, обязаны представлять справки подоходного налога с юридических и физических лиц у источника выплаты одновременно с квартальным расчетом по подоходному налогу. Не удержанные суммы подоходного налога у источника выплаты дохода взыскиваются с юридических и физических лиц, выплативших доход.

При непредставлении справок об удержании налога у источника выплаты налоговые органы вправе приостанавливать расходные операции организации и граждан по их расчетным и другим счетам.

Разница между СГД и вычетами определяется как налогооблагаемый доход. Его ставки, согласно статье 135 НК от 12.06.01 г. №209-П колеблются с пределах 10-30% в зависимости от облагаемых доходов. Существенным моментом для субъекта является его уменьшение, исключение или увеличение при наличии определенных обстоятельств.

Из вышеизложенного следует, что все события хозяйственной деятельности должны адекватно подкрепляться записями в документах. Для целей налогообложения документ является по существу законодательным подтверждением размера, периода и других данных полученного дохода (расхода), правильности исчисления уплаты в соответствующие органы. Другими словами, учетная документация должна правильно отражать стоимость всех объектов, связанных с налогообложением с исчислением налоговых обязательств и, соответственно, храниться в течение срока исковой давности, установленного законодательством. Следовательно, новый Налоговый кодекс содержит много условий, при одновременном выполнении которых усиливается значение бухгалтерского и налогового учета, а также достоверности связанных с этим сведений для предоставления отчетности.

Чтобы лучше понять операции предприятия по признанию доходов, нужно провести их разграничение, т.е. классифицировать (приложение 1).

В мировой практике существуют различные экономические принципы подразделения доходов и расходов, па основе которых составляется отчетность о прибылях и убытках. В частности, к таковым, наряду с уже отмеченными в приложении, относятся:

принцип расчет финансовою результата методом брутто, т.е. не допускается взаимозачет статей расходов и доходов;

принцип подразделения доходов и расходов по видам и областям возникновения затрат;

принцип периодизации, т.е. отражение возникших в отчетном периоде расходов и доходов в зависимости от отношения к отчетному периоду их причин (т.е. разграничения доходов и расходов по времени и принцип импаритета).

Поскольку доход представляет собой денежное выражение совокупности переданных или реализованных покупателю за определенный период времени товаров (работ и услуг) важным моментом является критерии его признания. Согласно МСФО под признанием дохода (выручки) подразумеваются нижеследующие условия:

передача покупателю значительных рисков и вознаграждений, связанных с правом собственности ни товары (работы и услуги);

отсутствие любого контроля, связанного с проданными товарами;

надежная оценка суммы выручки, а также наличие вероятности того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию;

- правильный подсчет всех понесенных и ожидаемых затрат, связанных со сделкой.

При этом бухгалтерская отчетность, формируемая с применением данных методов отчуждения, определяется исключительно условиями договора между сторонами. До этого момента будущий собственник имущества (даже если оно находится у него) имеет право им распоряжаться только по согласованию с настоящим собственником. Иными словами, имущество до перехода права собственности к другому лицу остается собственностью предприятия, имеющего вес права и обязанности по его содержанию. Здесь неважно то, что к этому моменту может измениться (месторасположение, передача представителю по накладной, на ответственное храпение, перегрузка продукции со склада и вагон и т.д.).

Эта означает также, что предприятие не имеет права формировать на счетах бухгалтерского учета обороты по реализации продукции (работ, услуг, товаров). Схематично связь между видами хозяйственной деятельности и отражением доходов представлена на рисунке.

Размещено на http://www.Allbest.ru/

Рисунок 3 - Связь между видами деятельности и отражением доходов

Признание дохода па практике связано с такими тремя основными моментами:

-доход, признанный, при передаче (момент продажи);

доход, признанный после передачи;

доход, признанный до передачи.

В Казахстане общеизвестным является «метод начислений», который введен с 1 июля 1997 г. и сохраняется в новом Налоговом кодексе; Согласно данному методу независимо от времени оплаты доходы и расходы учитываются с момента выполнения работ, предоставления услуг, отгрузки товаров с целью их реализации и оприходования имущества. Международная, а теперь и казахстанская, практика применения данного метода доказывает, что он действительно отражает фактическое состояние хозяйствующего субъекта и органично соответствует основополагающим принципам бухгалтерского учета:

принципу имущественной обособленности;

принципу временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

При таком подходе в учете формируется достоверная информация о финансовом состоянии предприятия, поскольку на балансе предприятия отражается именно то имущество, которое принадлежит ему на праве собственности, и именно до тех пор, пока право собственности не утрачивается.

Но при налогообложении наблюдаются так называемые «неравноправные условия» налогоплательщиков и налоговых органов. Поясняя, отметим, что налогоплательщик, учитывая доходы по этому метолу, вынужден производить фактическую оплату налоговых платежей за счет начисленных, по не поступивших денежных средств. Вместе с тем повсеместно существует проблема неплатежеспособности, при которой наблюдается несвоевременная оплата, порой затягивающаяся па многие годы, влекущая за собой начисление пеней. В этой связи возрастает актуальность правильного и более ответственного заключения договоров.

Помимо этого, следует уточнить все гарантированные условия для признания дохода, которые во многом определяет разновидность отрасли, процессы, связанные с получением прибыли, а также методы расчетов. В частности, в мировой практике существуют нижеследующие методы, которые обобщены в табл. 7.

Таблица 7

Методы расчетов хода

№	Название метода	Краткая характеристика	Область применения
1	2	3	4
1	Метод продажи в рассрочку	Один из консервативных методов и имеет ограниченное применение. Доход признается тогда, когда будут получены деньги. Учет осуществляется с помощью отдельных записей по счетам как в целом для продаж в рассрочку, так и для валовой прибыли по продажам в рассрочку каждого года	Используется фирмами, занимающимися розничной торговлей. Применяется в особых случаях, для определенных и специфических типов продаж (например, для ведения учета по продажам недвижимости, когда предоплата является относительно низкой и конечное денежное поступление не совсем гарантировано).
2	Метод возмещения издержек	Зачастую называют методом невосполнимых расходов, так как понесенные невосполнимые расходы должны быть возмещены до момента признания прибыли	Применяется в случаях с чрезмерно рискованными сделками, когда существует вероятность не поступления денежных средств. Может использоваться при осуществлении продажи в рассрочку, но наличии неуверенности относительно конечных поступлений денег
3	Метод процента выполнения	Признание дохода, расходов и валовой прибыли осуществляется в каждый отчетный период на основе оценки процента завершенности по формуле Процент завершенности = понесено затрат на конец отчетного периода (всего) / общая смета расходов по проекту	Применяется в строительстве или в материальном производстве. При этом должна существовать нелинейная взаимосвязь между затратами^ и объемом выполнения. Требует тщательного анализа обстоятельств и определения меры либо затрат либо выпуска с целью эффективного измерения доходов и расходов
4	Метод конкретного выполнения	Доход признается по завершении операции (например, брокер получает доход от комиссионных по продаже недвижимости по завершении сделки)	Используется для учета доходов за услуги, которые были получены при выполнении одного действия
5	Метод пропорциональ-ного выполнения	Доход признается в результате оказания многоэтапных услуг при условии, если выполнение услуги выходит за пределы учетного периода. Для разных видов услуг существует различное пропорциональное измерение дохода 1) одинаковые этапы выполнения услуг т е равная сумма дохода от услуг по каждому такому этапу, 2) неодинаковые этапы выполнения услуг, доход от услуг признается пропорционально прямым издержкам субъекта по каждому этапу 3) сходные этапы с фиксированным сроком выполнения	Применяется в отраслях по оказанию услуг Примеры по измерению дохода в зависимости от вида оказанных услуг 1. Обработка ежемесячных платежей по ипотекам ипотечным банком, 2. Проведение занятий, экзаменов, заочная форма учебы 3. Услуги по обслуживанию оборудования при установленной периодической оплате
6	Метод завершенного исполнения	Доход считается заработанным после завершения всех работ по оказанию услуги и подписания акта Необходим для учета дохода от услуг заработанного производством серии одинаковых или неодинаковых этапов исполнения	Применяется в компаниях, занятых грузоперевозкой, транспортировкой
7	Метод инкассирования	Доход признается при получении наличных денежных средств	Применяется для учета доходов от услуг с большей степенью неопределенности

По окончании каждого отчетного периода необходимо проводить соотношение доходом и расходов. Следовательно, очередным этапом признания дохода является определение расходов, в основе которого должен лежать так называемый принцип соответствия. Суть данного принципа заключается в том, что за любой отчетный период доходы должны соответствовать всем критерием признания, а также определены расходы, возникающие с получением этих доходов.

Иными словами, расходы - это уменьшение различных экономических ресурсов, связанных с возникновением обязательств, или сокращением активов в результате получения дохода. В целом они подразделяются наследующие виды:

1) прямые расходы - непосредственно возникающие в результате проведения тех или иных операции по признанию дохода, т.е. себестоимость реализованных товаров, соответствующая доходу;

2) расходы периода - расходы, признанные с течение периода, в котором они возникли, т.е. такие, которые связаны с процессом реализации, и общие административные расходы;

3) распределенные расходы - равномерно подразделенные на периоды, в течение которых предполагается получение прибыли по соответствующим активам (амортизация, страхование и т.д.).

Существуют также расходы, которые:

- непосредственно связаны с реализацией продукции:

а) себестоимость материалов и труда, используемого на производстве, или расходы па приобретение запасов товаров, сырья, которые реализуются в течение отчетного периода;

б) расходы, связанные с процессом реализации, такие как комиссионные по продаже, заработная плата, аренда, издержки по перевозке груза и т.д.;

в) расходы по гарантийным обязательствам па проданную продукцию;

- не связанные напрямую с реализацией продукции (услуг):

а) расходы периода;

б) распределенные расходы.

Если установить прямую связь между возникшими затратами и конкретными доходами сложно, то такие издержки считаются расходами по возникновению (расходы па рекламу, маркетинговые исследования и др.).

Наряду с этим, отметим и о расходах, непосредственно относящихся к реализации услуг, таких как:

первоначальные прямые; издержки - различные расходы, напрямую связанные с переговорами и осуществлением операции по предоставлению услуг. Например, комиссионные гонорары за юридические услуги, компенсации торговым агентам, кроме комиссионных компенсаций персоналу, участвующему в продаже, относящихся к ведению переговоров и осуществлению операции по предоставлению услуг. Такие издержки следует признавать как расходы за периодов котором соответствующий доход от услуг признается по принципу соответствия доходов и расходов. Кроме того, их признание может изменяться в зависимости от применяемого метода расчета;

дополнительные прямые расходы издержки, связанные с реализацией услуг. Например, стоимость затрат труда по услугам, не включенная в контракт по оказанию услуг. Признание данных издержек во многом зависит от применяемого метода расчета. В частности, при признании дохода по методу пропорционального исполнения дополнительные прямые издержки должны считаться расходами при их возникновении.

Наряду с указанными разновидностями доходов и расходов существуют также:

- доходы, полученные предприятием в отчетном периоде, но относящиеся к последующим временным границам;

- расходы, подлежащие включению в издержки производства или обращения последующих отчетных периодов.

Данные виды доходов и расходов называют доходами и расходами будущих периодов. По общепринятой мировой практике они подразделяются на следующие составляющие (приложение 2).

Антиципированными доходами и расходами будущих периодов признаются такие, которые относятся па различные отчетные периоды и засчитываются и финансовых результатах отчетного периода несмотря па то, что соответствующие платежи были произведены или получены до отчетной даты.

При возникновении сомнений и отражении тех или иных расходов будущих периодов необходимо руководствоваться принципом осторожности или отказываться от его записи в учете. В подобной ситуации доходы будущих периодов отражаются и обязательном порядке в пассиве баланса.

В бухгалтерских записях процесс получения прибыли не признается до тех пор, пока не будут соблюдены два критерия признания доходов:

реализуемость;

получение дохода.

Факт осуществления расходов и их содержание (направленность) могут подтверждаться платежными документами, актами, счетами, накладными, путевыми листами, справками, квитанциями и прочими документами.

В себестоимость могут быть включены в полном объеме все фактические затраты предприятия, связанные с производством и реализацией продукции. Затем для целей налогообложения затраты корректируются с учетом утвержденных лимитов, норм, нормативов (например, командировочные расходы, представительские расходы и др.).

Эти обстоятельства в значительной степени затрудняют работу бухгалтера, порождая различные ошибки, которые могут способствовать занижению дохода, а следовательно, снижению налогооблагаемой базы.. Устанавливаемые правительством и министерствами нормы и нормативы носят неустойчивый характер, меняясь как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения. Такое положение заставляет, как отслеживать изменения уровня норм, так и внимательно следить за датой введения. Например, нормы командировочных и представительских расходов в последние годы заметно возрастали.

Следовательно, отчет о результатах финансово-хозяйственной деятельности необходимо конкретизировать, придерживаясь принципа очистки финансового результата от тех или иных случайных факторов, применяя два критерия разделения результата:

- критерий регулярности - при котором общий финансовый результат разделяется на результаты от основной и прочей деятельности,

- критерий отношения к видам хозяйственной деятельности.

В целях налогообложения необходимо также систематизировать бухгалтерские проводки, снизанные с реализацией продукции и подсчеты выручки.

Наличие договоров не является основанием для отнесения расходов на затраты, а можешь; лишь свидетельствовать о намерениях строп. Для отнесения произведенных по этим договорам расходов па затраты также должны быть составлены документу, подтверждающие фактические выполнения и приемки работ в натуральном и Стоимостном выражении.

Основанием для бухгалтерских проводок служат первичные документы, фиксирующие эти факты. При этом любая хозяйственная операция считается оформленной правильно, если эти документы содержат следующие