Размещено на http://www.allbest.ru/

МИНИСТЕРСТВО образованиЯ И НАУКИ

Филиал федерального государственного бюджетного образовательного учреждение высшего профессионального образования

Дипломная работа

по специальности 080105.65 - Финансы и кредит

студент 5 курса заочного отделения

«Зарубежный опыт налогообложения малого предпринимательства и его значения»

2015



Содержание

• Введение
• Глава 1. Роль малого предпринимательства как объект налогообложения
• 1.1 Современные тенденции налогообложения субъектов малого предпринимательства в России и за рубежом
• 1.2 Малое предпринимательство как объекты налоговых отношений
• 1.3 Общие основы применения налогов для малого предпринимательства в России
• Глава 2. Сравнительный анализ отечественного и зарубежного опыта налогообложения малого бизнеса
• 2.1 Система налогообложения малого бизнеса в западных странах
• 2.2 Налогообложение малого бизнеса с учетом отраслевых особенностей
• 2.3 Специальные режимы налогообложения малого бизнеса за рубежом
• Глава 3. Пути совершенствования развития малого бизнеса и эффективности их налогообложения
• 3.1 Улучшения в сфере малого бизнеса в результате применения упрощенной системы
• 3.2 Перспективы и пути совершенствования налогового регулирования малого предпринимательства
• Заключение
• Список использованной литературы
• Приложения



Введение

Малый бизнес характеризуется самым распространенным субъектом налогообложения, для которого характерны независимое владение и независимая организация хозяйственной деятельности.

Актуальность работы. Через налогообложение малого и среднего предпринимательства на всём цивилизованном рыночном пространстве позволяет росту соответствующих бюджетов, и поддерживать определенный уровень занятости и уровень жизни среднестатистического гражданина.

Российские и западные малые предприятия изучаются не с целью определения их потенциальных и сравнимых показателей в налоговых выплатах в бюджеты соответствующих уровней, хотя это и будет основным предметом исследования. Однако, здесь ещё важны показатели социально-экономического значения существования и развития микропредприятий, малых и средних предприятий, которые иногда объединяются под единой категорией «малый бизнес». В разных рыночных экономических моделях или режимах их роль может меняться. Очевидно, что для социально-рыночной модели экономики это в большей степени. С другой стороны, в смешанной и либеральной рыночной системе, значение занятости также, высокий уровень жизни в обществе, детерминируемые именно этой прослойкой владельцев малого бизнеса также не принижается в экономической политике государства.

Российское Правительство всячески старается «вырастить» малый бизнес всеми возможными методами: финансирует, устанавливает специальные налоговые режимы, принимает всевозможные постановления, принимает федеральные законы, но «воз и ныне там», при неустанном повторении «Развитие малого предпринимательства Российской Федерации является одним из важнейших направлений решения экономических и социальных проблем, способствующих развитию региональной экономики».

Общеизвестно, что наиболее интересным в малых предприятий является их гибкость и предприимчивость, их быстрая адаптация к меняющимся условиям рынка и приверженность к инновациям, обладают способностью за короткий технологический цикл менять профиль и диверсифицироваться, имеет упрощенную структуры управления, что обеспечивает оперативность в маркетинго-ориентированном менеджменте.

Желание показать, насколько малые предприятия адаптивны и способны поглощать безработицу, способствовать росту занятости, производству самых разнообразных товаров и услуг, увеличивая региональный и общий валовой продукт, но и расширять «поле» по сбору налогов в бюджеты разных уровней, предопределили цели искомого исследования.

Цель данной дипломной работы является изучение общих параметров и анализ налогообложения малого предпринимательства за рубежом. Важен их богатый опыт для того, чтобы на основе анализа действующей системы налогообложения субъектом малого предпринимательства, показать наиболее приемлемые способы и методы для внедрения в отечественной практике налогообложения малого предпринимательства.

Для достижения поставленной цели в дипломной работе считаем раскрыть следующие задачи:

- изучить современные тенденции налогообложения малого предпринимательства в России и за рубежом;

- раскрыть сущность малого предприятия, критерии отнесения их к таковым объектам налогообложения;

- изучить общие основы налогообложения малого предпринимательства в современной России;

- исследовать систему налогообложения малого предпринимательства в передовых западных государствах;

- анализировать некоторые аспекты налогообложения малого бизнеса с учетом отраслевых особенностей;

- анализ условий специального налогового режима для малого бизнеса;

- поиск путей совершенствования налогового регулирования малого предпринимательства.

Объектом исследования явилась система налогообложения малых предприятий.

Предметом исследования являются организации и экономические взаимосвязи, возникающие в ходе налогообложения малого бизнеса за рубежом.

При написании дипломной работы используются методы научной абстракции, индукции и дедукции, а также методы группировки, сравнения и обобщения.

Информационной базой являются зарубежные и отечественные издания, Налоговый кодекс РФ, другие Федеральные законы, регулирующие малое и среднее предпринимательство, а также налоговые законодательства зарубежных стран относительно указанных субъектов налогообложения.

Структура работы определена целью и задачами, отражает ее логику. Работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы.

налогообложение предпринимательство упрощенный отраслевой



Глава 1. Роль малого предпринимательства как объект налогообложения

1.1 Современные тенденции налогообложения субъектов малого предпринимательства в России и за рубежом

Малое предпринимательство во всем мире является «спасательным кругом» экономики и социальной стабильности, занимая особое место в экономике государства, так как: решает проблему стабильной занятости; позволяет быстро налаживать и перепрофилировать производство. Это позволяет оперативно реагировать на потребности рынка. Малое предпринимательство способствует развитию здоровой конкуренции и конъюнктуры товаров и услуг. Малые предприятия охватывают большие территории в географии налогообложения и имеют огромное количество сфер деятельности. Они обладают маневренностью, высокими темпами роста, а инновационный характер позволяет им создавать уникальное наукоемкое производство.

Несмотря на то, что лицо любого развитого региона или целого государства определяют крупные предприятия, а наличие крупного капитала оказывает существенное воздействие на уровень научно-технического потенциала и производственных мощностей, не менее важной составляющей развитой рыночной системы является малое предпринимательство.

Напомним, что в соответствии с законом (ФЗ от 24 июля 2007 г. № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации») малое и среднее предпринимательство определяются следующим образом: «…субъекты малого предпринимательства - хозяйствующие субъекты (юридические лица и индивидуальные предприниматели), отнесенные в соответствии с условиями, установленными настоящим Федеральным законом, к малым предприятиям, в том числе к микропредприятиям, и средним предприятиям». [4]

К малым предприятиям относятся юридические лица с численностью работников от 16 до 100 человек включительно и с выручкой от реализации товаров (работ, услуг) от 60 млн. до 400 млн. руб.

На сегодняшний день малый бизнес является немаловажным элементом роста не только национальной экономики любого государства, но всей мировой экономики в целом. Налогообложение выполняет роль основного связующего субъекта хозяйствования, который регулируют связи крупного, среднего и малого бизнеса с государством.

Из опыта мировой практики известно, что именно малый и средний бизнес играют одну из главных ролей в обеспечении экономического роста и занятости населения (Табл. 1)

Таблица 1 - Доля малого и среднего бизнеса в ВВП и занятости в разных странах.

Государство	Доля в ВВП	Доля занятости
США	~ 50%	~ 50%
Страны ЕЭС	50-70%	50-70%
Япония	>50%	>80%
КНР	>60%	>80%
Южная Корея	~50%	>80%
Бразилия	>60%	~60
Индия	<20	~65
Турция	~25	~65
Египет	~25	>80
Российская Федерация	<17	<50

Источник: http://serg-markov.livejournal.com/1287270.html. 23 марта 2014 г.

Для сравнения: В США в начале 2011 года действовало около 5,7 млн. малых предприятий с наемной рабочей силой и 21,1 млн малых предприятий без наемной рабочей силы. В малом бизнесе США в целом занято занято около 53% работоспособного населения, а вклад в ВВП также превышает 50%.

Как видно из таблицы, состояние малого бизнеса в российской экономике по-прежнему остается весьма незначительной. Доля малых предприятий в ВВП России, ровным счетом, как и занятость населения на таких предприятиях чрезвычайно малы по сравнению с аналогичными показателями экономически развитых стран.

Состояние и темпы развития малого предпринимательства во многом предопределяются от налогообложения. Налоговое законодательство России характеризуется, с одной стороны, принятием богатого опыта налогообложения разных развитых рыночных государств с обширным нормативным размахом, с другой стороны, вносимые частые изменений и дополнения, то есть нестабильность постоянно «кошмарит малый бизнес», без того бесконечной чередой проверок разных инстанций и контрольных органов.

По расчетам разных источников [16, 17, 25, 27] отмечается, что объемы налоговых поступлений от малого предпринимательства не столь велики, они охватывают интересы весьма широкого круга лиц с точки зрения как места приложения труда и получения заработка, так и предоставления услуг и поставки товаров. Также немаловажный аспект проблемы малого предпринимательства, это высокая трудоемкость его регулирования. Считается и специально подсчитано давно, что административные издержки здесь весьма высокие. Они связаны с учетом и многократными изменениями в реестре, т.к. малое предпринимательство очень нестабильный субъект рынка. Также затраты связаны с контролем налогообложения малого предпринимательства. Поэтому специалисты часто говорят о необходимости применения к нему общего режима налогообложения, с другой стороны, отмечают и о необходимости учета специфики деятельности малого предпринимательства, которые часто вступают в противоречие с принципами справедливости. Как показывает практика, применение общего налогового режима в сфере малого предпринимательства способствует неуклонному уводу его доходов «в тень». «Поэтому, - как указывает Н.Е. Лыкова, использование относительно более льготных режимов налогообложения в большинстве стран и отказ от последовательного проведения принципа справедливости являются своеобразной платой за сокращение теневого оборота и легализацию деятельности со стороны малых предприятий».[14]

Налоговое регулирование нельзя воспринимать через постоянные изменения в налоговых законодательствах. Их нестабильность влечет за собой множество негативных последствий, которые находят свое отражение в деятельности субъектов малого предпринимательства. Обратимся лишь на недавние изменения в налоговом законодательстве. Например, принятые в июле 2009 года: Федеральный закон от 24.07.2009 №212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования»; Федеральный закон от 24.07.2009 №213-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием федерального закона «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования».

Начиная с 2013 года, контроль над страховыми взносами перешел к Федеральной налоговой службе.

В 2013 - 2014 году общие тарифы страховых взносов (ставки ПФР, ФСС, ФФОМС) не изменились по сравнению с 2012 годом, и их суммарный процент уже равен 30%. Взносы в ТФОМС в 2013 году также не проводились, так как они заменены на платеж в ФФОМС.



Таблица 2.

Взнос в фонд	2010 год	2011 год	2012 год	2013 -2014 год
Ставки ПФР	20.0%	20,0%	22.0%	22.0%
Ставки ФСС	2.9%	2,9%	2.9%	2.9%
Ставки ФФОМС	1.1%	3,1%	3.1%	5.1%
Ставки ТФОМС	2.0%	2,0%	2.0%	0.0%

В 2011 году, как и в 2010 году взносы в Пенсионный фонд РФ составили - 26%, из них 20% пошли на финансирование страховой части трудовой пенсии, 6 процентов - накопительной (для лиц 1967 г.р. и моложе). В Фонд социального страхования - 2,9%, Фонд обязательного медицинского страхования - 5,1%, в том числе Федеральный фонд обязательного медицинского страхования - 3,1 % и территориальные фонды обязательного медицинского страхования - 2%.

В 2013 - 2014 году, пенсионные страховые взносы уже рассчитываются по следующим ставкам:

* ставка страхового взноса -- 14%

* страховая часть пенсии -- 14% (до 1966 г.р.) и 8% (после 1967 г.р.)

* накопительная часть пенсии -- 6% (после 1967 г.р.) [41 - www.pfrf.ru/search]. Гражданам 1967 года рождения и моложе, зарегистрированным в системе обязательного пенсионного страхования, с 2014 года предоставлена возможность выбора тарифа страхового взноса. Так, на накопительную часть трудовой пенсии можно оставить 6%, как сегодня или отказаться от дальнейшего формирования накопительной части пенсии, тем самым увеличив тариф на страховую части пенсии с 10% до 16%. [41]

По новым условиям разрешается увеличение числа работников до 15 человек, а площади предприятия (торговли и общепита) увеличены с 10 до 50 кв.м. Также важно отметить, что с 2013 года субъекты Федерации должны принять региональные законы о патенте.

Основные изменения были внесены в ЕНВД с 2013 года. Кроме добавления ряда видов деятельности, связанных с обслуживанием автотехники, и двукратным увеличением базового дохода от передачи в аренду участков земли небольшой площадью (до десяти кв. м), в порядок расчета ЕНВД были внесены другие важные изменения.

Так, если в 2012 году субъекты малого предпринимательства обязаны были платить ЕНВД, то с 2013 года переход на ЕНВД стал добровольный.

При условиях, что деятельность малого бизнеса осуществлялась неполный календарный месяц, то и порядок расчета ЕНВД был изменен, т.е. ее расчет теперь осуществляться с даты постановки на учет и, соответственно фактическим днем работы в этот месяц.

Другое изменение налогообложения малого бизнеса - изменение относительно учета количества работников на предприятии малого бизнеса, где их число уже определяется на уровне не превышения 100 человек.

Также изменения претерпели относительно УСН для предприятий малого бизнеса. Для предпринимателей УСН заменяет уплату НДС, НДФЛ, налога на имущество физлиц (в отношении имущества, используемого в деятельности).

С 1 января 2014 года налоговая база по налогу на имущество организаций в отношении ряда объектов определены исходя из их кадастровой стоимости, а не балансовой, как ранее. В отношении прочего имущества налоговая база будет определяться по-прежнему как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. Налоговая ставка для расчета налога в отношении рассматриваемых объектов составит 0,9% - в 2014 году и будет постепенно расти до 2% - в 2018 году.

Законом установлены льготы в виде налогового вычета кадастровой стоимости 300 кв. метров для субъектов малого предпринимательства. Кроме того, закон уменьшает в четыре раза сумму налога в отношении тех объектов, которые используются для ведения образовательной или медицинской деятельности, а также для размещения научных организаций, выполняющих НИОКР за счет бюджета. Закон вступил в силу с 1 января 2014 года.

Таким образом, можно сделать вывод, что в процессе изменения налогового законодательства развитие малого бизнеса развивалось, а также совершенствовалась его адаптация к реальным условиям производства, в том числе в целях создания необходимых условий для выхода бизнеса из «теневого» оборота.

1.2 Малое предпринимательство как объекты налоговых отношений

Критерии определения субъектов малого предпринимательства в России заданы Федеральным Законом «О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ» № 88-ФЗ от 14 июня 1995 года. Данный закон определяет субъекты малого предпринимательства, как коммерческие организации, в уставном капитале которых доля участия Российской Федерации и субъектов РФ, общественных и религиозных организаций и других фондов не превышает 25%, доля, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся объектами малого предпринимательства не более 25% и в которых средняя численность работников не превышает:

· в промышленности -- 100 человек;

· в сельском хозяйстве -- 60 человек;

· научно-технической сфере -- 60 человек;

· в оптовой торговле -- 50 человек;

· розничной торговле и бытовом обслуживании -- 30 человек;

· в остальных отраслях и при осуществлении других видов деятельности-50 человек.

К субъектам малого предпринимательства также относятся и физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица. Как следует из приведенного определения, к субъектам малого предпринимательства не могут относиться некоммерческие организации, даже если они и занимаются предпринимательской деятельностью в рамках осуществления своих уставных задач.

Во всем мире признано, что малый бизнес в экономике решает многие социально-экономические проблемы: занятость, становление и развитие новых и традиционных видов предпринимательства, переналаживать производство и даже опережать потребности рынка, развивать новые и уникальные инновационные технологии и выпуск такой же передовой продукции.

К началу 2013 года в России число малых предприятий (без микропредприятий) было зарегистрировано 234,5 тыс. Всего же занятых здесь составляет 6926,5 тыс работников.[37] Больше всего малых предприятий зарегистрировано в оптовой и розничной торговле; в ремонте автотранспортных средств, мотоциклов, бытовых изделий и предметов личного пользования 70,3 тыс предприятий, что составляет 30% от общего количества МП.

1. Оптовая и розничная торговля; ремонт автотранспортных средств, бытовых изделий и предметов личного пользования - 56,6% 2. Строительство - 11,5% 3. Обрабатывающее производство 10,8% 4. Операции с недвижимым имуществом, аренда и предоставление услуг - 9,8% 5. Транспорт и связь - 4,3% 6. Сельское хозяйств, охота и лесное хозяйство, рыболовство, рыбоводство - 2,0% 7. Добыча полезных ископаемых; производство и распределение электроэнергии, газа и воды - 1,3% 8. Прочие виды деятельности - 3,7%

Рис.1. Оборот малых предприятий РФ по видам экономической деятельности в 2013 году. Рассчитано по данным Росстата за 2013 год по таблице № 3 в Приложении 2.

Источник: http://www.gks.ru/

На втором месте с удельным весом 20,7% с операциями с недвижимым имуществом, аренде и предоставление услуг - 48,5 тыс предприятий малого бизнеса. На третьем месте с долей 17,2% или 40,2 тыс предприятий в оптовой торговле, включая торговлю через агентов, кроме торговли автотранспортными средствами и мотоциклами.

Доля продукции, произведенной субъектами малого и среднего предпринимательства, в общем объеме валового внутреннего продукта в 2011 г. составила 21,2%, в 2014 г. намечается 22,1% . Доля оборота малых и микро предприятий[28] в общем обороте организаций экономики[37] составила в 2008 г. 43,2%, в 2009 г. - 36,9%. По данным бухгалтерской отчетности доля основных средств малых предприятий в общем объеме основного капитала предприятий, не являющихся субъектами малого и среднего предпринимательства, составила в 2008 г. - 7%, в 2009 г. - 6,2%; прибыли отчетного периода, соответственно, 6,3% и 9,8%.

Лидерами по темпам роста оборота малых предприятий за 2013 год стали г. Москва - 2284423334, Московская область - 552687460, Воронежская - 140852164, Владимирская - 93873562, Белгородская - 98544823 и Липецкая области - 67666387

Ставропольский край - лидирует по Северо-Кавказскому Федеральному округу с оборотом малых предприятий - 151209817, а Республика Дагестан идет вторым за лидером с показателем 30844476, однако почти 2 раза отстаем по обороту территориально и численностью населения сравнимой воронежской областью. Следом и почти трехкратным отставанием идет Северная-Осетия - Алания, затем Кабардино-Балкарская Республика, Карачаево-Черкеская Республика и последим остается еще Чеченская Республика.

Наибольшее сокращение объема оборота на МП произошло в Краснодарском кране (на 27,8%).

Среднее сокращение показателя (10-30%) отмечено также в Республике Дагестан (на 25,6%), Мурманской (на 20,8%), Волгоградской (на 20,2%), Свердловской (на 16,5%), Московской (на 14,6%), Самарской (на 14,6%), Ульяновской (на 11,7%) и Курской (на 10,5%) областях.

Состояние и темпы развития малого предпринимательства во многом зависят от налогообложения. Налоговое законодательство России характеризуется с одной стороны обширным нормативным материалом, с другой - частым внесением всевозможных изменений и дополнений, то есть нестабильностью.

Всевозможные попытки увеличения доли продукции и занятости в малом предпринимательстве наталкиваются на две категории инструментов: налоговые льготы и налоговые стимулы.

Поскольку понятие «налоговый стимул» шире понятия «налоговая льгота», выделены виды налоговых стимулов - субсидии и принуждения. Соотношение понятий «налоговые льготы» и «налоговые стимулы» и их видов представлено на рис.2.

Рисунок 2. Виды налоговых инструментов в зависимости от направления государственного воздействия.

Источник: Ягудин Э.В. Налоговые стимулы развития малого инновационного бизнеса. Автореферат на соиск.уч.степ. - к.э.н. - М., 2013. С. 10.

Следует отметить, что налоговые льготы носят компенсационный характер и призваны создавать выравнивающие условия для субъектов экономики, в силу некоторых обстоятельств обладающих неравными возможностями. Общность целей введения и механизма воздействия на поведение налогоплательщика позволяет отождествлять экономические льготы с разновидностью налоговых стимулов в виде поощрений.

Экономические льготы, или поощрения, целесообразно обозначить термином «налоговые субсидии»[11], поскольку они представляют собой дополнительные вливания государства в экономику.

За период с 2011 по 2014 гг. количество налогоплательщиков по специальным налоговым режимам не выросла (табл. 3), что говорит пока ещё неэффективной политики по отношению к малому и среднему бизнесу, что объясняется не только ставками налогов и других преференций им.

Таблица 3 - Динамика количества налогоплательщиков по специальным налоговым режимам

Практическое значение разграничения налоговых льгот и налоговых стимулов состоит в том, что их предоставление приводит к прямым сокращениям доходов государственного бюджета, учет которых позволяет анализировать эффективность инструментов налогового стимулирования инновационной деятельности, осуществлять оценку по группам стимулов в сопоставлении с динамикой социально-экономических показателей.

Элементные налоговые стимулы представляют собой изменения свойств элементов налога и предоставляются на общих основаниях вне зависимости от отраслевой принадлежности и размеров налогоплательщика.

В целом устоялось уже следующее представление вокруг исследуемого объекта. Во-первых, административные издержки, которые нужны для контроля налогообложения малого предпринимательства говорят о, как бы необходимости применения к нему общей (традиционной) системы налогообложения (ОСНО). Во-вторых, с учетом специфики деятельности малого предпринимательства и их уровня функционирования (объемы производства, доходность, число занятых в производстве, масштабы), говорят о сохранении УСН.

Практика показывает, что применение ОСНО в сфере малого предпринимательства все ведет же к постоянным поискам путей уклонения от тех же упрощенных налогов, которые на них распространяются вне досягаемости других налоговых администрирований с серьезным графиком и дисциплиной, не говоря уж о сложности, что испытывают при ОСНО остальные субъекты рынка. Споры в этом плане не утихают уже давно.

В этой связи еще в 2005 году Л.Н. Лыкова в своих специальных исследованиях сравнительного анализа сделала заключение:

«… использование относительно более льготных режимов налогообложения в большинстве стран и отказ от последовательного проведения принципа справедливости являются своеобразной платой за сокращение теневого оборота и легализацию деятельности со стороны малых предприятий»[16].

Напомним, что специальным налоговым режимом в соответствии со ст. 18 НК РФ признается особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени, применяемый в случаях и в порядке, установленных законодательством о налогах и сборах. С 2002 г. в Налоговом Кодексе действует раздел о специальных налоговых режимах. Первоначально он распространялся только на сельскохозяйственных производителей (последние уплачивали единый сельскохозяйственный налог) Действует с 01.01.2002 г., регламентируется положениями Гл. 26.1 НК РФ.

^* Федеральный закон от 31.07.1998. № 148-ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности», с 01.01. 2003 г. регламентируется положениями Гл. 26.3 НК РФ. Также в дальнейшем раздел дополнили главами об УСН и ЕНВД для отдельных видов деятельности, а также главой «Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции» (СРП).

В таблице 4 приведены данные за 2006-2011 с учетом налогов специального налогового режима, поступивших в бюджеты: Отчета о налоговой базе и структуре начислений по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности (№5-ЕНВД); Отчета о налоговой базе и структуре начислений по единому сельскохозяйственному налогу (№5-ЕСХН); Отчета о налоговой базе и структуре начислений по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (№5-УСН) в 2006-2011 годах в целом по России и в разрезе субъектов РФ по материалам официального сайта Федеральной налоговой службы.

Здесь доля налогов спецрежима в общем объеме налоговых доходов консолидированного бюджета незначительна и за анализируемый период не превышает 1,7%. Однако среди трех специальных режимов основное место занимает упрощенная система налогообложения: рост ее удельного веса в налоговых доходах бюджета в 2010 г. по сравнению с 2006 г. составил 0,18 п.п., единого сельскохозяйственного налога в 2011 г. по сравнению с 2006 г. - 0,01 п.п.

Доля единого налога на вмененный доход сократилась на 0,04 п.п. в 2011г. по сравнению с 2006 г. Несколько иные тенденции прослеживаются по количеству налогоплательщиков, предоставивших налоговую декларацию за анализируемый период: по УСН их рост составил 36,5 % в 2010 г. по сравнению с 2007 г., по ЕНВД - 6,4% в 2011 г. по сравнению с 2007 г., по ЕСХН за аналогичный период - 2,1 раза - практически двукратно.

Таблица 4 - Удельный вес платежей по специальным налоговым режимам в налоговых доходах консолидированного бюджета РФ в 2006 -- 2011 гг. (млрд. руб.)

	2006	2007	2008	2009	2010	2011
Налоговые доходы консолидированного бюджета	9795,7	12286,5	14895,2	12267,1	14516,0	17327,1
	Налоговая база	18,6	33,3	29,2	50,5	69,6	65,7
	Сумма налога	1,1	2,0	1,6	2,3	3,3	3,3
ЕСХН	Доля в доходах бюджета (%)	0,01	0,02	0,01	0,02	0,02	0,02
	Количество налогоплательщиков,	н.д.	69,8	75,6	91,8	131,6	146,7
	представивших декларацию (ед./чел.)
	Налоговая база (доходы)	897,6	1407,5	1925,1	1904,7	2306,9	2744,3
	Налоговая база (доходы минус	108,3	158,2	192,9	199,8	262,4	326,2
	расходы)
	Общая сумма налога	70,1	108,2	110,7	106,2	130,0	205,0
УСН	Сумма страховых взносов, включая мед. страхование	14,0	21,3	29,4	30,4	36,9	50,7
	Доля в доходах бюджета без страхов. взносов(%)	0,72	0,88	0,74	0,87	0,90	1,2
	Количество налогоплательщиков,	н.д.	1602	1920,5	1962,2	2187,4	2334,7
	представивших декларацию (ед./чел.)
	Налоговая база (сумма исчисленного	474,6	524,6	616,8	643,1	739,4	797,7
	вмененного дохода)
ЕНВД	Сумма налога	71,2	78,7	92,5	96,4	110,9	119,7
	Доля в доходах бюджета (%)	0,73	0,64	0,62	0,79	0,76	0,69
	Количество налогоплательщиков,	н.д.	2553,8	2759,8	2794,7	2770,3	2717,1
	представивших декларацию (ед./чел.)
Всего налогов по специальному режиму	142,4	188,9	204,8	204,9	244,8	328,0
Общая доля специальных налоговых режимов в налоговых доходах бюджета (%)	1,50	1,54	1,37	1,67	1,69	1,9



По данным Федеральной налоговой службы Российской Федерации можно представить данные о налоговой базе и структуре единого налога на вмененный доход за 2014 год. (Таблица 5)

Суть патентной системы налогообложения заключается в том, что предприниматель уплачивает не налог с доходов или с доходов за вычетом расходов, а фиксированную стоимость патента, которая не зависит от фактических результатов деятельности. На предпринимателей, выбравших упрощенную систему налогообложения на основе патента, распространяются нормы, установленные статьями 346.11-346.25 Налогового кодекса РФ, с особенностями, установленными статьей 346.25.1 Налогового кодекса РФ.

Таблица 5 - Налоговая база и структура начислений по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности по России за 2014 год

Источник: Составлено по данным ФНС

На микроуровне тяжесть налоговой нагрузки определяют путем отношения налогов к выручке от реализации, к добавленной или вновь созданной стоимости, к расчетной или чистой прибыли. По мнению Н.Б. Грибковой, в научной литературе встречаются иные методики, но «они являются лишь частными случаями основополагающих трех».[9]

Первая методика (определение путем соотнесения налогов к выручке от реализации) разработана Минфином России. Эта методика, конечно, удобна, проста, применяется налоговыми органами в качестве одного из критериев при проведении выездных налоговых проверок, однако имеет свои недостатки. Они заключаются в следующем: во-первых, «налоговые платежи соотносятся не только с вновь созданной стоимостью, но и с материальными затратами на производство продукции, которые между тем не имеют отношения к налоговой нагрузке. Уровень налоговой нагрузки не означает равной напряженности налоговых обязательств для организаций различных отраслей». Во-вторых, «выручка от реализации продукции не является полноценным источником уплаты налога».[11]

И еще важный момент, «многие авторы отмечают, что расчет налоговой нагрузки на основе показателя выручки характеризует только налогоемкость продукции (работ, услуг), вряд ли характеризует хоть в какой-то мере влияние налогов на финансовое состояние предприятия». [24]

Второй из указанных способов измерения налоговой нагрузки усредняет оцениваемую величину налогового бремени для предприятий различных видов экономической деятельности, т.е. позволяет сравнивать налоговое бремя предприятий независимо от их отраслевой принадлежности. Однако «добавленная стоимость» включает в себя «отдельные элементы источника уплаты налогов, характеризующиеся строго целевым назначением, отнюдь не связанным с возможностью осуществления налоговых платежей: это статьи «оплата труда», «амортизация». По этой причине проведенные на основе таких показателей расчеты не позволяют объективно оценить налоговую нагрузку, определить пути оптимизации налогообложения. [24]

Это мнение полностью разделяется Е.А. Кировой, которая замечает, что «при одинаковой напряженности налоговых обязательств в организациях с фондоемким производством и в финансовой сфере корректным». [11, c.32] Есть и другие мнения, например, М.Я Ершов, который считает, что налоговая нагрузка по выручке и по добавленной стоимости в виде существенной разницы в структуре затрат, определяемой малым бизнесом, включает также показатели налоговой нагрузки по «заработной плате и чистой прибыли», который «характеризует деление добавленной стоимости на долю государства и долю самого субъекта хозяйствования и работников». Поэтому автор здесь трактует методику применения так: «сколько рублей идет государству на каждые 100 рублей, определяет величину нагрузки, оставшихся работникам и хозяину фирмы».[10, c. 44]

Рассмотрим указанные выше способы для расчета величины налоговой нагрузки малого предприятия (табл. 6).

Таблица 6 - Налоговая нагрузка на малое предприятие, применяющее УСН

	2007	2008	2009	2010	2011
Доля налоговой нагрузки в выручке	12,4	12,6	12,8	15,7	16,0
Доля налоговой нагрузки в валовой добавленной стоимости (ВДС)	11,7	11,9	12,1	14,5	14,8
Доля налоговой нагрузки во вновь созданной стоимости (ВСС)	13,9	13,9	13,9	16,6	16,7
Доля налоговой нагрузки в ЗП	24,7	25,5	27,1	27,6	26,8
Доля налоговой нагрузки в ЗП и прибыли	19,2	18,9	19,2	23,6	24,2
Доля налоговой нагрузки в прибыли после налогообложения	46,1	42,2	45,6	62, 4	71,7

В 2013 году средняя нагрузка на одного налогоплательщика характеризует налоговое давление. Так по таблице 7 видно:



Таблица 7 - Средняя налоговая нагрузка на одного налогоплательщика при специальных режимах налогообложения, тыс. руб.

Налогоемкость выручки малого предприятия после повышения ставки страховых взносов с 2010 по 2013 гг. существенно возросла при росте выручки в реальном выражении за указанный период только на 1,3%.

Сопоставление доли налоговой нагрузки в выручке с долей налоговой нагрузки в валовой добавленной стоимости позволяет определить уровень материалоемкости. Здесь при одинаковой нагрузке налоговые обязательства у предприятий с высоким уровнем материальных затрат (материалоёмкие) уровень налогового бремени явно выше. Так, например, по данным таблицы за 2007 г. доля материалов в себестоимости составила 7,8 %, в 2011 - 8,3%.

Определяя соотношения и доли налоговой нагрузки в валовой добавленной стоимости с соответствующей долей во вновь созданной стоимости позволяет оценить уровень фондоемкости фирмы. В связи с тем, что оценивается соотношение при одинаковом состоянии и «напряженности» налоговых обязательств предприятия, то у фондоемких предприятий уровень налогообложения становится выше. К примеру, по данным таблицы у рассматриваемого предприятия уровень амортизационных отчислений сокращается в динамике. Так, в 2007 г. они составили 20,8% в себестоимости продукции, а в 2011 г. - 13,5%. Указанные индикаторы характеризуют, что предприятие имеют низкий уровень материалоемкости и фондоемкости.

Важнейшим фактором развития российского малого предпринимательства выступает налогообложение. Здесь ее доля в налоговых доходах бюджета незначительна, но несут малые предприятия ощутимые нагрузки на себе, что свидетельствует о необходимости корректировки специальных налоговых режимов.

1.3 Общие основы применения налогов для малого предпринимательства в России

Объектами налогообложения в соответствии с п.1 ст.38 НК РФ являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), либо иной объект, имеющий стоимостную, физическую или количественную характеристику.

Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Налогового кодекса и с учетом положений ст.38 НК РФ.

Так, согласно п.1 ст.346.14 НК РФ объектами налогообложения единым налогом при применении упрощенной системы налогообложения могут являться просто доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов.

Таким образом, при упрощенной системе налогообложения возможно применение одного из двух объектов налогообложения, причем налогоплательщику предоставлено право выбора объекта налогообложения независимо от каких-либо факторов и условий (п.2 ст.346.14 НК РФ). Следовательно, налогоплательщик может самостоятельно выбрать конкретный объект налогообложения, предварительно оценив экономическую целесообразность применения того или иного объекта налогообложения (в зависимости от его вида деятельности, конкретного состава расходов или доходов, другой ситуации при ведении предпринимательской деятельности). Выбранный налогоплательщиком объект не может меняться налогоплательщиком в течение всего срока применения упрощенной системы.

Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения (п.1 ст.53 НК РФ).

Каждый налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащего уплате в бюджет, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот (ст.52 НК РФ).

Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы (п.1 ст.53 НК РФ).

Налоговые ставки, как правило, устанавливаются в процентах от величины налоговой базы (адвалорные ставки). Однако в некоторых случаях возможно установление твердых ставок в денежном выражении на единицу измерения налоговой базы.

Поскольку НК РФ устанавливает два различных варианта исчисления единого налога при упрощенной системе налогообложения в зависимости от выбранного объекта налогообложения, законодатель устанавливает и различные налоговые ставки для каждой налоговой базы.

В системе налогообложения единый налог на вмененный доход распространяется для определенных видов деятельности. ЕНВД относится к категории налогов специального налогового режима.

ЕНВД изначально была введена в действие Федеральным законом от 31 июля 1998 г. № 148-ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности». На территориях муниципальных районов, городских округов практика введения налога осуществляется в соответствии с нормативными правовыми актами представительных органов этих образований, которые определяют его элементы в пределах своей компетенции. Основой введения ЕНВД была обусловлена тем, что на практике сложно было получить информацию о реальных денежных потоках, которые осуществляются между клиентами и малым предприятием (предпринимателем).

В.Ф.Тарасова отмечает, что «…невозможно получить информацию о доходах юридических и физических лиц, которые осуществляли деятельность в сферах, в которых оплата за предоставленные услуги, работы или реализованные товары происходит за наличные деньги». [29, c. 270]

Порядок исчисления и уплаты ЕНВД регулируется положениями гл. 26. Налогового Кодекса РФ, начиная с 1 января 2003 г.

В последующем, конечно, были изменения. Так, ФНС разработали новые формы заявлений о постановке на учет и снятии с учета организаций и индивидуальных предпринимателей - плательщиков ЕНВД (приказ ФНС РФ от 14.01.2009 № ММ-7-6/5@, зарегистрирован в Минюсте 10.02.2009 г. № 13284). Утверждены формы: № ЕНВД-1 «Заявление о постановке на учет организации в качестве налогоплательщика единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности», № ЕНВД-2 «Заявление о постановке на учет индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности», № ЕНВД-3 «Заявление о снятии с учета организации в качестве налогоплательщика единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности», № ЕНВД-4 «Заявление о снятии с учета индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности».

Следует отметить, что с экономической точки зрения, ограничения по сферам деятельности является прямым нарушением одного из фундаментальных принципов налогообложения - всеобщности, что в свою очередь ставит в неравное положение всех хозяйствующих субъектов.

25 июня 2012 года был принят федеральный закон № 94-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации», который, можно сказать, впервые с введения ЕНВД на федеральном уровне принципиально меняет правила и условия применения данного налогового режима. В соответствии с новой редакцией пункта 1 статьи 346.28 НК организации и индивидуальные предприниматели переходят на уплату единого налога добровольно.[28]

С 1 января 2013 г. в соответствии со статьей 346.29 Налогового Кодекса Российской Федерации устанавливается базовая доходность для единого налога на вмененный доход (ЕНВД) (см.: табл.1 в приложении 1).

В упрощенном спецрежиме основной упор сделан на поддержку индивидуальных предпринимателей, работающих на основе патента. Также таким предпринимателям разрешили нанимать сотрудников, в том числе по договорам гражданско-правового характера, но не более 5 человек. С января 2009 года патент можно взять на любой срок от месяца до года.

С 2014 года расширен перечень видов деятельности, по которым можно применять патент. Поэтому еще с 1-го января 2013 г. в России введена патентная система налогообложения (ПСН). Переход на нее производится добровольно, т.е. по идее, никто вас не сможет заставить ее использовать. Суть этой системы в том, что индивидуальный предприниматель (ИП) получает патент на деятельность в определенной отрасли на выбранный им период времени, например на полгода или год. Здесь есть нюанс: патент действует только на протяжении календарного года, в начале каждого года необходимо вновь подавать на патент. Поэтому, решившим воспользоваться патентной налоговой системой, надо покупать её в начале года. При получении патента бизнесмен платит сразу 6% от «потенциально возможного дохода» в конкретной отрасли, последний устанавливается налоговиками и указан в законе, единый для каждого региона. ИП, работающий по патентной системе, получает некоторые налоговые льготы. В частности, он освобождается от следующих платежей (но только касающихся области, на которую купил патент): НДФЛ, налог на имущество физических лиц и НДС.

В 2013 году произошло много изменений в специальных режимах налогообложения. О некоторых из них мы уже отмечали немного выше в данной работе, например, изменения в правилах перехода на УСН и в режиме ЕНВД.

На патентную систему могут перейти только индивидуальные предприниматели. У организаций такого права нет. Переход на ПСН - дело добровольное, и ИП сам решает, в каком режиме ему платить налоги государству. Будет ли это ПСН, ЕНВД, УСН, ОСНО или ЕСХН.

ПСН выгодно применять, прежде всего, тем, кто привлекает рабочую силу из-за переделов своего региона, а также ведет бизнес без постоянной регистрации. Применение ПСН позволяет получить патент на предпринимательство в любом регионе, и не обязательно в нем проживать. Можно также получить патенты на деятельность в нескольких регионах одновременно.

Большой интерес к ПСН проявляют предприниматели, занимающиеся мелкорозничной торговлей с выездами в другой регион. ПСН позволяет им сэкономить на этом до 30% от налоговых выплат.

Преимущество имеют также бизнесмены с небольшим штатом сотрудников (до 15 человек), с небольшим автопарком (для предприятий, задействованных в транспортном бизнесе), с небольшой занимаемой площадью (для предприятий в сфере торговли и общественного питания), а также с небольшой площадью помещений, которые сдаются в аренду.[37]

Несмотря па существование таких льготных налоговых режимов, большая часть малых инновационных предприятий уплачивает налоги по традиционной системе налогообложения. Это обусловлено тем, что ЕНВД и патент представляют собой форму налогообложения, необходимость которой возникает, если административные ресурсы государства не способны наладить эффективное налогообложение в определенных видах деятельности. Иначе говоря, вмененное налогообложение служит преимущественно фискальным целям и упрощению налогового администрирования со стороны налоговых органов, а не для снижения налоговой нагрузки на субъекты малого предпринимательства. Кроме того, учитывая ограничения по субъектному составу и видам деятельности, предусмотренные ЕНВД и патентной системой, для малых инновационных предприятий применима лишь УСН, и то с некоторыми оговорками

Отметим также, что переход на уплату данного налога значительно сокращает перечень уплачиваемых налогов, установленный ст. 19-21 Закона «Об основах налоговой системы Российской Федерации». В то же время за налогоплательщиком сохраняется обязанность уплаты ряда налогов, среди которых:

· государственная пошлина;

· таможенные пошлины и иные таможенные платежи;

· лицензионные и регистрационные сборы;

· налог на приобретение транспортных средств;

· налог на владельцев транспортных средств;

· земельный налог;

· налог на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте;

· подоходный налог, уплачиваемого физическими лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность без образова-ния юридического лица, с любых доходов, за исключением доходов, получаемых при осуществлении предпринимательской деятельности в сферах, указанных в статье 3 настоящего Федерального закона;

· удержанные суммы подоходного налога, а также налога на добавленную стоимость и налога на доходы из источника в Российской Федерации в случаях, когда законодательными актами Российской Федерации о налогах установлена обязанность по удержанию налога у источника выплат.

Таким образом, введение упрощенного или иного режима налогообложение изначально не означает переход к уплате субъектами малого предпринимательства какого-то одного налога, тем не менее, вышеуказанный перечень налогов значительно меньше, чем для остальных юридических лиц.

Плательщиками ЕНВД при расчете налога учитывают такие составляющие как базовая доходность (условная доходность на единицу физического показателя) того вида деятельности, который осуществляет налогоплательщик, физические показатели (единица площади, численность работающих и другие) и повышающие (понижающие) коэффициенты. Данные коэффициенты, устанавливаются в зависимости от: ассортимента реализуемой продукции; качества предоставляемых услуг; сезонности; суточности работы; качества занимаемого помещения; производительности используемого оборудования; возможности использования дополнительной инфраструктуры; инфляции; количества видов деятельности, осуществляемых налогоплательщиками.

На эти коэффициенты базовая доходность корректируется при расчете вмененного налога.

Минфин уже давно планирует заменить ЕНВД патентом, но пока патент оставался каким-то наращением УСН. Согласно последней информации, отменят ЕНВД не ранее 2018 года, года Патентная система «вырастет» и станет полноценным специальным режимом налогообложения.^** Федеральный закон № 97-ФЗ от 29.06.2012 «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса РФ и статью 26 Федерального закона «О банках и банковской деятельности».

Согласно закону, положения главы 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» НК РФ не действуют с 1 января 2018 года.

При этом власти планируют заменить систему ЕНВД новой патентной системой налогообложения, утвержденной Федеральным законом № 94-ФЗ от 25.06.2012 «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса РФ и отдельные законодательные акты РФ».

Следует также отметить, что при осуществлении нескольких видов деятельности, подпадаемых под действие закона, учет доходов и расходов ведется раздельно по каждому виду деятельности.

Налогоплательщики также не освобождаются от обязанности предоставлять в налоговые и иные государственные органы бухгалтерскую, налоговую и статистическую отчетности. Формы отчетности по единому налогу устанавливаются нормативными (правовыми) актами органов государственной власти субъектов Российской Федерации.

В целом же надо сказать, что система бухгалтерского учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства значительно упрощается с введением единого налога на вмененный доход, что в целом, безусловно, является положительным моментом для налогоплательщиков.

Расчет суммы единого налога на вмененный доход основывается на определении значения базовой доходности определенного вида деятельности, физических показателей и повышающих (понижающих) коэффициентов, отражающих степень влияния различных факторов на результат предпринимательской деятельности.

При выборе физических показателей, характеризующих определенные виды деятельности, следует исходить из того, что валовой доход организации (предпринимателя) и прогнозируемый на его основе вмененный доход должен зависеть от выбранного физического показателя и от количества его единиц. Выбор этих физических показателей может быть осуществлен либо исходя из экспертной оценки результатов предпринимательской деятельности, либо на основании анализа статистических данных.

Организации и предприниматели, переводимые на уплату единого налога, в месячный срок со дня опубликования законодательного акта обязаны представить в налоговый орган по месту налогового учета расчет суммы единого налога, подлежащей уплате в налоговом периоде. В том случае если у предпринимателя или организации несколько торговых точек или иных мест осуществления деятельности, расчет суммы налога представляется по каждому такому месту. Примерная форма Расчета единого налога с вмененного дохода утверждена ФНС Российской Федерации приказом от 28.01.2013г. № ММВ-7-3/41@.

Утвержденные новые формы документов, используются при применении ЕСХН. Итак, новые формы документов, необходимые при применении ЕСХН. Это:

· рекомендуемая форма уведомления о переходе на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (форма № 26.1-1);

· рекомендуемая форма сообщения об утрате права на применение системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (форма № 26.1-2);

· рекомендуемая форма уведомления об отказе от применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (форма № 26.1-3);

· форма сообщения о несоответствии требованиям применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (форма № 26.1-4);

· форма сообщения о нарушении сроков уведомления о переходе на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (форма № 26.1-5);

· форма информационного письма (форма № 26.1-6);

· рекомендуемая форма уведомления о прекращении предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (форма № 26.1-7).