1.1 Определение ЕНВД в налоговой системе РФ

Понятие единого налога на вмененный доход появилось в российском законодательстве в 1998 году. Именно тогда был принят Федеральный закон от 31.07.98 №148 - ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» (далее - Закон). Согласно Закону вмененный доход - это потенциально возможный валовой доход плательщика единого налога за вычетом потенциально необходимых затрат, рассчитываемый с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение такого дохода, на основе данных, полученных путем статистических исследований, в ходе проверок налоговых и иных государственных органов, а так же оценки независимых организаций.

Введение закона, с одной стороны, облегчило положение налогоплательщика. Лица и организации, переведенные на уплату единого налога, освобождались от обязанностей по исчислению и внесению в бюджет ряда федеральных налогов, в том числе: налога на добавленную стоимость, акцизов, налога на доходы физических лиц, налога на прибыль и др.

С другой стороны, предполагалось, что имеется ряд проблем для налоговых органов, связанных с деятельностью налогоплательщиков, переведенных на уплату этого налога. Закон предусматривал введение нового налогового режима для предприятий и предпринимателей, оказывающих свои услуги в тех сферах деятельности, где объективный контроль выручки для налоговых органов был затруднен. К таким видам деятельности были отнесены:

а) оказание предпринимателями ремонта строительных услуг;

б) оказание бытовых услуг физическим лицам;

в) оказание физическим лицам парикмахерских, медицинских,

г) косметологических, а также ветеринарных услуг;

д) оказание предпринимателями услуг по краткосрочному проживанию;

е) оказание предпринимателями консультаций, а также бухгалтерских, аудиторских и юридических услуг, обучение, репетиторство, преподавание;

ж) общественное питание (деятельность ресторанов, кафе, баров и прочих предприятий общепита, с численностью работающих до 50 человек);

з) розничная торговля через магазины с численностью работающих до 30 человек, палатки, ларьки, лотки, торговые павильоны;

и) розничная торговля горюче-смазочными материалами;

к) оказание автотранспортных услуг предпринимателями, организациями с численностью работающих до 100 человек;

л) оказание услуг по предоставлению автомобильных стоянок, гаражей и т.д.

Согласно статье 5 Закона, объектом налогообложения являлся вмененный доход, установленный на календарный месяц, со ставкой налога - 15% от него, налоговый период - квартал. Сумма единого налога рассчитывалась с учетом ставки, значения базовой доходности, числа физических показателей, влияющих на результаты деятельности, а так же повышающих (понижающих) коэффициентов базовой доходности, которые определялись в зависимости от ряда факторов. Право, устанавливать конкретный размер вмененного дохода для каждого вида деятельности, было делегировано законодательным (представительным) органам государственной власти субъектов РФ.

Однако реальность оказалась сложнее и многограннее законодательного варианта. Поэтому в практике налоговых органов возникли ситуации, потребовавшие судебного разрешения. В ряде случаев это произошло потому, что в связи с новизной налоговой ситуации законодательные органы субъектов РФ четко не определили некоторые понятия (например: «торговая площадь», «стационарная торговая точка (место)», «нестационарная торговая точка»). В связи с этим, закон, введенный 01.01.03 главы 26.3, утратил силу. Положения законодательных норм, изложенные в Налоговом Кодексе, по сравнению с ранее действовавшим Законом, претерпели значительные изменения. Остановимся на них лишь тезисно:

а) изменилось количество видов предпринимательской деятельности, для которых по решению субъекта РФ может быть установлен этот налоговый режим;

б) статья 346.27 НК РФ устанавливает 3 корректирующих коэффициента, в том числе коэффициент - дефлятор, которые раньше федеральным законом не устанавливались;

в) кодекс четко определяет понятия, которые раньше довались «на откуп» субъектам РФ и вызывали массу налоговых споров;

г) для некоторых видов деятельности изменились ограничительные критерии;

д) плательщики единого налога вправе уменьшать его на сумму начисляемых взносов на обязательное пенсионное страхование. Этот вычет не может превышать 50 процентов начисленных сумм налога [2].

1.2 Развитие законодательства о ЕНВД

Исторический аспект становления единого налога на вмененный доход представляет особый интерес в связи с реформой местного самоуправления, проводящейся в соответствии с Федеральным законом от 6 октября 2003г. №131-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации». Для самостоятельного решения вопросов местного значения исходя из интересов населения, развития инфраструктуры, выполнения социальных программ, а также оказания содействия предпринимательской деятельности, органам представительной и исполнительной власти муниципальных образований необходимы значительные финансовые ресурсы и, следовательно, создание крепкой доходной базы местных бюджетов. Статья 50 Бюджетного кодекса Российской Федерации закрепила, что налог на прибыль организаций и налог на добавленную стоимость зачисляются в федеральный бюджет по нормативу 100 процентов. До 1 января 2005г. в соответствии со статьей 52 Бюджетного кодекса собственные доходы федерального бюджета могли передаваться, в том числе, местным бюджетам по нормативам, устанавливаемым федеральным законом о федеральном бюджете на очередной год на срок не менее трех лет и Федеральным законом от 25 сентября 1997 г. № 126-ФЗ «О финансовых основах местного самоуправления в Российской Федерации». Так, пункт 4 ст. 7 Федерального закона «О финансовых основах местного самоуправления в Российской Федерации» закреплял за местными бюджетами часть налога на прибыль организаций в пределах не менее пяти процентов в среднем по субъекту РФ, а также часть налога на добавленную стоимость по товарам отечественного производства в пределах не менее десяти процентов в среднем по субъекту РФ. Но в связи с уже упомянутой редакцией статьи 50 Бюджетного кодекса данные нормативы отчислений не действуют, а доходы от налогов в полном объеме зачисляются в федеральный бюджет.

В связи с этим единый налог на вмененный доход становится одним из главных источников формирования доходов местных бюджетов. Так же в соответствии со статьей 58 Бюджетного кодекса законом субъекта РФ могут быть установлены единые для всех поселений и муниципальных районов нормативы отчислений от федеральных и (или) региональных налогов и сборов, налогов, предусмотренных специальными налоговыми режимами, в соответствующие местные бюджеты. Данная формулировка статьи свидетельствует о том, что такие нормативы могут и не быть установлены, в связи, с чем перечень доходов местных бюджетов ограничится лишь доходами от указанных в Бюджетном кодексе налогов.

Создавая нормативную базу единого налога на вмененный доход, законодатель должен учитывать многие аспекты, в том числе и опыт применения данного и ему подобных налогов предшествующими поколениями.

На современном этапе единый налог на вмененный доход появился относительно недавно, в 1998г., поэтому в рамках рассмотрения становления единого налога на вмененный доход целесообразно учитывать исторический опыт царской и советской России. Не стоит пренебрегать и тем опытом налогообложения, что был приобретен уже на современном этапе исторического развития, в конце ХХ - начале ХХI вв.

Единый налог на вмененный доход может позволить государству успешно выполнять стимулирующую функцию налогов: расширяя или сужая перечень облагаемых видов деятельности, повышая или снижая ставки налога, развивая налоговые льготы, государство способно активно влиять на предпринимательскую деятельность граждан и их объединений, способствовать ее развитию в рамках всего государства или отдельных территорий.

Единый налог на вмененный доход стал результатом эволюции налогов, соответствия определенному уровню развития налоговой системы государства [3].

Законом РФ от 31 июля 1998 г. № 148-ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» был определен порядок установления и введения в действие единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

Единый налог на вмененный доход устанавливался и вводился в действие нормативными правовыми актами законодательных органов государственной власти субъектов Российской Федерации.

Нормативными правовыми актами представительных органов субъектов РФ определялись сферы предпринимательской деятельности, размер вмененного дохода, значения базовой доходности, физические показатели, характеризующие определенные виды предпринимательской деятельности, корректирующие коэффициенты, налоговые льготы, порядок и сроки уплаты единого налога, иные особенности взимания единого налога.

Объектом обложения единым налогом был вмененный доход на очередной календарный месяц. Налоговый период по единому налогу устанавливался в один квартал. Ставка единого налога первоначально была установлена в размере 20 процентов вмененного дохода.

С введения единого налога в субъектах РФ с плательщиков этого налога не взимались платежи в государственные внебюджетные фонды, а также налоги, предусмотренные статьями 19- 21 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», за исключением государственной пошлины, таможенных пошлин и иных таможенных платежей, лицензионных и регистрационных сборов, налога на приобретение транспортных средств, налога на владельцев транспортных средств, земельного налога, налога на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте, подоходного налога, уплачиваемого физическими лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, удержанных сумм подоходного налога, а также налога на добавленную стоимость и налога на доходы от источника в РФ в случаях, когда законодательными актами о налогах установлена обязанность удержания налога у источника выплат.

Суммы единого налога, уплачивавшиеся организациями, зачислялись в федеральный бюджет, государственные внебюджетные фонды, в бюджеты субъектов РФ и местные бюджеты. Распределение сумм единого налога, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов РФ и местные бюджеты, устанавливалось в соответствии с нормативными правовыми актами законодательных органов государственной власти субъектов Российской Федерации.

Свидетельство об уплате единого налога при этом рассматривалось как единственный документ, дающий право беспрепятственного ведения предпринимательской деятельности, иными словами, уплата налога выступала как условие доступа к деятельности. Единый налог, установленный данным законом, не соответствовал ряду конституционных принципов налогообложения.

В настоящее время единый налог на вмененный доход регулируется главой 26.3 Налогового кодекса. Положения этой главы значительно отличаются от тех, что были установлены названным Законом РФ от 31 июля 1998 года № 148-ФЗ. Исследование этого налога в настоящее время представляет особый интерес в связи с тем, что единый налог на вмененный доход стал вводиться в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и в основном зачисляется в местные бюджеты (за исключением сумм, которые поступают в государственные внебюджетные фонды). Одновременно были отменены некоторые налоги (налог на рекламу, налог на наследование или дарение, местные лицензионные сборы), которые раньше пополняли доходы местных бюджетов. Финансовые ресурсы, поступавшие от их применения на территориях муниципальных образований, теперь должны поступать от введения и действия единого налога на вмененный доход [2].

1.3 Место и роль ЕНВД в формировании доходов бюджета

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается Налоговым Кодексом, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения (далее в настоящей главе - общий режим налогообложения) и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах [4].

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее в настоящей главе - единый налог) может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении следующих видов предпринимательской деятельности:

- оказания бытовых услуг, их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению;

- оказания ветеринарных услуг;

- оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств;

- оказания услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках;

- оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг;

- розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли;

- розничной торговли, осуществляемой через киоски, палатки, лотки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети;

- оказания услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания (за исключением оказания услуг общественного питания учреждениями образования, здравоохранения и социального обеспечения) с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания;

- оказания услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей;

- распространения и (или) размещения наружной рекламы;

- распространения и (или) размещения рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах, полуприцепах и прицепах-роспусках, речных судах;

- оказания услуг по временному размещению и проживанию организациями и предпринимателями, использующими в каждом объекте предоставления данных услуг общую площадь помещений для временного размещения и проживания не более 500 квадратных метров;

- оказания услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и других объектов), а также объектов организации общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей;

- оказания услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование земельных участков для организации торговых мест в стационарной торговой сети, а также для размещения объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и других объектов) и объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей.

Единый налог не применяется в отношении видов предпринимательской деятельности, указанных в пункте 2 настоящей статьи, в случае осуществления их в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, а также в случае осуществления их налогоплательщиками, отнесенными к категории крупнейших в соответствии со статьей 83 настоящего Кодекса.

Единый налог не применяется в отношении видов предпринимательской деятельности, указанных в подпунктах 6 - 9 пункта 2 настоящей статьи, в случае, если они осуществляются организациями и индивидуальными предпринимателями, перешедшими в соответствии с главой 26.1 настоящего Кодекса на уплату единого сельскохозяйственного налога, и указанные организации и индивидуальные предприниматели реализуют через свои объекты организации торговли и (или) общественного питания произведенную ими сельскохозяйственную продукцию, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства.

Нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга устанавливаются:

- виды предпринимательской деятельности, в отношении которых вводится единый налог, в пределах перечня, установленного пунктом 2 настоящей статьи.

При введении единого налога в отношении предпринимательской деятельности по оказанию бытовых услуг может быть определен перечень их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, подлежащих переводу на уплату единого налога;

- значения коэффициента К2, указанного в статье 346.27 Налогового Кодекса, или значения данного коэффициента, учитывающие особенности ведения предпринимательской деятельности.

Уплата организациями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Исчисление и уплата иных налогов и сборов, не указанных в настоящем пункте, осуществляются налогоплательщиками в соответствии с иными режимами налогообложения.

Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Налогоплательщики обязаны соблюдать порядок ведения расчетных и кассовых операций в наличной и безналичной формах, установленный в соответствии с законодательством Российской Федерации [5].

При осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом в соответствии с настоящей главой, учет показателей, необходимых для исчисления налога, ведется раздельно по каждому виду деятельности.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными настоящим Кодексом.

Организации и индивидуальные предприниматели при переходе с общего режима налогообложения на уплату единого налога выполняют следующее правило: суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком налога на добавленную стоимость с сумм оплаты (частичной оплаты), полученной до перехода на уплату единого налога в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав, осуществляемых в период после перехода на уплату единого налога, подлежат вычету в последнем налоговом периоде, предшествующем месяцу перехода налогоплательщика налога на добавленную стоимость на уплату единого налога, при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм налога покупателем в связи с переходом налогоплательщика на уплату единого налога.

Организации и индивидуальные предприниматели, уплачивающие единый налог, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило: суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику, перешедшему на уплату единого налога, по приобретенным им товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые не были использованы в деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, подлежат вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном главой 21 настоящего Кодекса для налогоплательщиков налога на добавленную стоимость [5].

2. Экономическое содержание налога и его элементы