Нарушения налогового законодательства и проблемы налоговой ответственности в Российской Федерации

Исходя из этого, следует подвести итог: несмотря на имеющиеся схожие признаки, налоговая и административная ответственность - самостоятельные виды ответственности в системе юридической ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах.



2.2 Налоговая санкция, ее особенности, порядок взыскания

Ранее говорилось, что единственной мерой ответственности за совершение налогового правонарушения является налоговая санкция. Она представляет собой денежное взыскание, налагаемое на налогоплательщика (плательщика сбора или налогового агента) в принудительном порядке, и устанавливается в размерах, которые предусмотрены главами 16 и 18 НК РФ.

Следует сказать, что ответственность за совершение налоговых правонарушений наступает только при наличии соответствующих оснований: объективная и субъективная стороны налогового правонарушения. Объективная сторона - это факт совершения лицом противоправного деяния (действия, как в случае умышленного занижения налоговой базы, или бездействия, как в случае неподачи налоговой декларации). Субъективная сторона - наличие вины в совершении правонарушения. В силу п.6 ст.108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица. Соответственно, современное правовое регулирование формально закрепляет в налоговом праве презумпцию невиновности так же, как она предусмотрена в ст.49 Конституции РФ. Однако, по мнению А.В.Брызгалина (выраженное им в его работе “Комментарий к Налоговому кодексу РФ, части первой (постатейный)” в 1999 году), “положение НК РФ о том, что налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность, значительно ограничено. НК РФ обязывает налогоплательщика представлять необходимые сведения, которые могут в дальнейшем выступить доказательством его виновности”. Д.В.Тютин соглашается с этим мнением и говорит о неприятии налоговым правом принципа презумпции невиновности: “Налоговые законы исходят из того, что налогоплательщик обязан сам собирать и сообщать налоговый “компромат” на себя. Если он этого не делает или делает не в полном соответствии с установленными правилами, то он признается виновным в налоговых правонарушениях и несет соответствующее наказание. В частности, в силу п.4 ст.93 НК РФ отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст.126 НК РФ. Однако именно на основе представляемых налогоплательщиком документов будет оцениваться его проверяемая деятельность, и не исключается привлечение к налоговой ответственности” См.: Тютин Д.В. Налоговый контроль, ответственность и защита прав налогоплательщиков. М., 2014. С. 57.

Понятию “вина” не дается определение в НК РФ, однако касательно законодательства о налогах и сборах его можно сформулировать следующим образом: вина - это элемент субъективной стороны налогового правонарушения, являющийся обязательным условием наступления налоговой ответственности. НК РФ, наряду с ГК РФ См.: Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 N 51-ФЗ (ред. от 06.04.2015) ст.401 п.1, КоАП РФ См.: Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001 N 195-ФЗ (ред. от 02.05.2015) ст.2.2 п.1 и ст.2.2 п.2 и УК РФ См.: Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 N 63-ФЗ (ред. от 30.03.2015, с изм. от 07.04.2015) ст.24, выделяет две формы вины: умысел и неосторожность. В ст.110 п.4 НК РФ указано, что под виновностью юридического лица в совершении налогового правонарушения понимается виновность его должностных лиц или его представителей, вследствие деяний которых произошло налоговое правонарушение. В отношении физических лиц, НК РФ дает четкое определение обеим формам вины:

· налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия) См.: Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 08.03.2015) ст.110 п.2;

· налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать См.: Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 08.03.2015) ст.110 п.3.

Необходимо сказать, что НК РФ предусматривает повышенные штрафные санкции за правонарушения, совершенные умышленно. Согласно ст.119.2 НК РФ представление в налоговый орган управляющим товарищем, ответственным за ведение налогового учета, расчета финансового результата инвестиционного товарищества, содержащего недостоверные сведения, влечет взыскание штрафа в размере сорока тысяч рублей. Те же деяния, совершенные умышленно, влекут за собой взыскание штрафа в размере восьмидесяти тысяч рублей. Отсюда следует, что ст.119.2 НК РФ предусматривает увеличение штрафа в два раза, если деяние совершено умышленно, так как лицо, совершившее данное налоговое правонарушение, не только осознавало негативные последствия, к которым приведут противоправные деяния, но и желало их наступления.

Ст.114 п.5 НК РФ предусмотрена ответственность лица, при совершении им двух или более налоговых правонарушений. Так как единственной мерой наказания за совершение налоговых правонарушений является штраф, то в случае, предусмотренным ст.114 п.5 НК РФ, налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой. Однако лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение одно и того же правонарушения. Но в том случае, если налогоплательщик совершает несколько правонарушений, не однородных по своему составу, налоговые санкции применяются в соответствии со ст.114 п.5 НК РФ. По данной ситуации предлагается рассмотреть пример, описанный в Приложении 1.

Ст.114 п.6 НК РФ регламентирует порядок перечисления со счетов налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента суммы взыскиваемых штрафов, сумм задолженностей по налогам и сборам и сумм соответствующих пеней. Согласно данной статье, в первую очередь погашается сумма задолженностей по уплате налогов и сборов и соответствующие пени, а затем суммы взыскиваемых штрафов. Стоит сказать, что очередность списания денежных средств со счета налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента регулируется ст.855 ГК РФ, а именно:

· в первую очередь по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств со счета для удовлетворения требований о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, а также требований о взыскании алиментов;

· во вторую очередь по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими или работавшими по трудовому договору (контракту), по выплате вознаграждений авторам результатов интеллектуальной деятельности;

· в третью очередь по платежным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), поручениям налоговых органов на списание и перечисление задолженности по уплате налогов и сборов в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации, а также поручениям органов контроля за уплатой страховых взносов на списание и перечисление сумм страховых взносов в бюджеты государственных внебюджетных фондов;

· в четвертую очередь по исполнительным документам, предусматривающим удовлетворение других денежных требований;

· в пятую очередь по другим платежным документам в порядке календарной очередности.

Списание средств со счета по требованиям, относящимся к одной очереди, производится в порядке календарной очередности поступления документов.

Налоговые санкции, установленные НК РФ, дифференцируются не только в зависимости от степени вины налогоплательщика, но и от вида налоговых правонарушений, реального ущерба, нанесенного государству неуплатой (неполной уплатой) налогов. В НК РФ установлены налоговые санкции за следующие правонарушения, допущенные налогоплательщиком (плательщиком сборов):

· нарушение порядка постановки на учет в налоговом органе (ст.116 НК РФ);

· непредставление налоговой декларации (расчета финансового результата инвестиционного товарищества) (ст.119 НК РФ);

· нарушение установленного способа представления налоговой декларации (расчета) (ст.119.1 НК РФ);

· представление в налоговый орган управляющим товарищем, ответственным за ведение налогового учета, расчета финансового результата инвестиционного товарищества, содержащего недостоверные сведения (ст.119.2 НК РФ);

· грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения (ст.120 НК РФ);

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений.

· неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) (ст.122 НК РФ);

· сообщение участников консолидированной группы налогоплательщиков ответственному участнику этой группы недостоверных данных (несообщение данных), приведшее к неуплате или неполной уплате налога на прибыль организаций ответственным участником (ст.122.1 НК РФ);

· несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест или в отношении которого налоговым органом приняты обеспечительные меры в виде залога (ст.125 НК РФ);

· непредставление налоговому органу сведений, необходимым для осуществления налогового контроля (ст.126 НК РФ);

· неправомерное несообщение сведений налоговому органу (ст.129.1 НК РФ);

· нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса (ст.129.2 НК РФ);

· неуплата или неполная уплата сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми (ст.129.3 НК РФ);

· неправомерное непредставление уведомления о контролируемых сделках, представление недостоверных сведений в уведомлении о контролируемых сделках (ст.129.4 НК РФ);

· неуплата или неполная уплата сумм налога в результате невключения в налоговую базу доли прибыли контролируемой иностранной компании (ст.129.5 НК РФ);

· неправомерное непредставление уведомления о контролируемых иностранных компаниях, уведомления об участии в иностранных организациях, представление недостоверных сведений в уведомлении о контролируемых иностранных компаниях, уведомлении об участии в иностранных организациях (ст.129.6 НК РФ).

Налоговые агенты могут быть оштрафованы за невыполнение обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов, а именно - за невыполнение возложенной на них обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст.123 НК РФ). Ответственность свидетеля, а именно его неявка либо уклонение от явки без уважительных причин, а также неправомерный отказ от дачи показаний (равно дача заведомо ложных показаний), закреплена ст.128 НК РФ. Отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дача заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода наказывается в соответствие со ст.129 НК РФ.

Главой 18 НК РФ установлены специальные налоговые санкции за правонарушения, допущенные банками. Банки могут быть привлечены к ответственности за:

· нарушение порядка открытия счета (ст.132 НК РФ);

· нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога (сбора), авансового платежа, пеней, штрафа (ст.133 НК РФ);

· неисполнение решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, счету инвестиционного товарищества (ст.134 НК РФ);

· неисполнение поручения налогового органа о перечислении налога, авансового платежа, сбора, пеней, штрафа (ст.135 НК РФ);

· непредставление справок (выписок) по операциям и счетам (счету инвестиционного товарищества) в налоговый орган (ст.135.1 НК РФ);

· нарушение обязанностей, связанных с электронными денежными средствами (ст.135.2 НК РФ).

Ст.136 НК РФ регламентирует порядок взыскания с банков штрафов и пеней и гласит, что штрафы, предусмотренные вышеуказанными статьями НК РФ, взыскиваются в порядке, аналогичном порядку взыскания санкций за налоговые правонарушения.

Штрафные санкции за налоговые правонарушения, установленные НК РФ, санкции за нарушение налогового законодательства, установленные КоАП РФ, а также санкции за налоговые преступления, установленные УК РФ, указаны в виде таблицы “Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах” в Приложении 2.

Необходимо отметить взаимосвязь перечисленных выше видов ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах. Следует начать с анализа налоговой и административной ответственности за аналогичные правонарушения, представленного в виде таблицы 5 в Приложении 3: налоговый правонарушение ответственность санкция

Исходя из приведенных в таблице 5 данных, можно сделать следующий вывод: если налогоплательщиком - организацией будет нарушена статья НК РФ, то автоматически должностное лицо организации будет привлечено к административной ответственности. Взаимосвязь налоговой и административной ответственности предусматривает повышенные (двойные) санкции за совершение налоговых правонарушений юридическими лицами - организация в таком случае будет обязана уплатить штраф со своего расчетного счета, а должностное лицо, виновное в противоправном деянии, - со своего личного счета. Таким образом, осуществляется более эффективный контроль в области налогообложения юридических лиц.

В качестве примера взаимодействия ст.119 НК РФ и ст.15.5 КоАП РФ предлагается рассмотреть задачу, описанную в Приложении 4; ст.126 и ст.15.6 - акт о налоговом правонарушении (Приложение 5) и решение о привлечении должностного лица к ответственности (Приложение 6);

Привлечение к уголовной ответственности происходит в том случае, если налогоплательщик уклоняется от уплаты налогов и/или сборов в крупном или особо крупном размере, и его противоправное деяние повлекло полное или частичное непоступление соответствующих налогов в бюджет.

Крупным размером ст.199 и 199.1 УК РФ признаются следующие суммы налогов и/или сборов:

· составляющие за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2 000 000 руб. при условии, если доля неуплаченных налогов и/или сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и/или сборов;

· превышающие 6 000 000 руб.

Особо крупным размером признаются, соответственно, следующие суммы налогов и/или сборов:

· составляющие за период в пределах трех финансовых лет подряд более 10 000 000 руб. при условии, если доля неуплаченных налогов и/или сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и/или сборов;

· превышающие 30 000 000 руб.

В данном случае, при исчислении доли неуплаченных налогов/сборов необходимо исходить из суммы всех налогов, подлежащих уплате за период в пределах трех финансовых лет подряд, если такая сумма составила более 2 000 000 руб. (более 10 000 000 руб.). Выявленная сумма неуплаченных налогов должна включаться в общую сумму налогов, подлежащих уплате. Порядок определения неуплаченной доли налогов/сборов не относится к случаям, когда крупный размер составляет более 6 000 000 руб. (особо крупный размер - более 30 000 000 руб.) См.: Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28.12.2006 г. N64 п.12

Субъектами налоговых преступлений могут быть только физические лица. Однако под уголовную ответственность попадают не только граждане, не осуществляющие предпринимательскую деятельность, но и лица, в обязанности которых входит подписание отчетной документации организации и обеспечение полной, своевременной уплаты налогов и сборов (например, руководитель организации - налогоплательщика, главный бухгалтер, бухгалтер, налоговый агент - в части исполнения обязанности по исчислению и перечислению налогов/сборов). Также необходимо сказать, что субъектами налоговых преступлений могут быть лица, организовавшие/руководившие совершением преступления, лица, склонившие налогоплательщика к совершению преступления, и лица, содействовавшие совершению преступления советами и указаниями.

Отсюда следует вывод: налоговое правонарушение, совершенное в крупном и особо крупном размерах, является налоговым преступлением. Значит, если по результатам налоговой проверки будет выявлена неуплата сумм налогов, относящимся к крупным и особо крупным размерам, то в отношении налогоплательщика, совершившего налоговое преступление, будет возбуждено уголовное дело по соответствующей статье УК РФ.

Говоря о порядке взыскания налоговых санкций, необходимо обратить внимание, что до 2007 года налоговые санкции взыскивались со всех налогоплательщиков только в судебном порядке. С 1 января 2007 г. налоговым органам не обязательно обращаться в судебные органы, чтобы привлечь налогоплательщика к ответственности за совершение налоговых правонарушений (за исключением физических лиц и индивидуальных предпринимателей) См.: Федеральный закон от 27.07.2006 № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования».

С 1 января 2007 г. можно взыскать штраф на основании решения руководителя (или его заместителя) налогового органа. Что касается внесудебного порядок взыскания налоговых санкций, то, как правило, правонарушения устанавливаются в результате налоговых проверок и фиксируются в актах проверки. Акт вручается лицу, совершившему налоговое правонарушение. В случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки (п.6 ст.100 НК РФ) или в акте об обнаружении фактов, свидетельствующих о налоговых правонарушениях (п.5 ст.101.4 НК РФ), налогоплательщик имеет право в течение одного месяца со дня получения акта представить в налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. Подать возражения можно в канцелярию налогового органа, окно приема документов налогового органа или по почте. Образец возражения по акту налоговой проверки предлагается рассмотреть в Приложении 7.

По истечении указанного срока руководитель налогового органа в течение десяти дней рассматривает акт, в котором зафиксированы налоговые правонарушения, и принимает решение о привлечении налогоплательщика (налогового агента) к ответственности. Данное решение вступает в силу по истечении одного месяца со дня вручения его лицу (представителю лица), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. См.: Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 08.03.2015) ст.101 п.1 и п.9 Если налогоплательщиком подана в вышестоящий налоговый орган апелляционная жалоба на решение нижестоящей налоговой инспекции о привлечении данного налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, то оно (решение) вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом.

В качестве примера предлагается рассмотреть акт о проведении камеральной проверки, приведенный в Приложении 8, решение о привлечении лица к ответственности на основании данного акта - Приложение 9, акт о проведении камеральной проверки (Приложение 10), на основании которого вынесено решение об отказе привлечения лица к ответственности (Приложение 11). Также, необходимо обратить внимание на акт о проведении выездной налоговой проверки, приведенный в Приложении 12, и на решение о привлечении лица к ответственности на основании данного акта - Приложение 13.

После принятия решения о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах этому лицу направляется требование об уплате штрафа (применение налоговой санкции). При неуплате (неполной уплате) штрафа в срок, указанный в требовании, налоговый орган приступает к процедуре его принудительного взыскания.

Особенность взыскания такого штрафа - в том, что если недоимка по налогу взыскивается во внесудебном порядке, то и штраф взимается в таком же порядке. Судебный порядок обязателен, если сумма недоимки по налогу взыскивается налоговым органом через суд. Кроме того, судебный порядок применяется, если налоговый орган пропустил сроки принятия решения о взыскании.

Если при внесудебном порядке на счете налогоплательщика (плательщика сбора) недостаточно (или отсутствуют) денежные средства, решение о взыскании налоговой санкции обращается к исполнению. При этом оно направляется в течение трех дней со дня вступления его в законную силу судебному приставу - исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом об исполнительном производстве См.: Федеральный закон "Об исполнительном производстве" от 02.10.2007 N 229-ФЗ (ред. от 06.04.2015г.) ст.30 п.7. В тот же срок копия указанного постановления направляется лицу, привлекаемому к ответственности за совершение налогового правонарушения. Принудительное исполнение решения о взыскании налоговой санкции производится в порядке, установленном Федеральным законом об исполнительном производстве.

В случае если к ответственности привлекается лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем, сумма штрафа взимается только в судебном порядке.

Налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции с организации или индивидуального предпринимателя, как и иных лиц, в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате данного штрафа См.: Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 08.03.2015) ст.48. Однако пропущенный по уважительной причине срок подачи искового заявления может быть восстановлен судом.

Кроме ответственности, предусмотренной НК РФ, руководитель организации за аналогичное правонарушение может быть привлечен и к административной ответственности. Она наступает в соответствии с Кодексом об административных правонарушениях РФ (далее КоАП РФ).

Порядок привлечения к административной ответственности отличается от порядка применения налоговых санкций. После выявления административного правонарушения в налоговой сфере сотрудники налогового органа составляют протокол.

Процедура составления протокола об административном правонарушении раскрывается в п.2 ст. 28 КоАП РФ:

1. О совершении административного правонарушения составляется протокол, за исключением случаев, предусмотренных статьей 28.4, частями 1 и 3 статьи 28.6 настоящего Кодекса. (в ред. Федеральных законов от 24.07.2007 N 210-ФЗ, от 18.07.2011 N 225-ФЗ)

2. В протоколе об административном правонарушении указываются дата и место его составления, должность, фамилия и инициалы лица, составившего протокол, сведения о лице, в отношении которого возбуждено дело об административном правонарушении, фамилии, имена, отчества, адреса места жительства свидетелей и потерпевших, если имеются свидетели и потерпевшие, место, время совершения и событие административного правонарушения, статья настоящего Кодекса или закона субъекта Российской Федерации, предусматривающая административную ответственность за данное административное правонарушение, объяснение физического лица или законного представителя юридического лица, в отношении которых возбуждено дело, иные сведения, необходимые для разрешения дела.

3. При составлении протокола об административном правонарушении физическому лицу или законному представителю юридического лица, в отношении которых возбуждено дело об административном правонарушении, а также иным участникам производства по делу разъясняются их права и обязанности, предусмотренные настоящим Кодексом, о чем делается запись в протоколе.

4. Физическому лицу или законному представителю юридического лица, в отношении которых возбуждено дело об административном правонарушении, должна быть предоставлена возможность ознакомления с протоколом об административном правонарушении. Указанные лица вправе представить объяснения и замечания по содержанию протокола, которые прилагаются к протоколу.

4.1. В случае неявки физического лица, или законного представителя физического лица, или законного представителя юридического лица, в отношении которых ведется производство по делу об административном правонарушении, если они извещены в установленном порядке, протокол об административном правонарушении составляется в их отсутствие. Копия протокола об административном правонарушении направляется лицу, в отношении которого он составлен, в течение трех дней со дня составления указанного протокола. (часть 4.1 введена Федеральным законом от 24.07.2007 N 210-ФЗ)

5. Протокол об административном правонарушении подписывается должностным лицом, его составившим, физическим лицом или законным представителем юридического лица, в отношении которых возбуждено дело об административном правонарушении. В случае отказа указанных лиц от подписания протокола, а также в случае, предусмотренном частью 4.1 настоящей статьи, в нем делается соответствующая запись. (в ред. Федерального закона от 24.07.2007 N 210-ФЗ)

6. Физическому лицу или законному представителю юридического лица, в отношении которых возбуждено дело об административном правонарушении, а также потерпевшему вручается под расписку копия протокола об административном правонарушении.

В качестве образца предлагается рассмотреть протокол об административном правонарушении, представленном в Приложении 14.

В течение суток с момента составления протокола налоговая инспекция направляет его мировому судье. Мировой судья должен рассмотреть дело в течение 15 дней См.: Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001 N 195-ФЗ (ред. от 02.05.2015) ст.29.6. По результатам рассмотрения дела судья выносит решение: назначить административное наказание или прекратить производство по делу. Постановление мирового судьи как результат рассмотрения дела, изложенного в Приложении 14, представлено в Приложении 15.

2.3 Обстоятельства, смягчающие, отягчающие и исключающие ответственность

Налоговое законодательство выделяет несколько видов обстоятельств, которые принимаются во внимание при рассмотрении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Это обстоятельства:

а) исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;

б) исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения;

в) смягчающие налоговую ответственность;

г) отягчающие налоговую ответственность.

В соответствии со ст.109 НК РФ обстоятельствами, исключающими привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, признаются:

1. отсутствие события налогового правонарушения;

2. отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;

3. совершение налогового правонарушения физическим лицом, не достигшим 16-летнего возраста;

4. истечение срока давности привлечения к ответственности.

Необходимо сказать, что сроком давности привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений являются 3 года со дня его совершения/со следующего дня после окончания налогового периода до момента вынесения решения о привлечении к ответственности. Об этом гласит статья 113 НК РФ. Данная статья также сообщает о том, что течение срока давности привлечения к ответственности приостанавливается, если лицо, совершившее налоговое правонарушение, активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения налоговыми органами сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет РФ. Течение срока давности привлечения к ответственности считается приостановленным со дня составления акта, который предусмотрен ст.91 п.3 НК РФ. Согласно указанной статье, при воспрепятствовании доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на указанные территории или в помещения (за исключением жилых помещений) руководителем проверяющей группы (бригады) составляется акт, подписываемый им и проверяемым лицом. В этом случае течение срока давности привлечения к ответственности возобновляется со дня, когда прекратили действие обстоятельства, препятствующие проведению выездной налоговой проверки, и вынесено решение о возобновлении выездной налоговой проверки.

Статья 115 Налогового кодекса РФ говорит нам о сроках давности взыскания штрафов с организаций, индивидуальных предпринимателей и физических лиц. Налоговые органы могут обратиться в суд с заявлением о взыскании штрафов с организации и индивидуального предпринимателя в порядке и сроки, которые предусмотрены статьями 46 и 47 настоящего Кодекса, с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, в порядке и сроки, которые предусмотрены статьей 48 настоящего Кодекса.

Сроки взыскания штрафов с юридических лиц зависят от вида имущества, за счет которого будет производиться взыскание, налоговое законодательство допускает два случая:

1) В ст.46 НК РФ говорится, что с юридического лица может быть произведено взыскание за счет его денежных средств на электронных счетах. В этом случае решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя причитающейся к уплате суммы налога. Заявление может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

2) В ст.47 НК РФ говорится, что взыскание штрафов с юридического лица может быть произведено за счет иного имущества налогоплательщика. В этом случае решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя принимается в течение одного года после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя причитающейся к уплате суммы налога. Заявление может быть подано в суд в течение двух лет со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

Взыскание штрафов с физических лиц так же производится в судебном порядке. Сроки давности регулируются п.2 ст.48 НК РФ. Заявление о взыскании подается в суд общей юрисдикции налоговым органом (таможенным органом) в течение шести месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога, сбора, пеней, штрафов, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

· Если в течение трех лет со дня истечения срока исполнения самого раннего требования об уплате налога, сбора, пеней, штрафов, учитываемого налоговым органом (таможенным органом) при расчете общей суммы налога, сбора, пеней, штрафов, подлежащей взысканию с физического лица, такая сумма налогов, сборов, пеней, штрафов превысила 3 000 рублей, налоговый орган (таможенный орган) обращается в суд с заявлением о взыскании в течение шести месяцев со дня, когда указанная сумма превысила 3 000 рублей.

· Если в течение трех лет со дня истечения срока исполнения самого раннего требования об уплате налога, сбора, пеней, штрафов, учитываемого налоговым органом (таможенным органом) при расчете общей суммы налога, сбора, пеней, штрафов, подлежащей взысканию с физического лица, такая сумма налогов, сборов, пеней, штрафов не превысила 3 000 рублей, налоговый орган (таможенный орган) обращается в суд с заявлением о взыскании в течение шести месяцев со дня истечения указанного трехлетнего срока.

Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления о взыскании налога, штрафов, сбора, пеней может быть восстановлен судом.

Считается целесообразным перейти к описанию обстоятельств, влияющих на привлечение/отказ в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налоговых правонарушений, а также смягчающих и отягчающих данную ответственность. В соответствии со ст.111 НК РФ обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются:

1. если налогоплательщик совершил противоправное деяние вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств;

2. если в момент совершения правонарушения физическое лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния;

3. если налогоплательщик выполнял письменные разъяснения финансовых органов (или других уполномоченных государственных органов и их должностных лиц в пределах компетенции) по вопросам применения налогового законодательства;

4. иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.

При этом все перечисленные обстоятельства относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение. При наличии вышеуказанных обстоятельств налогоплательщики не признаются виновными и освобождаются от ответственности, даже если налоговое правонарушение доказано.

В соответствии с п.1 ст.112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налоговых правонарушений, признаются:

1. совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

2. совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

3. тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;

4. иные обстоятельства, которые суд или налоговый орган, рассматривающий дело, может признать смягчающими ответственность.

Приведенные обстоятельства не освобождают налогоплательщиков (плательщиков сборов) от ответственности за совершение налоговых правонарушений, однако являются основанием для снижения размеров санкций. Наличие хотя бы одного из обстоятельств, смягчающих ответственность, уменьшает размер штрафа не менее чем в 2 раза См.: Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 08.03.2015) ст.114 п.3.

В соответствии с п.2 ст.112 НК РФ обстоятельством, отягчающим ответственность за совершение налоговых правонарушений, признается повторное совершение налогоплательщиком аналогичного налогового правонарушения. Необходимо учитывать, что лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения налогового органа или решения суда См.: Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 08.03.2015) ст.112 п.3. Наличие обстоятельства, отягчающего ответственность, увеличивает размер штрафа на 100 процентов См.: Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 08.03.2015) ст.114 п.4.

Стоит подвести основные выводы по данной главе.

В первую очередь были рассмотрены понятия и природа налоговой ответственности. В процессе изучения сравнивались налоговая и административная ответственности, сходства признаков которых приведены в таблице 3.

Проведен сравнительный анализ различных элементов налоговой и административной ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах, в ходе которого выявлен статус налоговой и административной ответственности как самостоятельных видов ответственности в системе юридической ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах.

Подробно рассмотрена налоговая санкция, ее особенности, порядок взыскания, составлена сравнительная таблица (№5) ответственности за совершение аналогичных налоговых правонарушений, предусмотренных НК РФ и КоАП РФ.

В данной главе изучены взаимодействия налоговой, административной и уголовной ответственности за совершение налоговых правонарушений. В работе проанализированы обстоятельства, смягчающие, отягчающие и исключающие ответственность. В рамках вышеуказанного пункта подробно рассмотрены суммы и сроки взыскания штрафов с физических и юридических лиц, совершивших налоговое правонарушение.

Подводя итог, необходимо сказать, что эффективный контроль в сфере налогообложения может действовать только с наличием уголовной, административной и налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, при этом между ними необходимо присутствие налаженного взаимодействия, отсутствие пробелов и противоречий в нормативно-правовой базе, регулирующей данные правоотношения, непрерывное развитие и модернизация действующего законодательства, соответствующие современным тенденциям роста числа и способов нарушения налогового законодательства.



3. Совершенствование системы налогового законодательства

3.1 Предложения по внесению изменений в законодательство о налогах и сборах в части обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность за совершение налоговых правонарушений

Законодательство о налогах и сборах в Российской Федерации несовершенно, именно поэтому Государственной Думой РФ периодически принимаются изменения в различного рода Кодексы (НК РФ, ГК РФ, КоАП РФ, УК РФ) и иные подзаконные акты. С каждым годом система налогового законодательства модернизируется, однако в ней до сих пор присутствуют противоречия и пробелы, а также неточности в формулировках статей НК РФ, их пунктах и подпунктах. Необходимо отметить, что “все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)”, о чем говорится в п.7 ст.3 НК РФ.

В качестве примера вышеуказанных несовершенств законодательства о налогах и сборах, можно рассмотреть следующее:

1. В ст.112 НК РФ в п.1 описываются обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налоговых правонарушений. Одним из таких обстоятельств является п.п.2.1. - тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения. Однако в НК РФ нигде не указывается, что именно значит “тяжелое материальное положение”. Из-за отсутствия толкования данного подпункта невозможно определить рамки границ начала и конца рассматриваемого словосочетания. Граждане не могут понять, какие именно финансовые трудности подразумеваются под “тяжелым материальным положением” и, как следствие, не могут с полной уверенностью рассчитывать на статью 112 НК РФ. Отсутствие точного определения данного понятия может влиять и на бюджет государства: налогоплательщики могут уменьшить налоговую санкцию, если докажут возможность применения к ним п.п.2.1 п.1 ст.112 НК РФ, что довольно просто: отсутствуют точные цифры, определяющие рамки границ начала и конца исследуемого словосочетания. В таком случае, каждый налогоплательщик может принять попытку к использованию статьи 112 НК РФ и попытаться доказать, что на момент совершения такого налогового правонарушения, как неуплата или неполная уплата сумм налога (ст.122 НК РФ), у виновного лица было “тяжелое материальное положение”, вследствие чего налоговое правонарушение имело место быть. Но, расценивая реальную ситуацию налогоплательщика, его материальное положение одновременно и можно, и нельзя назвать “тяжелым”, ведь нет никаких цифр, сумм дохода и иных обстоятельств, которые ставят виновное лицо в трудные финансовые условия. Для устранения данного пробела в законодательстве о налогах и сборах, необходимо внести изменения в п.п.2.1 п.1 ст.112 главы 15 НК РФ, которые будут содержать полное определение понятия “тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налоговых правонарушений”. Вносимое определение должно:

· раскрыть суть рассматриваемого подпункта;

· указать остаток денежных средств физического лица после погашения им необходимых задолженностей по расчетам, который будет свидетельствовать о наступлении у налогоплательщика “тяжелого материального положения”;

Остаток денежных средств может быть выражен в процентном соотношении к получаемому налогоплательщиком доходу, например, 15% от совокупного дохода физического лица. Возможна и такая практика, как установление верхнего порога “тяжелого материального положения” (т.е. при сумме остатка денежных средств выше данной суммы, физическое лицо не может претендовать на применение данного обстоятельства, как смягчающее ответственность за совершение налоговых правонарушений) равным величине прожиточного минимума на душу населения, исчисленную за текущий квартал текущего года.

· раскрыть, погашение каких конкретных задолженностей и с какими контрагентами (банки, страховые компании и т.д.) возможно до погашения задолженности перед бюджетом;

Может возникнуть ситуация, при которой физическое лицо, получающее крупный совокупный доход, растратило денежные средства на неоправданные нужды, а затем остаток данных денежных средств освидетельствовал о наступлении у налогоплательщика “тяжелого материального положения”. Как следствие, штрафная санкция за неуплату налога была снижена в два раза, хотя физическое лицо изначально могло выполнить возложенную на него обязанность по уплате налога. Во избежание подобных ситуаций, необходимо внести расшифровку понятия “неоправданные нужды” или наоборот, расшифровку понятия “оправданные нужды”, а иные нужды, что к ним не относятся, считать “неоправданными”. К “оправданным” можно отнести такие, как расходы на оплату лечения (своего, своих близких и своих родственников), расходы на оплату обучения (своего, своих близких и своих родственников), погашение задолженностей по штрафам и/или неуплаченной суммы налога за предыдущий отчетный/налоговый период, погашение задолженностей по кредитам и займам, расходы на ситуации чрезвычайной важности (свадьба, похороны, ликвидация последствий чрезвычайных ситуаций - пожар, затопление, землетрясение и т.п.), расходы на оплату жилищно-коммунальных услуг, расходы на приобретение средств первой необходимости, сумма которых не превышает размер прожиточного минимума в РФ. Если остаток денежных средств налогоплательщика, свидетельствующий о наступлении “тяжелого материального положения” был получен вследствие уменьшения совокупного дохода налогоплательщика на “оправданные нужды”, то физическое лицо, совершившее налоговое правонарушение, имеет право обратиться к ст.112 п.1 п.п.2.1 НК РФ.

· указать сроки, в которые налогоплательщик имеет право воспользоваться данным обстоятельством, смягчающим ответственность за налоговые правонарушения, а также порядок и сроки, согласно которым физическое лицо, совершившее такое правонарушение, обязано уведомить налоговые органы.

Считается целесообразным, что налогоплательщик имеет право воспользоваться данным смягчающим ответственность обстоятельством только в отношении того отчетного/налогового периода, в котором было совершено налоговое правонарушение.

Раскрытие понятия “тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налоговых правонарушений” в п.п.2.1. п.1 ст.112 НК РФ поможет как гражданам, так и государству, так как будет предельно понятно, когда и с каких сумм исчисляется “тяжелое материальное положение” и когда есть возможность обратиться за помощью к ст.112 НК РФ. В таком случае для налогоплательщиков окажется невозможным обмануть государство, неправомерно воспользовавшись данной статьей.

2. Рассмотрев п.1 ст.112 НК РФ невозможно не обратить внимание на п.2 ст.112 НК РФ, который гласит, что “обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение”. В ст.114 п.4 НК РФ указано, что наличие данного обстоятельства увеличивает размер штрафа на 100%. Изучив данные статьи, а также принимая во внимание растущее количество физических и юридических лиц, уклоняющихся от уплаты налогов (по данным Федеральной службы государственной статистики, указанным в схеме 1), можно сделать вывод об отсутствии должной эффективности рассматриваемой статьи. Отсюда следует, что необходимо ужесточить налоговую санкцию за совершение налоговых правонарушений, содержащих обстоятельства, отягчающих ответственность. Предлагается внести следующие изменения в п.4 ст.114 НК РФ:

· При наличии обстоятельства, предусмотренного пунктом 2 статьи 112 НК РФ, применить к правонарушителю налоговую санкцию в виде увеличения налоговой ставки на 7% ко всем уплачиваемым налогам сроком от 12 месяцев до 3 лет.

Необходимо рассмотреть не только ужесточение санкций, но и начало применения новой санкции, предложенной ниже.

Раскрывая суть новой санкции, предполагается, что данный вид наказания должен быть введен с целью приостановления последующих налоговых правонарушений лицом, уже нарушившим закон. Данная санкция достаточно проста в применении, а именно, к лицу, совершившему налоговое правонарушение повторно, решением суда будет повышена налоговая ставка в индивидуальном порядке (т.е только для этого физического или юридического лица) на фиксированные 7% ко всем налогам, подлежащим уплате данному лицу. Стоит отметить, что повышение налоговой ставки должно носить временный характер, доказывая тем самым воспитательный характер данного наказания. Следует предположить, что повышение налоговой ставки на постоянной основе лишь побудит налогоплательщика продолжать уклоняться от налогов или покинуть территорию Российской Федерации с целью поиска государства с более благоприятным для него налоговым бременем, что, естественно, отразится на бюджете нашего государства. В предложенном временном повышении налогоплательщик увидит лишь ответственность и наказание за совершенное неоднократно правонарушение, что непременно должно побудить его не совершать более, так называемого, рецидива.

Срок действия данного наказания должен определяться судом в зависимости от размеров задолженности налогоплательщика, количества ранее совершенных налоговых преступлений, совокупности иных смягчающих и отягчающих обстоятельств.

Предполагается вышеупомянутой санкцией не замена действующего наказания в п.4 ст.114 НК РФ, а дополнение его, с сохранением взыскания штрафа с увеличением на 100%, в случае повторного правонарушения.

Должным образом ужесточение законодательства может повлиять на налоговые правоотношения, в случае предшествующей ему налоговой амнистии. Другими словами, государство, предоставив шанс физическим и юридическим лицам на возврат своих капиталов и имущества под налогообложение, будет действовать, справедливо ужесточив законодательство для тех, кто отказался этим шансом воспользоваться. Проведение налоговой амнистии по вышеуказанной причине сделает возможным ужесточение налогового контроля и иных санкций, предусмотренных за совершение налоговых правонарушений. Необходимо повторно подчеркнуть, что модернизация налогового законодательства и борьба с налоговыми правонарушениями должны следовать за глубоким анализом налоговой сферы в целом и в каждом частном случае.

3.2 Предложения по внесению изменений в законодательство о налогах и сборах с целью борьбы с теневой экономикой

В данном параграфе предлагаются методы совершенствования налогового законодательства с целью борьбы с теневой экономикой. В законодательстве не закреплено как такого термина или определения теневой экономики, следовательно, необходимо ответить на вопрос «Что такое теневая экономика?»

На этот вопрос даются самые разные ответы. Высказывается мнение, согласно которому теневая экономика - экономическая деятельность, противоречащая данному законодательству, т.е. она представляет собой совокупность нелегальных хозяйственных действий, которые подпитывают уголовные преступления различной степени тяжести. Согласно другому мнению, под теневой экономикой понимаются не учитываемые официальной статистикой и неконтролируемые обществом производство, потребление, обмен и распределение материальных благ. Третья точка зрения - теневая экономика - все виды деятельности, направленные на формирование или удовлетворение потребностей, культивирующих в человеке различные пороки. Каждая из указанных точек зрения по-своему правильна и отражает в той или иной степени, наблюдающиеся в экономике реальные процессы. Они характеризуют теневую экономику с различных сторон и по существу не противоречат друг другу. Таким образом, теневая экономика как бы распадается на три крупных блока: