Система оподаткування у сільському господарстві України: теорія, методологія та практика

Таблиця 2 Сплата єдиного податку (ЄП) сільгоспвиробниками Хмельницької області у 2004-2007 рр. (тис. грн.)

Ще меншим і майже незмінним (0,01% у 2004-2005рр. і 2007 р. та 0,02 % у 2006 р.) залишається він стосовно валової доданої вартості, хоча до виробленої в сільському господарстві відбулось його збільшення з 0,04 % (у 2004 р.) до 0,08 % (у 2006 р.) та 0,05 % (у 2007 р.). Аналіз основних, найхарактерніших показників із справляння єдиного податку свідчить, що найбільша його сума нараховується сільгоспвиробниками за податковою ставкою 10 %. З метою уникнення різних підходів до спрощеної системи оподаткування в сільському господарстві визначено основні суперечливі тенденції в її функціонуванні, серед яких: невідповідність критеріїв, передбачених для платників єдиного податку, економічним реаліям, інфляційним процесам і нормам інших законодавчих актів, уведених для державної підтримки суб'єктів малого підприємництва; неврахування особливостей розрахунків в операційній діяльності сільгосппідприємств; відсутність чітких законодавчих термінів для зміни сільгоспвиробникам податкових нормативів та їх неузгодженість при запровадженні з уже чинними.

Запропоновано переглянути встановлені критерії для платників єдиного податку та поетапно привести їх до відповідності з іншими законодавчими актами. Встановлено, що підвищення стабільності системи оподаткування у сільському господарстві України можливе за рахунок поширення законодавчих норм не лише на умови зміни пільг, податків та механізми їх сплати, як це передбачено нині, але й на критерії визначення платників будь-яких платежів, запроваджених для сільгоспвиробників. Визначено, що з урахуванням сезонного виробництва вони повинні вноситись не пізніше ніж за рік до нового бюджетного року і набирати чинність з його початком. Обґрунтовано, що недотримання цих вимог не сприяє альтернативному вибору оптимальної системи оподаткування та достовірному обчисленню показників, необхідних для підтвердження платника ФСП, єдиного податку, суб'єкта спеціального режиму за сплати ПДВ.

Здійснений аналіз механізму відшкодування ПДВ показав його недосконалість, пов'язану із збільшенням термінів повернення коштів у господарства; підміною грошових надходжень нерівноцінним зарахуванням податкового кредиту шляхом зменшення податкових зобов'язань у наступних звітних періодах; застосуванням перерахунків при переході на кредитний метод з передбаченням стовідсоткової сплати ПДВ до бюджету після погашення дебіторської та часткового зменшення податкового кредиту (до 6,6 %) за ліквідації кредиторської заборгованості; проведенням взаємозаліків між одержувачем бюджетного відшкодування та боржником перед бюджетом; запровадженням облігацій внутрішньої державної позики з терміном погашення до 5 років під прострочену бюджетну заборгованість із ПДВ; виданням некоректно-суперечливих нормативних актів для обліку податкового кредиту в операціях з реалізації переробним підприємствам молока та м'яса живою вагою. Обґрунтовано, що в умовах спеціального режиму оподаткування сільгосппідприємства самостійно не розв'яжуть проблеми відшкодування податкового кредиту, який у 5,7 і 14,8 раза відповідно перевищує суму податку, нараховану для забезпечення виробничих потреб та підтримки тваринництва й птахівництва. Аргументовано необхідність державного втручання для зменшення часового лага у відшкодуванні податкового кредиту сільськогосподарським товаровиробникам.

Обґрунтовано, що терміни “відшкодування з бюджету податкового кредиту грошовими коштами” та “зарахування податкового кредиту в рахунок наступних зобов'язань” мають різне значення для сільськогосподарського товаровиробника, оскільки останній можна використати лише у розрахунках з бюджетом. Запропоновано під зарахуванням податкового кредиту розуміти від'ємну різницю ПДВ, обчислену відповідно до законодавства, на яку платник має право зменшити заборгованість перед бюджетом, що утворилась до строку подання податкової декларації за звітний податковий період. Визначено, що невідшкодовані суми ПДВ спочатку мають використовуватись для зменшення попередніх та поточних боргів перед Державним бюджетом, а залишок цього податку повинен повертались у господарства в найкоротші терміни. Доведено необхідність надання більш широкого змісту й терміну бюджетного відшкодування як від'ємної різниці ПДВ або тієї її частини, яка не використана для зменшення заборгованості перед бюджетом за рахунок зарахування податкового кредиту у звітному періоді та повертається платнику коштами у зв'язку з надмірною сплатою податку у випадках, передбачених законодавством.

У п'ятому розділі “Методологічні проблеми та напрями удосконалення системи оподаткування у сільському господарстві України” систематизовано принципи побудови системи оподаткування за ознакою їхньої важливості й викладено концептуальні засади вдосконалення основних її елементів та визначено шляхи підвищення ролі альтернативних систем оподаткування в сільському господарстві.

Дослідження законодавчо встановлених принципів побудови системи оподаткування дозволило сформувати їх у чотири групи за ознакою важливості на зразок класичних. Визначальне місце у першій з них відведено обов'язковості поряд із принципами рівнозначності і пропорційності, рівності, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації та соціальної справедливості, останній з яких запропоновано змінити на принцип соціального спрямування як більш наближений до сучасних реалій життя, здатного враховувати економічні і соціальні чинники розвитку країни, галузі, регіонів, суспільства. Обґрунтовано, що в системі оподаткування у сільському господарстві між державою і сільгоспвиробником - платником податків податкові відносини повинні вибудовуватись на взаємній відповідальності, ґрунтуватись на прозорості формування фінансових ресурсів з відомою обом сторонам пропорцією розподілу.

З'ясовано, що найсуттєвіше визначеність в оподаткуванні забезпечується з дотриманням принципів стабільності, єдиного підходу, доступності, якої за браком кваліфікованих кадрів найбільше потребують сільськогосподарські підприємства. Для реалізації цього положення визначено п'ять основних умов, зокрема: збереження стабільності податкового законодавства; впорядкування структурованості нормативно-правових актів; посилення чіткості та однозначності в нормах податкових законів; підвищення податкової культури платників, їх представників та службових осіб державних податкових інспекцій; недопущення необґрунтованих переплат та утисків інтересів і ділової активності сільськогосподарських товаровиробників - платників податків й запровадження відповідальності органів контролю за умисне допущення подібного. Обґрунтовано, що невизначеність, з одного боку, породжує зловживання та проблеми ухилення від сплати податків найбільш “кмітливих” суб'єктів, а з іншого - покладає додаткові обов'язки на сумлінних податкоплатників.

Визначено, що особливості в оподаткуванні сільгоспвиробників найбільше вимагають дотримання третьої групи податкових принципів, здатних підтримувати зручність у сплаті податків, серед них: рівномірність сплати; стимулювання науково-технічного прогресу, технологічного оновлення виробництва, виходу вітчизняного товаровиробника на світовий ринок високотехнологічної продукції; стимулювання підприємницької виробничої діяльності та інвестиційної активності. Обґрунтовано недоцільність функціонування в сільському господарстві щомісячних строків сплати для ФСП, які не схвалюються 61,2 % опитаними представниками сільгосппідприємств і 41,5 % службовими особами ДПІ. Доведено перевагу щоквартальних розрахунків сільгоспвиробників з бюджетами та запропоновано окремі види платежів сплачувати один раз на рік після його закінчення або у III й IV кварталах, що підтримується 54,0 % працівниками сільгосппідприємств та 31,6 % службовими особами ДПІ.

Дослідження четвертої групи принципів побудови системи оподаткування, зокрема економічної обґрунтованості та компетенції, дозволило сформулювати вимоги до запровадження та адміністрування податків. Установлено, що основною причиною несвоєчасних розрахунків сільгоспвиробників із бюджетом, як свідчить 83,7 % представників сільгосппідприємств і 65,3 % службових осіб ДПІ з числа опитаних, є не їх небажання розраховуватись із державою, а відсутність можливості виконувати свої зобов'язання у період авансування капіталу у виробництво сезонної сільськогосподарської продукції. Визначено найбільш уразливими для господарств фінансові штрафи, які нараховуються податковою службою за незначні порушення. Запропоновано ввести граничну суму як право на помилку в обчисленні податків, за заниження яких не передбачено кримінальної відповідальності (до 17000 грн.), без застосування фінансових штрафів, окрім пені, яку доцільно нараховувати за будь-яких обставин.

Узагальнення зарубіжного досвіду регулювання витрат на збір податків і проведення податкового контролю дає змогу виробити концептуальний підхід до їх нормування в Україні. Наголошено, що різниця між сплаченою сумою та використаною на потреби держави має нормуватись і знаходитись у межах 1-3 %. Це сприятиме збільшенню корисності платежів, зменшенню податкової звітності та навантаження на податкоплатників.

У процесі дослідження різноманітних підходів до встановлення нормативу для сільськогосподарських товаровиробників за часткою валового доходу від реалізації сільськогосподарської продукції аргументовано необхідність його уніфікації на рівні 50 % з наданням їм права альтернативного вибору системи оподаткування (рис. 4). Дотримання таких умов дозволить розвивати інші види діяльності, підвищити рівень зайнятості сільського населення, одержувати додаткові доходи, розширити базу оподаткування та обирати найбільш сприятливий порядок розрахунків з державою.

Виявлено, що чинною назвою ПДВ, навіть і після внесення змін до законодавства, спотворюється зміст об'єктів оподаткування та не враховуються методичні особливості його нарахування. З точки зору такого підходу обґрунтовано, що назва “податок з доданої вартості” більше, ніж “податок на додану вартість”, відповідає ендогенній та екзогенній суті ПДВ, вказує на механізм його визначення й сплати до бюджету.

Проведене дослідження підтвердило розбіжність між законодавством і практикою відшкодування податкового кредиту сільгоспвиробникам. Зважаючи на багатобічність цієї проблеми, обґрунтовано можливість її розв'язання унаслідок застосування звітних періодів, установлених для сплати ПДВ як граничних строків бюджетного відшкодування податкоплатникам; зарахування ПДВ до спеціального фонду Державного бюджету України з подальшим його цільовим використанням для повернення податкового кредиту; запровадження альтернативної сплати ПДВ до бюджету постачальниками або покупцями з розповсюдженням цього порядку, у першу чергу, на експортерів-посередників для мінімізації ризиків невідшкодування податку; уніфікації декларації з ПДВ для сільгоспвиробників, що усуватиме сплату податку до бюджету за одними операціями при наявності від'ємного сальдо за іншими.

Використання методу статистичних рівнянь залежностей дозволило розробити і запропонувати алгоритм прогнозування надходжень ПДВ та змоделювати за відібраними трьома чинниковими ознаками, підтвердженими коефіцієнтами стійкості зв'язку (K1=0,85; K2=0,85; K3=0,77), їх збільшення із розрахунку на потреби одного сільгоспвиробника. За їх результатами аргументовано доцільність продовження спеціального режиму оподаткування та необхідність його відстоювання на переговорах із СОТ.

На підставі чинного підходу до методики обчислення земельного податку доведено, що встановлені органами місцевого самоврядування додаткові коефіцієнти для земель сільських населених пунктів, у яких не проведено грошову оцінку, враховують лише потреби бюджетів, а не функціональне використання та місцезнаходження земельних ділянок. Визначено, що найбільш обґрунтованою і прийнятною для нарахування плати за землю є єдина методика, яка базується на грошовій оцінці землі зі щорічним її коригуванням на коефіцієнт індексації.

Обґрунтовано, що з методичної точки зору назва “Податок на транспортні засоби”, на відміну від законодавчо затвердженої, найсуттєвіше відповідає режиму реального часу та узгоджується із призначенням платежу. Виявлені особливості експлуатації в сільському господарстві колісних тракторів, враховуючи їхнє функціональне призначення, використання коштів від податку та чинних пільг для платників ФСП, дозволили аргументувати доцільність виведення їх з переліку оподатковуваних та віднесення до групи неоподатковуваних, на зразок гусеничних.

З'ясовано, що суперечливі, недостатньо обґрунтовані підходи до скасування пільги для сільгоспвиробників стосовно послуг з харчування механізаторів і тваринників у польових їдальнях, установлення єдиної пропорційної ставки 15 % в оподаткуванні доходів фізичних осіб не сприяють соціальному захисту, не враховують рівня низької заробітної плати та особливостей використання ПДВ у сільському господарстві. Доведено доцільність поновлення цієї преференції і введення окремої ставки 10 % для працівників сільгосппідприємств (сільгоспвиробників) із запровадженням у перспективі прогресивного оподаткування з “помірною прогресією”, що сприятиме збільшенню корисності доходів й дотриманню принципу соціального спрямування.

Розроблено Концепцію розвитку системи оподаткування у сільському господарстві, яка базується на результатах дисертаційного дослідження, є його логічним завершенням і потребує нормативно-правового закріплення. Її реалізація дасть змогу поліпшити податковий клімат для сільськогосподарських товаровиробників, врахувати в механізмі дії податків особливості розподілу фінансових ресурсів у галузі та потреби бюджетів.

Обґрунтовано, що розширенню ролі альтернативної системи оподаткування сприятиме її правове регулювання та виокремлення в підсистему, під якою запропоновано розуміти сукупність окремих податків і податкових зборів, сформованих на законодавчій основі як альтернативу встановленим у загальнодержавній системі оподаткування, які можуть бути обраними для розрахунків із державою певними категоріями платників за відповідності критеріям, передбаченим у Податковому кодексі України. Запропоновано сформувати її із двох груп платежів, об'єднувальними в яких є ФСП і єдиний податок відповідно. Аргументовано доцільність зміни назви першого з них на спеціальний податок із земельних угідь сільгоспвиробників, що відповідатиме його призначенню, вказуватиме на об'єкт оподаткування та платника.

Виявлено, що однією з основних проблем ФСП є нерівномірність в оподаткуванні сільгоспвиробників з різною спеціалізацією та недосконалість переведення платників із спеціальної на загальнодержавну систему оподаткування. Так, якщо в окремих господарствах галузі рослинництва після його введення нарахування до бюджету скоротились у 2,4-4,5 раза, то в деяких підприємствах тваринництва та птахівництва - у 20 і 95 разів відповідно. Доведено необхідність уведення додаткових критеріїв для платників ФСП з установленням мінімальної площі угідь із розрахунку на утримання однієї тварини та передбачення частки (20-30 %) власних кормів у їх структурі для годування птиці, запровадження річного перерахунку податків і податкових зборів відповідно до умов загальнодержавної системи оподаткування у разі недотримання еталону сільгоспвиробника.

Узагальнення визначень спрощеної системи оподаткування показало необхідність їх коригування та приведення до відповідності із структурною будовою категорії “система”. На цій підставі запропоновано розглядати її як законодавчо встановлену сукупність окремих податків і зборів, які сплачуються за вибором суб'єкта малого підприємництва поряд із єдиним податком на умовах, передбачених Податковим кодексом з одночасним веденням спрощеного обліку та звітності. Визначені в дисертаційному дослідженні особливості її функціонування дозволили розділити суб'єктів дрібного підприємництва у сільському господарстві з метою сплати податків (з альтернативою вибору) на три групи: 1) мікропідприємства (до 9 осіб) з граничним обсягом виручки, що дає право не реєструватись платником ПДВ та сплачувати єдиний податок за ставкою 10 %; 2) малі (10-49 осіб та виручкою до 500 тис. євро) зі сплатою ПДВ та єдиного податку за ставкою 6 %; 3) середні (50-249 осіб та виручкою більш як 500 тис. євро) з можливістю обрання спеціальної або загальнодержавної системи оподаткування.

Доведено необхідність прийняття окремого закону, що регулював би спрощену систему оподаткування, передбачав об'єктивні критерії для суб'єктів малого підприємництва, їх диференціацію за величиною виручки та чисельністю працівників і сприяв уніфікації адміністрування єдиного податку.

Висновки

У дисертаційній роботі наведено теоретичне узагальнення та нове розв'язання проблеми, пов'язаної із сутністю та специфічними особливостями функціонування системи оподаткування у сільському господарстві України в контексті наукового обґрунтування шляхів і напрямів удосконалення основних її складових у перспективі. Це дозволило сформулювати висновки теоретико-методологічного та науково-прикладного змісту, що відображають вирішення завдань дисертаційного дослідження відповідно до поставленої мети:

1. Доведено, що, незважаючи на тривалий період існування натуральних податків, до цього часу відсутня однозначність у визначенні їх суті, яка інколи трактується однобічно та не враховує інших негрошових і специфічних форм розрахунків з державою в період недостатності готівкових та безготівкових коштів. Зважаючи на необхідність осмислення та наукового поглиблення його змісту, у дисертаційній роботі запропоновано під цією дефініцією розуміти не лише розрахунки сільськогосподарською продукцією, як традиційно вважалось, але й у будь-якій іншій формі, крім грошової, яка здійснюється податкоплатниками або стягується уповноваженими державними органами виконавчої влади відповідно до чинного законодавства. Такий підхід значно розширює сутність і зміст натурального податку, дозволяє відносити до його переліку й взаємозаліки податкових заборгованостей, надані послуги та виконані роботи в рахунок їх сплати.

2. З'ясування суті податку й податкового збору дозволило встановити, що ці фінансові категорії деколи ототожнюються та наводяться під одним визначенням у законодавчих актах з фінансових питань і мають практичне значення для платників у їх відносинах з бюджетами. Тому назви платежів державі запропоновано розділити на дві групи: податки, які зараховуються до державного та місцевих бюджетів; податкові збори, які перераховуються до централізованих цільових фондів. Це дає можливість глибше пізнати суть двох фінансових категорій, виявити притаманні їм ознаки та особливості, обґрунтувати необхідність і доцільність їх сплати як умови одержання державних послуг.

3. Розкриття домінантного призначення принципів оподаткування, особливостей їх формулювання і формування дало змогу виявити недостатньо чіткі підходи до класифікаційних ознак, що зменшує їхню важливість, породжує певну невпорядкованість, призводить до дублювання та втрати глибинної суті й глобальності змісту, ускладнює можливість їх застосування й дотримання, не сприяє виокремленню специфічних рис, важливих для загальнодержавної системи оподаткування та її підсистеми, сформованої у сільському господарстві. Доведено доцільність їх систематизації за пріоритетами реалізації податкової політики та у залежності від системи оподаткування. Таке їх упорядкування сприятиме науковому підходу до побудови системи оподаткування та її підсистеми у сільському господарстві.