Система оподаткування у сільському господарстві України: теорія, методологія та практика

Проаналізовано різнобічні підходи класиків політичної економії до оподаткування сільського господарства, які зводяться до необхідності залучення коштів на потреби держави без суттєвого погіршення фінансового стану сільськогосподарських товаровиробників - платників податків; установлення підвищеного податку на розваги та незароблену ренту; запровадження пільгового оподаткування земель із гіршою якістю для стимулювання сільськогосподарського виробництва; створення сприятливих податкових умов землевласникам для ведення господарства на власних землях і передачі їх в оренду; удосконалення оцінки земельних угідь; урахування впливу податку з доходів фізичних осіб на зростання заробітної плати та зменшення прибутку фермерів і ренти землевласників; дотримання принципу стабільності для відшкодування витрат аграріям у період їхнього господарювання; звільнення від оподаткування приросту доходу, одержаного в результаті вкладення капіталу в сільське господарство як винагороди за ризик та працю. Особливо помітним у представників цієї школи, як доведено, виявилось обґрунтування права держави на одержання своєї частки від розподілу земельної ренти, яка розглядається не як податок, а як частина орендної плати, належна їй на законних підставах. Наголошено на актуальності такого висновку у теперішній час щодо регулювання земельних відносин, які створюють податкові зобов'язання податкоплатників перед державою та передаються іншим правонаступникам разом із правом на землю. Обґрунтовано доцільність подальшого застосування в системі оподаткування у сільському господарстві України земельного податку та орендної плати за землю як важливих джерел доходів місцевих бюджетів з чіткою фіксацією податкової бази.

Узагальнено концептуальні підходи маржиналістів до утримання податку з доходів фізичних осіб з використанням прогресивної шкали ставок оподаткування з різним ступенем прогресії. Обґрунтовано, що пропоновані цією науковою школою регресивні податкові ставки відповідно до корисності доходу й сплати податку залежно від суб'єктивної оцінки податкоплатників не можна вважати остаточно виправданими та запроваджувати без урахування особливостей економічного і соціального розвитку галузі та суспільства.

Виявлено, що використання податкових інструментів у розподілі доходів фізичних осіб породжує неоднозначні підходи представників наукових шкіл до оподаткування витрат податкоплатників, які, як вважається, мають чітко окреслений характер. Доведено, що індетермінізм такої концепції не враховує їх особливості, достовірності і можливості приховування. На цій підставі запропоновано здійснювати декларування як доходів, так і витрат одного або всіх членів сім'ї з одночасним встановленням відповідальності для суб'єктів податкового процесу за конфіденційність і достовірність даних, що сприятиме їх зіставленню та визначенню об'єктивної величини податку.

Установлено, що в неокласичній науково-теоретичній інтерпретації ідея державного регулювання виробництва сільськогосподарської продукції з використанням податкових інструментів зводиться до визначення граничної корисності витрат і впливу податку на пропозицію. У цьому контексті податок розглядається як чинник зменшення прибутку фермера та доходу споживача і землевласника, останній з яких його сплачує з суспільної (початкової або невіддільної) вартості земельної ренти. Визначено, що сплата спеціального податку із цього виду ренти та пільгового з іншої її частини, створеної внаслідок уміння господарювання та додаткової праці, стала об'єднувальною ідеєю неокласичної наукової школи з фізіократами та класиками політичної економії в оподаткуванні сільського господарства.

Проаналізовано підходи неокласичної школи стосовно оподаткування в сільському господарстві окремих сільськогосподарських культур за аналогом попиту і пропозиції у моделі Альфреда Маршалла. Обґрунтовано, що в разі запровадження акцизу на підакцизну сільськогосподарську сировину, з якої виробляються товари з еластичним попитом, надходження до бюджету збільшуватимуться до тієї величини, яку здатний оплатити споживач, та наскільки фермер погодиться зменшити свій дохід.

Визначено, що за нееластичного попиту ситуація з перекладанням акцизу зміниться із вигодою для фермера, який більшу або всю його частину утримає з покупця. Аргументовано недоцільність оподаткування окремих видів сільськогосподарської продукції та тієї, що використовується для виробництва підакцизних товарів. Доведено, що, з одного боку, це зменшить прибутки сільгоспвиробникам і внутрішнє виробництво сировини, а з іншого - підвищить мотивацію до ввезення її з інших країн контрабандним шляхом і збільшить надмірний податковий тягар для суспільства.

У третьому розділі “Становлення системи оподаткування у сільському господарстві України” розкрито найбільш суттєві науково-теоретичні засади та прикладні аспекти становлення системи оподаткування в сільському господарстві з виокремленням властивих їй етапів та особливостей у запровадженні податку на додану вартість у контексті вітчизняної практики та зарубіжного досвіду.

У процесі наукового й історичного аналізу встановлено, що, незважаючи на вагомий доробок учених у дослідження системи оподаткування, в економічній літературі відсутній єдиний підхід до кількості етапів, на яких відбувалось її становлення. На підставі логічного та історичного методів обґрунтовано, що, на відміну від глобальних підходів, систему оподаткування у сільському господарстві України доцільно розглядати в контексті розвитку держави з виокремленням дев'яти етапів. З'ясовано, що перший з них характеризувався нерозвиненістю грошових відносин та стягненням із селян натуральних податків, данини та оброку.

Установлено, що другий етап за змістом об'єктів оподаткування та видами зобов'язань суттєво не відрізнявся від попереднього, але в цей час ще більше посилювався елемент примусу, притаманний податкам і контрибуціям, які разом із трудовими повинностями, іншими натуральними та грошовими формами сплати збільшували податковий тягар для сільського населення і не сприяли своєчасним розрахункам. Обґрунтовано, що неспроможність селян розрахуватись за податковими боргами була причиною введення на селі кругової поруки общини за сплату податків.

З'ясовано, що на третьому етапі становлення системи оподаткування у сільському господарстві фіскальні інтереси Запорозької Січі задовольнялись різними видами торгового мита, натуральними і особистими повинностями, доходами від експлуатації загальновійськових земель й сільськогосподарських угідь та пов'язаних з ними промислів, а згодом - регаліями. Визначено, що останні, як різновид доменів, у загальній еволюції системи оподаткування стали перехідною формою до податків.

Виявлено, що наступний етап становлення системи оподаткування у сільському господарстві характеризувався введенням платежів залежно від місцевих умов існування об'єктів оподаткування, застосуванням невластивих показників для нарахування податків, зростанням податкового тягаря, покаранням за податкові борги через вилучення найнеобхіднішого майна в сільських мешканців. При цьому переконливо доведено, що навіть за таких важких умов у сільському господарстві передбачалось два строки сплати річних зобов'язань, якими враховувалась особливість формування ресурсів у галузі.

З'ясовано, що на п'ятому етапі становлення системи оподаткування у сільському господарстві стягувались раніше встановлені податки та запроваджувались окремі платежі, які не вимагали спеціальних знань з обліку й обчислення. Визначено, що збільшення сум надходжень досягалось унаслідок удосконалення податкового контролю, підвищення ставок і податкової культури сільського населення.

Установлено, що на шостому етапі система оподаткування у сільському господарстві відзначалась нестабільністю; різкою диференціацією ставок оподаткування (із 4,5 до 70 %); перекладенням більшої частини податкового навантаження на так звані “куркульські” й одноосібні селянські господарства; нерівномірним розподілом податкового тягаря між територіями; неодноразовим об'єднанням декількох видів у єдині натуральні та грошові податки; складністю обчислення платежів у господарствах з різною спеціалізацією. Обґрунтовано, що введення податку з чистого прибутку, із застосуванням прогресивних податкових ставок залежно від рівня рентабельності господарств, і на фонд оплати праці колгоспників з єдиною ставкою, зменшенням фінансових санкцій за порушення розрахунків з бюджетами сприяли у подальшому підвищенню рівня податкоспроможності сільгоспвиробників.

Ретроспективний аналіз системи оподаткування у сільському господарстві України, проведений з першої половини 90-х років XX ст. у період ринкових перетворень, показав, що:

– вона формувалась в умовах постійних змін та еклектичного поєднання окремих її складових, сформованих за часів командно-адміністративної системи управління, з елементами, притаманними ринковій економіці;

– на сьомому і восьмому етапах свого становлення вона суттєво не відрізнялась від загальнодержавної системи оподаткування за структурною будовою та не передбачала чітко виражених особливостей для сільськогосподарських товаровиробників у сплаті податків і податкових зборів;

– більш прийнятним для сільгоспвиробників на дев'ятому етапі став податок на прибуток підприємств з річним звітним податковим періодом без сплати авансових платежів. Визначено, що не проведення щомісячних перерахунків прибуткового податку з громадян та здійснення їх один раз на рік призводило до кредитування бюджету в окремих господарствах від 13,7 до 26,1 % та виникнення переплат, які по Україні були у 2,1 і 2,5 раза більшими від належної суми, а введення пропорційного оподаткування доходів фізичних осіб у розмірі 15 % (з 1 січня 2004 р. по 31 грудня 2006 р. - 13 %) відбулось із порушенням інтересів працівників сільськогосподарської галузі, доходи яких до цього оподатковувались за середніми ставками від 8,3 до 9,6 %.

Установлено, що відсутність однозначності і чіткості в періодизації та термінології не дозволяє достовірно визначити появу ПДВ у наукових колах та в системі оподаткування. Обґрунтовано, що становлення ПДВ відбувалось поступово: від його винайдення у 1954 р. з включенням у 1958 р. до системи оподаткування - до остаточного запровадження у 1968 р. на території європейських держав. З'ясовано, що за своєю будовою податок належить до універсальних акцизів, які сплачуються у трьох формах: однорівневій (податок з продажу), багаторівневій (податок з обороту) та рівномірній, прирівняній до однорівневої без створення кумулятивного ефекту з використанням ПДВ, який хоч і є досконалішим, але через складність адміністрування, як доведено, вимагає високопрофесійної підготовки бухгалтерських служб сільськогосподарських підприємств і не менш професійних податкових інспекторів, здатних забезпечити його нарахування, утримання, сплату та контроль.

Наголошено, що, незважаючи на значну популяризацію ПДВ у європейських країнах, його становлення в системі оподаткування у сільському господарстві України відбувалось без належного врахування зарубіжного досвіду. У цьому контексті проаналізовано основні методи нарахування податку: прямий адитивний; непрямий адитивний; прямого віднімання; кредитний. Визначено, що більш досконалим ПДВ став із уведенням кредитного методу, який дозволяє застосовувати ставку оподаткування безпосередньо до ціни придбання або продажу продукції, дає можливість простежити його рух від виробника до споживача, сприяє наданню інформації про зобов'язання та кредит через їх віддзеркалення в податкових накладних та рахунках-фактурах. Виявлено, що специфіка використання одноразових перерахунків у період його впровадження показала різнобічний підхід сільгоспвиробників до нарахування ПДВ (як за датою відвантаження продукції, так і за надходженням коштів) і мала свої недоліки у визначенні достовірної суми податку та її відображенні у звітності господарств.

Обґрунтовано, що наявність у системі оподаткування в сільському господарстві єдиної податкової ставки ПДВ - найвищої серед рекомендованих Комісією ЄС - відповідає фіскальним інтересам бюджету, а передбачуване прийняття пониженої на рівні 9 % від вартості продукції сільського господарства та супутніх послуг залишилось лише добрим наміром законодавця. У той же час уведення нульової ставки з реалізації сільгоспвиробниками переробним підприємствам молока та м'яса живою вагою хоч і давало переваги господарствам, але через нормативно-правові колізії не сприяло прозорості обліку та відшкодуванню податкового кредиту.

Здійснений аналіз основних підходів до розкриття сутності платника ПДВ дав змогу визначити місце суб'єкта податку. Аргументовано, що за умови придбання товару та часткове його використання на власне споживання і подальший продаж споживачам господарство вважатиметься одночасно платником ПДВ і суб'єктом податку. Лише в такому разі йому необхідно сплатити податок продавцеві, а в іншому - до бюджету, як посереднику. Доведено доцільність законодавчого закріплення в нормативно-правових актах поняття податкового агента - відповідального за перерахування ПДВ до бюджету.

Визначено, що більш прийнятним для сільгоспвиробників став порядок реєстрації платником ПДВ за власним бажанням, у разі недосягнення встановленого еталону. З одного боку, це сприяє створенню рівних умов для ведення бізнесу великим і малим господарствам, а з іншого - через можливість звільнення від зобов'язань захищає останніх від фінансових штрафів. З'ясовано, що збільшення цього мірила та процеси реформування у сільському господарстві відобразились на їхній кількості, яка у 2007 р. зменшилась до 67,4 % (табл. 1).

Таблиця 1 Зміни в реєстрації сільгоспвиробників-платників ПДВ в Україні

Виявлено, що відсутність однозначних підходів до розподілу податкового кредиту впливає на розрахунки сільськогосподарських підприємств із бюджетом. Для врегулювання цієї ситуації розроблено Методику, яка сприятиме спрощенню податкового механізму з ПДВ, визначенню достовірної суми податку до бюджету та на потреби сільськогосподарських товаровиробників в умовах спеціального режиму оподаткування, зменшенню витрат на звітність і податковий контроль, дотриманню паритету між бюджетним відшкодуванням і податковим кредитом.

У четвертому розділі “Оцінка функціонування складових системи оподаткування у сільському господарстві України” досліджено теоретико-методичні та практичні аспекти нарахування й сплати сільгоспвиробниками податків в умовах чинної системи оподаткування у сільському господарстві.

Установлено, що недосконалість податкового законодавства, бартеризація та криза платежів із бюджетами стали основними передумовами запровадження ФСП. У цьому контексті розглянуто чисельні наукові підходи до концепції єдиного податку і на цій підставі обґрунтовано, що за недосконалості податкового законодавства, низької податкової культури та кризових явищ у сплаті податків вона має найбільше практичне застосування.

Визначено, що зменшення суми нарахувань ФСП (в окремих районах України у 4,1 раза), порівняно із загальнодержавною системою оподаткування, сприяло підвищенню рівня розрахунків із державою до 100 % та збільшенню частки переплат з 8,9 до 17,9 %. Разом з цим виявлено, що із уведенням цього податку скоротились надходження коштів до місцевих бюджетів і державних цільових фондів, значно посилилась нерівномірність розподілу податку у структурі сільгоспвиробників: одні стали його сплачувати у 20 разів менше, інші - навпаки, у 10 разів більше. Наголошено, що причиною невиявлення цих наслідків було недотримання трирічного терміну, відведеного на експеримент для запровадження податку, а зниження його одним платникам та підвищення іншим, є недоліком методичного характеру. Доведено, що звільнення сільгоспвиробників від збору до Пенсійного фонду у перші місяці дії ФСП та поступовий перехід з 2005 р. до основної ставки, з одного боку, призводить до зменшення джерела виплати коштів для пенсіонерів, а з іншого - через відсутність диференційованих ставок - до порушення основ справедливості. Аргументовано необхідність запровадження для сільськогосподарських товаровиробників додаткового коефіцієнта, обчисленого як співвідношення середньої пенсії в сільській (селищній) місцевості, до пенсій, одержуваних у містах, на який корегуватиметься ставка збору до Пенсійного фонду України.

З'ясовано, що збільшення критерію у 2005 р. з 50 % до 75 % для валового доходу з реалізації сільськогосподарської продукції є причиною зменшення в Україні (у 2007 р. до 74,2 %) кількості платників ФСП. Обґрунтовано, що зміна величини податкового мірила не розв'язує проблеми ухилень, оскільки чинний механізм надає можливість платнику перевестись із спеціальної на загальнодержавну систему оподаткування без відшкодування втрат бюджету. Це мотивує інших суб'єктів до використання подібного досвіду, стримує диверсифікацію виробництва та дозволяє зменшити платежі особам, які не відповідають статусу сільгоспвиробника.

Установлено, що недосконалість та теоретико-методична некоректність ФСП не сприяють прозорості податкового механізму та застосуванню відстрочок у разі настання форс-мажорних обставин у сільському господарстві. Доведено переваги удосконаленої методики нарахування податку за наведеною схемою (рис. 3) незалежно від місця діяльності платника ФСП та сформульовано вимоги до підвищення дієвості відстрочок, які повинні ініціюватись управліннями агропромислового розвитку районних державних адміністрацій як представників зацікавленої сторони.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 3 Схема нарахування фіксованого сільськогосподарського податку

Наголошено, що невизначеність спрощеної системи оподаткування не сприяє достовірній класифікації єдиного податку. Встановлено, що на початку запровадження він не мав особливого значення для сільгоспвиробників через функціонування ФСП, невідповідність критеріям за чисельністю працівників і величиною виручки в об'єктивно-існуючих великих господарствах, необхідність дотримання лише готівкових та безготівкових розрахунків у відносинах з покупцями та постачальниками. Реформування в сільському господарстві та збільшення частки валового доходу з реалізації сільськогосподарської продукції до 75 % для платників ФСП позначилось на кількості платників єдиного податку. Так, якщо у 2003-2004 рр. у цій галузі в Україні їх нараховувалось 3,5-3,8 %, то у 2007 р., порівняно з 2003 р., їх кількість збільшилась у 3,5 раза. Відносно незначною (2,3-3,1 %) є частка сплаченого сільгоспвиробниками податку (табл. 2).