Оподаткування сфери послуг в умовах соціально-ринкових перетворень в Україні

розкрито соціальні ефекти і фіскальну продуктивність оподаткування послуг в Україні за галузевою ознакою. На відміну від існуючих підходів, розглянуто ефективність фіскальної та регулюючої функцій оподаткування у розрізі галузей і видів економічної діяльності. Доцільність такого підходу зумовлена значною диференціацією структури доданої вартості й прибутковості залежно від виду економічної діяльності, що призводить до різної ефективності впливу одних і тих самих важелів податкової політики на фінансові результати економічної діяльності суб'єктів господарювання у різних галузях;

запропоновано порядок розрахунку доданої вартості у банківській діяльності, що дає змогу визначити показник податкового навантаження, за допомогою якого можна порівняти вплив податкових важелів на результати фінансової діяльності з аналогічним показником в інших видах економічної діяльності, які належать до сфери послуг;

удосконалено:

підходи щодо визначення коефіцієнта податкового навантаження на підприємства сфери послуг з урахуванням винятково тих податків, які становлять податкові зобов'язання юридичних осіб. Відмінність від існуючих тлумачень полягає у конкретизації переліку податків, які сплачуються підприємствами, виключивши податок з доходів фізичних осіб, за яким вони виступають податковими агентами, що мають враховуватися при визначенні загальних податкових зобов'язань юридичної особи для розрахунку податкового навантаження;

механізм диференціації ставки єдиного податку для юридичних осіб, які належать до малих підприємств і працюють у сфері послуг, при підвищенні граничного рівня обсягу реалізації до суми 3 млн. грн., що є еквівалентною сумі 500 тис. євро, закладеній у статті 63 Господарського кодексу України. На відміну від існуючого загального підходу в оподаткуванні та єдиних ставок податку для всіх юридичних осіб, встановлених у відсотках до обороту без урахування особливостей діяльності, запропоновано також диференціювати ставки єдиного податку залежно від виду економічної діяльності. Такий підхід забезпечує відносно рівні умови розвитку для різних видів економічної діяльності при створенні валового внутрішнього продукту;

розрахунок податкового навантаження щодо діяльності фізичних осіб - суб'єктів сфери послуг. На відміну від існуючого підходу визначення цього показника як співвідношення податкових зобов'язань до валового доходу, отриманого суб'єктом господарювання, запропонований розрахунок полягає у визначенні загальних податкових зобов'язань фізичної особи щодо доданої вартості, яка виробляється завдяки здійсненню цією особою комерційної діяльності.

набули подальшого розвитку:

понятійний апарат сфери послуг: уточнено сутність економічного поняття «послуга». Послугу розглянуто як вид діяльності економічних суб'єктів, спрямований на зміну стану іншого економічного суб'єкта або матеріальної одиниці, яка належить цьому суб'єкту, що ініціюється споживачем вказаного виду економічної діяльності. Сфера послуг виступає сукупністю видів економічної діяльності, які спеціалізуються в наданні послуг різного характеру. Зазначений підхід дає змогу відійти від категорій «нематеріальне виробництво» та «матеріальне виробництво», які тривалий час використовувалися у вітчизняній економіці, і перейти до більш характерних для сучасної ринкової економіки понять «сфера послуг» та «сфера виробництва»;

визначено структуру доданої вартості при різних системах оподаткування. Проведено більш глибоке дослідження елементів доданої вартості при використанні спрощеної системи оподаткування, особливу увагу приділено доцільності внесення єдиного податку у загальну суму доданої вартості, що дає змогу провести більш точний розрахунок податкового навантаження суб'єктів господарювання при застосуванні спрощеної системи оподаткування.

Практичне значення одержаних результатів полягає в розробці рекомендацій щодо використання податкових механізмів для покращення результатів діяльності суб'єктів сфери послуг. Практичне значення мають рекомендації щодо визначення доданої вартості стосовно різних систем оподаткування і видів економічної діяльності, а також суб'єктів оподаткування; розрахунок податкового навантаження на діяльність у сфері послуг фізичних і юридичних осіб; встановлення диференційованої податкової ставки єдиного податку з юридичних осіб за умови збільшення обсягів реалізації. Основні положення, висновки і рекомендації дисертації використано на підприємствах сфери послуг під час реалізації внутрішнього податкового менеджменту. Методику визначення податкового навантаження при застосуванні різних систем оподаткування впроваджено в діяльність ПП КТ «СТШ» (довідка № 8 від 6.03.2007 р.). Визначення рівня оподаткування та показника податкового навантаження здійснюється у роботі ДПІ м. Херсона (довідка № 17318/10/31/-056 від 28.12.2006 р.). Рекомендації щодо регулюючої функції оподаткування стосовно сфери послуг з урахуванням зарубіжного досвіду можуть бути використані у процесі адаптації законодавства України до законодавства Європейського союзу Державним департаментом з питань адаптації законодавства Міністерства Юстиції України (довідка № 80-261-07 від 05.06.2007 р.).

Результати дисертаційної роботи використовуються в навчальному процесі Херсонського національного технічного університету під час викладання дисциплін: «Податкова система», «Податковий менеджмент», «Фінанси малих підприємств» (довідка № 71 від 26.09.2007 р., довідка № 53 від 26.09.2007 р.).

Особистий внесок здобувача. Теоретичні розробки, висновки і пропозиції, що містяться в роботі, одержані автором самостійно на основі всебічного вивчення, аналізу й узагальнення теоретичного та практичного матеріалу, а також шляхом дослідження ефективності оподаткування на підприємствах сфери послуг, у банківських установах та в діяльності фізичних осіб - суб'єктів сфери послуг.

Апробація результатів дисертації. Основні положення і результати дисертаційного дослідження доповідалися, обговорювалися й отримали позитивну оцінку на таких наукових та науково-практичних конференціях: Міжнародна наукова конференція «Проблеми та перспективи розвитку обліку, аналізу, контролю та аудиту у сфері надання послуг» (м. Тернопіль, ТДЕУ, 23 лютого 2006 р.); міжвузівська науково-практична конференція «Забезпечення ресурсами малого і середнього бізнесу» (м. Херсон, Херсонський економічно-правовий інститут, 21- 22 березня 2006 р.); Четверта міжнародна науково-практична конференція молодих вчених «Економічний і соціальний розвиток України у ХХІ столітті: національна ідентичність та тенденції глобалізації» (м. Тернопіль, ТНЕУ, 14 лютого 2007 р.); Наукова конференція професорсько-викладацького складу «Економічні, правові, інформаційні та гуманітарні проблеми розвитку України в постстабілізаційний період» (м. Тернопіль, ТНЕУ, 18 квітня 2007 р.); П'ята міжнародна науково-практична конференція «Економічний, соціальний і екологічний простір українського Причорномор'я в умовах глобалізації» (м. Феодосія, 25 - 28 вересня 2007 р.); Всеукраїнська науково-практична конференція «Звітність підприємств як основа прийняття управлінських рішень» (м. Дніпропетровськ, 28 листопада 2007 р.).

Публікації. Отримані результати дослідження опубліковано у 10 наукових працях загальним обсягом 2,76 друк. арк. У фахових наукових виданнях опубліковано 6 статей загальним обсягом 1,97 друк. арк., 1,81 друк. арк. з яких належать автору особисто.

Структура та обсяг дисертаційної роботи. Дисертація складається зі вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел і додатків. Загальний обсяг роботи становить 188 сторінок основного тексту. В дисертації вміщено 63 таблиці, 27 рисунків. Список використаних джерел налічує 146 найменувань.

Основний зміст дисертації

Розділ 1 «Теоретичні та правові засади оподаткування в сфері послуг» присвячено дослідженню сфери послуг як економічного середовища оподаткування, висвітлено розвиток сфери послуг в Україні, розглянуто існуючу законодавчо-нормативну базу оподаткування сфери послуг.

На сучасному етапі розвитку світової економіки спостерігається постійне розширення сфери послуг, що виявляється не тільки у зростанні обсягів надання послуг, а й у їхній диверсифікації та появі нових видів послуг. Через надання й отримання окремих видів послуг реалізуються як економічні, так і соціальні потреби населення. До того ж, розвиток економіки передбачає збільшення ролі надання послуг навіть у виробничій діяльності.

Останнім часом в Україні темпи зростання надання послуг перевищують темпи зростання виробництва товарів, за період з 1996 по 2006 рр. обсяги надання послуг зросли у 8 разів, а обсяги випуску товарів - у 6,8 разів. Це явище зумовлено як підвищенням попиту на послуги в нашій державі, так і скороченням виробництва, що спонукає працівників виробничих підприємств шукати робочі місця у сфері послуг, передусім у торгівлі. Також спостерігається постійне зростання кількості підприємств, що надають послуги. Наявність значної диференціації видів економічної діяльності у цій сфері зумовлена виникненням нових видів послуг, які мають задовольняти постійно зростаючі потреби ринкової економіки. Таким чином, можна зазначити, що сфера послуг з кожним роком дедалі більше впливає на економічне та соціальне життя суспільства. За цих умов зростають вимоги до державного регулювання економічної діяльності суб'єктів сфери послуг і механізмів його реалізації. Одним зі шляхів здійснення державної регуляторної політики є податкова політика, для оцінювання ефективності якої необхідно дослідити особливості у створенні економічної бази оподаткування у сфері послуг, оподаткування різних видів і суб'єктів діяльності, повноту здійснення фіскальної функції податків стосовно суб'єктів сфери послуг.

З метою більш детального дослідження бази оподаткування автором висвітлено сутність понять «послуга» та «сфера послуг». При дослідженні сфери послуг автором запропоновано до цієї сфери відносити не тільки ті види економічної діяльності, які спеціалізуються у наданні послуг, а й послуги, які здійснюються у процесі виробничої діяльності.

З урахуванням обсягів надання послуг, кількості суб'єктів господарювання, фінансового результату діяльності й обсягів іноземних інвестицій у кожний з видів діяльності сфери послуг визначено найбільш поширені види економічної діяльності у цій сфері (табл. 1). За даними таблиці до них належать: торгівля, транспортні послуги і діяльність, пов'язана з наданням фінансових послуг. У роботі наголошено, що, незважаючи на незначні економічні показники такого виду діяльності, як «готелі та ресторани», ці послуги є доволі поширеними в Україні, а тому їх також було внесено до переліку досліджуваних галузей.

Таблиця 1

Структура основних показників діяльності суб'єктів господарювання, які надають послуги в Україні за станом на 01 січня 2007 р., %

Різноманітність видів економічної діяльності та їхніх суб'єктів зумовлює потребу у виокремленні і систематизації податкових важелів, що застосовуються при оподаткуванні фізичних та юридичних осіб, а також суб'єктів малого бізнесу й інших суб'єктів, які до них не належать. Особливістю сфери послуг є велика питома вага підприємств малого бізнесу в загальній кількості підприємств, що надають послуги (рис. 1).

Рис. 1 Кількість підприємств малого бізнесу порівняно із загальною кількістю підприємств, що займалися наданням транспортних, торговельних послуг та послуг громадського харчування загалом по Україні у 2006 р.: 1 - кількість малих підприємств; 2 - загальна кількість підприємств; 3 - оптова і роздрібна торгівля; 4 - готелі та ресторани; 5 - транспорт і зв'язок

Основною схемою, за якою сплачують податки суб'єкти малого бізнесу - юридичні особи, що працюють у сфері послуг, є спрощена система оподаткування. Однак деякі підприємства сплачують податки згідно із загальною системою оподаткування. Це зумовлено такими причинами: по-перше, підприємство має сезонність у випуску послуг (торгівля деякими видами товарів, рекреаційні послуги), тому йому невигідно сплачувати податки за спрощеною системою оподаткування, яка не передбачає зменшення податкового тиску в період мінімізації прибутків; по-друге, низька прибутковість деяких підприємств і великі обсяги реалізації, через які сплата цілого переліку податків за загальною системою може бути більш вигідна, ніж сплата єдиного податку в розмірі 6% або 10% від виручки з реалізації; по-третє, законодавча неузгодженість, тобто підприємство може не підпадати під категорію суб'єкта малого бізнесу.

У результаті дослідження встановлено, що майже всі види послуг (окрім фінансових послуг, послуг державного управління та ін.) можуть надаватися домогосподарствами або приватними підприємцями. Для них також існує кілька альтернатив оподаткування їхньої діяльності. Першою альтернативою є оподаткування діяльності за загальною системою оподаткування згідно із Законом України «Про податок з доходів фізичних осіб». Інший спосіб полягає у придбанні патенту та сплаті фіксованого податку за ставкою, що визначається згідно з видом діяльності. Ще один варіант - це сплата єдиного податку, розмір якого встановлюється залежно від виду діяльності, але в даному разі, як і при сплаті фіксованого податку, існує низка обмежень щодо обсягів виручки від реалізації, кількості працюючих та виду діяльності.

Юридичні й фізичні особи, які працюють у сфері послуг, мають право, якщо це не суперечить законодавству, використовувати будь-яку з моделей оподаткування, які існують та використовуються на території України. Головне завдання полягає у знаходженні оптимальної схеми оподаткування для суб'єктів цієї сфери з метою зниження податкового тиску і збільшення обсягів надання послуг з одночасним забезпеченням зростання доходів бюджетів різних рівнів шляхом розширення бази оподаткування.

В процесі систематизації вітчизняної нормативно-правової бази автором доведено, що у вітчизняному податковому законодавстві існує тільки один закон, який регламентує оподаткування винятково суб'єктів сфери послуг, зокрема це Закон України «Про патентування деяких видів підприємницької діяльності». Інші законодавчі акти містять тільки кілька положень, що стосуються специфіки оподаткування діяльності, пов'язаної з наданням послуг.

Надходження до державного бюджету від сфери послуг становлять близько 40% всіх податкових надходжень. Постійне нарощування темпів надання послуг передбачає і нарощування податкових надходжень від цієї сфери у бюджети різних рівнів. Однак наявність законодавчо не врегульованих питань у податковому законодавстві дає змогу суб'єктам господарювання мінімізувати свої податкові зобов'язання і таким чином зменшувати доходи бюджетів різних рівнів. З огляду на це дослідження процесів, тенденцій та ефективності оподаткування у сфері послуг є необхідним для подальшого регулювання сфери послуг.

Розділ 2 «Ефективність діючої системи оподаткування та податкове навантаження суб'єктів сфери послуг» містить аналіз оподаткування діяльності суб'єктів господарювання, які надають транспортні послуги, торговельні послуги, послуги громадського харчування та банківські послуги.

У розділі наголошено, що для проведення об'єктивного аналізу ефективності оподаткування різних видів економічної діяльності необхідно застосовувати відносний показник для порівняння впливу однакових важелів податкової політики на різних суб'єктів діяльності з різними організаційно-правовими формами. Для цього уточнено визначення показника податкового навантаження.

У роботі проаналізовано податкове навантаження на транспортні підприємства при застосуванні загальної та спрощеної систем оподаткування. Аналіз цього показника у транспортній галузі показав доцільність використання спрощеної системи оподаткування щодо підприємств цього виду діяльності, якщо вони мають відповідні законодавству обсяги реалізації і кількість працюючих. Основний вплив на податкові зобов'язання транспортного комплексу має податок на додану вартість, тому перехід на сплату єдиного податку із застосуванням 10%-ої ставки дає змогу зменшити як рівень оподаткування, так і податкове навантаження на юридичну особу (рис. 2).

Рис. 2 Рівень оподаткування Миколаївського АТП при використанні різних систем оподаткування: 1 - загальна система оподаткування; 2 - єдиний податок за ставкою 6%; 3 - єдиний податок за ставкою 10%

Однак обмеження виручки від реалізації послуг у розмірі 1 млн. грн. (незважаючи на те, що за Господарським кодексом України «малим підприємством» вважається юридична особа, річний обіг коштів якої не перевищує 500 тис. євро) сприяє приховуванню реальних доходів.

Проведений аналіз свідчить, що застосування спрощеної системи оподаткування приватними підприємцями знижує податкове навантаження до 5% на відміну від застосування загальної системи оподаткування, де воно зростає до 11%. Однак у даному разі також виникає проблема контролю за дотриманням податкового законодавства.

Аналіз оподаткування торговельної діяльності довів недоцільність застосування спрощеної системи оподаткування, яка має на меті зменшення податкового тиску на платника податку та спрощення адміністрування податків, але у цій сфері діяльності виконує тільки останню функцію, полегшуючи суб'єктам господарювання роботу зі звітністю. Щодо зниження податкового навантаження можна зазначити, що для підприємств торгівлі використання спрощеної системи оподаткування призводить до зворотного ефекту. Це пояснюється тим, що єдиний податок сплачується як відсоток з обороту, а оборот на торговельних підприємствах може бути доволі значним, тоді як торговельна надбавка становить лише 30% - 35% (табл. 2).

Таблиця 2

Фінансові результати діяльності торговельного підприємства КТ «СТШ» у 2007 р. при застосуванні різних систем оподаткування

Однак, зважаючи на те, що надходження від єдиного податку наповнюють місцеві бюджети, місцеві органи влади зацікавлені у збільшенні кількості платників єдиного податку. Підприємства ж з огляду на відсутність необхідності ведення детальної звітності (особливо валових витрат, які мають надаватися з підтверджуючими документами, та нарахування амортизації) здебільшого не розраховують вигідність переходу на спрощену систему оподаткування, втрачаючи від 5% до 50% чистого прибутку і переплачуючи податків на 10-40%.

Проведений аналіз оподаткування діяльності суб'єктів громадського харчування виявив деякі суперечності. Особливість громадського харчування полягає в тому, що воно поєднує у собі функції виробництва продукції та її реалізації. На відміну від підприємств торгівлі, торговельна надбавка у сфері громадського харчування досить висока (особливо це стосується барів і ресторанів), тому додана вартість у сфері ресторанного господарства є набагато більшою і, як наслідок, буде нижчим податкове навантаження (рис. 3).

Рис. 3 Структура доданої вартості на підприємствах ресторанного господарства при сплаті податків згідно із загальною системою оподаткування

Розглядаючи оподаткування банківських послуг, виявлено суттєву різницю в оподаткуванні цієї сфери діяльності та оподаткуванні будь-якого іншого виду послуг. По-перше, в даному разі юридичні особи не мають права на оподаткування єдиним податком, а по-друге, суб'єктів господарювання - фізичних осіб у цьому виді економічної діяльності взагалі не існує. Оподаткування банківської діяльності здійснюється згідно із загальною системою оподаткування, але, при цьому податкове навантаження має доволі невеликий розмір (7 - 20%) (рис. 4).

Рис. 4 Податкове навантаження банків у 2005 - 2007 рр.: 1 - АКБ «Форум»; 2 - АКБ «ПРАВЕКС-БАНК»; 3 - АКБ соціального розвитку «Укрсоцбанк»

Це пояснюється тим, що найбільша питома вага в податкових зобов'язаннях належить податку на прибуток і відрахуванням з фонду оплати праці до державних цільових фондів. Інші податки, такі як податок на додану вартість, податок на землю, податок з власників транспортних засобів, мають доволі невеликі значення порівняно з грошовими оборотами банківської діяльності. Згідно із специфікою обкладання ПДВ банківських послуг не всі послуги, що надаються банками, обкладаються ПДВ; переважно оподаткуванню підлягають операції з купівлі-продажу матеріальних цінностей (основних засобів), що здійснюються або нечасто (купівля-продаж техніки, обладнання), або у невеликих обсягах щодо грошових коштів (канцтовари). Податок на землю залежить від площі землі, що рідко змінюється, а податок з власників транспортних засобів - від виду і кількості автотранспорту (для здійснення банківської діяльності не існує необхідності утримувати велику кількість транспортних засобів, здебільшого це легкові автомобілі). Тому податок на прибуток відіграє головну роль у визначенні податкового навантаження, тоді як внески на соціальне страхування цілком залежать від фонду оплати праці та, як наслідок, від внутрішньої політики банку.

На підставі проведеного аналізу зроблено висновок, що в нашій державі через існування єдиного підходу до оподаткування сфери послуг податкове навантаження дуже сильно варіюється залежно від виду діяльності, навіть при використанні однієї системи оподаткування. Завдання, покладене на спрощену систему оподаткування - мінімізувати податкове навантаження на суб'єкти малого бізнесу для стимулювання їхнього розвитку, не завжди виконується. Наслідком єдиного підходу в оподаткуванні всіх видів економічної діяльності сфери послуг є різне податкове навантаження при застосуванні одних і тих самих податкових важелів, а існування граничного розміру виручки від реалізації при використанні спрощеної системи оподаткування у розмірі 1 млн. грн. для юридичних осіб призводить до приховування реальних доходів підприємствами, яким вигідніше або зручніше перебувати на спрощеній системі оподаткування.

У Розділі 3 «Імперативи удосконалення фіскально-адміністративних технологій оподаткування послуг» автор подає огляд зарубіжного досвіду оподаткування послуг з метою його застосування в Україні, а також напрямки вдосконалення системи обов'язкових платежів у сфері послуг.

Доведено, що жодна з розглянутих розвинених країн не передбачає галузевого оподаткування, але в національних податкових законодавствах існують особливості, що стосуються оподаткування тільки певних видів економічної діяльності. Вони можуть виконувати як стимулюючу, так і стримуючу роль.

У роботі наголошено, що податкове навантаження підприємств та фізичних осіб у зарубіжних країнах часто є набагато вищим за податкове навантаження аналогічних суб'єктів господарювання в Україні, але, на відміну від тенденцій вітчизняної економіки, це не призводить до збільшення обсягів «тінізації». Тут визначальну роль відіграє менталітет громадян. У більшості розвинених країн сплата податків не передбачає жорсткого контролю з боку податкових служб, але існує більш жорстка відповідальність за порушення податкового законодавства.

Для країн Європи й Америки характерна прогресія ставок щодо оподаткування доходів як фізичних, так і юридичних осіб. Також спільною рисою є незначний розмір ставок соціальних податків або відрахувань з фонду оплати праці, що рівномірно розподіляються між працівниками та працедавцями.

Порівняльний аналіз оподаткування сфери послуг в Україні і Росії довів, що, незважаючи на схожість податкових систем двох держав, ставки податків майже щодо всіх діючих податків в Росії є нижчими за ставки аналогічних податків в Україні. Однак перелік податків, що повинні сплачувати суб'єкти господарювання в Росії, значно ширший за вітчизняний. Особливої уваги заслуговує діючий у Росії єдиний соціальний податок, методика сплати якого спрямована на зменшення обсягів ухилення від оподаткування, яку доцільно було би застосувати в Україні.

Податкові пільги щодо малого бізнесу у країнах ЄС переважно спрямовані на створення умов для інвестування у діяльність малих підприємств. Інакше кажучи, там застосовується не просто зниження ставок податків для малого бізнесу, а зменшення податкового тиску саме на той капітал, який використовується в інвестиційній та інноваційній діяльності. Такий підхід до надання пільг також може бути корисним для застосування в Україні з метою розширення надання послуг, підвищення їхньої якості, створення нових робочих місць.

Аналіз податкового навантаження на підприємства сфери послуг у деяких аспектах виявив його збільшення при використанні спрощеної системи оподаткування, що суперечить головній меті застосування єдиного податку, а саме стимулюванню розвитку малого підприємництва через зменшення податкового тиску. Тому автором було проведено розрахунок щодо визначення оптимальних ставок єдиного податку залежно від виду економічної діяльності (торгівля, транспорт, громадське харчування) за умови збільшення граничних обсягів реалізації до 3 млн. грн.

Розрахунок ставок єдиного податку, що забезпечить податкове навантаження на підприємства сфери послуг на загальноекономічному рівні при переході бар'єра в 1 млн. грн., довів доцільність не тільки зменшення, а й збільшення ставки єдиного податку для транспортних підприємств (табл. 3).

Таблиця 3

Оптимальні ставки єдиного податку для різних видів економічної діяльності сфери послуг за умови збільшення граничного обсягу реалізації до 3 млн. грн

Автором наведено аргументи щодо відмови від зменшення ставок інших податків стосовно загальної системи оподаткування, тому що це призводить тільки до зменшення доходів державного та місцевих бюджетів і не стимулює виведення тіньових капіталів. Натомість краще запровадити використання податкових пільг у загальній системі оподаткування, але вони мають застосовуватися, базуючись на досвіді зарубіжних країн, тільки за умови здійснення підприємствами інвестиційної та інноваційної діяльності.

У контексті дослідження ефективності такого етапу адміністрування податків, як контроль, доведено, що паралельно з лібералізацією умов переходу на спрощену систему оподаткування і зменшення ставок єдиного податку необхідно вдосконалити систему контролю за дотриманням податкового законодавства. Запропоновано методику проведення непрямого контролю за доходами суб'єктів господарювання на основі аналізу реальних витрат цих суб'єктів. За результатами такого контролю при виявленні явного переважання витрат над задекларованими доходами у дисертації запропоновано проводити позапланові документальні перевірки.

висновки

У дисертаційній роботі виконано важливе науково-практичне завдання щодо підвищення ефективності діяльності суб'єктів сфери послуг через механізм податкового регулювання, проведено аналіз існуючих систем оподаткування та виявлено їхній вплив на економічний розвиток суб'єктів господарювання, досліджено податкове навантаження суб'єктів сфери послуг - фізичних і юридичних осіб, зроблено порівняння вітчизняного та зарубіжного досвіду щодо оподаткування діяльності у цій сфері. Дослідження бази і рівня оподаткування сфери послуг дало змогу зробити такі висновки:

1. В умовах соціальної спрямованості розвитку ринкової економіки сфера послуг відіграє провідну роль у створенні ефективного соціально-економічного середовища. Проаналізувавши показники прискореного розвитку надання послуг, можна вести мову про постійне збільшення попиту на послуги з боку суб'єктів господарювання і населення. Виробництво й доставка до виробника товарів також тісно пов'язані з наданням супроводжувальних послуг. Через надання й отримання послуг реалізуються не тільки економічні, а й соціальні потреби населення. Розвиток суспільства передбачає подальше збільшення номенклатури послуг.

Останнім часом в Україні спостерігається перевищення темпів зростання надання послуг над темпами зростання виробництва товарів, постійно збільшується кількість підприємств, що надають послуги. З урахуванням подальшої інтеграції і глобалізації економіки простежується збільшення обсягів іноземних інвестицій безпосередньо у сферу послуг. На фоні постійного зростання економічних показників діяльності суб'єктів сфери послуг потрібно вказати на прогресивний характер розвитку цих галузей економіки.

2. Необхідність проведення аналізу ефективності оподаткування сфери послуг окремо від товарного виробництва зумовлена значним зростанням обсягів надання послуг. При оподаткуванні сфери послуг використовуються підходи, методи і важелі, початкове призначення яких спрямоване на оподаткування товарного (матеріального) виробництва. Проте власне економічна сутність діяльності у сфері послуг є дуже відмінною від виробництва товарів. Сфера послуг сама по собі охоплює безліч економічних видів діяльності, які істотно відрізняються один від одного за показниками матеріаломісткості, трудомісткості, доданої вартості, прибутковості та ін., що передбачає різні результати оподаткування при використанні одних і тих самих податкових важелів. Це впливає як на наповнюваність бюджетів, так і на економічну діяльність суб'єктів на мікрорівні. Тому дослідження ефективності оподаткування у галузевому розрізі - необхідна умова подальшого зростання його продуктивності.

Особливість оподаткування діяльності у сфері послуг полягає у наявності великої кількості суб'єктів малого бізнесу майже у всіх видах економічної діяльності, що належать до цієї сфери (крім фінансових послуг). Згідно з нормами вітчизняного законодавства оподаткування таких суб'єктів може здійснюватися за двома різними схемами: загальною та спрощеною системами оподаткування. Таким чином, юридичні і фізичні особи, які працюють у сфері послуг, мають право, якщо це не суперечить нормам законодавства, використовувати будь-яку з моделей оподаткування. Пріоритетність вибору тієї чи іншої системи оподаткування залежить від відповідного розміру податкового навантаження, що виникає при застосуванні однієї із систем.

3. Оцінювання фіскальної доцільності та регулятивної спроможності спрощеної й загальної систем оподаткування щодо різних видів економічної діяльності можливе тільки через використання відносного показника ефективності їхнього впливу. Запропоновано застосовувати коефіцієнт податкового навантаження, розрахунок якого проводиться за європейською методикою, тобто як відношення всіх податків і зборів до бюджетів та позабюджетних фондів юридичної або фізичної особи до доданої вартості, виробленої такою особою. Особливість запропонованої методики, на відміну від європейської, полягає у вилученні з податкових зобов'язань юридичної особи сум податку з доходів фізичних осіб та утримань із заробітної плати, за якими така особа не є платником, а вважається винятково податковим агентом.

4. За допомогою запропонованої методики проведено аналіз податкового навантаження і рівня оподаткування діяльності юридичних та фізичних осіб, які надають транспортні послуги. За результатами дослідження виявлено більший вплив регулюючої функції податків при застосуванні спрощеної системи оподаткування стосовно суб'єктів транспортних послуг. Особливо це стосується юридичних осіб, які можуть сплачувати єдиний податок за ставкою 10%. При використанні цієї ставки рівень оподаткування майже вдвічі менший, ніж при застосуванні загальної системи оподаткування або 6%-ої ставки єдиного податку. Це пояснюється значною перевагою податку на додану вартість у структурі обов'язкових платежів юридичних осіб. У разі застосування спрощеної системи оподаткування фізичними особами податкове навантаження також буде вдвічі меншим, ніж при сплаті податків за загальною системою.

5. Аналіз оподаткування єдиним податком торговельних підприємств показує втрату ними від 5% до 50% чистого прибутку порівняно з використанням загальної системи оподаткування, що зумовлено відносно невисоким рівнем доданої вартості (торговельної надбавки) і великими обсягами реалізації. З урахуванням того, що у структурі загальних податкових зобов'язань при застосуванні спрощеної системи оподаткування провідне місце займає єдиний податок, який розраховується як відсоток з обороту, податкове навантаження є набагато більшим, ніж при застосуванні загальної системи оподаткування.

6. Для громадського харчування згідно зі специфікою галузі, де поєднуються виробництво і продаж продукції, та високою рентабельністю порівняно з торгівлею більш вигідна спрощена система. Однак слід врахувати обмеження щодо переходу на спрощену систему оподаткування фізичних осіб стосовно торгівлі лікеро-горілчаними і тютюновими виробами, тобто при здійсненні діяльності у більш рентабельних сферах (ресторани й бари) суб'єкт господарювання не має права переходу на єдиний податок. З іншого боку, при застосуванні загальної системи оподаткування податкове навантаження зростає до 20 - 25%, що для фізичних осіб є доволі значним тягарем.

7. Оподаткування банківських послуг суттєво відрізняється від усіх інших видів економічної діяльності сфери послуг. По-перше, банки мають право сплачувати податки тільки згідно із загальною системою оподаткування, а по-друге, при проведенні розрахунку податкового навантаження виникає проблема визначення доданої вартості, що є доволі складним завданням через специфіку формування прибутку та порядку надання фінансових послуг. Запропоновано визначати додану вартість у банківській діяльності як операційний дохід, що охоплює: чистий процентний дохід, чистий комісійний дохід, дохід у вигляді дивідендів, дохід від участі в капіталі та інші доходи. Завдяки визначенню елементів доданої вартості у банківській діяльності й загальної суми податкових зобов'язань у дисертації було отримано найнижчий показник податкового навантаження порівняно з іншими видами послуг. Розмір податкового навантаження становить 7% - 20%. Тоді як мінімальне податкове навантаження на торговельні підприємства дорівнює 37%, середнє по економіці - 34,29%.

8. Податкове навантаження у сфері послуг має значне відхилення від аналогічного показника по економіці загалом й істотно варіюється залежно від виду діяльності, навіть за умови використання однієї системи оподаткування. Завдання спрощеної системи оподаткування - мінімізувати податкове навантаження на суб'єкти малого бізнесу для стимулювання їхнього розвитку, не завжди виконується. Залежність розміру податкового навантаження від виду економічної діяльності спричиняє «вимивання» значної кількості грошових коштів у одних суб'єктів і необґрунтованого пільгового оподаткування інших. Водночас, існування різниці між податковим та бухгалтерським обліком призводить до приховування частини прибутку від оподаткування у фінансових установах.

9. Дослідження оподаткування сфери послуг за кордоном показало відсутність галузевого розрізу в оподаткуванні. Однак останнім часом дедалі більше уваги приділяється саме оподаткуванню послуг з огляду на постійно зростаючі обсяги їхнього надання. Так, деякі податки, закони щодо яких спочатку були ухвалені для оподаткування товарів, поступово трансформуються в податки, які мають об'єктом оподаткування послуги. Податкові пільги щодо малого бізнесу в країнах Заходу спрямовуються на створення умов для інвестування малих підприємств, їхню реструктуризацію та розвиток. Застосовується не просто зниження ставок податків для малого бізнесу, а зменшення податкового тиску саме на той капітал, який використовується в інвестиційній та інноваційній діяльності. Тому такий досвід варто впровадити щодо вітчизняного оподаткування сфери послуг. Особливої уваги заслуговує досвід Росії у застосуванні регресивної ставки соціального податку, який має на меті виведення з «тіні» реальних доходів громадян.

10. Вітчизняна практика оподаткування малого бізнесу показала, що податкове навантаження переважно зростає при застосуванні юридичними особами спрощеної системи оподаткування і тому можливості інвестування коштів у розширення діяльності обмежуються через існування граничного розміру річного обороту коштів в 1 млн. грн. Запропоновано диференціювання ставок єдиного податку для юридичних осіб згідно з видом їхньої економічної діяльності при одночасному розширенні обсягів надання послуг. Так, для транспортних підприємств на нашу думку необхідно підвищити ставку єдиного податку до 10,5% з обороту при отриманні валового річного доходу в межах від 1 до 3 млн. грн. з урахуванням окремої сплати ними ПДВ. Для торговельних підприємств ставка має дорівнювати 0,6%, для підприємств громадського харчування - 1%. Такий підхід дасть змогу реалізуватися основній функції спрощеного оподаткування - мінімізації податкового тиску на мале та середнє підприємництво для подальшого його розвитку з одночасним розширенням бази оподаткування, що має позитивно відобразитися на доходах місцевих бюджетів.

11. Запропоновано застосовувати методику виявлення можливих порушень податкового законодавства на основі здійснення непрямих методів перевірки розміру отриманих доходів. З метою підвищення ефективності податкового контролю як складового етапу податкового адміністрування запропоновано складати графік податкових перевірок з урахуванням переліку платників податків, витрати яких регулярно перевищують отримані доходи. Застосування таких методів допоможе перемістити навантаження податкових перевірок із законослухняних платників податків на тих суб'єктів господарювання, які порушують податкову дисципліну.

список опублікованих автором праць за темою дисертації

У наукових фахових виданнях:

Спіріна О. М. Оподаткування банків як суб'єктів сфери послуг / Оксана Михайлівна Спіріна // Теорії мікро-макроекономіки: зб. наук. праць. Вип. 25 / Наук. ред. Ю. В. Ніколенко, В. К. Присяжнюка. К.: Вид.-поліграф. центр Акад. муніцип. управл., 2006. С. 160 - 163.

Спіріна О. М. Оподаткування діяльності суб'єктів сфери послуг / Оксана Михайлівна Спіріна // Економіка: проблеми теорії та практики: зб. наук. праць. Т. 3, вип. 233 / Наук. ред. А. А. Покотілов. Дніпропетровськ: ДНУ, 2007. С. 624 - 628.

Спіріна О. М. Оподаткування сфери послуг у зарубіжних країнах / Оксана Михайлівна Спіріна // Экономические инновации: сб. науч. работ. Вип. 27 / Наук. ред. Б.В. Буркинский - Одесса: Ин. пробл. рынка и экон.-экол. исслед. НАН Украины, 2007. С. 275 - 282.

Спіріна О. М. Особливості спрощеного оподаткування діяльності фізичних і юридичних осіб - суб'єктів сфери послуг / Оксана Михайлівна Спіріна // Таврійський науковий вісник: зб. наук. праць ХДАУ. Вип. 55 / Наук. ред. О. В. Ушкаренко. Херсон: Айлант, 2007. С. 272 - 276.