Оподаткування доходів сільських домогосподарств

Размещено на http://www.allbest.ru/

НАЦІОНАЛЬНИЙ НАУКОВИЙ ЦЕНТР

“ІНСТИТУТ АГРАРНОЇ ЕКОНОМІКИ” УКРАЇНСЬКОЇ АКАДЕМІЇ АГРАРНИХ НАУК

АВТОРЕФЕРАТ

ОПОДАТКУВАННЯ ДОХОДІВ СІЛЬСЬКИХ ДОМОГОСПОДАРСТВ

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана у Національному науковому центрі “Інститут аграрної економіки” Української академії аграрних наук.

Науковий керівник: кандидат економічних наук, старший науковий співробітник Тулуш Леонід Дмитрович, Національний науковий центр “Інститут аграрної економіки” Української академії аграрних наук, заступник завідувача відділу фінансово-кредитної та податкової політики

Офіційні опоненти:

доктор економічних наук, професор Онишко Світлана Василівна, Національний університет державної податкової служби України, професор кафедри фінансових ринків та фінансових послуг

кандидат економічних наук, доцент Субботович Юлія Леонідівна, Київський національний університет імені Тараса Шевченка, доцент кафедри фінансів, грошового обігу та кредиту

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Національного наукового центру “Інститут аграрної економіки” УААН за адресою: 03680, м. Київ, МСП, вул. Героїв Оборони, 10, 2-й поверх, к.212.

Автореферат розісланий “15” травня 2009 р.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради, кандидат економічних наук Н.Л. Жук

Загальна характеристика роботи

Актуальність теми. Становлення повноцінного інституту місцевого самоврядування в Україні передбачає розширення повноважень місцевих органів влади. Це вимагає децентралізації бюджетних ресурсів, підвищення фінансової самостійності територіальних громад, формування державою доходних джерел, які б гарантували фінансове забезпечення мінімального рівня послуг, надання яких передбачається самоврядними повноваженнями.

Одним з таких доходних джерел бюджетів місцевого самоврядування є податок на доходи фізичних осіб. Оподаткування доходів громадян займає особливе місце в системі податкових відносин, адже включає в себе не лише фінансові, а й соціальні аспекти. Питання формування податкової політики щодо оподаткування доходів громадян, які проживають на сільських територіях, набуває особливої ваги - від його вирішення залежить добробут сільських жителів та стан доходної частини місцевих бюджетів. При цьому оподаткування може стати основою, навколо якої формуватиметься державна політика стабілізації та підтримки доходів сільського населення.

Серед вчених, які зробили помітний внесок у розвиток теорії оподаткування доходів, варто відмітити науковий спадок М. Алексєєнка, М. Бржеського, А. Вагнера, П. Гензеля, І. Кулішера, В. Лебедєва, Ф. Нітті, А. Сміта, Д. Рікардо, А. Маршалла, Д. Мілля, І. Озєрова, А. Пігу, М. Свірщевського, Е. Селігмана, М. Терехова, М. Тургенева, І. Янжула та ін. Ними було сформульовано основні положення оподаткування доходів, на яких базується сучасна фінансова наука.

Сучасні підходи до оподаткування доходів фізичних осіб викладені в працях таких відомих сучасних вітчизняних та зарубіжних вчених, як В. Андрущенко, Ш. Бланкарт, Д. Б'юкенен, О. Василик, В. Вишневський, Д. Гелбрейт, М. Дем'яненко, Е. Ерхард, Ю. Іванов, А. Крисоватий, М. Кучерявенко, І. Луніна, Р. Масгрейв, С. Онишко, В. Опарін, В. Пушкарьова, Д. Розенберг, П. Самуельсон, М. Сокол, А. Соколовська, Д. Стігліц, В. Суторміна, Ю. Субботович, Л. Тарангул, Л. Тулуш, В. Федосов, Д. Чернік, І. Чугунов, Д. Хікс, Л. Шаблиста.

Разом з тим відсутні спеціальні комплексні дослідження проблем оподаткування доходів сільського населення, дискусійними і неврегульованими залишаються питання стосовно залучення до оподаткування окремих категорій доходів сільських домогосподарств. Специфіка галузі сільського господарства вимагає поглибленого дослідження питання формування механізму оподаткування фізичних осіб, що проживають на сільських територіях, вирішення якої забезпечить підвищення фінансової самостійності територіальних громад. Ці важливі питання вимагають наукового обґрунтування та практичного вирішення, що визначило вибір теми роботи, обумовило постановку мети та завдань дослідження.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана відповідно до плану науково-дослідних робіт Національного наукового центру “Інститут аграрної економіки” УААН і є складовою частиною теми дослідження “Методологія формування ефективних фінансових механізмів регулювання відносин агроформувань з фінансово-кредитною системою” (номер державної реєстрації № 0106U006639). Внесок автора полягає у розробці пропозицій щодо вдосконалення механізму справляння податку на доходи фізичних осіб в аграрній галузі економіки.

Мета і завдання дослідження. Метою дисертаційної роботи є узагальнення теоретико-методологічних засад особистого прибуткового оподаткування та розробка на цій основі науково обґрунтованих пропозицій щодо формування механізму оподаткування доходів сільських домогосподарств як невід'ємної складової системи їх державного фінансового регулювання.

Для досягнення поставленої мети передбачено вирішення таких завдань:

- узагальнити теоретичні засади особистого прибуткового оподаткування;

- уточнити розуміння економічної природи доходів фізичних осіб для цілей їх оподаткування;

- узагальнити методологічні засади формування механізму особистого прибуткового оподаткування та охарактеризувати його ключові елементи;

- уточнити підходи до формування суб'єкта особистого прибуткового оподаткування, розкрити сутність домогосподарства та показати його місце у системі фінансових відносин;

- оцінити фіскальне значення застосування податку на доходи фізичних осіб, як основного джерела формування доходів місцевих бюджетів;

- охарактеризувати сучасні тенденції у формуванні доходів сільських домогосподарств;

- проаналізувати дію існуючих механізмів оподаткування окремих категорій доходів фізичних осіб, оцінити сучасну практику оподаткування доходів від ведення особистого селянського господарства;

- обґрунтувати пропозиції щодо використання зарубіжного досвіду оподаткування доходів фізичних осіб у вітчизняній практиці на основі порівняльного аналізу елементів податкового механізму;

- сформувати ключові елементи механізму оподаткування доходів сільських домогосподарств на глобально-шедулярних засадах, обґрунтувати підходи до оподаткування окремих категорій доходів сільського населення;

- розробити форму податкової звітності сільських домогосподарств, що забезпечить державу достовірною інформацією щодо їх діяльності і рівня доходів.

Об'єктом дослідження є сукупність фінансових відносин, що виникають між державою та фізичними особами щодо оподаткування їх доходів.

Предметом дослідження є теоретико-методологічні та практичні підходи до формування механізму оподаткування доходів сільських домогосподарств як невід'ємної складової системи їх фінансових взаємовідносин з державою.

Методи дослідження. Теоретичною основою дослідження виступили наукові розробки вітчизняних та зарубіжних вчених з питань оподаткування доходів фізичних осіб, законодавчі та нормативні акти. Методологічну основу дослідження склали діалектичний метод пізнання та системний підхід до вивчення економічних явищ і процесів у їх взаємозв'язку та взаємодії. У процесі дослідження використовувались наступні методи: абстрактно-логічний та монографічний - при узагальненні теоретичних засад особистого прибуткового оподаткування, розкритті сутності доходів фізичних осіб; класифікації та типології - при окресленні місця особистого прибуткового податку у податковій системі та визначенні окремих категорій доходів для цілей оподаткування; індукції та дедукції - при розкритті методичних засад формування елементів механізму особистого прибуткового оподаткування; історичний - при характеристиці еволюційного розвитку механізму оподаткування доходів сільського населення; експертних оцінок - стосовно характеристики рівня доходів сільських домогосподарств та їх тенденцій; аналізу і синтезу - при оцінці діючої практики справляння податку на доходи фізичних осіб та визначенні податкового навантаження на домогосподарства; причинно-наслідкового зв'язку - при оцінці фіскального значення податку з доходів фізичних осіб; асоціацій та аналогій - при розробці пропозицій щодо практичного використання зарубіжного досвіду оподаткування; економіко-математичного прогнозування - при оцінці податкових надходжень від запровадження пропонованого механізму оподаткування доходів сільських домогосподарств податку ; наукового передбачення, порівняльно-економічний - при обґрунтуванні елементів механізму оподаткування доходів домогосподарств.

Інформаційною базою емпіричних досліджень виступали дані Міністерства фінансів України, Державної податкової адміністрації України, Міністерства аграрної політики України, Державного казначейства України, Державного комітету статистики та їх регіональних відділень, а також інформація державної статистичної звітності. Поглиблені розрахунки проводились на основі даних щодо діяльності сільських домогосподарств Київської області.

Наукова новизна одержаних результатів полягає у теоретичному обґрунтуванні та розробці пропозицій щодо формування механізму оподаткування доходів сільських домогосподарств як невід'ємної складової системи їх фінансових взаємовідносин з державою. Основні положення дисертаційного дослідження, що містять елементи наукової новизни, полягають у наступному:

вперше:

обґрунтовано доцільність визначення у якості суб'єкта оподаткування при справлянні податку з доходів фізичних осіб, що проживають на сільських територіях, сільського домогосподарства та запропоновано порядок оподаткування сукупного доходу усіх членів такого господарства як єдиного суб'єкта фінансових відносин;

- розроблено підхід до оподаткування доходів від ведення особистого селянського господарства на основі визначення нормативного валового доходу з одиниці земельної площі, реалізація якого забезпечить господарствам населення участь у державних цільових програмах розвитку аграрного виробництва та посилить доходну базу сільських бюджетів;

удосконалено:

податкову звітність з податку на доходи фізичних осіб, зокрема розроблено форму спільної податкової декларації сільського домогосподарства, інформацію з якої запропоновано використовувати не лише для визначення податкових зобов'язань, а й для цілей бюджетного фінансування, здійснення соціального захисту членів сільських домогосподарств, формування об'єктивної системи даних щодо рівня їх доходів та результатів діяльності;

класифікацію видів доходів сільських домогосподарств для цілей оподаткування, на основі чого запропоновано виділяти такі категорії доходів: від найму; від власності; від фінансових інвестицій; від підприємницької діяльності та самозайнятості; від ведення особистого селянського господарства; від спадщини, у вигляді призів, подарунків та матеріальної допомоги; у вигляді державних соціальних трансфертів, що дозволить відобразити специфіку кожної з них при формуванні податкового механізму;

підходи до оподаткування окремих категорій доходів та запропоновано об'єднати їх у складі загального річного оподатковуваного доходу при справлянні податку на доходи сільських домогосподарств в умовах застосування глобально-шедулярного механізму;

набуло подальшого розвитку:

- розуміння економічної природи податку на доходи фізичних осіб шляхом уточнення характерних його рис та виконуваних функцій, зокрема контрольної функції, яка забезпечує державі можливість перевірки дотримання економічними суб'єктами встановлених фінансових правил та достовірності декларованих показників діяльності, що визначені як об'єкт оподаткування або його складові;

- пропозиції щодо підвищення наповнюваності сільських бюджетів шляхом перерозподілу частини податку, утриманого з доходів фізичної особи до бюджету територіальної громади, на якій розташований роботодавець, до бюджету місцевого самоврядування за місцем проживання платника у рамках взаємних розрахунків між бюджетами за результатами подачі ним декларації;

підходи до формування механізму оподаткування доходів фізичних осіб, зокрема для посилення його регулюючого впливу на діяльність сільських домогосподарств запропоновано більш повно використовувати податкові пільги, зокрема у формі підвищеного розміру неоподатковуваного мінімуму та податкового кредиту, з метою стимулювання закріплення фізичних осіб за певними територіями, облаштування ними своїх господарств та всебічного розвитку своїх членів.

Практичне значення одержаних результатів. Теоретичні та практичні положення дисертаційного дослідження складають певний внесок у теорію та практику оподаткування доходів фізичних осіб. Наукове значення роботи полягає в узагальненні теоретичних засад прямого особистого оподаткування та уточненні методологічних підходів до формування механізму оподаткування доходів фізичних осіб у сільському господарстві. Теоретичні положення дисертації використовуються у навчальному процесі Національного університету біоресурсів і природокористування України при викладанні дисципліни «Податкова система» (довідка №1016 від 03.04.2009 р.).

Практичне значення одержаних результатів полягає у розробці механізму оподаткування доходів сільських домогосподарств як невід'ємної складової системи їх фінансового регулювання і можуть бути використані в практичній діяльності державних органів при формуванні політики оподаткування доходів фізичних осіб. Наукові розробки використані в роботі Департаменту фінансів Міністерства аграрної політики України (довідка №21-1-7/36 від 27.01.2009 р.), Баришівською об'єднаною державною податковою інспекцією в Київській області (довідка № 93 від 05.02.2009 р.), Управлінням агропромислового розвитку Баришівської райдержадміністрації (довідка № 87 від 03.03.09 р.), Головним управлінням державного казначейства України у Київській області (довідка №11-3/4 № від 22.01.2009 р.).

Особистий внесок здобувача. Дисертація є самостійно виконаним завершеним науковим дослідженням. Наукові розробки, положення, висновки та пропозиції, що містяться в роботі, є особистим результатом роботи дисертанта.

Апробація результатів дослідження. Основні наукові положення та результати дисертаційного дослідження пройшли апробацію на Міжнародних науково-практичних конференціях: “Євроінтеграція та конкурентоспроможність продукції агропромислового комплексу України” (м. Київ, НАУ, 5-6 жовтня 2006 р.); “Актуальні проблеми на сучасному етапі та перспективи розвитку фінансово-кредитного механізму” (м. Кам'янець-Подільський, ПДАТУ, 25-26 жовтня 2007 р.); “Наукове та професійне забезпечення розвитку обліку та фінансів аграрного сектору економіки в умовах глобалізації” (м. Київ, ІАЕ, 18-19 вересня 2008 р.).

Публікації. Результати дисертаційного дослідження опубліковано в 9 наукових працях загальним обсягом 3,9 друк. арк., у т.ч. у 5 статтях у фахових виданнях, загальним обсягом 1,8 друк. арк., та 3 тезах доповідей на конференціях, загальним обсягом 0,6 друк. арк.

Структура та обсяг дисертаційної роботи. Відповідно до мети, завдань і логіки дослідження визначена структура дисертаційної роботи, яка складається з вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел і додатків. Загальний обсяг дисертації становить 195 сторінок комп'ютерного тексту. Робота містить 34 таблиць та 18 рисунків, 12 додатків на 19 сторінках. Список використаних джерел налічує 232 найменування і розміщений на 21 сторінці.

Основний зміст дисертаційної роботи

У вступі обґрунтовано актуальність теми, розкрито рівень її наукової розробки, визначено мету та основні завдання дослідження, наведено характеристику предмета та об'єкта дослідження, сформульовано наукові положення, які визначають новизну роботи та її практичне значення, наведено відомості про апробацію результатів дослідження.

В першому розділі “Теоретико-методологічні засади оподаткування доходів сільських домогосподарств” проведено дослідження теоретичних засад функціонування податку на доходи фізичних осіб, узагальнено економічну суть особистого прибуткового оподаткування, розглянуто природу доходів фізичних осіб як об'єкта та джерела прибуткового податку, уточнено їх класифікацію для цілей оподаткування, узагальнено засади формування механізму оподаткування доходів сільських домогосподарств, показано місце домогосподарств в системі економічних відносин, охарактеризовано особливості функціонування домогосподарств та підходи до їх оподаткування, узагальнено етапи розвитку оподаткування сільського населення.

На основі узагальнення економічної природи особистого прибуткового податку визначено, що він являє собою, з одного боку, інструмент усуспільнення приватної власності фізичних осіб, а з іншого - плату населення за надані державою (в особі органів місцевого самоврядування) суспільні послуги. Також виявлено, що дана форма оподаткування забезпечує найбільш тісний серед податкових інструментів зв'язок розміру податкового зобов'язання з платоспроможністю платника, має цільову спрямованість надходжень - на розвиток соціальної інфраструктури території, на якій проживає платник та характеризується обмеженою еквівалентністю - рівень суспільних благ і доступ до державних фінансових ресурсів визначається рівнем участі осіб у формуванні суспільних фондів.

За результатами дослідження уточнено склад та характеристику прояву функцій податку на доходи фізичних осіб. Зокрема, більш повно розкрито механізм дії контрольної функції, яка поряд із фіскальною, регулюючою і соціальною є важливою характеристикою даної форми оподаткування. Уточнено, що контрольна функція забезпечує можливість перевірки достовірності декларованих показників діяльності, що визначені як об'єкт оподаткування або його складові, а також відповідності діяльності суб'єктів господарювання встановленим фінансовим правилам. Особливий прояв дана функція має щодо такого сектора економіки, як господарства населення, адже наявність прибуткового оподаткування забезпечує державу об'єктивною інформацією стосовно обсягів діяльності домогосподарств з метою фінансового регулювання їх доходів.

Обґрунтовано, що особисте прибуткове оподаткування є базовою складовою фінансових відносин домогосподарств, оскільки забезпечує їм доступ до ресурсів державної фінансової підтримки та участь фізичних осіб у системі соціального захисту, зокрема шляхом отримання: бюджетних субсидій, соціальних виплат, дотацій, спрямованих на розвиток аграрного виробництва.

Ключовою складовою механізму особистого прибуткового оподаткування є об'єкт податку, яким виступає оподатковуваний дохід. За результатами дослідження встановлено, що діюче законодавче визначення доходу для цілей справляння податку недостатньо повно характеризує природу даної категорії і потребує уточнення. На основі узагальнення існуючих поглядів на природу доходу фізичних осіб встановлено, що він являє собою суму матеріальних благ (грошових і натуральних надходжень з різноманітних джерел), що отримуються від здійснення такими особами трудової або підприємницької діяльності, а також за іншими підставами, покращують матеріальний стан фізичних осіб і використовуються ними для задоволення фізичних та духовних потреб, не зумовлюючи при цьому зменшення вартості їх майна. Відповідно до такого трактування дохід визначається як сума витрат на споживання та зміни вартості майна фізичної особи.

Визначено, що у якості бази особистого прибуткового податку повинні виступати матеріальні блага, яким притаманний стан доходності. Відповідно до такого підходу, увесь доход фізичної особи не може включатися у базу оподаткування, оскільки певна його частина йде на підтримку фізичного існування особи, задоволення її фізіологічних потреб, тобто, не містить ознак доходу. При визначенні оподатковуваного доходу на практиці можуть застосовуватись різні варіанти виключення з його складу окремих видів надходжень, врахування понесених витрат, надання економічно обґрунтованого неоподатковуваного мінімуму.

При визначенні об'єкта особистого прибуткового оподаткування важливе значення має класифікація доходів, яка передбачає формування окремих їх категорій, та застосування диференційованих підходів до оподаткування. Проведене дослідження дало змогу виокремити категорії доходів, які доцільно об'єднати в окремі шедули з метою відображення їх специфіки при оподаткуванні.

Виявлено, що фінансова наука у якості суб'єкта фінансових відносин розглядає домогосподарство, це ж поняття виділяється і державною статистикою. Проте суб'єктом оподаткування домогосподарство в Україні не визначається, оскільки наявні підходи передбачають справляння податку з кожної фізичної особи. За результатами дослідження обґрунтовано доцільність визначення суб'єктом особистого прибуткового податку при оподаткуванні доходів сільського населення не окрему фізичну особу, а сільське домогосподарство в цілому. Під останнім слід розуміти фізичну особу чи сукупність фізичних осіб, які спільно проживають (на одній території - подвір'ї), мають спільний побут, ведуть спільне господарство, спільно формують доходи та витрачають їх з метою задоволення власних потреб, внаслідок чого виступають єдиним суб'єктом фінансових відносин. Такий підхід дозволить забезпечити комплексність при вирішенні проблеми фінансового регулювання доходів сільського населення.

Узагальнено інструментарій оподаткування доходів домогосподарств в розрізі окремих їх видів в рамках виконуваних ними функцій: а) при постачанні ними виробничих факторів - податки на корпоративні права; на доходи від найму; від власності; майнові податки; б) при здійсненні виробничої функції - податки на підприємницькі доходи (в тому числі спеціальні режими оподаткування); податки на самозайнятість (промисел); в) при виконанні функції споживання - акцизи; г) при виконанні функції заощадження - податки на інвестиційний доход; податки на трансакції з капіталом.

При визначенні сільського домогосподарства суб'єктом прибуткового оподаткування виникає необхідність розмежування понять “сільське домогосподарство”, “особисте підсобне господарство”, “селянське господарство”, “фермерське господарство”. У роботі розкрито зміст наведених понять, зокрема встановлено, що сільські домогосподарства є економічним суб'єктом, інституційною одиницею, одним із секторів вітчизняної економіки. Інші наведені поняття характеризують вид діяльності сільського домогосподарства, що направлена на виробництво сільськогосподарської продукції на використовуваній земельній ділянці; та обсяги такої діяльності (переважно власне споживання вирощеної продукції або товарне сільськогосподарське виробництво).

Аналіз розвитку особистого оподаткування сільського населення показав, що в умовах планової економіки доходи сільського домогосподарства (колгоспного подвір'я) оподатковувались у формі сільськогосподарського податку. При визначенні податкового зобов'язання з даного податку для певної місцевості враховувались умови використання земельних ділянок під посіви окремих сільськогосподарських культур, урожайність, ринки збуту та рівень цін на сільськогосподарську продукції. Місцеві органи влади мали право диференціювати ставки податку з врахуванням економічних особливостей регіону. За результатами дослідження обґрунтовано доцільність реалізації подібного підходу при оподаткуванні доходів сільських домогосподарств від ведення особистого селянського господарства в Україні.

У другому розділі “Сучасний стан оподаткування доходів сільських домогосподарств” проаналізовано фіскальне значення податку на доходи фізичних осіб при формуванні місцевих бюджетів, розглянуто склад та рівень доходів сільських домогосподарств, наведено оцінку структури та охарактеризовано сучасний стан оподаткування доходних джерел сільських домогосподарств, проаналізовано механізм оподаткування основних видів доходів сільських домогосподарств, зокрема доходів від ведення особистого селянського господарства.

Встановлено, що вітчизняній фіскальній політиці притаманні такі негативні риси, як надмірна централізація бюджетних ресурсів, неналежне стимулювання нарощування доходів по закріплених загальнодержавних податках, незбалансована політика в частині збільшення пільг по податках, що формують місцеві бюджети. Наслідком цього є обмежена самостійність місцевих бюджетів, а саме незначна частка доходів, по яких місцеві органи влади можуть визначати власну політику, у доходній частині місцевих бюджетів. Доходна база бюджетів місцевого самоврядування є обмеженою і бюджети сільских громад в переважній своїй більшості дотаційні, оскільки не мають достатніх ресурсів для виконання своїх функцій, а саме: надання повноцінних громадських, державних, комунально-побутових та соціально-культурних послуг.

Аналіз фіскальних характеристик податку на доходи фізичних осіб (ПДФО) показав, що він відіграє ключову роль при формуванні доходів місцевих бюджетів. Його частка у загальній сумі податкових надходжень місцевих бюджетів в цілому по Україні має тенденцію до зростання (рис. 1). За останні п'ять років вона зросла на 11,4 в.п., і у 2008 р. перевищила 80 %. Слід відмітити, що частка ПДФО у власних надходженнях місцевих бюджетів у 2007-2008 рр. склала в середньому 60 %, перевищивши показник 2003 року.

Рис. 1. Роль ПДФО при формуванні доходів місцевих бюджетів України (без врахування трансфертів)**Складено за даними Міністерства фінансів України та Державного казначейства України.

Податок на доходи фізичних осіб формує доходну частину місцевих бюджетів усіх рівнів, причому найбільша його частка - 50 % - направляється до районних бюджетів (рис. 2). Як видно з його даних, частка ПДФО у податкових надходженнях місцевих бюджетів усіх рівнів постійно зростає. Причому, значення аналізованого показника у обласному бюджеті Київської області та районному бюджеті Баришівського району цієї області практично не відрізняється і становить у 2008 р. відповідно 82 та 81 %. Водночас, частка податку у доходах сільських бюджетів Баришівського району є суттєво нижчою, і лише 2008 р. перевищила рівень 60 %.

Рис. 2. Частка ПДФО у податкових надходженнях місцевих бюджетів України, %* Складено за даними Головного управління Державного казначейства України у Київській області, районного управління Державного казначейства України у Баришівському районі Київській області

Низька частка ПДФО у доходах сільських бюджетів обумовлена передусім відсутністю робочих місць на сільських територіях, внаслідок чого, більшість працездатного населення вимушена працювати за межами свого населеного пункту. Встановлено, що у досліджуваному районі частка працюючого населення складає близько третини його загальної чисельності, причому понад 60 % з них працюють поза межами населеного пункту. Податок надходить до місцевого бюджету за місцем розташування роботодавця, а сільські громади, на яких проживають платники ПДФО не отримують належних коштів, внаслідок чого не можуть надати належний рівень суспільних послуг. Можливості наповнення сільських бюджетів за рахунок ПДФО є значно нижчими, ніж міських, за рахунок таких факторів, як менша частка населення у працездатному віці у загальній його кількості та недостатність робочих місць на території сільських громад.

За результатами оцінки загального рівня податкового навантаження на домогосподарства виявлено, що практично п'яту частину загального обсягу своїх доходів вони у тій чи іншій формі віддають на фінансування суспільних послуг. При цьому доходи домогосподарств оподатковуються не лише безпосередньо прибутковим податком, а й опосередковано - майновими податками та акцизами. В сумі зазначені форми оподаткування визначають загальний рівень податкового навантаження домогосподарств (табл. 1).

Як видно з табл. 1, рівень оплати праці ПДФО (ефективна ставка оподаткування оплати праці) складав у 2004-2006 рр. в середньому 8,3 % (за номінальної ставки податку 13 %) та 9,8 % у 2007 р. (за номінальної ставки 15 %). Рівень оподаткування сукупних доходів податками на доходи та власність коливався у 2004-2007 рр. у межах 5,1-6,1 %. Слід відмітити суттєве зростання рівня оподаткування податками на споживання - із 12,5 % у 2003-2004 рр. до понад 17,3 % у 2007 р. Сукупний рівень оподаткування доходів домогосподарств податком на доходи, власність та споживання у динаміці зростає і у 2006-2007 рр. склав понад 18 % по відношенню до їх загального обсягу.

Таблиця 1 Рівень податкового навантаження на домогосподарства в Україні*,%

* Розраховано за даними Міністерства фінансів України та Державного комітету статистики України.

За результатами характеристики складу та структури сукупних ресурсів та грошових доходів домогосподарств, виявлено суттєві розбіжності у частках окремих видів доходів у сільських і міських домогосподарствах. Зокрема, частка оплати праці у структурі сукупних ресурсів міських домогосподарств перевищує 60 %, тоді як у сільських складає менше 40 %. Водночас, частка доходів від підприємницької діяльності, самозайнятості, продажу та вартості спожитої сільськогосподарської продукції, вирощеної у підсобному господарстві, у сільських домогосподарств у 2003-2005 рр. перевищувала частку оплати праці, а у 2006-2007 рр. складала понад 30 % їх сукупних ресурсів. У міських домогосподарств відповідні категорії доходів складають в середньому лише 9 %. При цьому аналізовані види доходів займають приблизно рівну частку у загальній структурі сукупних доходів домогосподарств - близько 70 %.

Суттєву частку в доходах сільських домогосподарств нині займають доходи від ведення особистого селянського господарства (ОСГ), оскільки напрями використання трудових ресурсів у аграрному секторі за досліджуваний період суттєво змінилися. В результаті значна частина сільського населення отримує доходи від ОСГ, адже, за розрахунками, понад 90 % сільських домогосподарств ведуть ОСГ, а відношення зайнятих в ОСГ вже перевищує 70 % загальної кількості зайнятих у сільськогосподарському виробництві. Кількість сільських домогосподарств за досліджуваний період (з 2003 по 2008 рр.) знизилась більш як на 6 %, до 5,3 млн. од. На одне сільське домогосподарство приходиться в середньому 2,8 особи. Частка ОСГ у валовій продукції сільського господарства перевищує 60 %, причому по тваринництву цей показник до 2007 р. перевищував 65 %. Частка сільськогосподарських угідь, що використовуються сільськими домогосподарствами для вирощування сільськогосподарської продукції у загальній площі даної категорії земель займає понад третину. На одне сільське домогосподарство нині в середньому приходиться понад 2,4 га сільськогосподарських угідь.

Не зважаючи на суттєві обсяги діяльності, доходи цієї категорії товаровиробників практично не оподатковуються, внаслідок чого потерпають сільські бюджети. Встановлено, що діючий порядок оподаткування доходів від продажу сільськогосподарської продукції, який передбачає звільнення від сплати ПДФО у випадку пред'явлення податковому агенту довідки сільської ради про право фізичної особи - продавця сільськогосподарської продукції на отримання доходу без утримання податку, має низку недоліків. До їх складу, зокрема, віднесено: неможливість проконтролювати реальні обсяги реалізації продукції на основі отриманої довідки; ухилення від будь-яких форм оподаткування домогосподарствами, рівень доходів яких дозволяє їм брати участь у фінансуванні потреб розвитку громади; стримування процесів виділення земельних паїв в натурі (на місцевості); відсутність системності у фінансових взаємовідносинах сільських домогосподарств із державою.

Чинне податкове законодавство надає можливість сільським домогосподарствам обирати спрощену систему оподаткування доходів, на підставі реєстрації фізичної особи суб'єктом підприємницької діяльності. Обґрунтовано, що дана податкова форма у нинішньому її вигляді не може використовуватись при оподаткуванні доходів сільських домогосподарств, оскільки не враховує обсяги діяльності, розміри господарств, рівень їх фактичних доходів, а тому є неприйнятною.

У третьому розділі “Формування механізму оподаткування доходів сільських домогосподарств” розглянуто питання формування механізму оподаткування доходів сільських домогосподарств як невід'ємної складової системи їх державного регулювання, узагальнено зарубіжний досвід оподаткування фізичних осіб, проживаючих на сільських територіях, викладено пропозиції щодо підвищення наповнюваності сільських бюджетів за рахунок податку на доходи, обґрунтовано засади та елементи оподаткування доходів сільських домогосподарств, обґрунтовано порядок оподаткування окремих категорій доходів, що входять до складу сукупного оподатковуваного доходу, запропоновано форму податкової декларації сільського домогосподарства.

За результатами узагальнення зарубіжної практики оподаткування доходів домогосподарств, що проживають на сільських територіях, встановлено, що суб'єктом оподаткування виступає, як правило, сім'я (подружжя). Порівняльний аналіз умов оподаткування фізичних осіб, зайнятих у сільськогосподарському виробництві в Україні та країнах Заходу показав наявність розбіжностей в трактуванні їх діяльності, що зумовлює відмінності у підходах до їх оподаткування. Встановлено, що в зарубіжній практиці фермери підпадають під індивідуальне прибуткове оподаткування (personal income tax), при цьому інші категорії суб'єктів сільськогосподарського виробництва, крім підприємств (корпорацій, які підпадають під корпоративне прибуткове оподаткування (corporate income tax), для цілей справляння податків не виділяються.

На основі такого дослідження обґрунтовано доцільність виділення наступних категорій виробників сільськогосподарської продукції у приватному секторі, що визначають порядок їх оподаткування: підсобні господарства; селянські господарства; інші товаровиробники (рис. 3).

Встановлено, що оподаткування доходів фізичних осіб у сільському господарстві в європейській практиці направлено на вирішення двох ключових завдань - регулювання (стабілізація) та підтримка доходів селян. Виділено основні тенденції в розвитку особистого прибуткового оподаткування в європейських країнах, що забезпечують досягнення соціальної справедливості при здійсненні регулювання доходів громадян, зокрема: - розширення бази оподаткування; - застосування шедулярного підходу; - реалізація “сімейного” принципу; - гнучке застосування податкових пільг; - зменшення ступенів шкали податку. Обґрунтовано доцільність використання виявлених тенденцій у вітчизняній практиці.

Рис. 3. Пропоновані підходи до оподаткування доходів суб'єктів дрібнотоварного сільськогосподарського виробництва

За результатами дослідження обґрунтовано порядок оподаткування доходів сільських домогосподарств шляхом формування сукупного оподатковуваного доходу домогосподарства. На цій основі розроблено форму спільної декларації сільського домогосподарства, яка повинна містити розділи, що відображають спеціальний порядок оподаткування окремих категорій доходів (табл. 2).

На основі критичного аналізу діючого порядку визначення розрахункового місячного доходу на одного члена ОСГ, що застосовується при визначенні зайнятості сільського населення, обґрунтовано методичні підходи до визначення нормативного валового доходу від ведення ОСГ, що відображатиметься в окремому розділі пропонованої спільної декларації сільського домогосподарства. Оцінку рівня отримуваних домогосподарствами доходів від сільськогосподарської діяльності для цілей оподаткування запропоновано здійснювати на основі визначення регіональних особливостей використання земельних площ під посіви сільськогосподарських культур, середньої їх урожайності в регіоні, рівня регіональних цін на окремі види сільськогосподарської продукції та нормативів доходності (частки змішаного доходу у вартості валової продукції) її вирощування.

Розроблено пропозиції щодо посилення регулюючого впливу оподаткування на діяльність домогосподарств, розміщених на сільських територіях та обґрунтовано елементи механізму справляння податку на доходи сільських домогосподарств. Зокрема, з метою вирівнювання доходів фізичних осіб, що проживають на різних за розвитком територіях, запропоновано використовувати систему податкових пільг, спрямованих на стимулювання закріплення фізичних осіб за певними сільськими територіями та облаштування сільських домогосподарств.

Таблиця 2 Характеристика розділів спільної декларації сільського домогосподарства

* Інвестиційний дохід визначається як різниця між отримуваними доходами від фінансових інвестицій та понесеними в зв'язку з його отриманням витратами.

** Розраховується за запропонованою автором методикою.

*** У вигляді матеріальної та благодійної допомоги, суми бюджетних субсидій та дотацій, соціальних трансфертів.

Враховуючи тісний зв'язок між ефективністю використання податкових надходжень та бажанням платників віддавати частину доходів на фінансування потреб розвитку сільських громад, обґрунтована доцільність реалізації принципів цільової направленості та обмеженої еквівалентності при формування механізму використання надходжень податку на доходи сільських домогосподарств. Акумульовані внаслідок сплати податку кошти повинні направлялись на розвиток відповідних сільських територій, а також на бюджетну підтримку селянських господарств у вигляді дотацій та субсидій.

З метою забезпечення зв'язку між сплаченими сумами податку на доходи та рівнем отриманих фізичної особою суспільних благ, запропоновано частину податку, сплаченого до бюджету іншої територіальної громади, направляти до бюджету місцевого самоврядування за місцем проживання платника у рамках взаємних розрахунків між бюджетами. Такі розрахунки можуть бути реалізовані на основі узагальнених даних з представлених сільськими домогосподарствами декларацій - авторська її форма містить окремим рядком суми податку, що сплачуються членами домогосподарства не за місцем свого проживання.

Реалізація запропонованих норм дозволить суттєво поліпшити фінансову базу місцевих бюджетів за рахунок залучення частини доходів, що нині не підпадають під оподаткування та більш ефективного використання надходжень від сплати податку. Посилення фінансово регулювання доходів домогосподарств через оподаткування підвищить об'єктивність даних щодо обсягів виробництва в селянських господарствах та забезпечить їх доступ до ресурсів державної підтримки та соціального захисту.

Висновки

В дисертації наведено узагальнення теоретико-методологічних засад функціонування податку на доходи фізичних осіб, що проживають на сільських територіях та запропоновано нові підходи до вирішення наукового завдання формування механізму оподаткування доходів сільського населення як невід'ємної складової системи їх державного фінансового регулювання. Результати дослідження дозволили зробити висновки теоретичного, методичного і практичного характеру, які зводяться до наступного.

1. Особисте прибуткове оподаткування, виходячи з його економічної природи, з одного боку, виступає інструментом усуспільнення приватної власності фізичних осіб, а з іншого - є платою населення за надані територіальною громадою суспільні послуги. Даній податковій формі притаманні найвищий рівень зв'язку між платоспроможністю платника та його податковим зобов'язанням, цільова спрямованість та обмежена еквівалентність. особистий прибутковий оподаткування домогосподарство

Податку на доходи фізичних осіб, як і іншим податкам, притаманні фіскальна та регулююча функції. Крім загальних, йому властиві також і специфічні функції, до яких віднесено соціальну та контрольну. Остання забезпечує можливість перевірки дотримання суб'єктами господарювання встановлених фінансових правил та достовірності декларованих показників діяльності, що визначені як об'єкт оподаткування або його складові. Особливе значення такий прояв властивостей особистого прибуткового оподаткування має при формуванні фінансових взаємовідносин сільських домогосподарств з державними фондами.

2. Об'єктом особистого прибуткового податку виступає оподатковуваний дохід, що являє собою суму матеріальних благ (грошових і натуральних надходжень з різноманітних джерел), що отримуються від здійснення трудової або підприємницької діяльності, а також за іншими підставами, покращують матеріальний стан фізичної особи і використовуються для задоволення її фізичних і духовних потреб, при цьому не зумовлюючи зменшення вартості її майна. Увесь доход фізичної особи не може включатись у базу оподаткування, з огляду на те, що певна його частина не містить ознак доходності, оскільки направляється на підтримку фізичного існування особи.

3. Формування механізму особистого прибуткового податку на глобально-шедулярних засадах передбачає формування відповідної класифікації доходів з метою застосування диференційованих підходів до оподаткування окремих їх категорій. До складу останніх відносяться: заробітна плата за наймом; доходи від підприємницької діяльності; доходи від власності; інвестиційні доходи; доходи від самозайнятості, зокрема від ведення ОСГ; доходи спадщини, виграшів, подарунків та від зростання вартості капіталу; соціальні трансферти.

4. Засади формування механізму справляння податку на доходи фізичних осіб передбачають два варіанти визначення суб'єкта оподаткування: індивідуальний підхід, за якого платником визначається конкретна фізична особа, та колективний підхід, за якого платником визначається сукупність фізичних осіб. Обґрунтовано доцільність виокремлення у якості суб'єкта оподаткування сільського домогосподарства, під яким слід розуміти фізичну особу чи сукупність фізичних осіб, які спільно проживають (на одній території - подвір'ї), мають спільний побут, ведуть спільне господарство, спільно формують доходи та витрачають їх з метою задоволення власних потреб. Це дозволить при вирішенні проблеми фінансового регулювання доходів сільського населення розглядати сільське домогосподарство як єдиний суб'єкт фінансових відносин.

5. Встановлено, що переважна більшість сільських бюджетів є дотаційними, що суттєво знижує їх самостійність у прийнятті рішень щодо розвитку сільських громад. Незважаючи на домінуючу частку податку з доходів фізичних осіб у структурі доходної частини місцевих бюджетів, найнижчою вона є саме у сільських бюджетах. Це зумовлено насамперед відсутністю робочих місць на сільських територіях, внаслідок чого, працездатне населення вимушене працювати за межами населеного пункту свого проживання, а також відсутністю бюджетного перерозподілу частини сплаченого податку за місцем проживання платника. Зазначена проблема порушує зв'язок між сплатою податку на доходи та отриманням суспільних послуг від територіальної громади. Крім того, низька наповнюваність сільських бюджетів обумовлена і недосконалістю механізмів оподаткування окремих видів доходів фізичних осіб.

6. У зв'язку із змінами напрямів використання трудових ресурсів у сільському господарстві у доходах домогосподарств суттєво зросла частка доходів від ведення ОСГ. Незважаючи на суттєві обсяги діяльності, доходи цієї категорії товаровиробників не підпадають під оподаткування. Відсутність оподаткування зумовлює низку проблем і, серед них, відсутність можливості стимулювання такої діяльності в господарствах населення, стримування процесів розвитку земельного ринку, наявність можливостей ухилення від оподаткування домогосподарствами за достатніх підстав для фінансування спільних потреб. Чинне законодавство передбачає різні варіанти оподаткування доходів членів сільських домогосподарств, проте наявні податкові інструменти мають значну кількість недоліків. Це зумовлює необхідність формування комплексного механізму оподаткування доходів сільського населення.

7. Порівняльний аналіз вітчизняної та зарубіжної практики оподаткування доходів осіб, зайнятих у сільськогосподарському виробництві показав наявність розбіжностей у трактуванні їх діяльності для податкових цілей. В країнах Заходу суб'єкти дрібнотоварного сільськогосподарського виробництва відносяться до фермерів і підпадають під індивідуальне прибуткове оподаткування. За результатами обґрунтовано доцільність виділення для цілей оподаткування окремі категорії суб'єктів дрібнотоварного сільськогосподарського виробництва (підсобні господарства, селянські господарства, малі підприємства - суб'єкти малого підприємництва) та обґрунтовано підходи до їх оподаткування.

8. Обґрунтовано порядок оподаткування доходів сільських домогосподарств шляхом формування сукупного оподатковуваного доходу. На цій основі розроблено форму спільної декларації сільського домогосподарства. Визначення суб'єктом податку сільського домогосподарства та об'єктом - сукупного оподатковуваного доходу дозволить створити належні умови для повноцінної інтеграції членів таких домогосподарств у систему державних фінансових відносин. Розроблена форма декларації містить розділи, що відображають спеціальний порядок оподаткування окремих категорій доходів і забезпечує реалізацію глобально-шедулярного підходу до оподаткування.

9. Розроблено методичні підходи до визначення нормативного валового доходу від ведення ОСГ як бази оподаткування цієї категорії доходів. Запропоновано розрахунок такого доходу здійснювати на основі визначення регіональних особливостей використання земельних площ під посіви сільськогосподарських культур, середньої їх урожайності в регіоні, рівня регіональних цін на окремі види сільськогосподарської продукції та нормативів доходності (частки змішаного доходу у вартості валової продукції) вирощування. Обґрунтовано пропозиції стосовно відображення розробленого підходу у податковому законодавстві, що дасть змогу місцевим органам влади посилити власну доходну базу.

10. Запропоновано забезпечити реалізацію принципів цільової направленості та обмеженої еквівалентності при використанні надходжень від податку на доходи сільських домогосподарств. Зокрема, рекомендовано акумульовані внаслідок сплати податку кошти направляти на розвиток інфраструктури сільських територій, а бюджетну підтримку розвитку сільськогосподарського виробництва надавати лише тим сільським домогосподарствам, які декларують свої доходи.

Для забезпечення зв'язку між сплаченими сумами податку на доходи та рівнем отриманих суспільних послуг, запропоновано частину податку, сплаченого до бюджету територіальної громади за місцем розташування роботодавця, направляти до бюджету місцевого самоврядування за місцем проживання платника. Такий перерозподіл слід здійснювати у рамках взаємних розрахунків між бюджетами за результатами деклараційної кампанії сільських домогосподарств.

З метою посилення регулюючого впливу оподаткування на діяльність сільських домогосподарств обґрунтовано доцільність застосування системи податкових пільг, яка забезпечить стимулювання закріплення фізичних осіб за певними територіями, облаштування сільських домогосподарств та передбачатиме застосування підвищеного розміру неоподатковуваного мінімуму доходів, понижених ставок податку до окремих видів доходів та механізму податкового кредиту.

Список опублікованих праць за темою дисертації

1. Рудая М.І. Оподаткування доходів особистих підсобних господарств / М.І. Рудая // Облік і фінанси АПК.- 2006. - №5. - С.77-81 (0,42 д.а.).

2. Рудая М.І. Оподаткування доходів від надання в оренду земельних ділянок / М.І. Рудая // Вісник Сумського національного аграрного університету. - 2006. - №2. - С.331-333 (0,2 д.а.).

3. Рудая М.І. Доходи фізичних осіб як об'єкт прибуткового оподаткування / М.І. Рудая // Вісник Сумського національного аграрного університету. - 2007.- № 2 - С.171-176 (0,4 д.а.).

4. Рудая М.І. Удосконалення оподаткування доходів сільського населення / М.І Рудая // Економіка АПК. - 2007. - № 12.-С.106-112. (0,38 д.а.)

5. Рудая М.І. Посилення фіскальної ефективності податку з доходів фізичних осіб / М.І. Рудая // Вісник Сумського національного аграрного університету. - 2008.- №.1- С.118-124 (0,45 д.а.).

6. Рудая М.І. Оподаткування доходів від надання в оренду земельних ділянок / М.І. Рудая // Науковий віснник Національного аграрного університету . - 2007.- №111: матеріали Міжнародної наукової практичної конференції [« Євроінтеграція та конкурентоспроможність продукції агропромислового комплексу України»](м. Київ,5-6 жовтня 2006 р.) / Мінагрополітики, Національний аграрний університет. - К:НАУ, 2007.- 391с. - С. 95-98 (0,2 д.а.).

7. Рудая М.І. Методичні підходи до оподаткування доходів особистих селянських господарств. / М.І. Рудая //«Актуальні проблеми на сучасному етапі та перспективи розвитку фінансово-кредитного механізму»: Збірник тез доповідей міжнародно-науково практичної конференції.- Вип.15. - Т. 3. (м. Кам'янець-Подільський, 25-26 жовтня 2007 р.) / Мінагрополітики, Подільський державний аграрно-технічний Університет. - Кам'янець-Подільський: ПДАТУ, 2007 - 632с. - с. 354-359 (0,2 д.а.).