Формування механізму податкового регулювання розвитку санаторно-курортних закладів

Размещено на http://www.allbest.ru/

Міністерство освіти і науки, молоді та спорту України

ПВНЗ "Європейський університет"

УДК 336.22

Спеціальність 08.00.08 - гроші, фінанси і кредит

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Формування МЕХАНІЗМУ податкового регулювання розвитку санаторно-курортних закладів

Лендєл Ганна Дмитрівна

Київ - 2011

Дисертацією є рукопис

Робота виконана у ПВНЗ "Європейський університет" Міністерства освіти і науки, молоді та спорту України

Науковий керівник: кандидат економічних наук, доцент Патика Наталія Іванівна, Інститут підготовки кадрів державної служби зайнятості України, проректор з науково-педагогічної роботи (м. Київ)

Офіційні опоненти:

- Синчак Віктор Петрович, доктор економічних наук, професор, завідувач кафедри менеджменту, економічної теорії та фінансів Хмельницького університету управління та права (м. Хмельницький)

- Мельник Микола Миколайович, кандидат економічних наук, доцент кафедри аудиту та економічного аналізу Національного університету Державної податкової служби України (м. Ірпінь)

Захист відбудеться " 27 " вересня 2011 р. о 14⁰⁰ годині на засіданні спеціалізованої вченої ради К 26.063.01 ПВНЗ "Європейський університет" за адресою: 03115, м. Київ, бульвар академіка Вернадського, 16-в, к. 218.

З дисертацією можна ознайомитися в бібліотеці ПВНЗ "Європейський університет" за адресою: 03115, м. Київ, вул. Депутатська, 15/17.

Автореферат розісланий " 26 " серпня 2011 р.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради, кандидат економічних наук, професор О.П. Луцій

Анотації

Лендєл Г.Д. Формування механізму податкового регулювання розвитку санаторно-курортних закладів. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.00.08 - гроші, фінанси і кредит. - Приватний вищий навчальний заклад "Європейський університет", Київ, 2011.

У дисертаційній роботі розкрито сутність і значення податкового регулювання, визначені його особливості у санаторно-курортних закладах, встановлені основна мета та принципи реалізації, визначені і класифіковані об'єкти, структурований предмет регулювання, розроблені методичні підходи до оцінювання ефективності.

Досліджені сучасні умови функціонування санаторно-курортних закладів, проаналізований вплив податків на їхній фінансово-економічний стан та потенціал розвитку. З'ясовані основні причини неефективності податкового регулювання розвитку санаторно-курортних закладів.

Визначено оптимальний рівень податкового навантаження на діяльність санаторно-курортних закладів, за якого узгоджуються інтереси держави та господарюючих суб'єктів. Особлива увага у дисертаційній роботі приділена удосконаленню концептуальних засад та обґрунтуванню заходів з формування механізму податкового регулювання розвитку санаторно-курортних закладів.

Сформульовані автором пропозиції орієнтовані на підвищення ефективності механізму податкового регулювання розвитку санаторно-курортних закладів.

Ключові слова: податки, механізм податкового регулювання, податкове навантаження, заходи податкового впливу, санаторно-курортні заклади.

Лендел А.Д. Формирование механизма налогового регулирования развития санаторно-курортных учреждений. - Рукопись.

Диссертация на соискание научной степени кандидата экономических наук по специальности 08.00.08 - деньги, финансы и кредит. - Частное высшее учебное заведение "Европейский университет", Киев, 2011.

В диссертационной работе раскрыта сущность и значение налогового регулирования, определены его особенности в санаторно-курортных учреждениях, установлены основная цель и принципы реализации. Обосновано, что к объектам регулирования относится совокупность взаимосвязанных элементов, которые образуют среду функционирования санаторно-курортных учреждений, предложена классификация объектов, структурирован на отдельные элементы предмет регулирования. Разработаны подходы к оценке эффективности налогового регулирования развития санаторно-курортных учреждений, которые содержат десять основных показателей и базируются на сравнении динамических индексов характеристики изменения финансово-имущественного состояния и результатов деятельности с динамическими индексами прироста налоговых платежей.

По материалам работы курортного хозяйства Закарпатья исследованы современные условия функционирования санаторно-курортных учреждений, проанализировано влияние налогов на их финансово-экономическое состояние и потенциал развития. Выявлены основные причины неэффективности налогового регулирования развития санаторно-курортных учреждений.

Доказано, что при оптимальном уровне налоговой нагрузки на деятельность санаторно-курортных учреждений согласовываются интересы государства, с одной стороны, относительно формирования максимально возможного уровня доходов сводного бюджета и хозяйствующих субъектов, с другой стороны, относительно обеспечения их эффективного функционирования и развития. Определено, что оптимальным является налоговая нагрузка, при которой в бюджет изымается не более 13,45% дохода.

Особое внимание в диссертационной работе уделено совершенствованию концептуальных основ и обоснованию мероприятий по формированию механизма налогового регулирования развития санаторно-курортных учреждений. Доказано, что исходя из принципа системности, налоговое регулирование должно основываться на органическом сочетании прямых и косвенных эффектов влияния и обеспечивать стимулирование развития как санаторно-курортных учреждений, так и сопутствующих и вспомогательных видов деятельности, рыночной и коммунальной инфраструктуры и платежеспособного спроса населения.

Обоснованы меры по налоговому регулированию развития санаторно-курортных учреждений, которые включают инвестиционно-инновационный налоговый кредит по налогу на прибыль на строительство, модернизацию, реконструкцию собственных мощностей; введение налоговых каникул для уравнивания условий работы отдельных гостиничных и санаторно-курортных учреждений в курортной местности, предоставления льготной ставки НДС для отдельных видов санаторно-курортных услуг; переход на рентный принцип налогообложения добычи минеральных рекреационных ресурсов; внедрения корректирующих коэффициентов и налоговой скидки с платы за пользование недрами на осуществление модернизации, реконструкции или технического перевооружения мощностей санаторно-курортных учреждений.

Сформулированные автором предложения ориентированные на повышение эффективности механизма налогового регулирования развития санаторно-курортных учреждений.

Ключевые слова: налоги, механизм налогового регулирования, налоговая нагрузка, меры налогового воздействия, санаторно-курортные учреждения.

Lendyel G.D. The formation of mechanism of tax regulation of health -resort institutions. - Manuscript.

Thesis for a Candidate Degree in Economics by speciality 08.00.08 - Money, Finance, Credit. ? Private higher educational establishment "European University", Kyiv, 2011.

The thesis is devoted to the investigation of essence and meaning of tax regulation, its features in health-resort institutions sphere. The basic goals and principles of realization have been determinated, objects have been defined and classified, object of regulation have been structured, the methodical approach for evaluating of effectiveness have been worked out.

Operating conditions of health-resort institutions have been researched, the impact of taxes on its financial and economic situation and development potential have been analyzed. The main causes of inefficiency of the tax regulation of health-resort institutions have been clarified.

The optimum level of tax burden on the activities of health -resort institutions which are consistent with the interests of state and business entities have been determinated. Particular attention is paid for improvement of the conceptual aspects and study of measures to establish of tax regulation mechanisms of health-resort institutions development.

Author formulated proposals have been aimed to improve the effectiveness of the tax regulation mechanisms of health-resort institutions development.

Key words: taxes, tax regulation mechanism, the tax burden, measures of tax influence, health-resort institutions.

Загальна характеристика роботи

Актуальність теми. Пріоритетом соціально-економічної політики держави нині є створення необхідних умов для поліпшення стану здоров'я населення України, продовження тривалості життя та періоду активного довголіття. Основним шляхом забезпечення цього пріоритету є розвиток ефективного, прибуткового та конкурентоспроможного на світовому ринку курортного комплексу. Задля цього необхідно запроваджувати активну держану політику, спрямовану на популяризацію рекреації, стимулювання підприємницької ініціативи, формування потужної матеріально-технічної бази санаторно-курортних закладів, забезпечення високих стандартів якості лікування і оздоровлення. Серед інструментів такої державної політики чільне місце має посісти ефективний механізм податкового регулювання розвитку санаторно-курортної сфери. Адже, як свідчить досвід багатьох розвинених країн світу, саме ефективне і гнучке оподаткування лежить в основі формування привабливого інвестиційного клімату і бізнес-середовища, економічно достатніх умов господарювання.

У вітчизняній і зарубіжній науковій думці питання ефективного впливу податків на економічний розвиток вивчалися Д. Рікардо, А. Вагнером, М. Тургенєвим, Дж. Кейнсом, А. Лаффером, М. Фрідменом, В.В. Буряковським, О.Д. Василиком, Ю.В. Гладуняком, В.Б. Захожаєм, Ю.Б. Івановим, А.І. Крисоватим, Я.В. Литвиненком, І.О. Лютим, В.М. Мельником, М.М. Мельником, Н.С. Прокопенко, В.П. Синчаком, А.В. Скрипником, А.М. Соколовською, Т.М. Черняковою, А.О. Чугаєвим і багатьма іншими. Водночас, питання особливостей оподаткування санаторно-курортної сфери досліджені не достатньо. Це зумовило доцільність поглибленого вивчення проблем податкового регулювання розвитку санаторно-курортних закладів та актуальність теми дисертаційного дослідження, дало змогу визначити його мету і завдання.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконувалась у відповідності до планів науково-дослідних робіт ПВНЗ "Європейський університет" в рамках теми "Менеджмент стратегічного розвитку підприємств та підприємництва невиробничої галузі" (номер державної реєстрації 0107U002009). Особисто автором виконувалося завдання: "Обґрунтувати регулюючий потенціал податків та розробити практичні рекомендації із реалізації заходів податкового впливу на розвиток санаторно-курортних закладів". Дисертація виконувалась також в рамках науково-дослідної роботи Інституту підготовки кадрів державної служби зайнятості України "Оптимізація діяльності державної служби зайнятості на сучасному етапі суспільних перетворень: інтеграційно-науковий дискурс" (державний реєстраційний номер №0108U006549). Особисто автором виконувалося завдання: "Розробити положення щодо формування механізму податкового регулювання розвитку санаторно-курортних закладів, обґрунтувати оптимальний рівень податкового навантаження на діяльність санаторно-курортних закладів".

Мета і завдання дослідження. Метою дисертаційної роботи є обґрунтування теоретичних і практичних засад формування механізму податкового регулювання розвитку санаторно-курортних закладів з урахуванням особливостей і умов функціонування курортного господарства України. Відповідно до поставленої мети визначено такі завдання:

? удосконалити основну дефініцію, що використовується для характеристики механізму податкового регулювання;

? поглибити теоретичні засади впливу податків на фінансово-економічний стан, умови та результати діяльності санаторно-курортних закладів;

? розробити методичні підходи до оцінювання ефективності податкового регулювання розвитку санаторно-курортних закладів;

? виявити причини неефективності податкового регулювання та науково обґрунтувати регулюючий потенціал податків;

? визначити та кількісно оцінити оптимальний рівень податкового навантаження;

? запропонувати напрями удосконалення концептуальних засад формування механізму податкового регулювання;

? обґрунтувати заходи з податкового регулювання санаторно-курортних закладів.

Об'єктом дослідження є сукупність податкових відносин, що виникають у процесі функціонування та розвитку санаторно-курортних закладів.

Предметом дослідження є механізм податкового регулювання розвитку санаторно-курортних закладів.

Методи дослідження. Дисертаційне дослідження здійснено на основі діалектичного методу пізнання та системного підходу, що дало змогу комплексно вивчити теоретичні, методологічні засади та практичні аспекти механізму податкового регулювання розвитку санаторно-курортних закладів й розробити пропозиції щодо забезпечення дієвості та ефективності цього процесу.

При узагальнені теоретичних і методичних засад механізму податкового регулювання санаторно-курортних закладів використано прийоми абстрактно-логічного методу, аналіз і синтез, індукція і дедукція, аналогія і порівняння. В аналітичних дослідженнях на прикладі найкрупніших санаторно-курортних закладів Закарпаття застосовано методи порівняльного аналізу, середніх і відносних величин, статистичних групувань, графічний, а також апробовано запропоновані автором методичні підходи до оцінювання зміни податкового тиску як виразника ефективності податкового регулювання. При обґрунтуванні шляхів удосконалення механізму податкового регулювання розвитку санаторно-курортних закладів використано розрахунково-конструктивний метод, кореляційно-регресійний аналіз, моделювання. Пропозиції щодо удосконалення концептуальних засад та заходів стимулюючого впливу податків на розвиток санаторно-курортних закладів обґрунтовані з використанням результатів монографічних досліджень.

Інформаційною основою написання дисертації стали дані Державного комітету статистики України, Міністерств соціальної політики та охорони здоров'я, наукові публікації, законодавчо-нормативні акти, інформація комп'ютерної мережі "Інтернет", матеріали наукових установ. Поглиблене дослідження здійснене на матеріалах роботи 18 найбільших санаторно-курортних закладів Закарпатської області у 2007-2009 рр.

Наукова новизна одержаних результатів. У дисертаційній роботі проведено дослідження механізму податкового регулювання розвитку санаторно-курортних закладів, що дозволило отримати ряд теоретичних і практичних результатів. Вони складають наукову новизну, яка полягає в наступному:

вперше:

- розроблені методичні підходи до оцінювання ефективності податкового регулювання розвитку санаторно-курортних закладів, які забезпечують вимірювання рівня й визначення динаміки податкового тиску та ґрунтуються на обчислені співвідношення динамічних індексів приросту податкових платежів та індексів, що характеризують зміни фінансово-майнового стану і результатів діяльності;

- визначено оптимальний рівень податкового навантаження на діяльність санаторно-курортних закладів, за якого узгоджуватимуться інтереси держави, з одного боку, щодо формування максимально можливого рівня доходів зведеного бюджету та господарюючих суб'єктів, з другого боку, щодо забезпечення їх ефективного функціонування і розвитку;

удосконалено:

- дефініцію "податкове регулювання розвитку санаторно-курортних закладів", під якою слід розуміти діяльність держави щодо упорядкування податкових відносин у санаторно-курортній та суміжних сферах економічної діяльності задля утворення привабливих податкових умов ведення та стимулів розвитку санаторно-курортного бізнесу, що на відміну від існуючих трактувань ґрунтується на принципі системності і передбачає утворення як прямих податкових стимулів розвитку санаторно-курортних закладів, так і непрямих преференцій через оптимізацію оподаткування супутніх і допоміжних видів діяльності та створення привабливих умов оподаткування господарської діяльності в межах курортних територій;

- концептуальні засади формування механізму податкового регулювання розвитку санаторно-курортних закладів, що на відміну від існуючих передбачають поєднання і взаємне узгодження складових цього механізму, структурування середовища функціонування санаторно-курортних закладів, вирізнення типів регулюючих заходів, визначення об'єктів і цілей впливу та слугують формуванню передумов практичної реалізації принципу системності податкового регулювання;

дістали подальший розвиток:

– класифікація об'єктів податкового регулювання розвитку санаторно-курортних закладів з виділенням основних із них (матеріально-технічна база, технології лікування й оздоровлення рекреантів, якість і структура санаторно-курортних послуг, кваліфікація медичного персоналу) та додаткових (зокрема, об'єктів, стимулювання розвитку яких забезпечує інтенсифікацію та підвищення ефективності процесу надання послуг санаторно-курортними закладами, а також об'єктів, стимулювання яких забезпечує розширення доступу рекреантів до отримання санаторно-курортних послуг); структуризація предмету податкового регулювання як процесу розвитку санаторно-курортних закладів шляхом виділення його окремих елементів, взаємопов'язаних з об'єктами регулювання;

– аналітичні підходи щодо виявлення причин неефективності податкового регулювання та оцінки рівнів регулюючого потенціалу податків, що на відміну від існуючих, враховують здатність окремих податків здійснювати вплив на соціально-економічний розвиток санаторно-курортних закладів та курортних територій, забезпечуючи поліпшення умов і результатів діяльності, оновлення матеріально-технічної бази, впровадження інноваційних продуктів і технологій лікування й оздоровлення, розширення асортименту та поліпшення якості санаторно-курортних послуг та розвитку санаторно-курортних закладів;

- обґрунтування комплексу заходів з податкового регулювання розвитку санаторно-курортних закладів (який включає інвестиційно-інноваційний податковий кредит та податкові канікули з податку на прибуток; пільгову ставку ПДВ; коригуючі коефіцієнти та податкову знижку з плати за користування надрами; податкову знижку із сплати податку на землю), що дозволяє врахувати специфіку функціонування цих суб'єктів як елемента економічної системи курортного господарства та забезпечити утворення привабливих податкових умов і ефективних стимулів ведення бізнесу. фінансовий податок санаторний курортний

Практичне значення одержаних результатів. Використання результатів дисертаційного дослідження у практичній діяльності дозволить оптимізувати підходи та удосконалити заходи з податкового регулювання, що сприятиме розвитку ефективного, прибуткового та конкурентоспроможного на світовому ринку курортного комплексу. Основні висновки та рекомендації автора використані ДПА в Закарпатській області (довідка №39 від 21.03.2011р.), Закарпатським інститутом агропромислового виробництва Національної академії аграрних наук України (довідка №54 від 12.05.2011р.), у навчальному процесі Київського міжнародного університету, Інституту підготовки кадрів державної служби зайнятості України, заочному факультеті Національного університету харчових технологій в м. Свалява Закарпатської області при викладанні дисциплін "Податкова система", "Економіка підприємства", "Оподаткування підприємств" за програмами підготовки бакалаврів відповідного фахового спрямування (довідка КиМУ №022 від 08.02.2011р., довідка ІПК ДСЗУ №1624 від 08.12.2010р., довідка НУХТ №31 від 10.03.2011р.).

Особистий внесок здобувача. Дисертація є результатом самостійно виконаного наукового дослідження. Наукові розробки, висновки і пропозиції, що містяться в дисертації, є особистими розробками автора і відображені в наукових працях, які опубліковані у фахових виданнях. Із наукової праці, опублікованої автором у співавторстві, у дисертаційній роботі використані лише ті положення, які є результатом особистого дослідження здобувача (особистий внесок здобувача у цю наукову працю складає 0,41 д.а.).

Апробація результатів дисертації. Основні теоретичні та методологічні положення і результати дисертаційної роботи оприлюднені автором на міжнародних науково-практичних конференціях: "Європейський шлях розвитку України: плани і реалії" (Київ, 21-22 травня 2011 р.), "Україна в євроінтеграційних процесах" (Київ, 19-20 березня 2011 р.); на всеукраїнських науково-практичних конференціях: "Теорія та практика запровадження засад Болонського процесу в Україні" (Київ, 20-21 березня 2009 р.), "Соціологія праці та зайнятості: шляхи інституціоналізації та перспективи розвитку" (Київ, 18 червня 2010 р.), "Актуальні проблеми регіонального управління та місцевого самоврядування" (Київ, 8 квітня 2011 р.).

Публікації. Основні положення дисертаційної роботи опубліковано у 8 наукових працях загальним обсягом 9,67 друк. арк., з яких 5 статей загальним обсягом 2,42 друк. арк. надруковано в наукових фахових виданнях, методичні рекомендації загальним обсягом 6,9 друк. арк. та 2 тез наукових конференцій загальним обсягом 0,25 друк. арк. Друковані праці здобувача відображають основні наукові результати дисертації.

Структура і обсяг роботи. Дисертаційна робота складається зі вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел (225 найменувань) та 18 додатків. Загальний обсяг дисертації - 217 сторінок комп'ютерного тексту, містить 18 таблиць і 12 рисунків.

Основний зміст роботи

У розділі 1 "Теоретико-методичні засади формування механізму податкового регулювання розвитку санаторно-курортних закладів" розкрито сутність і значення податкового регулювання, визначені його особливості та встановлені основні заходи, досліджені методичні підходи до оцінювання впливу податків на розвиток санаторно-курортних закладів.

Встановлено, що податкове регулювання являє собою частину податкової політики держави. Його сутність полягає у формуванні такого рівня перерозподілу вартості через податкові механізми, який забезпечить певний компроміс цілей при виконанні фіскальної і регулюючої функції податків - на тлі формування достатніх доходів держави сприятиме утворенню привабливих умов розвитку бізнесу та механізмів стимулювання розвитку господарюючих суб'єктів. У зв'язку з цим під "податковим регулюванням розвитку санаторно-курортних закладів" слід розуміти діяльність держави щодо упорядкування податкових відносин у санаторно-курортній та суміжних сферах економічної діяльності задля утворення привабливих податкових умов ведення та стимулів розвитку санаторно-курортного бізнесу. Сукупність заходів з упорядкування податкових відносин, практична реалізація яких забезпечує оптимальний рівень податкового навантаження та стимулює розвиток санаторно-курортних закладів, утворюють механізм податкового регулювання.

З'ясовано, що механізм податкового регулювання реалізується шляхом використання усієї сукупності податків і зборів, що сплачуються санаторно-курортними закладами, незалежно від джерела виникнення податкових відносин. Проте, роль і значимість різних платежів у регулювальному процесі істотно різняться, що пояснюється відмінностями їхнього регулюючого потенціалу. Доцільно "регулюючий потенціал податків" розглядати як здатність окремих податків здійснювати вплив на соціально-економічний розвиток санаторно-курортних закладів та курортних територій, забезпечуючи поліпшення умов і результатів діяльності, оновлення матеріально-технічної бази, впровадження інноваційних продуктів і технологій лікування й оздоровлення, розширення асортименту та поліпшення якості санаторно-курортних послуг.

Обґрунтовано, що основною метою податкового регулювання розвитку санаторно-курортних закладів є сприяння досягненню стратегічної цілі державної політики у сфері діяльності курортів, що полягає у створені умов для поліпшення стану здоров'я, продовження тривалості життя та періоду активного довголіття населення, упровадження здорового способу життя шляхом формування та розвитку ефективного, прибуткового та конкурентоспроможного на світовому ринку курортного комплексу. Податкове регулювання реалізується на підставі принципів комплексності, системності, відповідності регулюючих заходів поточній ситуації у санаторно-курортній сфері, спрямованості як на економічні, так і на соціальні та екологічні результати, узгодженості із загальною стратегією регіонального розвитку, вчасності, оперативності, наступності, наукового підходу, економічності. Об'єктами податкового регулювання мають стати не лише санаторно-курортні заклади, а й підприємницькі структури з надання супутніх послуг, допоміжні види діяльності, комерційна, у тому числі фінансова, та комунальна інфраструктура, платоспроможній попит населення, тобто ціла сукупність взаємопов'язаних елементів, які утворюють середовище функціонування санаторно-курортних закладів. Предметом податкового регулювання виступає процес розвитку санаторно-курортних закладів. До його основних елементів належить: запровадження інноваційних технологій, поліпшення якості та розширення асортименту послуг, оновлення основних засобів; стимулювання платоспроможного попиту на санаторно-курортні послуги; раціональне використання й охорона рекреаційних ресурсів; активізація підприємницької діяльності, підвищення зайнятості населення та поліпшення фінансового забезпечення територіальних громад курортних та оздоровчо-лікувальних місцевостях.

Виявлено, що оцінювання ефективності механізму податкового регулювання здійснюється за допомогою розгалуженого методологічного інструментарію, що включає індикатори аналізу на макро- і мікроекономічному рівні. Доведено, що спеціальні критерії оцінок оподаткування санаторно-курортних закладів мають включати адаптовані у процесі дисертаційного дослідження аналітичні показники, використання яких у практиці дозволить урахувати специфіку діяльності у санаторно-курортній галузі. Основними з зазначених показників є податкомісткість 1 дня оздоровлення, фіскальне обкладення курсу оздоровлення та частка податкових платежів у вартості путівки.

Поряд з тим, в якості основного інструменту оцінювання ефективності податкового регулювання розвитку санаторно-курортних закладів слід використовувати запропоновані у дисертаційній роботі методичні підходи. В їх основі лежить переконання, що основним виразником ефективності регулювання є податковий тиск, який характеризується зворотним типом зв'язку із показниками розвитку підприємництва. Підвищення рівня податкового тиску свідчить про погіршення ефективності регулювання, тоді як зниження - навпаки характеризує його оптимізацію. Щоб уможливити визначення рівня податкового тиску та виявити його зміни у часі слід застосовувати динамічний підхід до аналізу, за якого показники обчислюються як співвідношення динамічних індексів приросту податкових платежів та індексів, які характеризують зміни фінансово-майнового стану і результатів діяльності санаторно-курортних закладів. Основними показниками оцінок є коефіцієнти посилення податкового тиску на сукупне майно та основний капітал, позикові і власні джерела фінансування, а також основні та додаткові критерії оцінювання податкового тиску на сукупний доход, фінансовий результат і витрати підприємства.

У розділі 2 "Оцінка впливу податкового регулювання на розвиток санаторно-курортних закладів" досліджені сучасні умови функціонування санаторно-курортних закладів, проаналізований вплив податків на їхній фінансово-економічний стан та потенціал розвитку, виявлені причини неефективності податкового регулювання.

Виявлено, що в Україні сприятливі природно-кліматичні, географічні, соціально-політичні і інші умови розвитку курортного господарства і рекреації. Країна забезпечена усіма видами рекреаційних ресурсів, що уможливило формування сітки санаторно-курортних закладів, які спеціалізуються на лікуванні й профілактиці найрізноманітніших хвороб. Попри поширеність санаторно-курортного лікування майже в усіх областях, одними з основних курортних регіонів залишаються Карпати і Закарпаття. Для Закарпаття типовим є розвиток майже цілорічної рекреації. Тут утворені додаткові умови для розвитку санаторно-курортних закладів у вигляді унікальних природних чинників, розгалуженої інфраструктури, давніх рекреаційних і курортних традицій, наявності кордонів з країнами Європейського Союзу.

Проте, можливості розвитку санаторно-курортних закладів України та Закарпаття реалізовані нині не повною мірою. Причини цього полягають у значній територіальній диференціації в господарському використанні рекреаційного потенціалу, невідповідності якісних характеристик та організаційно-економічного механізму функціонування рекреаційної інфраструктури міжнародним нормам і стандартам, неефективності механізму регулювання цін на туристсько-екскурсійні, санаторно-курортні та готельні послуги, низькому рівні маркетингових досліджень у сфері туристсько-екскурсійної та санаторно-курортної діяльності, недостатності інформаційно-рекламного забезпечення, застарілій матеріально-технічній базі та високому рівні зношеності основних засобів, дисбалансі вхідних і вихідних грошових потоків, нестачі інвестиційних ресурсів та державної допомоги, недостатньому платоспроможному попиті населення, низькій культурі щодо здорового способу життя, незабезпечені комплексного підходу до розвитку курортних територій, а також у відсутності дієвих стимулів розвитку, у тому числі податкових.

Оподаткування справляє вагомий вплив на функціонування санаторно-курортної сфери. Санаторно-курортні заклади сплачують низку податкових платежів, найвагомішими серед яких є ПДВ, податок на прибуток, земельний податок та плата за спеціальне використання надр, що наочно відбивають дані табл. 1.

Таблиця 1. Структура податкових платежів санаторно-курортних закладів Закарпаття у 2007-2009 рр., %

Нині розповсюджена думка про те, що запровадження заходів з податкового регулювання розвитку господарюючих суб'єктів обов'язково негативно позначається на акумуляції державних доходів, призводить до податкових втрат. Це стає перепоною до реалізації дієвих інструментів державної податкової політики стимулюючого характеру. Проте, результати дослідження щодо ролі санаторно-курортних закладів у формуванні доходів зведеного бюджету, структури податкових платежів і часток платників різних податків і зборів довели, що запровадження регулювальних механізмів розвитку санаторно-курортних закладів з різних податків матиме досить відмінні наслідки і далеко не завжди негативно позначиться на процесі бюджетотворення. Так, запровадження розвиваючих стимулів по ресурсних платежах істотно не відобразиться на державних доходах й не обумовить значних державних втрат. Упровадження розвиваючих стимулів по податку на прибуток може відіграти вирішальну роль у становленні санаторно-курортного бізнесу, при цьому відобразившись лише відносно на державних доходах. Водночас, розвиваючі стимули по ПДВ матимуть значні макроекономічні наслідки.

Через податкові механізми у санаторно-курортних закладів перерозподіляється 5-9 % доходу, понад 36 % прибутку та 2-4 % витрат. Проте, при урахуванні соціальних внесків рівень вилучень витрат зростає до 15-17 %, про що свідчать дані рис. 1.

Було здійснене рейтингування з поділом на три рейтингові групи досліджуваних санаторно-курортних закладів за рівнями оподаткування, що уможливило оцінювання впливу податків на їх фінансово-економічний стан й потенціал розвитку. З'ясовано, що заклади, в яких рівень оподаткування перевищує 10 % порівняно із вартістю сукупного вкладеного капіталу, характеризуються фінансовою незалежністю, належною забезпеченістю основним і оборотним капіталом, прибутковістю, високим рівнем оборотності і рентабельності. Водночас, процес їх розвитку ускладнений внаслідок втрати фінансових можливостей із-за надмірного оподаткування, прирости активів і фінансових результатів уповільнені. Санаторно-курортні заклади із середнім рівнем оподаткування частково фінансово залежні, незабезпечені основним капіталом у достатньому обсягу і належної якості, подеколи збиткові, з низьким рівнем оборотності і рентабельності. Проте, внаслідок невисокого рівня вилучення коштів через перерозподільчі механізми, їх розвиток найбільш інтенсивний, рівні приросту активів і фінансових результатів високі, фінансування здійснюється переважно за рахунок власних коштів. У свою чергу, санаторно-курортні заклади, які вирізняються зниженою інтенсивністю діяльності, сплачують найменші обсяги податкових платежів. Це дозволяє акумулювати кошти та сприяє поступовому зростанню їх забезпеченості господарськими засобами, активізує діяльність та майбутній розвиток.

Рис. 1. Рівні перерозподілу доходів, витрат і прибутку досліджуваних санаторно-курортних закладів через механізми оподаткування

Найбільший вплив на діяльність та розвиток санаторно-курортних закладів Закарпаття здійснюють ПДВ та податок на прибуток підприємств, які вирізняються найвищим рівнем регулюючого потенціалу. Достатнім регулюючим потенціалом вирізняються плата за землю та за користування надрами, збори за спеціальне використання води та спеціальне використання лісових ресурсів, низьким - екологічний та податок та на доходи фізичних осіб. Водночас, за допомогою плати за торгові патенти та ліцензії, збору на розвиток виноградарства, садівництва і хмелярства та деяких інших податкових платежів забезпечити розвиток санаторно-курортного комплексу майже не можливо. Такі диспропорції у системі оподаткування ускладнюють процес податкового регулювання, звужують комплекс його інструментів та є вагомою причиною неефективності податкової політики у санаторно-курортній сфері.

Податкове регулювання розвитку санаторно-курортних закладів нині є неефективним. Податковий тиск зростає незалежно від погіршення чи поліпшення умов, тенденцій та перспектив розвитку санаторно-курортного бізнесу, рівень вилучення прибутку через перерозподільні механізми надмірний, про що свідчать дані табл. 2.

Таблиця 2. Групування досліджуваних санаторно-курортних закладів Закарпаття за рівнями посилення податкового тиску у 2009 р.

Тиск, що формується під впливом функціонування систем оподаткування та загальнообов'язкового соціального страхування, неузгоджений, відсутня спадковість між процесами розвитку санаторно-курортного бізнесу та посиленням податкового навантаження. Податкова система незадовільно структурована, має внутрішні диспропорції, в ній відсутні дієві механізми стимулювання, незабезпечена системність і комплексність податкового регулювання розвитку санаторно-курортних закладів та супутніх і пов'язаних із рекреаційною сферою видів діяльності.

За результатами дослідження виокремлено такі основні причини неефективності податкового регулювання розвитку санаторно-курортних закладів:

1) зростання податкового тиску на діяльність санаторно-курортних закладів у динаміці останніх років;

2) нечутливість податкових перерозподільних механізмів до мінливості умов, зміни тенденцій та формування перспектив розвитку санаторно-курортного бізнесу;

3) посилення податкового тиску через відокремлене та здебільшого неузгоджене функціонування систем оподаткування та загальнообов'язкового соціального страхування;

4) формування надмірного рівня вилучення прибутку через механізми оподаткування;

5) відсутність наступності між процесами розвитку санаторно-курортного бізнесу та посиленням податкового навантаження;

6) незадовільна структурованість та внутрішні диспропорції податкової системи;

7) відсутність дієвих механізмів стимулювання щодо розвитку санаторно-курортних закладів, підвищення якості й розширення асортименту оздоровчо-рекреаційних послуг, зміцнення матеріально-технічної бази, поліпшення кваліфікації персоналу тощо;

8) незабезпеченість системності і комплексності податкового регулювання розвитку санаторно-курортних закладів та супутніх і пов'язаних із рекреаційною сферою видів діяльності.

Механізм удосконалення податкового регулювання розвитку санаторно-курортних закладів має спрямовуватися на подолання визначених причин неефективності податкового впливу.

У розділі 3 "Шляхи формування механізму податкового регулювання розвитку санаторно-курортних закладів" визначено оптимальний рівень податкового навантаження, удосконалені концептуальні засади та обґрунтовані заходи з формування механізму податкового регулювання розвитку санаторно-курортних закладів.

Встановлено оптимальний рівень податкового навантаження, який забезпечує узгодження інтересів держави щодо формування максимального рівня доходності зведеного бюджету, з однієї сторони, та інтересів санаторно-курортних закладів щодо забезпечення ефективності їх функціонування та утворення фінансових ресурсів для майбутнього розвитку - з другої сторони. Дослідження ґрунтувалося на підставі оцінювання кореляційних зв'язків між рівнем оподаткування (коефіцієнтом сукупного оподаткування доходу) та показниками, що характеризують ефективність функціонування та процес розвитку санаторно-курортних закладів (коефіцієнтами оборотності та приросту сукупного майна) за допомогою методу кореляційно-регресійного аналізу. Додатковими критеріями стали розмір чистого прибутку, що припадає на 1 рекреанта, та рівень рентабельності основної діяльності.

Виявлено, що між показниками оподаткування та показниками, що характеризують фінансово-економічний стан і розвиток санаторно-курортних закладів існує зв'язок криволінійного параболічного типу. Рівняння зв'язку між сукупним оподаткуванням доходу та оборотністю майна санаторно-курортних закладів Закарпаття набуло такого вигляду:

Y_x1=-0,4 + 6,378x - 23,791x² (1)

У свою чергу рівняння зв'язку між сукупним оподаткуванням доходу та приростом майна санаторно-курортних закладів Закарпаття має вигляд:

Y_x2=1,067 + 0,636x - 2,365x² (2)

Виходячи з обчислених рівнянь визначений оптимальний рівень оподаткування. Для коефіцієнту оборотності майна він становить 0,1340, а для коефіцієнту приросту майна - відповідно 0,1345. Отже, оптимальним рівнем податкового навантаження на санаторно-курортні заклади Закарпаття є вилучення у вигляді податків від 13,4 до 13,45 % сукупного доходу. У такому разі до зведеного бюджету вилучається максимально можливий обсяг коштів, при якому забезпечується ефективна діяльність та розвиток санаторно-курортних закладів, зростає прибутковість надання рекреаційних послуг і рентабельність діяльності, тобто узгоджуються інтереси держави і господарюючих суб'єктів.

Встановлено, що поліпшенню процесів податкового регулювання нині сприяє запровадження Податкового кодексу України. Його основними позитивними наслідками є: скорочена кількість податків і зборів; знижене податкове навантаження на господарюючих суб'єктів, зменшені ставки основних податків; урегульовані питання взаємовідносин платників податків та податкових органів; уніфіковане розгалужене податкове законодавство, принципово змінена система законодавчо-нормативного регулювання податкових правовідносин; спрощений порядок нарахування і сплати основних податкових платежів; наближені норми і правила податкового і фінансового обліку; зменшені можливості зловживань у податковому полі, скасовані чисельні норми, що сприяли тінізації економіки та господарських оборотів; розширені механізми формування фінансових доходів держави; законодавчо закріплені умови повернення надміру або помилково сплачених податків; удосконалені правила і механізм адміністрування податку з доходів фізичних осіб, який сплачується податковими агентами; удосконалені правові засади і механізми реалізації податкового контролю; запроваджені єдині правила примусового виконання податкового обов'язку платників податків; оптимізований облік платників податків; утворена цілісна і ефективна система інформаційно-аналітичного забезпечення роботи органів державної податкової служби; впорядкований процес надання податкових консультацій та роз'яснень податкового законодавства, що запобігатиме розбіжностям у трактуванні податкових норм і правил; чітко виокремлені та розмежовані правоохоронна та контрольна функції державної податкової служби.

Стимулюванню економічного розвитку національного господарства країни сприятимуть такі нові ініціативи: зниження ставок податку на прибуток підприємств та ПДВ; запровадження податкових канікул і пільг з оподаткування прибутку для окремих категорій платників; диференційований підхід до оподаткування доданої вартості; удосконалення порядку амортизації основних засобів та нематеріальних активів при оподаткуванні прибутку підприємств; запровадження податкових стимулів з розвитку енергозберігаючих технологій; наближення українського податкового законодавства до міжнародних норм і правил, а також до засад податкової політики ЄС; створення фіскальних умов для легалізації доходів та грошових оборотів; стимулювання доходності населення й заробітної плати; оптимізація порядку податкових перевірок та упорядкування взаємовідносин податкових органів і платників тощо.

Водночас доведено, що у Податковому кодексі засади стимулювання економічного розвитку не реалізовані повною мірою, відсутні дієві податкові стимули до оновлення матеріально-технічної бази господарюючих суб'єктів, збільшення обсягів та поліпшення якості вироблюваної продукції, товарів, робіт, послуг, обмежене стимулювання інноваційного розвитку економіки переважно пільгами для розвитку лише енергозберігаючих технологій, не запроваджений рентний підхід до оподаткування процесів використання природних ресурсів, в окремих випадках спотворюється ринкова конкуренція, відсутні стимули раціонального використання ресурсів. З цих причин податкове законодавство потребує подальшого удосконалення з метою забезпечення розвитку санаторно-курортних закладів.

Обґрунтовано, що основні концептуальні засади удосконалення податкового регулювання санаторно-курортних закладів мають ґрунтуватися на органічному поєднані прямих і непрямих ефектів, передбачати комплексність податкового впливу та узгодженість регулюючих заходів, об'єктів впливу та основних цілей регулювання. Виділено п'ять складових в об'єкті податкового регулювання у санаторно-курортній сфері: безпосередньо санаторно-курортні заклади, супутні послуги та допоміжні види діяльності, комерційна та комунальна інфраструктури, а також платоспроможній попит населення. Оскільки санаторно-курортні заклади є елементом економічної системи курортного регіону, то виходячи з принципу системності необхідно забезпечити стимулювання розвитку як самих цих закладів, так і супутніх і допоміжних видів діяльності, ринкової і комунальної інфраструктури й платоспроможного попиту населення. При цьому розширення мережі, модернізація матеріально-технічної бази та поліпшення умов і результатів діяльності санаторно-курортних закладів має забезпечуватися через систему прямих податкових стимулів, що включатиме податкові преференції з податку на прибуток, плати за землю, ресурсних платежів, в окремих випадках ПДВ і інших податків. Переважним чином податкове стимулювання тут має спрямовуватися на вирішення основних проблем функціонування санаторно-курортної сфери, як то оновлення основних засобів, вирівнювання дисбалансу вхідних і вихідних грошових потоків внаслідок сезонності діяльності та особливостей оплати санаторно-курортних послуг, забезпечення притоку інвестиційних ресурсів, а також нових інноваційних технологій санаторно-курортного лікування і оздоровлення тощо.

Податкове стимулювання розширення супутніх послуг та допоміжних видів діяльності нині забезпечено Податковим кодексом, зокрема через збереження єдиного податку, зниження ставок податку на прибуток і ПДВ, і, особливо, завдяки запровадженню податкових канікул із сплати податку на прибуток. Стимулювання розвитку індустрії видобутку і використання рекреаційних ресурсів має відбуватися через запровадження рентного підходу до оподаткування видобутку рекреаційних ресурсів із диференціацією порядку сплати податків залежно від умов діяльності, розміру доходів, співвідношення доходів від видобутку ресурсів та витрат на такий видобуток, напрямів комерційного використання рекреаційних ресурсів. Налагодження роботи комерційної інфраструктури має забезпечуватися через запровадження прямих стимулів, наданих Податковим кодексом, а комунальної інфраструктури - через пряму фінансову підтримку та оптимізацію перерозподільних механізмів. Стимулювання платоспроможного попиту має здійснюватися через зниження податкового тиску на доходи громадян, оптимізацію системи обов'язкового загальнодержавного соціального страхування, запровадження спеціальних податкових стимулів підвищення заробітної плати, оптимізації системи непрямого оподаткування споживання.

Вказується, що основні заходи механізму податкового регулювання розвитку санаторно-курортних закладів пов'язані з наданням спеціальних стимулів. Так, обґрунтовано механізм надання інвестиційно-інноваційного кредиту по податку на прибуток. Інвестиційно-інноваційний податковий кредит має надаватися на термін до трьох років санаторно-курортним закладам на будівництво, модернізацію, реконструкцію та технічне переобладнання власних потужностей, спрямоване на розширення обсягів або збільшення переліку послуг із санаторно-курортного лікування, оздоровлення та відпочинку, а також поліпшення їх якості. Користування інвестиційно-інноваційним податковим кредитом у перший рік кредитування має бути безвідсотковим, а у другий і третій роки - платним. Відсоткова ставка по кредитуванню становитиме 50 % облікової ставки НБУ. Розмір кредиту не повинен перевищувати 50 % від вартості витрат, здійснених санаторно-курортним закладом на будівництво, модернізацію, реконструкцію та технічне переобладнання власних потужностей, а також не повинен перевищувати суми податкового зобов'язання з податку на прибуток підприємств такого санаторно-курортного закладу за останній звітний рік. Для реалізації крупних інвестиційно-інноваційних проектів надання кредиту може відбуватися поквартально упродовж року. У такому разі строки надання, сплати відсотків та повернення кредиту визначають окремо для кожної частини кредиту. Інвестиційно-інноваційний податковий кредит має надаватися шляхом відстрочення сплати податку на прибуток підприємств на визначений термін. Запровадження інвестиційно-інноваційного кредиту сприятиме збільшенню фінансових можливостей санаторно-курортних закладів та позитивно відобразиться на їх розвитку.

Доведено необхідність поширення пільги, яка надана Податковим кодексом, щодо звільнення від сплати податку на прибуток до 1 січня 2021 р. тих санаторно-курортних закладів, де умови проживання відвідувачів ідентичні умовам готелів категорій "п'ять зірок", "чотири зірки" і "три зірки". Пільга має надаватися лише на прибутки від надання послуг у новозбудованих чи реконструйованих санаторно-курортні закладів, а також тих, в яких проведено капітальний ремонт чи реставрація існуючих будівель і споруд з метою підвищення комфорту перебування відвідувачів. Використання коштів, додатково отриманих санаторно-курортними закладами від користування податковою пільгою, має бути виключно цільовим і спрямовуватися на збільшення обсягів та підвищення якості надання послуг санаторно-курортних закладів, переоснащення матеріально-технічної бази, запровадження новітніх технологій санаторно-курортного лікування і оздоровлення та/або повернення кредитів, використаних на зазначені цілі, і сплату процентів за ними. Поширення податкової пільги на діяльність окремих санаторно-курортних закладів не дозволить викривити конкуренцію між готельним та санаторно-курортним господарствами у курортних місцевостях.

Запропоновано встановити пільгову ставку на рівні половини від розміру базової (в межах 8-9 %), а також зберегти існуючу практику пільгового оподаткування окремих послуг санаторно-курортних закладів. Знижки і пільги слід запроваджувати на реалізацію путівок на санаторно-курортне оздоровлення і лікування для тих категорій громадян, які найбільше за станом свого здоров'я потребують медичної реабілітації та профілактики захворюваності згідно переліку пріоритетності міністерств охорони здоров'я та соціальної політики.

Обґрунтовано доцільність оподаткування видобутку корисних копалин, у тому числі і рекреаційних ресурсів, за рентним принципом із застосування коригуючих коефіцієнтів на розбудову власної рекреаційної бази. Розроблено пропозиції щодо стимулювання розвитку видобутку рекреаційних ресурсів наданням спеціальних податкових преференцій у вигляді податкової знижки на модернізацію, реконструкцію та технічне переоснащення потужностей з видобутку рекреаційних ресурсів. Розмір знижки не повинен перевищувати 25 % витрат санаторно-курортного закладу на фінансування відповідних заходів. Податкова знижка має надаватися шляхом зменшення податкового зобов'язання з плати за користування надрами, бути безповоротною та безоплатною. Також запропоновано надання податкової знижки зі сплати податку на землю у частині платежів за користування площею лісу щодо здійснення витрат на розвиток лісового господарства.