Розвиток системи фінансового контролю в Україні

Размещено на http://www.allbest.ru

НАЦІОНАЛЬНИЙ НАУКОВИЙ ЦЕНТР

«ІНСТИТУТ АГРАРНОЇ ЕКОНОМІКИ»

УКРАЇНСЬКОЇ АКАДЕМІЇ АГРАРНИХ НАУК

Виговська Наталія Георгіївна

УДК 336.078.3

РОЗВИТОК СИСТЕМИ ФІНАНСОВОГО КОНТРОЛЮ В УКРАЇНІ

08.00.08 - гроші, фінанси і кредит

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня

доктора економічних наук

Київ - 2010



Дисертацією є рукопис.

Робота виконана в Житомирському державному технологічному університеті Міністерства освіти і науки України.

Науковий консультант: доктор економічних наук, професор Петрук Олександр Михайлович, Житомирський державний технологічний університет, завідувач кафедри фінансів

Офіційні опоненти:

доктор економічних наук, професор Боголіб Тетяна Максимівна, ДВНЗ “Переяслав-Хмельницький державний педагогічний університет імені Григорія Сковороди”, завідувач кафедри фінансів

доктор економічних наук, професор Кириченко Олександр Анатолійович, Інститут законодавства Верховної Ради України, головний науковий консультант

доктор економічних наук, професор Чупіс Анатолій Віталійович, Сумський національний аграрний університет завідувач кафедри фінансів

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Національного наукового центру “Інститут аграрної економіки” Української академії аграрних наук за адресою: 03680, м. Київ, МСП, вул. Героїв Оборони, 10, к. 212.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради,

кандидат економічних наук Н.Л. Жук



ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. Становлення в Україні соціально орієнтованої економіки та відповідних їй принципів управління господарськими процесами, зміцнення позицій різноманітних форм власності обумовлює необхідність організації адекватної системи фінансового контролю, що є визначальною умовою успішного розвитку країни. Ефективно організований контроль здатний впливати на результати господарської діяльності економічних суб'єктів, зміцнювати відносини власності, забезпечувати фінансову безпеку країни. Тому виникла об'єктивна потреба системного розвитку фінансового контролю в контексті удосконалення його видів, що обумовлене необхідністю гармонізації інтересів держави, підприємств, суспільства в цілому. Відсутність науково обґрунтованої та економічно доцільної системи фінансового контролю обумовлює зростання тіньового сектору, виникнення нових видів економічних правопорушень, приховування податків. фінансовий контроль державний україна

Трансформація характеру фінансового контролю на макрорівні спричинила необхідність перегляду багатьох позицій організації систем внутрішнього контролю на вітчизняних підприємствах. Особливістю сучасного етапу його розвитку є те, що внутрішній фінансовий контроль, зберігаючи поєднання з державним контролем, значно розширюється за напрямами. Розробка механізму взаємодії державного та внутрішнього фінансового контролю є важливою науково-методологічною проблемою.

Ретроспективний огляд наукових досліджень свідчить, що проблеми розвитку фінансового контролю на макро- та мікрорівні досліджували відомі українські вчені: І.В. Басанцов, Т.М. Боголіб, В.Д. Базилевич, О.Д. Василик, М.М. Головань, М.Я. Дем'яненко, Н.І. Дорош, І.К. Дрозд, В.Ф. Журко, М.М. Каленський, Є.В. Калюга, Г.Г. Кірейцев, О.А. Кириченко, Л.А. Костирко, В.І. Кравченко, П.А. Лайко, В.Ф. Максімова, В.М. Мельник, О.М. Петрук, П.Т. Саблук, І.Б. Стефанюк, В.П. Суйц, Л.О. Сухарєва, О.О. Терещенко, В.М. Федосов, М.Г. Чумаченко, І.Я. Чугунов, А.В. Чупіс, В.О. Шевчук, О.О. Шпіг та ін.

Зарубіжний досвід організації фінансового контролю в умовах ринкової економіки висвітлено в працях Х. Андерсона, Е.А. Арренса, М.І. Баканова, М. Беккера, В.В Бурцева, Ю.А. Данилевського, К. Друрі, В.Б. Івашкевича, Е.А. Кочеріна, Дж. Лоббека, В.Ф. Палія, Дж. Робертсона, Ж. Рішара, Г.А. Соловйова та інших. Проведений аналіз праць вітчизняних та зарубіжних вчених дозволяє зробити висновок, що для дослідження фінансового контролю на різних рівнях економічних систем, з одного боку, існує значна теоретико-методологічна база, а з іншого - необхідність подальшої системної розробки даної проблеми з врахуванням нових умов господарювання.

Об'єктивна необхідність удосконалення системи фінансового контролю в Україні, пошук шляхів можливої взаємодії її складових, а також потреба в перегляді багатьох теоретико-методологічних і практичних положень потребує проведення ґрунтовних досліджень і розробки науково обґрунтованих рекомендацій щодо подальшого розвитку фінансового контролю.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана відповідно до плану науково-дослідних робіт Житомирського державного технологічного університету і є складовою державної програми досліджень на тему «Організація і методологія бухгалтерського обліку і контролю в контексті інтеграції України в ЄС» (номер державної реєстрації 0105U000446). Особисто автором підготовлено Концепцію розвитку системи фінансового контролю в Україні. Дисертація виконана за сприянням Міністерства освіти і науки України відповідно до Розпорядження Президента України «Про надання грантів Президента України для підтримки наукових досліджень молодих учених» від 30 січня 2007 р. № 18/2007-рп.

Мета і завдання дослідження. Метою дослідження є комплексне вирішення проблеми розвитку системи фінансового контролю на рівні держави та суб'єкта господарювання шляхом розробки його теоретичних, методологічних та організаційних положень.

Для досягнення поставленої мети вирішувалися такі завдання:

- виявити вплив історичних передумов на виникнення, стан та перспективи розвитку фінансового контролю;

- систематизувати концептуальні підходи до визначення фінансового контролю та обґрунтувати застосування синергетичного підходу, що дозволить врахувати багатоаспектність і комплексний характер цієї категорії та узгодити понятійний апарат;

- уточнити предмет та об'єкти фінансового контролю на різних ієрархічних рівнях економічних систем для можливості підвищення ефективності їх функціонування;

- структурувати метод фінансового контролю у широкому та вузькому розумінні, виділити статичну та динамічну його складові для подальшого удосконалення методологічних основ контролю;

- здійснити моніторинг стану державного фінансового контролю в Україні з метою обґрунтування вимог до Концепції державного фінансового контролю та розробки структури законопроекту «Про державний фінансовий контроль в Україні»;

- виділити напрями реформування державного фінансового контролю в умовах зростання ролі транснаціонального капіталу та дуалізму економіки;

- розробити структуру механізму державного фінансового контролю з метою подальшого удосконалення контрольної системи в Україні;

- уточнити мету та завдання внутрішнього фінансового контролю, взаємозв'язки між його суб'єктами та об'єктами з метою розробки структурно-функціональної моделі активно-адаптивної системи контролю на підприємстві;

- запропонувати класифікацію інформаційного забезпечення внутрішнього фінансового контролю з метою адаптації контрольної системи підприємства до змін зовнішнього та внутрішнього середовища;

- визначити межі внутрішнього фінансового контролю на підставі уточнення функціональних обов'язків та прав суб'єктів контролю з метою покращення координації їх діяльності;

- запропонувати основні регламенти з організації внутрішнього фінансового контролю в акціонерних товариствах з метою підвищення його ефективності;

- розробити систему оцінки ефективності внутрішнього фінансового контролю;

- запропонувати Концепцію розвитку системи фінансового контролю в Україні з додаванням її структури;

- визначити напрями інтегративної взаємодії суб'єктів фінансового контролю на основі виявленої синергії.

Об'єктом дослідження є система фінансового контролю в Україні на рівні держави та суб'єкта господарювання.

Предметом дослідження є закономірності процесу формування та розвитку системи фінансового контролю в Україні на основі синергетичного підходу.

Методи дослідження. Методологічною основою дослідження є загальнофілософські та загальнонаукові методи пізнання явищ та процесів в системі фінансового контролю. Методологія дослідження ґрунтується на синергетичному підході до гармонізації інтересів держави, підприємств та суспільства, що зумовлено змістом проблеми удосконалення системи фінансового контролю в напряму взаємодії її видів та рівнів. У процесі дослідження теоретичних аспектів фінансового контролю використано методи аналізу, синтезу та порівняння для деталізації об'єкта дослідження; історичний і діалектичний - для аналізу генези фінансового контролю та виявлення закономірностей розвитку сучасної системи фінансового контролю; статистичний - для аналізу динаміки економічної злочинності; порівняльно-правовий - для визначення рівня розвиненості національного законодавства у сфері регулювання фінансового контролю. Методи економіко-математичного моделювання і експертних оцінок застосовані для розробки структурно-функціональної моделі внутрішнього фінансового контролю, для оцінки ефективності системи контролю на мікрорівні.

Інформаційною базою дослідження стали законодавчі та нормативно-правові акти у сфері державного фінансового контролю, наукова монографічна література, звіти Рахункової Палати України, Головного контрольно-ревізійного управління, Державної податкової адміністрації України, Міністерства внутрішніх справ України, статистичні матеріали Державного Комітету статистики України, первинні документи, звітність суб'єктів господарювання.

Наукова новизна одержаних результатів полягає у теоретичному обґрунтуванні нового способу розв'язання наукової проблеми, яка полягає у невідповідності сучасного стану розвитку теорії, методології і організації фінансового контролю умовам соціально орієнтованої економіки, а також у відсутності цілісної концепції розвитку системи фінансового контролю в Україні.

Вперше:

- розроблено концепцію розвитку фінансового контролю в Україні на основі використання синергетичного підходу, яка полягає у системній взаємодії державного, внутрішнього, аудиторського та суспільного фінансового контролю. Її реалізація сприятиме формуванню стратегічних підходів, які є основою державної політики щодо створення цілісної системи фінансового контролю шляхом розвитку всіх її складових, і сприятиме підвищенню ефективності контрольної діяльності на макро- та мікрорівнях;

- запропоновано класифікацію інформаційного забезпечення систем внутрішнього фінансового контролю на основі нового елементного складу, що включає інформацію, яка обслуговує систему контролю (формується до моменту здійснення контрольної діяльності і є елементом обов'язкового попереднього контролю), контрольну інформацію (є результатом відбору інформації, що обслуговує систему контролю), інформацію в системі контролю (є поєднанням двох попередніх видів, яке породжує нову якість інформації), що сприятиме підвищенню ефективності управління підприємством;

- розроблено структурно-функціональну модель активно-адаптивної системи внутрішнього фінансового контролю, яка сприятиме розвитку контрольних систем на мікрорівні в напряму переходу від констатуючого контролю до його активних форм і адаптації до змін зовнішнього та внутрішнього середовища;

- запропоновано методи нівелювання протиріч між суб'єктами державного та внутрішнього фінансового контролю, пов'язаних з різноспрямованістю їх цілепокладання, що передбачають розвиток фінансового контролю в контексті удосконалення його системних рівнів шляхом модернізації внутрішнього контролю, запровадження аудиторського та суспільного контролю, удосконалення законодавства у сфері контролю. Застосування запропонованих методів сприятиме розвитку інтеграції суб'єктів контролю та створенню нових форм їх взаємодії.

удосконалено:

- обґрунтування впливу історичних передумов на виникнення, стан та перспективи розвитку фінансового контролю, що надає можливість виділити спонтанну неінституціональну та інституціональну форми контролю;

- теоретико-методологічні підходи до ідентифікації предмету фінансового контролю та обґрунтовано застосування інтегрованого підходу до його визначення як міжгалузевої функціональної науки та прикладної діяльності, що сприятиме структуруванню методології контролю;

- теоретичну інтерпретацію дефініції «метод фінансового контролю» в напряму її розширення як системи теоретико-пізнавальних категорій, фундаментальних концепцій, наукового інструментарію (статична складова методу) і регулятивних принципів організації контролю (динамічна складова методу) на відміну від його вузького тлумачення як сукупності способів та прийомів здійснення контролю;

- елементний склад механізму державного фінансового контролю на основі використання системного підходу шляхом виділення обов'язкових структурних елементів (мета, контролюючий суб'єкт, підконтрольний суб'єкт, предмет, кадрове, нормативно-правове, методологічне, організаційне, інформаційно-комунікаційне, технічне та наукове забезпечення) з метою подальшого удосконалення системи фінансового контролю в Україні;

- класифікацію державного фінансового контролю за суб'єктним складом шляхом виокремлення суб'єктів валютного, банківського, бюджетного, податкового, страхового контролю і контролю за ціноутворенням, що сприятиме уточненню організаційної структури господарського та фінансового контролю і чіткому розмежуванню їх предметної сфери;

- економічний зміст та елементний склад системи внутрішнього фінансового контролю як сукупності об'єкта контролю, суб'єкта контролю, контрольних дій та інформації в системі контролю на відміну від традиційно існуючого визначення складу (контрольне середовище, система бухгалтерського обліку, центри відповідальності, процедури контролю), що сприятиме розвитку контрольних систем на мікрорівні;

- систему оцінки ефективності внутрішнього фінансового контролю суб'єктів господарювання на основі розрахунку інтегрального показника ефективності шляхом використання методу Дельфі, що дозволяє усунути багатокритеріальність та відсутність ранжування показників;

- підходи щодо модернізації системи фінансового контролю на основі посилення виявленої синергії, що передбачають удосконалення нормативно-правового та організаційного забезпечення взаємодії суб'єктів контролю;

- процедуру формування правового забезпечення державного фінансового контролю, що передбачає створення шестирівневої системи нормативно-правових актів, представлених Концепцією розвитку системи фінансового контролю в Україні, Концепцією розвитку системи державного фінансового контролю, Законом України «Про державний фінансовий контроль», професійними стандартами і Етичним Кодексом державного фінансового контролю, роз'ясненнями до стандартів, внутрішніми документами органів державного фінансового контролю;

- порядок здійснення контролю за діяльністю Рахункової Палати шляхом реалізації суспільного контролю, парламентського контролю та контролю з боку аналогічного органу інших держав з метою забезпечення об'єктивності результатів контролю

дістали подальший розвиток:

- визначення меж внутрішнього фінансового контролю на підставі уточнення функціональних обов'язків та прав суб'єктів контролю у внутрішніх посадових інструкціях та Положенні про службу внутрішнього фінансового контролю з метою ефективної координації їх діяльності та усунення дублювання;

- зміст та порядок формування регламентів з організації контролю в акціонерних товариствах на основі запровадження трирівневої системи стандартів діяльності внутрішнього фінансового контролю з метою підвищення його ефективності;

- принципи формування Концепції державного фінансового контролю та Закону України «Про державний фінансовий контроль», що передбачають використання принципів спадковості, альтернативності та системності, з метою покращення нормативно-правового забезпечення системи державного контролю.

Практичне значення одержаних результатів. Основні положення та пропозиції дисертації, одержані автором за результатами дослідження, доведено до рівня методичних та практичних розробок, які містять цінність для управління економікою та спрямовані на підвищення ефективності функціонування системи фінансового контролю в Україні.

Результати дисертаційного дослідження автора знайшли застосування у практичній діяльності Державної податкової адміністрації України в частині використання рекомендацій щодо покращення інформаційної взаємодії окремих державних фінансових органів (казначейства, митних органів) і Державної податкової адміністрації України, що дозволить удосконалити координацію суб'єктів державного фінансового контролю між собою (довідка № 18/23-5018 від 22.01.09 р.). Результати дисертації використано Контрольно-ревізійним відділом в м. Житомирі в частині пропозицій щодо удосконалення механізму координації діяльності контрольно-ревізійної служби з органами виконавчої влади та місцевого самоврядування (довідка № 17/36-2004 від 14.03.2008 р.). Отримані практичні результати дослідження пройшли апробацію та впроваджені в практичну діяльність вітчизняних підприємств, зокрема: ВАТ «Вібросепаратор» в частині застосування розробок щодо регламентації внутрішнього контролю та побудови оптимальної системи інформаційного забезпечення з метою підвищення ефективності функціонування контрольної системи (довідка № 13/21 від 21.09.2007 р.); ТОВ «Завод металоконструкцій» в частині застосування розробок щодо удосконалення посадових інструкцій внутрішніх контролерів та бухгалтерів і визначення ефективності внутрішнього фінансового контролю (довідка № 20/31 від 16.05.2009 р.). Основні положення наукових досліджень використовуються у навчальному процесі Житомирського державного технологічного університету при викладанні дисциплін «Фінансовий контроль», «Контроль і ревізія» (довідка № 44-45/38 від 15.01.2010 р.).

Особистий внесок здобувача. Робота є самостійно виконаним науковим дослідженням. Усі відображені в ній висновки та положення наукової новизни, які виносяться на захист, одержані автором особисто. Внесок здобувача у публікації, написані у співавторстві, визначено окремо в списку опублікованих робіт.

Апробація результатів дисертації. Результати дослідження доповідалися й одержали позитивну оцінку на міжнародних та всеукраїнських науково-практичних конференціях. Серед них: Міжрегіональна науково-практична конференція «Актуальні проблеми теорії та практики аудиту в Україні» (м. Запоріжжя, 25-26 квітня 2002 р.), Всеукраинская научно-методическая конференция «Проблемы теории и практики учета, аудита, анализа и пути их решения» (г. Севастополь, 6-8 мая 2003 г.); ІІ Міжнародна науково-практична конференція «Динаміка наукових досліджень'2003» (м. Дніпропетровськ, 20-27 жовтня 2003 р.); ІІІ Міжнародна наукова конференція «Аудит: міжнародний досвід та національні особливості» (м. Житомир, травень 2004 р.); ІІ, ІІІ, V, VI та VII всеукраїнські наукові конференції, присвячені вченим І.В. Малишеву та П.П. Німчинову «Зимові читання» (м. Житомир, ЖДТУ, 2004, 2005, 2007-2009 рр.); Міжнародна науково-практична конференція «Розвиток методології і методики податкового аудиту» (м. Ірпінь, 25-27 березня 2004 р.); І спільна науково-практична конференція спілки аудиторів України і ВУЗів «Майбутнє-аудит» (м. Кривий Ріг, 15 жовтня 2004 р.); Межрегиональная научно-практическая конференция «Международные стандарты аудита и их применение в практической деятельности» (г. Севастополь, 11-12 мая 2004 г.), IV Международная научная конференция «Развитие бухгалтерского учета и контроля в контексте европейской интеграции» (Житомир-Краматорск, 19-20 мая 2005 г.); Всеукраїнська науково-методична конференція «Проблеми теорії і практики обліку, аналізу і аудиту та шляхи їх вирішення» (м. Севастополь, 3-5 травня 2006 р.), Научно-практическая конференция «Проблемы бухгалтерского учета, анализа, контроля и статистики в инновационной экономике» (г. Минск, 24-25 мая 2006 г.), І міжнародна науково-практична конференція «Якість економічного розвитку: глобальні та локальні аспекти» (м. Дніпропетровськ, 24-25 травня 2007 р.), Всеукраїнська наукова конференція «Фінансовий контроль в Україні: напрямки трансформації» (м. Тернопіль, 22-24 квітня 2007 р.); ІІ Всеукраїнська науково-практична конференція «Сучасні проблеми фінансово-господарського контролю» (м. Кривий Ріг, 21 листопада 2008 р.).

Публікації. Основні положення дисертації, що виносяться на захист, викладено у 73 наукових працях, у тому числі у 2 одноосібних та 3 колективних монографіях, 48 статтях у вітчизняних наукових фахових виданнях, 2 публікаціях в іноземних фахових виданнях, 18 публікаціях у матеріалах та тезах конференцій. Публікації повною мірою відображають основні результати дисертації, їх загальний об'єм, який належить особисто автору, становить 93,95 друк. арк.

Структура та обсяг дисертаційної роботи. Дисертація складається із вступу, п'яти розділів, висновків, 14 додатків на 52 сторінках, списку використаних джерел (385 найменувань) на 35 сторінках, містить 47 таблиць на 39 сторінках і 61 рисунок на 37 сторінках. Повний обсяг дисертації становить 455 сторінок комп'ютерного тексту, основна частина - 368 сторінок.



ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЙНОЇ РОБОТИ

У вступі обґрунтовано актуальність теми, визначено мету, завдання, предмет, об'єкт і методи дослідження, розкрито наукову новизну, практичне значення й інформацію стосовно апробації та висвітлення в публікаціях результатів дослідження.

У першому розділі «Теоретико-методологічні основи становлення та розвитку фінансового контролю» досліджено генезис фінансового контролю, розкрито теоретичні та методологічні засади розвитку системи фінансового контролю, обґрунтовано використання синергетичного підходу до дослідження проблем контролю.

Фінансовий контроль - економічна, історична, соціальна категорія, що обумовлює дослідження його становлення та розвитку шляхом застосування історичного методу. Контроль виник з появою перших форм свідомої людської діяльності та знаходив свій подальший розвиток в різних соціально-економічних формаціях. В дисертації виділено передумови виникнення фінансового контролю (характеризуються існуванням його спонтанної неінституціональної форми) та розвитку (характеризуються існуванням інституціональної форми). Аналіз зазначених передумов надає важливий методологічний підхід до дослідження проблем становлення та удосконалення фінансового контролю в ринкових умовах господарювання.

Для сучасного стану наукової розробки проблем фінансового контролю характерний диференційований підхід спеціалістів до аналізу його сутності, що породжує невпорядкованість визначень змісту базових категорій та їх характеристик. Дослідження еволюції формування взаємопов'язаних термінів «контроль» і «фінансовий контроль» дозволило виділити вісім основних концептуальних підходів: управлінський, соціальний, фінансовий, обліковий, юридичний, інституціональний, кібернетичний, системний (табл. 1).



Таблиця 1

Концептуальні підходи до визначення поняття «контроль»

і «фінансовий контроль»

№ з/п	Назва концептуального підходу	Сутність
1	Управлінський	Складова частина, елемент управління економічними об'єктами, одна з функцій управління
2	Соціальний	Соціальна функція, яка виникає в процесі усуспільнення праці, та обумовлена характером виробництва та розподілу продуктів
3	Фінансовий	Результат практичного використання державою чи суб'єктом господарювання контрольної функції фінансів
4	Обліковий	Результат реалізації контрольної функції обліку
5	Юридичний	Перевірка дотримання законів і нормативних актів при здійсненні фінансових операцій юридичними та фізичними особами
6	Інституціональний	Система державних і суспільних інститутів
7	Кібернетичний	Форма зворотного зв'язку
8	Системний	Багатоаспектна міжгалузева система

Авторський підхід до визначення досліджуваних термінів дозволяє зосередитись на міждисциплінарному характері контролю. Враховуючи багатоаспектність контролю, неоднозначність підходів до його визначення, для уточнення даної категорії запропоновано застосування синергетичного підходу як міждисциплінарного методу дослідження. До цього часу застосування синергетики було актуальним щодо економіки та підприємства в цілому як відкритих систем. В роботі як відкриту систему запропоновано досліджувати не лише підприємство, але і кожний його функціональний елемент, що дозволяє формувати моделі розвитку підприємств на основі їх сильних функціональних елементів (наприклад, на основі розвитку систем внутрішнього фінансового контролю).

В дисертації уточнено системні ознаки фінансового контролю: цілісність, динамічність, багатоаспектність, самоорганізація, ієрархічність, відкритість тощо і обґрунтовано застосування синергетичного підходу, що дозволило забезпечити точність виділення суб'єктів, об'єктів контролю, дослідити взаємозв'язок між ними, врахувавши вплив зовнішнього середовища, виявити наявність синергії від функціонування складових системи фінансового контролю та запропонувати напрями її посилення.

Аналіз нормативно-правової бази, яка регулює господарські та фінансові відносини в Україні, свідчить про відсутність єдиної позиції щодо співвідношення фінансової, фінансово-господарської та господарської діяльності, що обумовлює дослідження господарського контролю відокремлено від фінансового, чим необґрунтовано порушується єдність системи. Для усунення виявлених суперечностей уточнено предмет фінансового контролю, який характеризується неоднозначністю підходів. Дослідження показало, ідентифікуючи предмет фінансового контролю, необхідно врахувати таке: а) слід розрізняти предмет фінансового контролю як міжгалузевої функціональної науки і як прикладної діяльності; б) предмет, як і об'єкти фінансового контролю, з позиції системного підходу, слід адаптувати до рівня економічної системи, яка досліджується. Зважаючи на це, предметом фінансового контролю як міжгалузевої функціональної науки є закономірності розвитку методології.

Для сучасного етапу розвитку науки фінансового контролю характерний вузький підхід до тлумачення його методу, який пов'язують зі способами та прийомами контролю. Запропоновано трактування методу фінансового контролю у широкому розумінні як системи теоретико-пізнавальних категорій, фундаментальних концепцій, наукового інструментарію (статична складова методу) і регулятивних принципів організації контролю (динамічна складова методу) та вузькому як сукупності способів та прийомів контролю.

Предметом фінансового контролю як прикладної діяльності є фінансова діяльність підконтрольних суб'єктів і фінансові відносини, що при цьому виникають, які розглядаються в контексті їх законності, економічності, ефективності і доцільності.

Дослідження показало, однією з невирішених теоретичних проблем фінансового контролю є проблема його класифікації. Оцінка існуючих підходів дозволила виділити такі уточнені ознаки і види класифікації: за повнотою охоплення підприємств, що контролюються (повний; частковий); за повнотою вивчення фінансових процесів (суцільний; вибірковий; комбінований); за методами здійснення (перевірка; обстеження; економічний аналіз; інвентаризація; ревізія); за статусом здійснення (державний; муніципальний; контроль власника; незалежний); по відношенню до господарюючого суб'єкта (зовнішній; внутрішній); залежно від об'єкту контролю (документальний; фактичний); за етапами контролю (попередній; поточний; наступний); за сферою діяльності (податковий, валютний, банківський, бюджетний, страховий, контроль за ціноутворенням). Удосконалена класифікація сприятиме подальшому розвитку цілісної системи національного фінансового контролю в Україні.

У другому розділі «Національна система державного фінансового контролю в Україні» здійснено моніторинг стану державного фінансового контролю в Україні, розроблено елементний склад національного механізму контролю, запропоновано структуризацію системи державного фінансового контролю на основі суб'єктного підходу.

На основі моніторингу стану державного фінансового контролю в Україні зроблено висновок про необхідність його реформування, що обумовлено: 1) відсутністю офіційної Концепції державного фінансового контролю в Україні та Закону України «Про державний фінансовий контроль»; 2) недосконалістю нормативно-правового забезпечення системи фінансового контролю; 3) неефективністю методологічного забезпечення державного контролю; 4) недосконалістю соціальної та матеріально-технічної бази діяльності державних контролерів; 5) відсутністю узгодженої координації контролюючих органів тощо. Неефективність системи контролю на макрорівні обумовила зниження рівня фінансової дисципліни економічних суб'єктів, зростання обсягів бюджетних порушень.

Спостерігається негативна тенденція збільшення неефективного використання коштів Державного бюджету України та державних позабюджетних фондів, загальний обсяг яких за результатами контрольно-аналітичних та експертних заходів, проведених Рахунковою палатою у 2008 році, склав понад 7,8 млрд. грн. (у 2007 році ця сума становила 5,6 млрд. грн.). Недосконалість нормативно-правового забезпечення системи державного фінансового контролю сприяла поширенню економічної злочинності у сфері господарської діяльності. Динаміка відхилень в розрізі економічних злочинів за 2007-2009 роки свідчить, що збільшується їх кількість у сфері банківської діяльності та інформаційних технологій, щодо використання бюджетних коштів тощо.

Поряд з внутрішніми передумовами необхідності реформування системи державного фінансового контролю існують і зовнішні (зокрема, вплив глобалізації на контрольну функцію держави). В дисертації виділено три концептуальних підходи щодо ролі національної держави в умовах глобалізації: революційний (контроль національних держав втрачається, всі контрольні функції переходять до міжнародних організацій), еволюційний (зміна ролі національних держав призводить до переходу частини контрольних функцій до міжнародних організацій), скептичний (контрольні функції держави не змінюються). На основі використання еволюційного підходу доведено, що відбувається трансформація контрольних функцій держави в напряму взаємодії з світогосподарською системою, однак вона відіграватиме важливу роль як первинна організаційно-політична структура макроекономічного рівня.

В умовах формування глобальної фінансової системи загрозливої форми набуває проблема кримінальної глобалізації, яка обумовлює дуалізм світового господарства: з одного боку, легальні, «прозорі» процеси; з іншого - нелегальні, тіньові. Виходячи з підрахованого Держкомстатом номінального ВВП, обсяг тіньової економіки в I кварталі 2008 року складав 54,44 млрд. грн., а в I кварталі 2009 року - вже 65,96 млрд. грн. Таким чином, номінальна тіньова економіка зросла на 21% (номінальний офіційний ВВП скоротився на 3,5%), що майже ідентично рівню інфляції в економіці - 22,4%.

Дуалізм сучасного світового господарства обумовлений відсутністю ефективного зовнішнього контролю міжнародних наднаціональних фінансових операцій, оскільки система наднаціональних органів фінансового контролю не має настільки ж розвинутих відпрацьованих механізмів контролю, як національні держави. Тому реформування державного фінансового контролю повинно відбуватись шляхом взаємодії національної економіки з світогосподарською сферою, для чого необхідно визначити межі та масштаби виправданої державної участі в економіці. В дисертації виділено межі національного фінансового контролю в умовах глобалізації і обґрунтовано, що необхідність посилення контрольної функції національної держави вимагає створення механізму державного фінансового контролю. Виходячи з обов'язкових елементів механізму державного фінансового контролю, запропоновано таке його визначення: державний фінансовий контроль - це функція управління, яка здійснюється державними органами, наділеними відповідним повноваженнями, з метою дотримання контрольованими суб'єктами норм законодавства та забезпечення збереження державної власності. Важливими елементами механізму державного фінансового контролю є кадрове, нормативно-правове, методологічне, організаційне, інформаційно-комунікаційне, технічне та наукове забезпечення.

Науковий підхід до створення системи контрольних органів передбачає, що кожен її елемент виникає, діє й розвивається. Це сприяє виявленню резервів для удосконалення контролю, які приховані в можливостях укрупнення, об'єднання споріднених за характером органів державного контролю, відокремленні в необхідних випадках контрольних функцій, уточненні правового статусу контрольних органів, зокрема за рахунок більш чіткого визначення їх задач, структури та повноважень. В цьому контексті було уточнено класифікацію державного фінансового контролю за сферою діяльності та суб'єктним складом шляхом виокремлення суб'єктів валютного, банківського, бюджетного, податкового, страхового контролю і контролю за ціноутворенням та їх нормативно-правового забезпечення, що сприятиме уточненню організаційної структури господарського та фінансового контролю і чіткому розмежуванню їх предметної сфери.

У третьому розділі «Формування активно-адаптивної системи внутрішнього фінансового контролю на підприємствах» розроблено структурно-функціональну модель активно-адаптивної системи внутрішнього фінансового контролю на підприємствах; уточнено її елементний склад, запропоновано класифікацію інформаційного забезпечення контролю.

Необхідність трансформації функцій державного фінансового контролю в сучасних умовах, пов'язана з скороченням контрольних функцій на державному рівні та передачею частини функцій на рівень суб'єктів господарювання, вимагає дослідження питань гармонізації інтересів держави та бізнесу, концентрації зусиль на удосконаленні ефективності контролю на різних системних рівнях. В цьому контексті створення ефективної системи внутрішнього фінансового контролю на рівні суб'єкта господарювання сприятиме удосконаленню взаємодії державного та внутрішнього контролю.

Аналіз систем внутрішнього фінансового контролю на вітчизняних підприємствах дозволив виділити низку проблем організаційного характеру: відсутність регламентації діяльності структур контролю на підприємствах; неефективну координацію структурних підрозділів, що здійснюють контрольні функції; нечіткий розподіл повноважень у посадових інструкціях контролерів; відсутність методик оцінки ефективності внутрішнього фінансового контролю; орієнтацію на наступний контроль.

Рис. Механізм державного фінансового контролю

В дисертації обґрунтовано, що важливим напрямом підвищення ефективності систем управління підприємствами є удосконалення систем внутрішнього фінансового контролю в напряму переходу від пасивного, констатуючого контролю до його активних форм, що обумовлює необхідність формування активно-адаптивної системи внутрішнього фінансового контролю на підприємствах. Доведено, що система внутрішнього фінансового контролю відноситься до класу систем, які мають здатність формувати і змінювати мету шляхом пристосування до певного середовища або суб'єкта (адаптивність). Адаптивність до внутрішніх змін пов'язана з адаптацією мети контрольної системи до цілепокладання основних учасників контрольно-ревізійного процесу (власників, менеджерів, працівників, контролерів), до зовнішніх - з первісно закладеною системною здатністю реагувати на зміни середовища бізнесу.

В результаті оцінки існуючих підходів до формування контрольної системи на мікрорівні запропоновано визначення його активно-адаптивної форми - це система внутрішнього фінансового контролю, яка адаптується до цілепокладання основних учасників контрольно-ревізійного процесу і до змін зовнішнього середовища, надає можливість виявляти порушення у фінансовій діяльності та запобігати їм у майбутньому.

Формування активно-адаптивної системи внутрішнього фінансового контролю передбачає виділення її складових елементів. В дисертації уточнено елементний склад системи внутрішнього фінансового контролю як сукупності об'єкта контролю, суб'єкта контролю, контрольних дій та інформації в системі контролю на відміну від традиційно існуючого визначення складу (контрольне середовище, система бухгалтерського обліку, центри відповідальності, процедури контролю), що сприятиме розвитку контрольних систем на мікрорівні. Необхідність виділення інформації як окремого елементу системи внутрішнього фінансового контролю пояснюється зростанням значення інформаційного ресурсу для управління підприємством.

В роботі запропоновано класифікацію інформаційного забезпечення систем внутрішнього фінансового контролю на основі нового елементного складу, що включає інформацію, яка обслуговує систему контролю, контрольну інформацію, інформацію в системі контролю. Інформація в системі контролю і контрольна інформація відрізняються за моментом створення, характером та складом, але в сукупності виражають суспільні відносини, в результаті чого виступають частиною соціальної інформації та мають об'єктивний характер. Доведено, що інформація в системі контролю є результатом поєднання двох попередніх видів інформації, що породжує нову якість інформаційного забезпечення і містить дані про стан, розвиток і відхилення явищ і процесів, що відбуваються, відповідно до встановлених норм.

В дисертації запропоновано вимоги до формування інформаційного забезпечення системи внутрішнього фінансового контролю: 1) інформаційна структура системи контролю повинна будуватись одночасно з контрольною системою; 2) структура повинна забезпечувати своєчасність та достовірність інформації; 3) в системі повинна перероблятись лише та інформація, яка необхідна для оцінки ситуації та прийняття рішення; 4) ступінь агрегування інформації зворотньо-пропорційний рівню управління та відповідальності; 5) повинна дотримуватись єдність процесів відбору, обробки, передачі та накопичення інформації на всіх рівнях управління.

На підставі уточненого елементного складу контрольної системи підприємств запропоновано структурно-функціональну модель активно-адаптивної системи внутрішнього фінансового контролю на підприємстві, впровадження якої дозволить підвищити ефективність управління шляхом своєчасної реалізації його контрольної функції. Адаптивні моделі є достатньо гнучкими, але при цьому мають низьку універсальність, оскільки пристосовуються до конкретного об'єкту. В цьому контексті обґрунтовано, що включення до системи контролю об'єкта означає, що система є унікальною і потребує певного уточнення для кожного конкретного підприємства.

У четвертому розділі «Удосконалення організаційно-методичного забезпечення системи внутрішнього фінансового контролю підприємств як об'єкт державної регламентації» удосконалено методичні підходи до визначення меж внутрішнього фінансового контролю на підставі уточнення функціональних обов'язків його суб'єктів; розроблено регламенти з організації внутрішнього фінансового контролю в акціонерних товариствах; запропоновано методичні підходи до розробки системи критеріїв для оцінки ефективності внутрішнього фінансового контролю суб'єктів господарювання.

Відсутність зовнішнього нормативного регулювання функціонування систем внутрішнього фінансового контролю потребує стандартизації контролю шляхом розробки основних організаційних регламентів. Для цього запропоновано розробити документи трьох рівнів. Документи першого рівня представлені статутом, в якому необхідно передбачити відповідний пункт, що регламентує діяльність служби внутрішнього фінансового контролю, та Положенням про систему внутрішнього фінансового контролю. Документи другого рівня містять: Положення про відділ внутрішнього фінансового контролю; порядок застосування окремих засобів контролю; порядок роботи в комп'ютерному середовищі; план внутрішнього фінансового контролю. Документи третього рівня є сукупністю інструкцій, в т.ч. посадових, що регламентують роботу конкретних виконавців, які виконують контрольні функції. Основним документом в системі стандартів є Положення про систему внутрішнього фінансового контролю, структура якого запропонована в дисертації.

Для акціонерних товариств, на яких є необхідність формувати службу внутрішнього фінансового контролю, запропоновано регламентувати порядок її створення на законодавчому рівні. Контроль держави в даному випадку виправданий суспільними інтересами, тому є доцільною законодавча регламентація діяльності акціонерних товариств із встановленням постійного моніторингу за дотриманням законодавства.

В економічній літературі недостатньо розроблено питання теорії ефективності контролю. Окремі рекомендації, спрямовані на підвищення ефективності контролю, носять локальний характер і обмежуються розглядом декількох аспектів проблеми: зокрема, часткових критеріїв ефективності може бути достатньо, вони є достатньо специфічними, відсутнє їх ранжування за вагомістю, фактичні та еталонні значення для більшості з них одержати складно, можлива різноспрямованість часткових критеріїв.

Для вирішення проблеми оцінки ефективності внутрішнього фінансового контролю запропоновано використання методу Дельфі як різновиду методу експертних оцінок, сутність якого - в структуризації процесу групової комунікації, спрямованому на створення умов ефективної роботи групи над комплексною проблемою. Для оцінки ефективності контролю шляхом застосування методу Дельфі виділено такі етапи: 1) формування експертної групи; 2) формування анкет для експертів, що містять структуру критеріїв оцінки ефективності контролю. В роботі запропоновано анкету, що дозволяє оцінити ефективність контролю за 4 групами критеріїв (кадрове, організаційне, інформаційне забезпечення системи внутрішнього фінансового контролю, оцінка результативності діяльності служби контролю); 3) проведення експертизи; 4) обробка результатів експертизи. Для обробки результатів експертизи запропоновано використання статистичних методів, зокрема, використано наступний алгоритм: а) розрахунок середнього та середньозваженого значення ефективності контролю; б) визначення медіани як середнього числа загального ряду чисел, отриманих від експертів; в) визначення довірчої області (через показник квартиля).

В залежності від побудованої довірчої області запропоновано п'ятирівневу систему оцінки ефективності внутрішнього фінансового контролю (табл. 2).

Таблиця 2

Оцінка рівня ефективності системи внутрішнього фінансового контролю на підприємствах в залежності від побудованої довірчої області

Рівень	Довірча область, %	Характеристика стану СВФК
І	0-20	Внутрішній фінансовий контроль є безсистемним, потребує трансформації
ІІ	21-40	Система контролю є неефективною, але є резерви для її удосконалення
ІІІ	41-60	Система контролю на підприємстві сформована, функціонує зі значними недоліками, потребує удосконалення за кожним напрямом (кадрове, організаційне, інформаційне забезпечення тощо)
ІV	61-80	Система контролю є ефективною, необхідно сконцентруватись на удосконаленні одного-двох проблемних напрямів
V	81-100	Система контролю є максимально ефективною

Обмеження при використанні методу Дельфі є такими: 1) групи експертів повинні бути стабільними і чисельність їх повинна бути в розумних межах; 2) час між опитуваннями - не більше місяця; 3) питання в анкетах повинні бути чітко сформульовані; 4) кількість ітерацій повинна бути достатньою, щоб мати можливість ознайомитись з причиною тієї чи іншої оцінки; 5) необхідно мати анкету самооцінки компетенції експертів з розглянутих проблем, форму якої запропоновано в дисертації.

Застосування методу дозволяє усунути багатокритеріальність та відсутність ранжування показників оцінки ефективності контролю. Оскільки методика оцінки ефективності системи внутрішнього фінансового контролю є складною, запропоновано в акціонерних товариствах створювати спеціальні підрозділи в контрольних органах, націлені на ці завдання.

У п'ятому розділі «Модернізація системи фінансового контролю в Україні» запропоновано Концепцію розвитку фінансового контролю в Україні на основі використання синергетичного підходу, розроблено методи нівелювання протиріч між суб'єктами державного та внутрішнього фінансового контролю.

У сучасних умовах господарювання об'єктивною є необхідність розвитку системи фінансового контролю в контексті посилення взаємодії її складових, що зумовлено підвищенням взаємної відповідальності різних суб'єктів контролю для забезпечення об'єктивності звітів із контролю; обмеженістю ресурсів (кадрових, часових) на проведення контролю з одночасним збільшенням підконтрольних об'єктів; спільністю проблем різних видів фінансового контролю. Це дозволяє стверджувати про наявність синергії, яка у фінансовому контролі пов'язана з тим, що комбіноване використання кількох взаємоузгоджених стратегій виявляється кориснішим, ніж ізольоване впровадження будь-якої однієї. Це означає, що для ефективного функціонування фінансового контролю потрібно розвивати непротидію державного, внутрішнього, аудиторського й суспільного контролю, які в сукупності формують систему фінансового контролю в Україні. Види синергії в системі фінансового контролю та напрями її посилення представлено в табл. 3.

В дисертації обґрунтовано, що існуючі протиріччя між суб'єктами державного і внутрішнього фінансового контролю ускладнюють виявлення синергії, що пов'язано з різноспрямованістю їх економічних інтересів. Запропоновано протиріччя нівелювати за допомогою таких методів, які не є взаємовиключними, тому можуть застосовуватися комплексно: 1) удосконалення законодавства у сфері фінансового контролю, прийняття цілісної Концепції розвитку системи фінансового контролю в Україні, стандартизація всіх видів фінансового контролю; 2) удосконалення державного фінансового контролю й покращення координації його відокремлених органів. В цьому контексті запропоновано структуру Закона «Про державний фінансовий контроль в Україні»; 3) удосконалення систем внутрішнього фінансового контролю підприємств у напряму їх модернізації; 4) нівелювання суперечностей через функціонування систем аудиторського й суспільного контролю. Практична реалізація наведених методів пов'язана з подоланням загальних проблем вдосконалення державного, внутрішнього фінансового, аудиторського й суспільного контролю.

В дисертації запропоновано Концепцію розвитку системи фінансового контролю в Україні і практичні напрями її реалізації (табл. 4), які сприятимуть подальшому вдосконаленню національної системи фінансового контролю, а саме: підвищенню ефективності господарської діяльності економічних суб'єктів, у тому числі за рахунок ефективної організації систем внутрішнього фінансового контролю; удосконаленню законодавчих актів, які регламентують організацію державного й регулюють діяльність внутрішнього фінансового контролю; створенню цілісної системи державного контролю в Україні.



Таблиця 3

Види синергії та напрями її посилення при різноманітних видах інтеграції суб'єктів контролю

Види інтеграції	Приклади інтеграції	Вид синергії	Нормативні та внутрішні документи, що підтверджують наявність синергії	Напрями посилення синергії
Служба внутрішнього фінансового контролю - Інший структурний підрозділ підприємства	Взаємодія служби внутрішнього фінансового контролю та бухгалтерії	Є позитивною, що виражається у взаємоузгодженій координації дій структурних підрозділів, що сприятиме підвищенню ефективності управління підприємством	Положення про відділ внутрішнього фінансового контролю, де зазначено порядок координації цього відділу з іншими структурними підрозділами	1) створення внутрішнього стандарту «Порядок координації служби внутрішнього фінансового контролю з іншими структурними підрозділами»; 2) врахування в посадових інструкціях працівників служби внутрішнього контролю взаємовідносин з іншими структурними підрозділами
Служба внутрішнього фінансового контролю - орган державного фінансового контролю	Використання державним органом звітів з внутрішнього контролю	Складно визначити, що пов'язано з різноспрямованістю цілей підприємства та державного органу контролю	Відсутні	Прийняття на державному рівні Положення про систему внутрішнього фінансового контролю, що регламентуватиме порядок обов'язкового створення служби внутрішнього фінансового контролю в акціонерних товариствах
Служба внутрішнього фінансового контролю - зовнішній аудитор	Використання зовнішніми аудиторами звітів по внутрішньому контролю. Особливо корисною є така інтеграція при розширенні мережі філій, підвищенні складності господарських та фінансових операцій підприємства	Є позитивною, що виражається: а) для аудитора: в економії ресурсів (часових, трудових) при здійсненні аудиторської перевірки; б) для підприємства: в здешевленні вартості аудиторських послуг	МСА 610 «Розгляд роботи внутрішнього аудиту»	Створення стандарту «Взаємовідносини між незалежними та внутрішніми аудиторами»
Орган державного фінансового контролю - зовнішній аудитор	Залучення незалежних аудиторів при проведенні контрольних заходів	Є позитивною, що виражається: а) для державного органу контроля: в економії ресурсів (часових, трудових) при здійсненні перевірки; б) для незалежного аудитора: в підвищенні кваліфікаційного рівня та одержанні додаткового доходу	ЗУ «Про Рахункову Палату в Україні» (ст.7): «залучати до проведення перевірок, ревізій та обслідувань на договірних засадах кваліфікованих спеціалістів і фахівців-експертів з інших установ і організацій»	1) Прийняття ЗУ «Про державний фінансовий контроль в Україні», де передбачити взаємовідносини органу державного контролю з іншими контрольними структурами, в т.ч. з аудиторськими організаціями;

Подобные документы

• Формування стратегії державного фінансового контролю в Україні

  Види, форми та методи проведення фінансового контролю. Стратегія розвитку державного контролю в Україні. Аналіз фінансового стану банка на прикладі Промінвестбанка. Шляхи закріплення та розвитку конституційних принципів державної системи контролю.
  
  курсовая работа [47,6 K], добавлен 14.06.2011
  

• Об'єкт, суб'єкт та предмет фінансового контролю

  Мета, предмет та основні принципи державного фінансового контролю, його особливості в Україні. Процеси формування грошових фондів і їх використання як об'єкт контролю. Вповноважений на здійснення державного фінансового контролю орган як його суб'єкт.
  
  презентация [22,5 K], добавлен 22.12.2010
  

• Ефективність фінансового моніторингу в системі державного фінансового контролю

  Охарактеризовано сучасні підходи до дослідження ефективності державного фінансового контролю і фінансового моніторингу. Обгрунтовано зміст, детермінанти та показники ефективності фінансового моніторингу як напряму державного фінансового контролю.
  
  статья [26,8 K], добавлен 21.09.2017
  

• Фінансовий контроль в системі казначейства та перспективи його розвитку

  Економічна сутність державного фінансового контролю. Роль і місце фінансового контролю в бюджетному процесі. Розвиток трансформаційних процесів в Україні. Створення і використання фондів фінансових ресурсів. Органи фінансового контролю та їх функції.
  
  курсовая работа [1,0 M], добавлен 29.01.2011
  

• Організація фінансового контролю в Україні

  Фінансовий контроль держави. Фінансовий контроль як економічна категорія. Сфери фінансового контролю. Класифікація фінансового контролю Глава. Суб’єкти фінансового контролю: організації та органи влади, їх характеристика. Види фінансових органів.
  
  дипломная работа [93,3 K], добавлен 12.04.2004
  

• Державний фінансовий контроль в Україні

  Характеристика організації та функціонування ефективної системи державного фінансового контролю - обов'язкового елементу державного управління. Аналіз повноважень та функцій суб'єктів державного фінансового контролю та контрольно-ревізійних підрозділів.
  
  реферат [23,2 K], добавлен 11.07.2010
  

• Організація фінансового контролю, шляхи його підвищення

  Поняття фінансового контролю, його принципи, види, форми і методи. Особливості системи забезпечення фінансової дисципліни, державного та недержавного контролю в Україні. Контроль за виконанням планів-прогнозів господарської і фінансової діяльності.
  
  курсовая работа [65,4 K], добавлен 09.06.2010
  

• Сутність державного фінансового контролю

  Основні положення стандартів державного фінансового контролю за використанням бюджетних коштів, державного і комунального майна. Індивідуальний робочий план ревізора з проведення контрольних заходів на об'єкті контролю. Етапи ревізії на підприємстві.
  
  контрольная работа [25,5 K], добавлен 11.07.2010
  

• Правові засади фінансового контролю

  Поняття та призначення фінансового контролю, його форми, методи та види. Специфіка органів фінансового контролю, характеристика правових основ здійснення перевірок органами державної податкової служби України, особливості аудиторського контролю.
  
  реферат [694,8 K], добавлен 11.05.2010
  

• Ревізія як метод фінансового контролю

  Загальні поняття про фінансовий контроль. Об'єкт фінасового контролю. Ревізія – метод чи форма фінансового контролю? Класифікація та особливості проведення ревізій. Суб'єкт фінансового контролю в Україні – контрольно-ревізійна служба та її функції.
  
  реферат [31,3 K], добавлен 28.09.2008
  

• главная
• рубрики
• по алфавиту
• вернуться в начало страницы
• вернуться к началу текста
• вернуться к подобным работам